ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ДЕРЖАВИ В СФЕРІ УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено її зв’язок з науковими планами та програмами, мету і завдання, об’єкт і предмет, методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, подано відомості про апробацію результатів дисертації та публікації.

Розділ 1. «Еволюція правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» складається з трьох підрозділів, в яких висвітлено основні історичні віхи та закономірності розвитку правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування.

У підрозділі 1.1. «Історичний розвиток правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» проведено дослідження і виділено чотири етапи історичного розвитку правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування. Перший етап (друга половина XІХ ст. – 1920 р.) – простежується тенденція введення та поширення прибуткового оподаткування – індивідуальні прибуткові податки й податки на прибуток корпорацій стають невід'ємною частиною національних податкових систем, що є першим кроком застосування формальної рівності у прибутковому оподаткуванні; другий етап (1920–1950-ті роки) – це період створення економічних інститутів міждержавного регулювання системи зовнішньогосподарських зв'язків, тобто утворення організаційної бази глобального міждержавного податкового співробітництва, і ці економічні інститути виникають для визнання, ствердження і захисту свободи (як прояву формальної рівності) в державно-правових формах, що історично розвиваються; третій етап (середина ХХ – початок ХХІ ст.) характеризується визнанням та нормативним вираженням формальної рівності держав на міжнародному рівні, тобто створенням засад нормативного регулювання шляхів уникнення проблеми подвійного оподаткування, а саме – створення Модельних конвенцій, які безпосередньо спрямовані на запобігання подвійного оподаткування доходів, капіталів, майна, спадків; четвертий етап (поч. ХХІ ст. – теперішній час) – ствердження принципу формальної рівності як загальних та необхідних форм свободи, рівності і справедливості в суспільному житті людей, тобто характеризується тенденцією до гармонізації податкових політик і положень національного податкового права держав світу та зростанням міжнародної фіскальної конкуренції.

У підрозділі 1.2. «Генезис наукової доктрини розуміння сутності подвійного оподаткування» проведено аналіз наукових підходів до розуміння подвійного оподаткування. Визначено, що в науці податкового права сформувалися два підходи до розуміння правової природи правового регулювання подвійного оподаткування. Суть першого підходу полягає в тому, що акцент у подвійному оподаткуванні робиться на суб’єкта та об’єкта оподаткування, зокрема подвійне оподаткування – це «зайве» («надмірне») збільшення податкового тягаря для платника податків шляхом оподаткування однієї податкової бази щодо того ж платника податку і за один період часу (С.Ф. Сутирін, О.В. Савицька, О.В. Євсєєв, В.М. Суторміна, В.М. Федоров, В.Л. Андрущенко, В.Н. Додонов, В.П. Панов, О.Г. Румянцев та інші). Другий підхід до розуміння подвійного оподаткування ставить в основу існування даного явища власне податкову юрисдикцію держави, а саме – право держави на стягнення (справляння) податків. Особливістю такого підходу є те, що подвійне оподаткування виникає в тому випадку, коли оподаткування «іноземних» доходів не координується податковими органами обох країн, а для уникнення даного явища визначальним критерієм є правове регулювання діяльності податкових органів в сфері уникнення подвійного оподаткування (В.А. Кашин, С.Г. Пепеляєв, М.Я. Азаров, М.П. Кучерявенко та ін.).

У підрозділі 1.3. «Критерії правового регулювання як один із напрямків діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» встановлено, що визначення критеріїв правового регулювання, як одного із напрямків діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування, дозволяє чітко розмежувати податкові претензії держав та здійснити таку правову регламентацію діяльності платників податків на території іноземних держав, яка гарантує дотримання конституційного обов’язку із сплати податків та стимулює до міжнародної економічної активності останніх. У результаті цього забезпечується наповнення державного бюджету та бюджетів інших рівнів на законних підставах, що є необхідною умовою для нормального функціонування державного механізму. Визначено, що стабільність податкової функції держави пояснюється існуванням держави, фінансовою гарантованістю виконання державою свого призначення. У той же час податкові механізми є чутливими до стану, тенденцій розвитку економіки, суспільства, а тому досягнення максимального ефекту у справлянні податків і зборів можливе за оперативного коригування як їх елементів, так і податкової системи в цілому. Наявна система органів держави, що наділені повноваженнями у сфері уникнення подвійного оподаткування, вимагає формування, по-перше, узгодженого механізму взаємодії цих органів, і, по-друге, належного правового регулювання їх діяльності. Тому визначено критерії правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування, які дають можливість встановити відповідність діяльності органів державної влади як інтересам платників податків, так і інтересам самої держави. Виділено три групи критеріїв відповідності правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування інтересам платників податків та інтересам самої держави, які є важливими чинниками для визначення якості та інтенсивності впливу діючого правового регулювання на можливість уникнення подвійного оподаткування при встановленні та справлянні податків державою: правотворчі, правозастосовні та превентивні.

Розділ 2. «Система правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» складається з трьох підрозділів, в яких досліджено складові елементи системи правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування: міжнародно-правові договори про уникнення подвійного оподаткування, Податковий кодекс України та інші спеціальні закони України, підзаконні нормативно-правові акти.

У підрозділі 2.1. «Міжнародно-правові договори України в сфері подвійного оподаткування як елемент системи податкового законодавства» здійснено аналіз міжнародних договорів як елемента системи правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування і акцентовано увагу на їх характеристиці як формі правотворчості держави, реалізації повноважень державних органів. Охарактеризовано основні міжнародні договори з питань уникнення подвійного оподаткування, учасницею яких є Україна. Основним питанням при здійсненні правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування є чітке розмежування податкових юрисдикцій між зацікавленими державами. Тобто встановлення та визначення повноважень органів державної влади (зокрема, органів Державної податкової служби України) з приводу встановлення та справляння податків на території України з резидентів та нерезидентів. Встановлено, що це досягається через визначення дії конкретних договорів з питань оподаткування при їх укладанні. Тому на основі аналізу договорів про уникнення подвійного оподаткування, учасником яких є Україна, виділено основні питання правового регулювання діяльності держави у цій сфері: поширення податкової юрисдикції кожної з договірних держав; встановлення презумпції ідентичності відповідних національних податкових режимів щодо відповідних об’єктів та суб’єктів оподаткування; механізм застосування встановленого правового регулювання.

У підрозділі 2.2. «Податковий кодекс України та інші закони України як елементи системи правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» наголошено, що глибока і ретельна розробка всього комплексу національних правил і норм у сфері податкового регулювання необхідна для укладення податкових угод, оскільки саме на основі своїх національних норм кожна держава формує свої вихідні позиції при узгодженні взаємоприйнятих компромісів по окремих статтях і режимах, що включається в таку угоду. Підкреслюється, що міжнародні податкові договори не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це виходить, «м’яке» і надійне стикування двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових договорів полягає в тому, що вони не можуть дати кожній державі більше прав і переваг, чим це передбачено її національним законодавством. Саме в цьому є досить очевидним значення для кожної держави розробки і суворого застосування відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. Податковий кодекс України та інші спеціальні закони України чітко визначають та розмежовують дві сторони при регулюванні уникнення подвійного оподаткування: встановлюється правовий механізм оподаткування резидентів України, які мають джерела доходів за межами України – з однієї сторони, а з іншої – правовий механізм оподаткування нерезидентів України, які отримують доходи із джерелом їх походження в Україні.

У підрозділі 2.3. «Підзаконні нормативні акти в сфері правового регулювання уникнення подвійного оподаткування» визначено, що підзаконні нормативні акти є елементом системи правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування. Їхня правова природа зумовлюється сферою регулювання певного виду суспільних відносин, а також особливостями делегованих повноважень органам державної влади, які, реалізуючи свої права та обов’язки, тим самим здійснюють діяльність держави. Залежно від функціонального навантаження, підзаконні нормативні акти у сфері регулювання діяльності держави з приводу уникнення подвійного оподаткування можуть набувати різного характеру: уповноважуючого, правостверджуючого, організаційно-виконавчого та деталізуючого. Зокрема, вони містять повноваження представляти інтереси держави при укладанні угод про уникнення подвійного оподаткування на міжнародному рівні, регулюють порядок застосування угод та конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, визначають та доводять до відома населення перелік чинних міжнародних угод та конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених за участю України, здійснюють затвердження форм податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, підтвердження статусу податкового резидента, деталізують порядок оподаткування окремих видів доходів.

Розділ 3. «Механізм правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» складається з трьох підрозділів, де визначено основні складові даного механізму: встановлення статусу резидентства платників податків; визначення особливостей оподаткування окремих видів доходів; процедури застосування правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування. Встановлено, що реалізація зазначених складових механізму правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування створює можливість практичного використання як норм міжнародного характеру, так і національного з метою зменшення податкового навантаження на платника податків, а також удосконалення процедури контролю за виконання конституційного обов’язку зі сплати податків.

У підрозділі 3.1. «Визначення статусу резидентства платників податків (фізичних та юридичних осіб)» обґрунтовано, що встановлення статусу резидентства платника податків є визначальним у механізмі правового регулювання відносин у даній сфері, оскільки демонструє в першу чергу необхідність такої діяльності для держави, для кого ця діяльність призначається і хто може скористатися результатами такої діяльності. Вирішальне значення при виконанні обов’язку зі сплати податків для платника податків (фізичних чи юридичних осіб) має його приналежність до резидентів чи нерезидентів відповідної держави. Податкові резиденти мають повний податковий обов'язок перед державою свого резидентства і вони зобов'язані платити податок з доходів, отриманих будь-де: як із джерел на території держави свого резидентства, так і на будь-якій іншій території. Нерезиденти мають обмежений податковий обов'язок – сплачують державі податок тільки у випадку, якщо одержали дохід із джерел у цій державі. Встановлено, що прив’язка резидентства залежить від двох видів податкової юрисдикції: поособової та територіальної.

З метою уникнення подвійного оподаткування резидентство встановлюється органами державної податкової служби України на основі міжнародного (при укладенні угод чи конвенції) із наступним національним (шляхом ратифікації угоди чи конвенції, внаслідок чого вони стають частиною національного законодавства) закріпленням переваг одних критеріїв встановлення резидентства для фізичних осіб над іншими: місце проживання → місце постійного проживання → більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) → не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року → є громадянином держави → статус визначається згідно з нормами міжнародного права → самостійне визначення нею основного місця проживання або її реєстрація як самозайнятої особи. Значення встановлення резидентства для юридичних осіб пояснюється тим, що стосовно національних організацій (резиденти) – у держави є повна податкова юрисдикція, а стосовно іноземних організацій (нерезиденти) – податкова юрисдикція є обмеженою. У податковому праві для цілей оподаткування використовуються критерії (тести) «національності» (резидентства) організацій: інкорпорації, юридичної адреси, місця центрального управління і контролю, місця поточного управління компанією, ділової мети. Органами державної податкової служби України, згідно з національним законодавством, використовується тест інкорпорації – тобто юридична особа вважається резидентом (національною), коли вона буде зареєстрована на території України. Однак для нерезидентів та їхньої діяльності на території України використовується інститут постійного представництва, який поєднує два критерії – резидентства і територіальності, оскільки воно повинно бути зареєстроване на території держави, а також здійснювати на цій же території свою діяльність і сплачувати податки лише з цієї частини доходів. Тому дана ситуація вимагає від органів державної податкової служби України здійснювати облік резидентів та нерезидентів (платників податків) з метою забезпечення правильності нарахування, своєчасності та повноти сплати податків.

У підрозділі 3.2. «Особливості оподаткування окремих видів доходів згідно з міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування» здійснено дослідження особливостей оподаткування доходів, домовленості по яких закріплюються в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування, практичне застосування яких у частині своєчасності та повноти сплати податків покладено на органи державної податкової служби України. Ця складова виступає наступною ланкою у механізмі застосування правового регулювання, оскільки відповідає за подальші дії платників податків та податкових органів, адже, встановивши хто підпадає під дію міжнародних угод та національного законодавства у сфері уникнення подвійного оподаткування, наступним кроком необхідно визначити з приводу яких об’єктів оподаткування та з якими особливостями стосовно них здійснюється правове регулювання діяльності держави. На основі аналізу угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених за участю України залежно від застосування територіальної чи поособової податкових юрисдикцій, виділено чотири групи доходів: доходи, які, як правило, оподатковуються в країні їх джерела (доходи від нерухомого майна, прибуток від підприємницької діяльності, директорські гонорари, оподаткування артистів, спортсменів, пенсії, оподаткування державних службовців, студентів, викладачів, дослідників); доходи, що, оподатковуються у країні резидентства їх одержувача (доходи від міжнародних перевезень, роялті та інші доходи, які окремо не виділені в угоді); доходи, оподаткування яких ділиться між державами, але при цьому держава – джерело доходу – оподатковує такі доходи за зниженою ставкою; доходи, оподаткування яких можливе або в країні їх джерела, або в країні резидентства їх одержувача, але лише за певних умов, які безпосередньо визначені самою угодою (доходи від відчужування майна, доходи від здійснення незалежних особистих послуг, доходи від здійснення залежних особистих послуг, доходи від майна).

У підрозділі 3.3. «Процедура застосування правового регулювання діяльності держави в сфері уникнення подвійного оподаткування» проведено дослідження практичного застосування встановленого правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування. Встановлено, що практичне виконання положень податкових угод потребує проходження деяких спеціальних процедур, які реалізуються як повноваженнями органів державної податкової служби, так і діями платників податків: подання декларації про доходи, складання податкових розрахунків, заповнення форм заяв, які підтверджують право на передбачену в угодах пільгу або на повернення сплачених в іншій державі податків тощо. Ці процедури здійснюються відповідно до вимог національного податкового законодавства держав, а іноді також і через домовленості компетентних органів договірних країн. Встановлено, що залежно від функціонального навантаження та характеру здійснення повноважень податковими органами такі процедури можуть набувати правовстановлюючого чи правозастосовного характеру. Тому аналіз зазначених процедур дає можливість продемонструвати практичне застосування правового регулювання діяльності держави у сфері уникнення подвійного оподаткування і виявити позитивний досвід діяльності органів державної податкової служби України та можливості його продовження, а також негативні моменти в їх діяльності та можливості їх усунення.