Шульга Т.М. Правове регулювання бюджетних доходів, пов\'язаних з природокористуванням

Короткий зміст

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми, визначаються мета й завдання дисертаційного дослідження, його об’єкт і предмет, характеризуються методи дослідження, теоретична основа, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист, зазначається про апробацію результатів роботи і публікації.

Розділ І. «Загальна характеристика правового забезпечення бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням» присвячений окресленню ключових положень, які стосуються історико-правового аспекту бюджетного законодавства, що регулює бюджетні доходи, пов’язані з природокористуванням, юридичних засад цих доходів та їх правової класифікації.

У підрозділі 1.1. «Становлення та розвиток законодавства України щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням» досліджується ґенеза цього законодавства та підкреслюється, що за радянських часів правове регулювання відносин щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, здійснювалося переважно на союзному рівні і було значною мірою централізованим. Доходи бюджетів від використання окремих природних ресурсів регулювались різними за юридичною силою союзними нормативно-правовими актами. Державний бюджет УРСР та місцеві бюджети, будучи складовими союзного бюджету, підпорядковувалися останньому. В той же час спеціальний Закон УРСР «Про бюджетні права Української РСР і місцевих Рад депутатів трудящих» (1960 р.) передбачав, що до Державного бюджету УРСР та місцевих бюджетів включалися: лісовий дохід, сільськогосподарський податок та інші платежі, які безпосередньо пов’язані з використанням відповідних природних ресурсів.

Проголошення незалежності України і утворення національної бюджетної системи та системи оподаткування на основі відповідних законів, стало підґрунтям для нового етапу становлення та розвитку вітчизняного законодавства щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням. На розвиток принципових положень бюджетного законодавства та з метою створення єдиної інформаційної системи зведення державних доходів та видатків на цьому етапі була затверджена загальна структура бюджетної класифікації України, яка серед доходів бюджету виокремлює платежі за використання природних ресурсів.

Початок сучасного етапу ґенези законодавства, присвяченого регулюванню бюджетних доходів від природокористування, пов’язаний з прийняттям у 2001 р. Бюджетного кодексу України, який містить класифікацію доходів бюджету. Зокрема, у складі надходжень до бюджету названі платежі від природокористування (наприклад, збір за спеціальне використання природних ресурсів, платежі за користування надрами, земельний податок тощо).

Підрозділ 1.2. «Юридичні засади бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням» присвячений всебічному аналізу правової основи бюджетних доходів, які досліджуються.

В сучасних умовах незалежної держави роль бюджету як головного інструменту управління економікою суттєво зростає. Будучи засобом акумулювання фінансових ресурсів, він створює можливість для реалізації державою її функцій. Бюджетними вважаються лише ті державні доходи, які зосереджуються у Державному та місцевих бюджетах. Вони формуються за рахунок різноманітних законних джерел. Це повною мірою стосується і платежів, стягнення яких обумовлене здійсненням природокористування. Бюджетні доходи, пов’язані з природокористуванням – різновид бюджетних доходів, джерелом формування яких виступають надходження обов’язкового характеру від неподаткових та податкових платежів за використання природних ресурсів, які складають фінансову основу для забезпечення виконання завдань і реалізації функцій держави щодо охорони, захисту, відновлення та відтворення природних ресурсів і довкілля в цілому. Аналіз чинного законодавства свідчить, що до останніх відносяться різні за своїм характером, сутністю та правовим режимом платежі. Серед них можна виокремити відносно самостійні групи, наприклад, бюджетні доходи від платежів, що (а) передують спеціальному використанню природних ресурсів, (б) безпосередньо обумовлені їх спеціальним використанням (наприклад, збори за спеціальне використання лісових, водних ресурсів, платежі за користування надрами тощо) та (в) інші (наприклад, відшкодування втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва).

Суспільні відносини щодо формування бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, регулюються правовими приписами, які входять до складу інституту бюджетних доходів. Сучасна нормативна база, присвячена формуванню бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, достатньо обширна і багатогранна. Відповідні відносини та їх окремі аспекти регламентуються нормами фінансового (зокрема, бюджетного і податкового) та екологічного законодавства. У зв’язку з цим виникає питання, яким нормативним актам – фінансово-правовим чи еколого-правовим треба віддавати пріоритет. Відносини, що виникають при формуванні бюджетних доходів і виконанні Державного та місцевих бюджетів, за характером та сутністю відносяться до фінансових. Саме нормами фінансового права визначається правовий режим як бюджетних доходів, так і податків, зборів та інших обов’язкових платежів в тому числі і тих, які пов’язані з природокористуванням.

Підрозділ 1.3. «Правова класифікація бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням» присвячений виокремленню та характеристиці видів бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, за різними правовими ознаками.

Основою правової класифікації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, виступають Бюджетний кодекс України, Бюджетна класифікація, Закон України про Державний бюджет та рішення про місцеві бюджети, затверджені у встановленому порядку, а також інші нормативно-правові акти. Той чи інший спосіб класифікації бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, може ґрунтуватися як на одному, так і на ряді критеріїв.

Якщо за основу класифікації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, взяти загальновизнані підстави, то серед них можна розрізняти, зокрема, надходження від використання природних ресурсів, наприклад, за періодичністю: 1) постійні (приміром, надходження збору за спеціальне використання лісових ресурсів); 2) тимчасові (наприклад, платежі за надані в оренду водні об’єкти); 3) разові (скажімо, при одноразовій платі за ліцензію на відстріл мисливської тварини).

З урахуванням адміністративно-територіальної належності та значення природних ресурсів розрізняють надходження від природних ресурсів (а) загальнодержавного і (б) місцевого значення, за рахунок яких мають наповнюватись бюджети відповідного рівня.

За правовою основою розрізняють бюджетні доходи від використання природних ресурсів, які знаходяться у суб’єкта на праві (а) власності (наприклад, земельний податок), (б) користування (плата за користування надрами) і (в) оренди (плата за надані в оренду ставки).

Якщо критерієм класифікації вважати фізичні параметри конкретних природних ресурсів, можна виокремити дві підгрупи бюджетних доходів, пов’язаних з їх спеціальним використанням. По-перше, це доходи від споживаних (наприклад, плата за використання об’єктів тваринного і рослинного світу) і неспоживаних (приміром, збір за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту) природних ресурсів. По-друге, доходи від відновлювальних (збір за спеціальне використання лісових ресурсів) і невідновлювальних (платежі від збору за видобування корисних копалин) природних ресурсів.

З урахуванням правової природи платежу бюджетні доходи можна поділити на податкові та неподаткові. До перших відноситься, наприклад, земельний податок, до других – кошти від збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій) на право користування надрами та ін.

Розділ ІІ. «Бюджетні доходи від збору за спеціальне використання природних ресурсів» присвячено характеристиці обов’язкових платежів, які надходять до бюджетів та обумовлені спеціальним використанням природних ресурсів.

У підрозділі 2.1. «Місце платежів, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів, в системі доходів бюджетів» аналізуються особливості цих платежів, що визначають їх місце в системі бюджетних доходів.

Серед платежів, стягнення яких зумовлене природокористуванням, чинне законодавство виокремлює перш за все платежі від спеціального використання природних ресурсів. Вони характеризуються самостійністю як в системі бюджетних доходів, так і в системі оподаткування. Це випливає з того, що канал податків і зборів, який формує дохідну частину бюджету, закріплюється у вигляді системи оподаткування.

Разом з тим законодавством закріплені й інші правові форми бюджетних доходів, безпосередньо пов’язані з таким використанням природних ресурсів. За загальним правилом, самостійне місце займають бюджетні надходження обумовлені, наприклад, виникненням спеціального використання окремих природних ресурсів. Так, сплата мисливцем державного мита, є необхідною умовою отримання ним щорічної контрольної картки обліку добутої дичини і порушень правил полювання. Лише за наявності такої картки в особи може виникнути право спеціального користування об’єктами тваринного світу.

Певна специфіка притаманна виникненню права користування надрами, яке обумовлене обов’язковою сплатою збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Сплата цього збору, як самостійного джерела бюджетних доходів, передує виникненню права спеціального користування надрами. У зв’язку із введенням обов’язковості набуття спеціальних дозволів (ліцензій) на право користування надрами виключно на аукціонах правовий режим цього збору, як разового платежу до бюджету, набуває специфічних рис. Йдеться, зокрема, про приватно-правові засади бюджетних надходжень, пов’язаних із виникненням спеціального використання надр, оскільки дозвіл (ліцензію) отримує переможець аукціону після внесення ним до бюджету відповідної плати.

Самостійне місце в системі бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, займає орендна плата за використання окремих природних ресурсів, що перебувають у державній чи комунальній власності (земельні ділянки, водні об’єкти та ін.). Введення на законодавчому рівні разового платежу до бюджетів, пов’язаного з обов’язковим набуттям права орендного землекористування виключно на аукціонах, свідчить про розширення приватно-правового регулювання в зазначеній сфері. Але це дозволить суттєво збільшити бюджетні надходження.

У підрозділі 2.2. «Збір за спеціальне використання природних ресурсів – головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням» висвітлюються положення, що стосуються поняття і його правової природи.

Залежно від виду природного ресурсу, який використовується, цей збір як узагальнююча категорія згідно із законодавством об’єднує: а) збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісогосподарського призначення; б) збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту; в) плату за спеціальне користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, плату за спеціальне користування надрами для видобування корисних копалин; г) плату за спеціальне використання рибних та інших водних живих ресурсів д) збір за спеціальне використання об’єктів тваринного світу та ін. Збір за спеціальне використання природних ресурсів передбачений Законом України «Про систему оподаткування» в якості самостійного платежу серед загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів). В межах цього збору залежно від використання конкретного природного ресурсу та його цільового призначення можуть виокремлюватися самостійні різновиди збору, що дозволяє говорити про його дворівневу законодавчо закріплену структурну побудову.

Відомо, що сутність спеціального використання природних ресурсів безпосередньо пов’язана з реалізацією принципу платності у сфері природокористування. Це обумовлює стягнення відповідного платежу до бюджету у формі збору за спеціальне використання конкретного природного ресурсу, призначення якого полягає в забезпеченні процесів відновлення та відтворення природних ресурсів, а також їх охорони. Збір за спеціальне використання природних ресурсів, кваліфікований законодавцем як обов’язковий платіж податкового характеру, відрізняється від інших складових системи оподаткування, оскільки фактично він є обов’язковим неподатковим платежем, стягнення якого забезпечує держава при акумуляції бюджетних доходів.

Згідно із Законом України “Про систему оподаткування” механізм справляння, строки та пільги щодо зборів можуть бути встановлені тільки законом з оподаткування. Між тим ряд основних елементів правового механізму збору, який аналізується, визначено на підзаконному рівні, зокрема, в чинних постановах Кабінету Міністрів України. Відповідні повноваження Урядові України делеговані природоресурсовими кодексами та спеціальними законами. Отже, законодавець створює ситуацію, коли, з одного боку, збір за спеціальне використання природних ресурсів відноситься до обов’язкових платежів податкового характеру і його правовий режим визначається нормами податкового права, а з іншого – його основні елементи (коло платників, об’єкт, ставки та ін.) передбачені в підзаконних нормативно-правових актах. Між тим сам законодавець, застосовуючи до цього збору наведений механізм регулювання, займає позицію, яка фактично стосується неподаткових платежів. Таким чином, за своєю сутністю збір за спеціальне використання природних ресурсів носить неподатковий характер, тобто платежі від нього треба віднести до неподаткових бюджетних доходів. Отже, збір за спеціальне використання природних ресурсів як головну правову форму неподаткових бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, можна визначити як врегульовані правовими нормами обов’язкові платежі до Державного та місцевих бюджетів, які вносяться платниками, мають, як правило, цільовий, відплатний або компенсаційний характер і не залежать від доходу (прибутку) платника.

У підрозділі 2.3. «Особливості правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів» проводиться дослідження специфіки правового механізму цього збору. Вона обумовлена його характером та сутністю. Так, наприклад, основні та додаткові елементи правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів встановлюються на підзаконному рівні.

Правовий статус платника збору за спеціальне використання природних ресурсів, який, за загальним правилом, одночасно має і статус спеціального природокористувача, характеризується наступними рисами: 1) це фізична або юридична особа, за загальним правилом, господарюючий суб’єкт; 2) зазначена особа одержала спеціальний дозвіл на використання конкретного природного ресурсу; 3) вона використовує природний ресурс з конкретною метою у процесі здійснення виробничої та іншої діяльності; 4) цей суб’єкт повинен здійснювати спеціальне використання природного ресурсу за плату. Крім вищеназваних, в якості платників цього збору законодавство виокремлює фізичні особи-підприємці та філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, але фактично здійснюють спеціальне використання природних ресурсів. Це одна із особливостей суб’єктного складу платників розглядуваного збору.

Закріплене законом в якості об’єкта оподаткування – спеціальне використання природних ресурсів можна вважати „родовим визначенням” об’єкта. Стосовно ж визначення об’єкта збору за спеціальне використання конкретних природних ресурсів логічним буде припустити, що він виступатиме „видовою формою родового поняття об’єкта оподаткування”. Об’єкт даного збору має визначатися в залежності від особливостей спеціального використання конкретного виду природного ресурсу, його характеристик та цільового призначення.

Особливість правового механізму зборів за спеціальне використання природних ресурсів полягає в тому, що замість ставки в усталеному розумінні застосовуються нормативи зборів чи такси як їх різновид, які встановлюються на підзаконному рівні. Таким чином, розмір нормативів зборів за спеціальне використання природних ресурсів може змінюватися протягом бюджетного року на відміну, скажімо, від ставок податків. Щоб розмір бюджетних надходжень від зазначених зборів був прогнозованим, регламентацію правового механізму зборів за спеціальне використання природних ресурсів слід здійснювати на законодавчому рівні.

Розділ ІІІ. «Правове регулювання бюджетних доходів від плати за землю» присвячено проблемам правової регламентації відносин щодо наповнення бюджетів різних рівнів за рахунок платежів, пов’язаних із використанням землі.

У підрозділі 3.1. «Земельний податок як складова системи бюджетних доходів та системи оподаткування» аналізуються сутність та риси цього важливого джерела бюджетних надходжень.

З урахуванням сучасних соціально-економічних перетворень і в тому числі у сфері земельних відносин, земельний податок розглядається як важлива складова доходів насамперед місцевих бюджетів. Він являє собою встановлений законом та забезпечений державним примусом платіж до бюджету, який сплачується платниками на засадах обов’язковості, односторонності та індивідуальної безвідплатності і має на меті задоволення загальносуспільних інтересів. Цей податок, будучи за своїм характером майновим, сплачується фізичними та юридичними особами, які мають у приватній власності земельні ділянки або земельні частки (паї). Але ст. 2 Закону України «Про плату за землю» відносить до платників земельного податку і постійних землекористувачів. З таким підходом важко погодитись. З точки зору фінансово-правової науки земельний податок мають сплачувати лише власники землі. Постійні землекористувачі (державні та комунальні підприємства, а також громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об’єднання), установи та організації) використовують земельні ділянки, що відносяться до державної чи комунальної власності. Вони лише володіють та користуються цими ділянками, але не можуть здійснювати розпорядження ними, тобто не є їх власниками. Вони мають сплачувати відповідний збір за спеціальне використання земельних ресурсів, який доцільно встановити на законодавчому рівні, оскільки використання землі користувачами принципово нічим не відрізняється від використання інших природних ресурсів такими суб’єктами. Взагалі ж узаконення приватної і комунальної власності на землю та деякі інші природні ресурси (наприклад, ліси та об’єкти тваринного світу), обумовлює необхідність забезпечення єдиного підходу до вирішення питання щодо оподаткування природних ресурсів як об’єктів приватної власності.

Знаходження землі в комунальній власності не зумовлює обов’язку сплати територіальними громадами земельного податку. Комунальна і державна власність на землю – це різновиди публічної власності.

Перспективними уявляються висловлені в літературі пропозиції щодо переходу від оподаткування виключно землі як об’єкта права власності до оподаткування різних типів нерухомості. Формування та розвиток вітчизняного ринку землі обумовлюють необхідність оптимізації платежів саме за нерухомість, їх узгодженості з механізмами реалізації права приватної власності на землю. Введення системи платежів, які будуть оподатковувати різні аспекти ринкового обігу права власності на земельні ділянки, дозволить не тільки посилити регулюючу роль держави на цьому ринку, а й забезпечити збільшення бюджетних доходів.

Підрозділ 3.2. «Специфіка орендної плати за землю як джерела бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням» присвячений аналізу цього самостійного джерела доходів Державного та місцевих бюджетів. Включення орендної плати до системи загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) поряд із земельним податком під об’єднуючим терміном – плата за землю (п.8 ст.14 Закону України «Про систему оподаткування») означає, що вона набула всіх ознак податкового платежу. Між тим у правовідносинах зі сплати грошових сум за користування державними і комунальними землями на умовах оренди, держава виступає власником цієї нерухомості (землі), який отримує відшкодування за її використання. В даному випадку сплата відповідних грошових коштів характеризується договірними засадами і здійснюється на основі передовсім земельного і цивільного законодавства. Отже, позиція законодавця є недостатньо послідовна. З одного боку, він у законах про Державний бюджет на останні поточні роки передбачає в якості неподаткових надходжень, наприклад, плату за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення, а з іншого – надає статус податкового платежу орендній платі за використання земельних ділянок державної і комунальної власності. Між тим до цього неподаткового платежу повинні застосовуватись єдині підходи з урахуванням того, що оренда певних природних ресурсів – це різновид їх спеціального використання.