Гетманець О.П. Правове регулювання бюджетного контролю в Україні

Короткий зміст

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми, визначено зв’язок роботи з науковими програмами, планами, ступінь її наукової розробленості, сформульовано мету і завдання дослідження, його об’єкт, предмет і методи, визначено наукову новизну одержаних результатів, розкрито їх практичне значення, висвітлено особистий внесок здобувача та види апробації результатів дисертаційної роботи.

У першому розділі «Теоретико-методологічні засади бюджетного контролю» досліджено сутність, мету, завдання, значення, принципи, нормативно-правові основи і місце бюджетного контролю в системі фінансового права. Сформульовано поняття бюджетного контролю.

У підрозділі 1.1 «Сутність, мета, завдання і значення бюджетного контролю для фінансової діяльності держави» на підставі аналізу змісту цих понять доведено, що бюджетний контроль, це, по-перше, напрямок фінансової діяльності держави в управлінні бюджетним процесом, по-друге, фінансово-контрольна діяльність уповноважених суб’єктів і громадськості, що здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу та рівнях бюджетної системи притаманними методами з метою дотримання бюджетного законодавства всіма його учасниками. Ці два аспекти контролю нерозривно пов’язані між собою, є взаємозумовленими та визначають системність сучасної концепції бюджетного контролю, що складається з методологічних, правових, організаційних та інших елементів.

Оскільки чинне законодавство встановлює, що бюджетна діяльність спрямована на справедливий розподіл фінансових ресурсів, що акумулюються у централізованих та децентралізованих фондах коштів, то й метою бюджетного контролю є формування та витрачання коштів бюджетних фондів державою найоптимальнішим способом для кожного громадянина та суспільства в цілому. Отже, сутність бюджетного контролю пов’язана з забезпеченням законності, достовірності, стабільності, доцільності, раціональності в організації бюджетного процесу, тому що мета суспільної діяльності – це вільний розвиток кожного громадянина та суспільства в цілому, що неможливо без задоволення потреб, у тому числі й за рахунок бюджетних коштів.

З урахуванням наведених висновків у підрозділі сформульовано основні завдання бюджетного контролю, а також здійснено їх аналіз.

Зроблено висновок, що завдання бюджетного контролю можуть конкретизуватися за інституційними ознаками, по-перше, за об’єктом та предметом контролю, по-друге, – за стадіями бюджетного процесу, за процедурою прийняття відповідних бюджетів, що складають бюджетну систему; по-третє, за суб’єктами, які мають контрольні повноваження. Разом ці елементи бюджетного контролю, на думку здобувача, складають концепцію бюджетного контролю і дають змогу плідно організувати діяльність відповідних суб’єктів в окремій сфері фінансових відносин – бюджетній.

У підрозділі 1.2 «Проблеми визначення поняття бюджетного контролю як різновиду державного фінансового контролю» розглянуто позиції вчених щодо визначення сутності, значення і поняття фінансового контролю, його ознак, складових елементів, різновидів, розкрито спільні та відмінні риси фінансового і бюджетного контролю, сформульовано визначення останнього.

Проведене дослідження дозволило обґрунтувати власну позицію дисертанта. Для визначення теоретико-методологічних засад бюджетного контролю його можливо охарактеризувати в широкому та вузькому значеннях. У широкому аспекті бюджетний контроль – це фінансовий контроль, що включає сукупність заходів державного регулювання, які забезпечують ефективну державну фінансову політику у бюджетній сфері, дотримання державних і регіональних бюджетних інтересів та бюджетного законодавства з метою соціально-економічного розвитку країни.

У вузькому аспекті сутність бюджетного контролю конкретизується через дії, тобто систему контрольних заходів уповноважених суб’єктів за складанням, розглядом, затвердженням, виконанням бюджетів, а також розглядом і затвердженням звітів про виконання бюджетів як на державному, так і на місцевому рівнях.

У підрозділі 1.3 «Принципи бюджетного контролю» зосереджено увагу на системі елементів, що складають фундамент методологічної бази бюджетного контролю. Враховуючи конституційні засади побудови бюджетної системи України, аналіз принципів фінансового контролю, який міститься в працях вітчизняних і закордонних юристів, а також тлумачення змісту принципів бюджетної системи України, установлених нормами БКУ, доведено, що до основних принципів, на яких ґрунтується організація бюджетного контролю, слід віднести: законність, плановість, раціональність, достовірність, реальність, об’єктивність, незалежність, професійність, допомогу, результативність, справедливість і неупередженість, публічність і прозорість, гласність, взаємодію, відповідальність контролюючих суб’єктів.

На підставі проведеного дослідження обґрунтовано необхідність змінити назву ст. 7 БКУ «Принципи бюджетної системи України» на «Принципи бюджетної системи та бюджетного процесу в Україні», яка більш точно відповідає змісту вказаної норми.

Окремо у підрозділі наголошено на доцільності удосконалення змісту та напрямків застосування у бюджетному контролі принципів справедливості, неупередженості, публічності і прозорості, а також принципу відповідальності контролюючих суб’єктів.

У підрозділі 1.4 «Нормативно-правові основи бюджетного контролю» досліджено коло і зміст нормативно-правових актів, що визначають правові основи бюджетного контролю, містять права та обов’язки контролюючих суб’єктів у бюджетному процесі щодо перевірки виконання учасниками бюджетного процесу встановлених бюджетним законодавством повноважень і впливають на правову поведінку суб’єктів щодо складання, розгляду, затвердження бюджетів, розгляду і затвердження звітів про виконання бюджетів та інших нормативно-правових актів, які регламентують бюджетну діяльність.

Вказано на суттєві недоліки чинних нормативно-правових актів з фінансового та бюджетного контролю, які об’єктивно обумовлені їх застарілістю та невідповідністю вимогам сьогодення. Неузгодженість із чинним БКУ призводить до колізій у законодавстві, порушує цілісність системи законів. Ще один суттєвий недолік правової бази державного бюджетного контролю пов’язаний з якістю самих нормативно-правових актів. Йдеться про нечіткість формулювання, що призводить до неправильного тлумачення правових норм щодо контролю, відсутність визначень окремих важливих понять та окремих необхідних актів, які регулюють проведення контролю.

Оскільки бюджетний контроль відповідно до БКУ, яким врегульовано порядок його здійснення, має назву «контроль за дотриманням бюджетного законодавства» ( що, до речі, не відображає його сутності), у дисертації на основі аналізу змісту бюджетного законодавства доведено, що нормативно-правові акти, які регулюють бюджетні відносини, потребують удосконалення; необхідним є й прийняття закону «Про державний контроль за дотриманням бюджетного законодавства та відповідальність за бюджетні правопорушення», робота над проектом якого зупинилася. Зроблено висновок про доцільність викладення п. 1 ст. 4 БКУ «Склад бюджетного законодавства» у такій редакції: «Система нормативно-правових актів, що регулюють бюджетні відносини в Україні, є …», і далі доповнення за текстом вказаної статті.

Проведене дослідження дозволило обґрунтувати пропозицію про необхідність впровадження в практику бюджетного процесу Стандартів державного бюджетного контролю (далі – Стандарти ДБК), що є однією із вимог для країн, що прагнуть вступити до Європейського економічного співтовариства. Стандарти ДБК – це норми, правила поведінки для всіх учасників контрольної діяльності бюджетного процесу, які визначають єдині, базові вимоги контролю й створюють умови для його удосконалення, спрощення його організації та поліпшення бюджетної політики взагалі.

У підрозділі 1.5 «Місце правового інституту бюджетного контролю в системі фінансового права» дисертант зазначає, що контрольні відносини, які складаються у процесі фінансової діяльності держави, мають одну спільну головну рису – це об’єкт, тобто публічні фінанси, але існують особливості та деталі форм прояву контрольних відносин у бюджетних, податкових, митних та інших фінансових відносинах. Особливості правового регулювання контрольних відносин у бюджетній сфері відрізняються від контрольних відносин держави в інших фінансових сферах особливостями, розгляд і вивчення яких доцільно здійснювати при аналізі правового регулювання цих фінансових сфер. Отже, контрольна функція притаманна всім ланкам фінансової системи і характеризується відмінностями правового регулювання різних видів фінансового контролю. Прагнучи до перерозподілу бюджетних повноважень від центру до регіонів, отримати позитивний результат у бюджетному процесі можливо тільки при здійсненні бюджетного контролю. В іншому разі виникають підстави для диктатури або для безвладдя в бюджетному процесі.

У другому розділі «Організаційна структура бюджетного контролю» на підставі аналізу існуючих в науці фінансового права підходів до визначення суб’єктів фінансового контролю і класифікації його видів та методів запропоновано класифікацію контролюючих суб’єктів у бюджетному процесі, розглянуто види і методи бюджетного контролю.

У підрозділі 2.1 «Суб’єкти, об’єкт та предмет бюджетного контролю» окреслено коло суб’єктів бюджетного контролю, до яких належать учасники бюджетного процесу. Отже, Верховна Рада України, Верховна Рада АРК, відповідні місцеві ради, виконавчі органи державної і місцевої влади та їх керівники, які наділені бюджетними повноваженнями, розпорядники бюджетних коштів і бюджетні установи розглядаються як суб’єкти бюджетного контролю. Учасники бюджетного процесу залежно від завдань і функцій виступають як контролюючі або як підконтрольні суб’єкти.

Розглядаючи проблему визначення «об’єкта» та «предмета» фінансового контролю, дисертант підтримує позицію вчених щодо необхідності розмежування цих категорій і викладення їх змісту в нормативно-правових актах. Об’єктом бюджетного контролю є поведінка підконтрольних осіб з приводу виконання чи невиконання бюджетних повноважень під час складання, розгляду, затвердження та виконання бюджетів та звітування про виконання бюджетів, які діють на різних рівнях бюджетного процесу. Предмет бюджетного контролю конкретизується в результатах дій або бездіяльності підконтрольних суб’єктів, в бюджетах, в фінансових бухгалтерських документах, що відображають рух бюджетних коштів щодо дотримання вимог, визначених чинним законодавством у бюджетному процесі. Певні дії учасників бюджетного процесу мають спільну рису – вони визначені бюджетним законодавством і необхідні для його реалізації, для здійснення всіх стадій бюджетного процесу. Важливо, що об’єктом та предметом бюджетного контролю є не просто особи і їх поведінка, а відповідність їх дій вимогам законності, раціональності, достовірності, тобто оцінка рівня дотримання бюджетного законодавства, заради чого, власне, і вживають контрольних заходів.

У підрозділі 2.2 «Характеристика та класифікація суб’єктів бюджетного контролю» обґрунтовано критерій поділу контролюючих суб’єктів залежно від правового статусу та функціональних обов’язків на суб’єктів загального і спеціалізованого бюджетного контролю. До контролюючих суб’єктів загального бюджетного контролю належать: а) Верховна Рада України, її комітети та комісії, народні депутати, які уповноважені чинним законодавством на здійснення парламентського бюджетного контролю; б) Президент України, який здійснює президентський бюджетний контроль; в) Кабінет Міністрів України, тобто на нього покладається урядовий бюджетний контроль; г) Верховна Рада АРК, відповідні місцеві ради, місцеві державні адміністрації і органи місцевого самоврядування. До контролюючих суб’єктів спеціалізованого бюджетного контролю належать: Рахункова палата України, Міністерство фінансів України, Державне казначейство України, Державна контрольно-ревізійна служба України і розпорядники бюджетних коштів. Отже, загальний бюджетний контроль здійснюється суб’єктами державного управління, для яких контрольна діяльність є допоміжною до управлінської, а спеціалізований бюджетний контроль здійснюють суб’єкти, що створені і уповноважені на здійснення фінансового контролю, зокрема в бюджетному процесі.

У підрозділі 2.3 «Види, форми та методи бюджетного контролю» зосереджено увагу на дослідженні цих понять і на підставі аналізу суттєвих ознак фінансового контролю зроблено такі висновки щодо видів бюджетного контролю: 1) залежно від контролюючого суб’єкта − державний і недержавний бюджетний контроль (контроль громадськості); 2) залежно від завдань і функцій контролюючого суб’єкта бюджетний контроль поділяється на загальний і спеціалізований; 3) за стадіями бюджетного процесу – це контроль першої, другої, третьої і четвертої стадії; 4) за часом здійснення − попередній, поточний та наступний бюджетний контроль; 5) залежно від характеру відносин підконтрольного та контролюючого суб’єкта в бюджетному процесі зовнішній та внутрішній бюджетний контроль. Зовнішній бюджетний контроль – це контроль, що здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу, коли підконтрольний суб’єкт та предмет контролю не належать до сфери управління контролюючого органу. Внутрішній бюджетний контроль – це контроль, що здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу, коли підконтрольний суб’єкт і предмет контролю належить до сфери управління контролюючого органу.

У чинному законодавстві України види методів бюджетного контролю, як і саме поняття «метод фінансового контролю» відсутні. На підставі аналізу нормативно-правових актів та робіт учених з фінансового права сформульовано авторське визначення методу фінансового контролю та методу бюджетного контролю.

Наголошено, що крім традиційних методів фінансового контролю − ревізій, перевірок, державного фінансового аудиту − в бюджетному процесі використовуються спеціальні методи, до яких належать оцінка, аналіз, вивчення, розслідування, звітування та інші. Спеціальні контрольні прийоми мають допоміжне значення при проведенні ревізій, перевірок і державного фінансового аудиту.

У третьому розділі «Правове регулювання повноважень суб’єктів загального бюджетного контролю» розглянуто права та обов’язки Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України, Верховної Ради АРК, місцевих рад, місцевих державних адміністрацій і органів місцевого самоврядування щодо контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

У підрозділі 3.1 «Контрольні повноваження Верховної Ради України в бюджетному процесі» шляхом порівняння методів парламентського бюджетного контролю з загальними методами обґрунтовано такі висновки. По-перше, деякі методи бюджетного контролю під час здійснення парламентського контролю не може бути застосовано через особливості правового становища парламенту та інших суб’єктів безпосереднього парламентського контролю. Це стосується проведення ревізій і перевірок. Парламентський контроль відбувається шляхом проведення парламентських та комітетських слухань, заслуховування звітів, проведення «Дня Уряду», депутатських запитів і звернень, розслідувань, які розглядаються як пасивні засоби спостереження за дотриманням законодавства в бюджетному процесі (наприклад, заслуховування звітів уряду щодо виконання Державного бюджету України, затвердження програми діяльності уряду (інвеститура) і активні. Дисертант вважає, що активним методом парламентського контролю в бюджетному процесі буде парламентське розслідування. Це пов’язано з тим, що при проведенні парламентського розслідування тимчасова слідча комісія (парламент) може застосовувати такі прийоми бюджетного контролю, як обстеження, аналіз, спостереження, дослідження, вивчення, оцінка на підставі висновків фінансово-економічної експертизи, акта ревізії, результатів перевірки, висновків аудиторів тощо.

Для ефективного виконання бюджетного закону та рішень про місцеві бюджети запропоновано внести зміни до статей 33 і 109 БКУ щодо контрольних повноважень Верховної Ради України і надати парламенту повноваження щодо притягнення до відповідальності посадових осіб органів виконавчої влади за порушення термінів надання відповідних документів. Водночас доцільно встановити відповідальність парламенту (наприклад, у виді фінансових санкцій) за порушення термінів розгляду бюджетного закону, що не визначено у чинному бюджетному законодавстві.

У підрозділі 3.2 «Контрольні повноваження Президента України в бюджетному процесі» доведено, що президентський контроль в бюджетному процесі можна розглядати як елемент системи зовнішнього бюджетного контролю. Результативність президентського бюджетного контролю залежить від успішної взаємодії всіх гілок влади в державному управлінні, незалежності від політичної кон’юнктури, що потребує відповідної правової узгодженості.

На підставі порівняння методів бюджетного контролю з контрольними засобами, які є в розпорядженні Президента України та його служб, зроблено наступні висновки: 1) деякі методи бюджетного контролю під час здійснення Президентом повноважень не можуть бути застосованими внаслідок особливостей правового становища Президента України та його служб. Це стосується проведення інспектування і розслідування; 2) такі методи бюджетного контролю, як вивчення, оцінка, аналіз, заслуховування звітів, що проводяться Президентом України особисто або його службами, не мають результативного впливу на учасників бюджетного процесу, тобто носять не постійний і результативний, а інформаційний, оглядовий характер; 3) право Президента України на підписання закону про Державний бюджет України, або законів, які вносять зміни до нього, видання указів, розпоряджень у бюджетному процесі – це діяльність, яка може розглядатися як результат контролю і має важливе, впливове значення для учасників бюджетного процесу; 4) законотворча функція Президента України доповнюється адміністративними заходами, що можуть застосовуватися в бюджетному процесі до будь-якого підконтрольного суб’єкта, тобто парламенту, органів виконавчої влади, розпорядників та одержувачів бюджетних коштів для виправлення помилок і запобігання правопорушенням; 5) потребує узаконення право Президента на систематичне гласне отримання інформації від підконтрольних суб’єктів щодо кожної стадії бюджетного процесу; 6) раніше існуюче інформаційно-аналітичне видання, яке мало назву «Президентський контроль» − це аргумент на користь посилення контролю з боку Президента України за фінансовими ресурсами держави і в бюджетному процесі, зокрема.

У підрозділі 3.3 «Контрольні повноваження Кабінету Міністрів України у бюджетному процесі» підкреслено, що в бюджетному процесі контрольні повноваження уряду обумовлені тим, що система виконавчих органів створена державою для повсякденної управлінської діяльності, складовою якої є контроль. Отже, відповідальність за налагодження внутрішнього бюджетного контролю повинна покладатися на уряд і Прем’єр-міністра України. У демократичній державі контроль покликаний виконувати не тільки каральну, а й регулятивну функцію. Згідно з бюджетним законодавством для уряду характерним є виконання контрольних повноважень разом з бюджетними, наприклад, складання проекту Державного бюджету України, подання на розгляд, виконання тощо.

У дисертації звернуто увагу на те, що проблема вдосконалення урядового бюджетного контролю пов’язана з проблемою налагодження парламентського та президентського контролю за діяльністю уряду в бюджетному процесі і з проблемою бюджетного контролю з боку уряду за діяльністю місцевих державних адміністрацій і органів місцевого самоврядування. Спираючись на принципи бюджетного контролю, доведено необхідність внесення змін у БКУ задля розмежування контрольних повноважень законодавчої і виконавчої влади відповідно до їх функцій в бюджетному процесі.

Наприкінці підрозділу зроблено висновок, що Кабінет Міністрів України організує бюджетний контроль, і як контролюючий суб’єкт здійснює попередній, поточний та наступний бюджетний контроль.

У підрозділі 3.4 «Контрольні повноваження місцевих державних адміністрацій і органів місцевого самоврядування в бюджетному процесі» на підставі аналізу бюджетних повноважень місцевих державних адміністрацій і органів місцевого самоврядування підкреслено необхідність удосконалення бюджетних повноважень учасників бюджетного процесу на рівні місцевих бюджетів, впровадження контрольних заходів відповідно до стадій бюджетного процесу і внесення відповідних змін до БКУ. 

На перший стадії бюджетного процесу потребують правового забезпечення такі методи контролю, як вивчення, аналіз, оцінка виконання поточного місцевого бюджету, що здійснюються фінансовими органами місцевих державних адміністрацій, і проведення наступного бюджетного контролю відповідними місцевими радами. Результати поточного і наступного бюджетного контролю є підґрунтям для складання місцевого бюджету на наступний рік. 

На стадії розгляду проектів місцевих бюджетів для удосконалення бюджетного планування, що має опосередковане значення для проведення бюджетного контролю, варто продовжити період узгодження міжбюджетних відносин до прийняття закону про Державний бюджет України. Для цього вважається доцільним продовжити терміни укладання угод з розподілу трансфертів до дати прийняття бюджетного закону з визначенням змісту угоди в рішенні про місцевий бюджет, що дозволить місцевим органам виконавчої влади різного рівня остаточно домовитися про розподіл повноважень та їх асигнування і забезпечить стабільність виконання бюджетних зобов’язань (Доповнення до п. 4. ст. 92 БКУ «Передача видатків на виконання власних повноважень між місцевими бюджетами» і п. 5. ст. 93 БКУ «Передача видатків на виконання делегованих державних повноважень»).

На підставі аналізу бюджетних повноважень і контрольних повноважень місцевих державних адміністрацій і органів місцевого самоврядування на стадії виконання відповідних місцевих бюджетів зроблено висновок про необхідність визначення в БКУ права проведення внутрішнього аудиту та оцінки ефективності використання бюджетних коштів поточного року місцевими фінансовими органами (ст. 26 БКУ). Запропоновано на всіх стадіях бюджетного процесу удосконалити порядок притягнення до відповідальності підконтрольних суб’єктів місцевими фінансовими органами, головами місцевих державних адміністрацій, органами місцевого самоврядування шляхом надання права застосування видів економічних і примусових заходів за певне порушення бюджетного законодавства (ст. 117 БКУ) і адміністративних заходів за порушення бюджетного планування (ст. 122 БКУ) за результатами проведення контрольних заходів, на підставі відповідних документів (акта ревізії, перевірки, протоколу про бюджетне правопорушення), а не в процесі виконання місцевого бюджету на підставі права вищестоящого органу влади на керування підконтрольним суб’єктом. Проведення контрольних заходів і накладення стягнень за бюджетні правопорушення не повинні порушувати принципи самостійності і субсидіарності в бюджетному процесі. 

У четвертому розділі «Правове регулювання повноважень суб’єктів спеціалізованого бюджетного контролю» досліджено повноваження державних органів фінансового контролю в бюджетному процесі. Відповідно до функціональних обов’язків суб’єктами спеціалізованого бюджетного контролю є Рахункова палата України, Міністерство фінансів України, Державне казначейство України і Державна контрольно-ревізійна служба України.

У підрозділі 4.1 «Контрольні повноваження Рахункової палати України в бюджетному процесі» досліджено зміст та повноваження Рахункової палати щодо проведення попереднього, поточного та наступного бюджетного контролю. На стадії виконання бюджетів контрольні повноваження Рахункової палати щодо контролю надходжень та витрат Державного бюджету України встановлюються Конституцією України (ст. 98), БКУ України (ст. 110), і Законом України «Про Рахункову палату». На відміну від конституційної норми, п. 1 ст. 110 БК не визначає права контролю за надходженням коштів, а обмежується тільки контролем за «використанням коштів Державного бюджету України відповідно до Закону про Державний бюджет України», як і ст. 2. Закону «Про Рахункову палату», відповідно до якої Рахункова палата організує здійснення контролю за витрачанням бюджетних коштів. Отже, зміни в Конституції України вимагають відповідних змін і в інших пов’язаних законах.

Дисертантом наголошено, що аналітично-інформаційні функції в діяльності Рахункової палати переважають над контрольними. Чинні методи бюджетного контролю не мають впливового результативного змісту. Згідно з чинним законодавством Рахункова палата не має права на притягнення порушників до юридичної відповідальності за наслідками контрольних заходів. Отже, доцільно встановити право Рахункової палати застосовувати до порушників бюджетного законодавства фінансових санкцій та заходів, що визначені за бюджетні порушення ст. 117 БКУ «Підстави для призупинення бюджетних асигнувань» і ст. 118 БКУ «Заходи, що застосовуються до розпорядників і одержувачів бюджетних коштів за вчинені ними бюджетні правопорушення» для інших контролюючих суб’єктів.

Поточний контроль з боку Рахункової палати в бюджетному процесі спрямовано переважно на діяльність учасників бюджетного процесу на рівні Державного бюджету України щодо різних операцій з бюджетними коштами. Проте сфера дії Рахункової палати охоплює широке коло підконтрольних суб’єктів, до яких належать всі учасники бюджетного процесу, що використовують бюджетні кошти. Для налагодження ефективного контролю дотримання бюджетного законодавства всіма його учасниками запропоновано внесення змін до ст. 110 БКУ «Повноваження Рахункової палати з контролю за дотриманням бюджетного законодавства» шляхом уточнення прав і обов’язків Рахункової палати та її територіальних представництв на кожній стадії бюджетного процесу та на рівні бюджетної системи.

У підрозділі 4.2 «Контрольні повноваження Міністерства фінансів України в бюджетному процесі» доведено, що на всіх стадіях бюджетного процесу Міністерство фінансів організує і відповідає за систему внутрішнього бюджетного контролю.

 З метою зробити більш ефективною контрольну діяльність дисертантом обґрунтовано пропозиції щодо уточнення повноважень Міністерства фінансів України щодо контролю за дотриманням бюджетного законодавства (ст.110 БКУ) таким чином:

–   закріпити обов’язки щодо організації внутрішнього фінансового контролю та аудиту на всіх стадіях бюджетного процесу;

–   забезпечити прозорість і гласність механізму управління системою контролюючих суб’єктів спеціальної компетенції, підпорядкованих Міністерству фінансів України, з метою розмежування їх повноважень з проведення бюджетного контролю.

Підрозділ 4.3 «Контрольні повноваження Державного казначейства України в бюджетному процесі» присвячено аналізу прав і обов’язків Казначейства в бюджетному процесі. На підставі чинного законодавства, яке визначає для Казначейства спеціальні функції (наприклад, право на ведення та контроль рахунків бюджетних установ, проведення попереднього та поточного контролю бюджетних витрат, перевірку звітності про виконання бюджетів тощо), окреслені деякі неузгодженості норм Бюджетного кодексу України, які встановлюють повноваження Казначейства по контролю за дотриманням бюджетного законодавства. Так, ст. 48 БКУ «Казначейське обслуговування Державного бюджету України» не встановлює повноваження щодо обслуговування органами Казначейства учасників бюджетного процесу на основі єдиного казначейського рахунку, до того ж у ст. 78 БКУ «Виконання місцевих бюджетів» (ч. 2) зроблено посилання на ту ж ст. 48 БКУ. Тому доцільно усунути прогалини у бюджетному законодавстві шляхом доповнення ст. 48 БКУ пунктом 5, що надає право ведення казначейських рахунків учасників бюджетного процесу та суб’єктів господарювання, які отримують бюджетні кошти.

Розгляд функцій і процедур при здійсненні контролю в бюджетному процесі з боку Казначейства приводить до висновків, що до методів контролю належать перевірка, вивчення, аналіз, звірка, обстеження, моніторинг і оцінка дотримання вимог законодавства щодо оформлення кошторисів, планів, звітів в бюджетному процесі. Проте ці повноваження не визначені в ст. 112 БКУ «Повноваження Державного казначейства України по контролю за дотриманням бюджетного законодавства», зміст якої майже збігається зі змістом ст. 113 БКУ «Повноваження Державної контрольно-ревізійної служби по контролю за дотриманням бюджетного законодавства».

Аналіз контрольних повноважень Казначейства в бюджетному процесі спонукає до висновку про доцільність внесення змін до норм чинного БКУ, які відобразять вже існуючі зміни в структурі і повноваженнях в діяльності Казначейства в бюджетному процесі. Це вимагає редагування ст. 112 БКУ і прийняття закону про Казначейство.

У підрозділі 4.4 «Контрольні повноваження Державної контрольно-ревізійної служби України в бюджетному процесі» наголошено, що органи Державної контрольно-ревізійної служби (далі – ДКРС) традиційно сприймаються як органи покарання за фінансові порушення. Це підтверджується їх правом на проведення ревізій та перевірок, застосовування за їх наслідками фінансових санкцій та адміністративних стягнень до порушників бюджетного законодавства (статті 117, 118 БКУ). Проте заходи покарання за бюджетні правопорушення, що є в розпорядженні ГоловКРУ, носять несистемний характер і не завжди спрямовані на відшкодування збитків державі. 

Запропоноване в сучасному правовому полі поняття «інспектування» щодо ревізій та перевірок як методів фінансового контролю підкреслює каральну функцію державного фінансово-бюджетного контролю і потребує подальшого удосконалення. Західний досвід свідчить, що в країнах Західної Європи з високим рівнем фінансової дисципліни державний внутрішній фінансовий контроль у формі інспектування практично не здійснюється. Проте необхідність в інспектуванні на нинішньому етапі розвитку України зумовлена надзвичайно низьким рівнем фінансової дисципліни у бюджетній сфері, низькою ефективністю контрольних заходів і високим обсягом збитків, яких держава зазнає внаслідок бюджетних порушень. Для вдосконалення організації бюджетного контролю і повноважень органів ДКРС для контролю за дотриманням бюджетного законодавства необхідне впровадження в правове поле норм, які не тільки визначають право контролюючого суб’єкта на заходи примусу, а й на економічні прийоми контролю, такі як аудит. Оскільки Законом «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» це право надано органам ДКРС, то задля вдосконалення організаційної й методологічної системи бюджетного контролю необхідним є внесення змін до БК щодо статусу ГоловКРУ, органів ДКРС і повноважень по проведенню державного фінансового аудиту та інспектування в бюджетному процесі. А це потребує внесення змін до ст. 113 БКУ, а також доповнень до ст. 58 і ст. 80 БКУ. Зазначені повноваження доцільно також врахувати при розробці Закону України «Про державний контроль за дотриманням бюджетного законодавства».

П’ятий розділ «Напрямки вдосконалення організаційно-правового забезпечення бюджетного контролю» має три підрозділи, що присвячені дослідженню основних напрямків підвищення ефективності бюджетного контролю.

У підрозділі 5.1 «Стан організації зовнішнього бюджетного контролю та перспективи розвитку» на підставі аналізу теоретичних і правових джерел встановлено особливості взаємодії органів зовнішнього бюджетного контролю, уточнено зміст їх повноважень як незалежних контролюючих суб’єктів. Упровадження зовнішнього фінансового контролю в бюджетний процес передбачено нормами БКУ, проте вони мають нечіткий і заплутаний вигляд (ст. 26 БКУ). Закону, який визначає повноваження ГоловКРУ як органу зовнішнього контролю, не існує.

Для створення ефективної системи державного контролю в бюджетному процесі важливе значення має система зовнішнього та внутрішнього бюджетного контролю. Оскільки метою державного бюджетного контролю є забезпечення законності та ефективності діяльності учасників бюджетного процесу на всіх його стадіях та рівнях, то створення дієвого зовнішнього бюджетного контролю потребує суттєвого розширення повноважень Рахункової палати в таких напрямках: а) при виборі об’єктів контролю. Треба враховувати, що за всієї потужності Рахункової палати цей орган не може перевірити виконання всіх статей закону про Державний бюджет України, рішень про місцевий бюджет, всіх розпорядників бюджетних коштів; б) оптимізації можливості Рахункової палати щодо здійснення зовнішнього бюджетного контролю на стадії звітування про виконання Закону про Державний бюджет України (ст. 62 БКУ); в) визначення

повноважень на стадії укладання проектів бюджетів. Рахункова палата має потужні можливості не тільки пасивно контролювати хід підготовки проекту Державного бюджету України, а й активно втручатися в цей процес; г) контрольна діяльність Рахункової палати має бути поширена на рівень місцевих бюджетів; д) упровадження сучасних методів бюджетного контролю, тобто аудиту, систематичні аналітичні розробки бюджетних програм, експертно-аналітичні оцінки виконання місцевих бюджетів тощо.

Таким чином, для визначення статусу Рахункової палати як вищого органу державного фінансового контролю з повноваженнями щодо контролю за дотриманням бюджетного законодавства необхідно внести відповідні зміни до статей 26, 110, 117, 118 БКУ, що сприятиме створенню дієвого, впливового, незалежного і самостійного органу зовнішнього бюджетного контролю.

У підрозділі 5.2 «Стан організації внутрішнього бюджетного контролю та перспективи розвитку» доведено, що для чіткого виконання програм і заходів, які проводяться за рахунок коштів бюджетів, для постійного відстеження дотримання підконтрольними суб’єктами вимог чинних законодавчих та нормативних актів і пошуку шляхів економного та ефективного формування, розподілу та використання бюджетних фондів, на всіх стадіях бюджетного процесу повинен здійснюватися внутрішній фінансовий контроль.

Дисертантом обґрунтовано висновок щодо необхідності вдосконалення організації внутрішнього бюджетного контролю шляхом упровадження аудиту як методу контролю. На стадіях підготовки та розгляду проектів бюджетів у результаті внутрішнього фінансового контролю розпорядники бюджетних коштів отримують об’єктивні дані економічного розвитку відповідного регіону, окремих бюджетних установ, а на стадії виконання бюджетів отримують достовірні відомості про доходи та видатки бюджетів, що вимагає від органів виконавчої влади, керівників бюджетних установ прийняття негайних впливових рішень щодо виправлення ситуації та покращання бюджетних операцій. У процесі поточної звітності, що покладається на розпорядників бюджетних коштів, і на стадії звітності про виконання бюджетів основною частиною матеріалів, які готуються відповідно до вимог, встановлених Державним казначейством, є дані внутрішнього фінансового контролю. Оскільки Державне казначейство відповідає за єдині правила обліку всіх фінансових операцій, активів і фінансових зобов’язань держави, і розпорядники бюджетних коштів ведуть бухгалтерський облік відповідно до правил, встановлених Державним казначейством, тому їх діяльність тісно пов’язана з аудитом та іншими контрольними заходами, які визначені в розпорядженні ДКРС. Проте Державне казначейство, як і ГоловКРУ і інші органи ДКРС, підпорядковується Мінфіну. Мінфін є головним суб’єктом управління фінансами в державі взагалі й виконання бюджетів усіх рівнів зокрема. Тому попередній і поточний контроль бюджетів усіх рівнів притаманний цьому органу влади. Проте Мінфін, як і Державне казначейство, це перш за все виконавці в бюджетному процесі, тому неможливо державний бюджетний контроль обмежити тільки правом контролювати виконавців самими виконавцями. Визначення повноважень органів ДКРС з організації внутрішнього бюджетного контролю через мережу розпорядників бюджетних коштів потребує уточнення правового статусу ДКРС і додаткових повноважень щодо створення служб державного аудиту. Отже, державний фінансовий аудит у бюджетному процесі повинні проводити не тільки незалежні органи державного фінансового контролю (Рахункова палата) і органи, які контролюють бюджетні кошти в процесі їх формування, розподілу та використання, тобто органи ДКРС.

Пропозиція уряду щодо створення служби внутрішнього аудиту в усіх державних установах і організаціях стосується органів виконавчої влади і інших бюджетних установ. Але створення контрольно-ревізійних підрозділів при органах виконавчої влади з контрольними заходами щодо інспектування, надання останнім повноважень з проведення аудиту потребує інших фахівців. Таким чином, пропозиції уряду щодо введення аудиторських служб на рівні всіх органів виконавчої влади та розпорядників бюджетних коштів спочатку потребують удосконалення системи адміністративно-територіальних органів, складу їх фінансових установ та внесення змін до БКУ (статті 22, 26, 110, 111, 112, 113 БКУ) та Закону «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні».

У підрозділі 5.3 «Правові засоби запобігання правопорушенням у бюджетному процесі» наголошено, що одним із важливих завдань контролю є попередження бюджетних правопорушень, усунення помилок у бюджетному процесі і відшкодування збитків державі і іншим учасникам бюджетного процесу. Отже, контрольна діяльність має результативний зміст за наявності механізму відповідальності за бюджетні правопорушення.

Очевидно, що суттєва неефективність бюджетного контролю пов’язана з відсутністю правових і організаційних засад використання економічних і адміністративних заходів контрольної процедури щодо учасників бюджетного процесу на кожній його стадії. Порівняння заходів, що застосовуються для попередження і покарання за бюджетні правопорушення, показало, що адміністративні стягнення за бюджетні правопорушення за ознаками відрізняються від заходів фінансово-правової відповідальності.

Отже, запобігання бюджетним правопорушенням пов’язане з визначенням каральних заходів за наслідками бюджетного контролю у вигляді фінансових санкцій, а також процедури реалізації цих прав контролюючими суб’єктами. Для подолання негативної практики в бюджетному процесі, унеможливлення бюджетних правопорушень зроблено висновок про необхідність подальшої розробки питань щодо визначення видів бюджетних правопорушень відповідно до стадій бюджетного процесу і видів юридичної відповідальності за них. Наголошено на необхідності встановлення відповідальності контролюючих органів і їх посадових осіб за неналежне виконання своїх обов’язків (крім органів Державного казначейства, така відповідальність не передбачена в БКУ).