Куций О.А. Адміністративно-правові засоби забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах

Короткий зміст

У першому розділі “Загальна характеристика податкових правовідносин”, що включає три підрозділи, розкриваються поняття правовідносин, їхні види, а також місце податкових правовідносин у загальній системі правовідносин.

У підрозділі 1.1 “Загальна характеристика категорії правовідносин” аналізуються підходи до розкриття і характеристики категорії правовідносин, пропонується авторське бачення проблеми.

Підкреслюється, що в спеціальній літературі фінансові відносини відрізняють від інших видів правовідносин за відповідними характерними ознаками, які зводяться до того, що фінансові правовідносини являють собою зв’язок між суб’єктами, що виникає на основі норм фінансового права. Цей зв’язок гарантується примусовою силою держави, суб’єкти якої є носіями юридичних прав і обов’язків.

Обґрунтовується визначення фінансових правовідносин як двостороннього зв’язку конкретно визначених суб’єктів, у якому одна сторона має права, а інша – відповідні обов’язки. Фінансово-правові відносини забезпечуються державно-правовими засобами, у тому числі і державним примусом.

Звертається увага на те, що визначення структури права припускає і відповідну систему національного законодавства, у якій Конституція і кодекси по зазначених галузях права повинні бути основою всієї законотворчості.

Галузь права охоплює суспільні відносини, що характеризуються певною єдністю, хоча вони і не є тотожними.

У середині галузі розрізняють також відносно однорідні відносини, що виникають у різних сферах і служать підставою для виділення окремих підгалузей права, правових інститутів тощо. Саме до таких правових відносин слід, на нашу думку, віднести і податкові правовідносини.

Виокремлюючи податкові правовідносини з-поміж інших правових відносин, слід наголосити, що податкові правовідносини є, перш за все, відносинами публічного права, належать до галузі фінансового права і є такими, що опосередковують суспільні відносини у сфері оподаткування фізичних і юридичних осіб.

У підрозділі 1.2 “Податкові правові відносини як один з видів фінансових правовідносин” розглядаються характерні ознаки податкових правовідносин як складової частини загальної системи правовідносин.

Податкові правовідносини характеризуються ознаками, які зумовлені природою публічного права.

Визначаються характерні риси податкових правовідносин, у яких законодавець чітко встановлює міру дозволеної поведінки посадових осіб податкових органів, що представляють інтереси держави, і міру належної поведінки платника податків.

Підкреслюється, що шляхи і засоби забезпечення порушених суб’єктивних прав учасників цих відносин передбачають застосування фінансово-правових санкцій.

Податкові правовідносини, як особливий вид правовідносин, визначаються нами як суспільні відносини, що виникають у сфері дії публічного права між державними фінансовими (податковими) органами і фізичними та юридичними особами з приводу податків і обов’язкових платежів у бюджети всіх рівнів і врегульовані нормами податкового права. Податковим правовідносинам властиві як спільні з фінансово-правовими відносинами риси, так і специфічні ознаки, зумовлені предметом правового регулювання.

Метод фінансово-правового регулювання, який застосовується і при регулюванні податкових відносин, є одним із видів імперативного методу за галузевою приналежністю. Він, як і будь-який галузевий метод у праві, характеризується такими ознаками: порядком встановлення юридичних прав та обов’язків суб’єктів, мірою визначеності наданих прав і автономності дій цих суб’єктів, шляхами і засобами забезпечення суб’єктивних прав, характером взаємних стосунків сторін.

Другий розділ “Суб’єктивні права фізичних осіб як елемент змісту податкових правовідносин” присвячений дослідженню змісту податкових правовідносин, поняття суб’єктивних прав суб’єктів податкових правовідносин, видів суб’єктивних прав фізичних осіб.

У підрозділі 2.1 “Зміст податкових правовідносин” визначаються склад та характерні риси податкових правовідносин, їхня системність.

Податкові правовідносини відповідають визначеній меті – встановленню і, за необхідністю, примусовому стягненню податків. Вони формально визначені, тому що регулюють чітко визначені зв’язки, які виникають між суб’єктами.

Відзначається, що податкові правовідносини являють собою відносини, які виникають відповідно до податкових норм (регулюють встановлення, зміну і скасування податкових платежів) і на підставі юридичних фактів, що пов’язані зі сплатою податків і зборів до бюджетів, учасники яких наділені суб’єктивними правами і несуть юридичні обов’язки.

Специфікою податкової правоздатності фізичної особи є те, що податкові правовідносини найсильніше втручаються у корінні інтереси особистості, становище фізичної особи в них є найуразливішим, тому що це є розподільні та перерозподільні за своїм характером правовідносини. Для фінансового органу, який виступає від імені держави, встановлена міра дозволеної поведінки, тоді як для фізичної особи у цих правовідносинах встановлена міра необхідної поведінки.

Слід підкреслити, що обов’язок сплачувати податок виникає за умов встановлення і визначення в законодавчих актах обов’язкових елементів податку. До них належать: платник податку, об’єкт податку, одиниця оподаткування, податкові ставки, строки сплати податків, вид бюджету, в який зараховується податок, та деякі інші платежі.

Обов’язкові елементи є основою кожного податку. Цим держава покладає на себе обов’язок встановлювати цивілізовані “правила гри” на вищому законодавчому рівні.

Слід зазначити, що податкові обов’язки фізичних осіб закріплені в різних нормативно-правових актах про податки. Ця розпорошеність призводить до незнання фізичними особами всіх своїх обов’язків у сфері податкового права. Тому доцільно закріпити їх у Податковому кодексі, прийняття якого стало нагальною необхідністю.

У підрозділі 2.2 “Поняття суб’єктивних прав у податкових правовідносинах” проаналізовані правові властивості суб’єктивних прав у досліджуваних правовідносинах, з акцентом на індивідуалізованому характерові.

Суб’єктивне право фізичних осіб у податкових правовідносинах – це правова гарантія, надана державою на захист їхніх майнових інтересів.

Суб’єктивні права фізичних осіб у податкових правовідносинах знаходять відображення у загальному правовому статусі людини і громадянина. При здійсненні своїх прав і свобод кожна людина повинна бути піддана тільки таким обмеженням, які встановлені законом винятково з метою забезпечення необхідного визнання і вимог моралі, громадського порядку та загального добробуту в демократичному суспільстві.

Слід відзначити, що суб’єктивні права фізичних осіб у податкових правовідносинах мають індивідуальний характер і залежать від конкретного суб’єкта, від характеру правовідносин між платниками податків і посадовими особами.

Аналізуються суб’єктивні права фізичних осіб у податкових правовідносинах, а саме: право подавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги щодо оподатковування у порядку, встановленому законами України; право отримувати й ознайомлюватися з актами перевірок, проведених державними податковими органами; право оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів і дії їхніх посадових осіб.

Обґрунтована критика етатистського підходу до оподаткування фізичних осіб у працях професора П. С. Пацурківського і доцента О. В. Бакун зумовила необхідність здійснення теоретичного аналізу розвитку інституту прав платників податків – фізичних осіб. Це пов’язано з тим, що в умовах ринкових відносин основне податкове навантаження покладається на фізичних осіб – платників податку.

Об’єктивно назріла необхідність змінити ставлення до платника податку, розширивши коло його об’єктивних, незалежних ознак. Так, традиційно платник податку визначається як особа, яка має самостійне джерело доходу чи певне майно і з огляду на це зобов’язана законом сплачувати податок.

Одним із найважливіших критеріїв платника податку є наявність в останнього самостійного джерела доходу чи відповідного майна. Проте, ця спільна для всіх платників податків риса на практиці є однією з підстав нерівності платників податків, зумовлює їхній поділ на дві групи: фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю і фізичних осіб, які не займаються підприємницькою діяльністю.

Підкреслюється, що, крім закріплення суб’єктивних прав і юридичних обов’язків суб’єктів податкових правовідносин, держава як власник податкових надходжень, що акумулюються, повинна забезпечити дієвість законодавчо закріплених принципів системи оподаткування та її відповідність до податкової реальності.

Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року збільшив коло суб’єктів – платників цього податку, значно розширив базу оподаткування, закріпив нормами права механізм розрахунку податку з різних категорій (в залежності від обсягу оподаткування) фізичних осіб.

Але і як у діючому законодавстві, так і у прийнятому Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” відсутня стаття з чітко сформульованими правами платників податків. Єдина норма, а саме ст. 20 Закону встановлює, що у випадку, коли особи, зобов’язані нести відповідальність за неповне та несвоєчасне подання платником податків бюджетного відшкодування, не здійснюють або відмовляються здійснювати вказане відшкодування (його частину) всупереч нормам цього Закону, то платник податку має право оскаржити їхні дії (бездіяльність) у суді (господарчому суді) без попередньої оплати державного мита у зв’язку з поданням позову.

Відзначається, що проблема суб’єктивних прав громадян та їх реалізацій у податкових правовідносинах ще вимагає свого подальшого теоретичного обґрунтування і практичного впровадження.

Підрозділ 2.3. “Види суб’єктивних прав фізичних осіб у податкових правовідносинах” присвячений визначенню видів та груп суб’єктивних прав фізичних осіб – платників податків.

Суб’єктивні права фізичних осіб – платників податків можна поділити на декілька груп, тому що вони являють собою певну систему, яка має свою структуру.

У зв’язку з цим виокремлюють такі види податкових прав: організаційно-майнові і організаційно-податкові (але пов’язані з реалізацією організаційно-майнових).

Крім цього, як і в інших галузях публічного права, у складі податкової правоздатності фізичної особи з точки зору механізму реалізації можна виокремити також абсолютні (безумовні) та відносні права. До абсолютних належать права, якими громадяни користуються за власним розсудом, а публічні суб’єкти, які беруть участь у податкових правовідносинах, повинні створювати для цього відповідні умови і не перешкоджати їх реалізації. До таких прав належать право на отримання вичерпної інформації про податки та збори, право вимагати дотримання податкової таємниці, право податкової скарги і судового оскарження, право здійснення податкового планування своєї діяльності. Д.Н. Бахрах справедливо зазначає, що реалізація абсолютних прав залежить, головним чином, від волі приватної особи.

Відносними податковими правами слід вважати такі права, для реалізації яких необхідний правозастосовчий акт компетентного державного органу, який бере участь у податкових правовідносинах, або реалізація яких здійснюється під контролем таких органів, тобто право користування податковими пільгами, право отримувати відстрочку по податках, податковий кредит тощо.

Серед суб’єктивних прав платників податків можна виділити такі види прав: право платників податків організаційного характеру (право представляти свої інтереси безпосередньо або через представників у податкових органах, право бути присутніми при проведенні податкових перевірок); право зі сплати податків (право використовувати податкові пільги, отримувати відстрочки, податкові кредити); право з обліку та звітності (право отримувати у податкових органах необхідну інформацію, обирати метод ведення податкового обліку, право надавати пояснення податковим органам, обґрунтовані відмови, право оскаржувати рішення податкових органів).

При аналізові видів прав фізичних осіб – платників податків слід виокремити такі права, які, хоча і мають дещо декларативний характер, повинні бути закріплені у податковому законодавстві як такі, що опосередковуються загальноправовим принципом законності. Серед таких прав слід назвати право вимагати від посадових осіб податкових та інших органів дотримання законодавства про податки та збори при здійсненні ними якихось дій стосовно особи, право не виконувати неправомірні акти і вимоги податкових органів та їхніх посадових осіб. Ці права не є, власне кажучи, суто податковими. Вимагати дотримання законодавства і не підкорятися неправомірним вимогам має право будь-яка особа у межах відносин будь-якої галузі права. Такі права і кореспондуючі їм обов’язки є невід’ємною частиною і підґрунтям правопорядку.

Розділ третій “Адміністративно-правові засоби забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах” складається із чотирьох підрозділів, присвячених аналізові адміністративно-правових засобів забезпечення прав фізичних осіб у податкових відносинах.

У підрозділі 3.1. “ Юридичні гарантії як засоби забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах аналізується механізм забезпечення суб’єктивних прав, під яким розуміється сукупність правових засобів, спрямованих на забезпечення їх реалізації.

Юридичні гарантії як засоби забезпечення прав і обов’язків розглядаються у співвідношенні з політичними, ідеологічними та іншими гарантіями як явища однопорядкові, тоді як з економічними гарантіями вони співвідносяться як базисні і надбудовні.

При цьому наявність економічних, політичних, ідеологічних та інших гарантій оцінюється як умова приведення в дію всього механізму реалізації прав і обов’язків фізичних осіб і, у першу чергу, тих юридичних гарантій, які забезпечують досягнення кінцевої мети, закладеної в реалізації права.

Цікавою представляється оцінка юридичних гарантій як правових засобів. Ця точка зору одержала значного поширення. З деякими розбіжностями вона зводиться до того, що юридичні гарантії визначаються як правові засоби (закріплені в законодавстві), які безпосередньо забезпечують правомірну реалізацію й охорону (захист) прав, обов’язків і законних інтересів особистості.

Юридичні гарантії – сукупність закріплених у правових нормах засобів (умов, способів), а також організаційно-правова діяльність щодо їхнього застосування, спрямовані на забезпечення безперешкодної реалізації і всебічної охорони суб’єктивних прав громадян.

В залежності від характеру і спрямованості дії гарантії можуть бути класифіковані на матеріальні і процесуальні. Причому, мабуть, було б неправильним ґрунтувати цю класифікацію на галузевій приналежності норм, що містять положення, які забезпечують права фізичних осіб. Здається, що критерієм тут повинні бути характер установлюваної правомочності й особливості охорони прав громадян.

Матеріальні юридичні гарантії можуть бути визначені як сукупність правомочностей громадянина, а також засобів правового забезпечення їхньої охорони і захисту в процесі реалізації. Процесуальні юридичні гарантії являють собою передбачені законодавством спеціальні процедурні правила реалізації прав, а також порядок їхньої охорони і захисту на випадок правопорушення.

Взаємодіючи і доповнюючи одна одну, матеріальні і процесуальні юридичні гарантії створюють можливість реального здійснення права. За відсутності однієї з цих категорій проголошене право нерідко перетворюється на декларацію, тому що його реалізація залежить від розсуду сторін.

У підрозділі 3.2. “Поняття адміністративно-правових засобів забезпечення прав фізичних осіб – платників податків” визначаються поняття адміністративно-правових засобів та їхні характерні ознаки.

Правові засоби як юридичні інструменти в залежності від галузевої приналежності поділяють на конституційні, адміністративні, фінансові і т.д.

Адміністративно-правові засоби – це, передусім, норми, які знаходяться в актах управління у конкретній сфері діяльності. В галузі оподаткування як юридичних, так і фізичних осіб, такими актами є Конституція України, Закони, Укази та інші акти Президента України, декрети та постанови Кабінету Міністрів України, акти міністерств та інших органів виконавчої влади, місцевих державних адміністрацій, органів місцевого самоврядування.

До адміністративно-правових засобів забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах належать: надання права самостійного нарахування сум податкових зобов’язань; право подання скарги у випадках незгоди з сумами податкових зобов’язань, визначених податковим органом; право участі у процедурі розгляду скарг; право участі у компромісному визначенні суми боргу в апеляційному розгляді скарги; право визначення черговості погашення зобов’язань на користь кредитів; обмежувальне право користування активами, які знаходяться у податковій заставі, та ін.

Отже, можна зробити висновок, що адміністративно-правовими засобами забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах є сукупність всіх заходів, які застосовуються для забезпечення реалізації прав суб’єктів та охорони їхніх інтересів.

У підрозділі 3.3 “Класифікація адміністративно-правових засобів забезпечення і захисту прав фізичних осіб – платників податків” досліджуються підстава і принципи класифікації адміністративно-правових засобів забезпечення і захисту прав платників податків.

Чисельні засоби створення умов захисту прав фізичних осіб – платників податків можна класифікувати на дві групи: а) попереджувальні, що профілактично створюють умови, які не допускають протиправних дій; б) правозахисні, тобто гарантії держави, які забезпечують відновлення прав платників податків.

Група попереджувальних засобів, які не допускають протиправних дій, складається: із засобів виховання правової культури платників податків – своєчасного їх інформування; засобів відновлення балансу інтересів держави та платників податків шляхом реального рівня оподаткування, закріплення реальних ставок оподаткування фізичних осіб.

Група правозахисних засобів поширюється на адміністративно-правове регулювання скарг платників податків, у тому числі фізичних осіб, та подання позовів на судовий розгляд. Однак, на розгляд скарг, а тим більше на судовий розгляд, витрачається багато часу, протягом якого платник податків – фізична особа зазнає матеріальної та моральної шкоди через неправомірні, а іноді непрофесійні дії посадових осіб податкових органів.

Аналіз прав платників податків і зокрема платників – фізичних осіб і адміністративно-правових засобів їх забезпечення дозволяють класифікувати їх за різними критеріями: за економічним змістом адміністративно-правові засоби мають матеріальний характер (незгода з сумою розрахованого податку) або процесуальний характер (процедура надання скарги або розгляду скарг платників податків та ін); за способом забезпечення прав платників податків та захисту їх від протиправних дій: на правоохоронні засоби забезпечення прав платників податків та правозахисні засоби, що передбачені адміністративним або судовим засобом захисту; за юридичною силою нормативно-правових актів: на закони та підзаконні акти, які приймаються у розвиток законів, встановлюють права платників податків та засоби їх забезпечення.

Оскільки в Україні відсутня Декларація прав платників податків, яка прийнята у деяких розвинених країнах, відсутні конкретні права платників податків в основних податкових законах країни, то і перелік способів захисту прав є практично вичерпним і регулює можливість оскарження необґрунтованих рішень, дій або бездіяльності податкових органів. Процес оскарження практично завжди є результатом спору між платником податків і податковим органом, коли учасники неоднаково розцінюють одні й ті самі факти, нормативні акти, висновки документальних перевірок, фінансові санкції тощо.

У підрозділі 3.4 “Оскарження рішень контролюючих органів та апеляційне узгодження податкового зобов’язання” аналізується механізм оскарження платниками податків рішень, дій і бездіяльності податкових органів.

Загальний аналіз положень діючих нормативно-правових актів України, якими регулюється порядок оскарження платниками податків рішень, дій і бездіяльності органів державної податкової служби України, дозволив зробити висновок, що на сьогоднішній день взаємини платників податків з органами державної податкової служби залишаються складними, що значною мірою є результатом недосконалості податкового законодавства, яке надає податковим органам широких повноважень щодо стягнення податкових платежів будь-якою ціною, часто ігноруючи при цьому права і законні інтереси платників податків.

Акцентується, що одним із дієвих адміністративно-правових засобів захисту прав фізичних осіб – платників податків у податкових правовідносинах є встановлений порядок оскарження рішень контролюючих органів та апеляційне узгодження податкового зобов’язання.