Свєчнікова О.Г. Правові засади оподаткування фізичних осіб - підприємців

Короткий зміст

У вступі обґрунтовується актуальність теми, визначається основне завдання та мета роботи, розкриваються методи дослідження, характеризується наукова новизна роботи, формулюються положення, які виносяться на захист, визначається теоретична та практична значимість роботи.

В першому розділі "Податкові правовідносини як вид фінансових правовідносин"  досліджуються податкові правовідносини шляхом аналізу фінансових відносин, юридичного складу податкових правовідносин, суб'єктивних прав та обов'язків їх суб'єктів.

Суспільні відносини, що виникають в процесі встановлення та справляння податків, мита, зборів та інших обов’язкових платежів, які об’єднані в податковій системі України та регулюються нормами податкового права, називаються податковими правовідносинами. Податкові правовідносини перш за все, грошові відносини. Але їм властивий владний елемент.  Він полягає в тому, що вони виникають у відповідності з волею держави, що знаходить свій вираз у нормах права. Як і в усіх видах фінансових правовідносин, держава тут виступає однією із сторін в особі державних органів, що наділені владними повноваженнями. Але в податкових правовідносинах, крім участі органів державної влади і місцевого самоврядування в процесі встановлення податків, особливо необхідно відмітити обов’язкову участь у цих відносинах  податкових органів, спеціальною метою яких є забезпечення надходження податкових платежів до бюджету. Це свого роду  специфічна ознака податкових правовідносин як виду фінансових.

Для виникнення податкових правовідносин (як і для всіх видів фінансових) видання закону недостатньо, оскільки він встановлює лише типові ознаки виникнення податкових правовідносин. Так, податкове законодавство встановлює типову ознаку податкового суб’єкту – наявність самостійного джерела доходів. Для того щоб громадянин, який займається підприємницькою діяльністю, був суб’єктом податкових правовідносин, необхідний певний юридичний факт, а саме індивідуальний фінансовий акт – декларація про доходи, які одержав платник податку.

Автор підтримує думку Хімічевої Н.І , що основним змістом податкових правовідносин є обов’язок платників податку внести в бюджет або цільовий  державний (місцевий) фонд грошову суму у відповідності з установленими ставками та передбаченими строками, та обов’язок компетентних органів забезпечити сплату податків. В цих правовідносинах одна сторона – платник податку – знаходиться у владному підпорядкуванні другої сторони – державного податкового органу, що діє від імені держави і забезпечує надходження податкових платежів.

Як і всі фінансові правовідносини, податкові носять державно-владно-майновий характер, але їм притаманні свої особливості: 1) вони виникають в процесі податкової діяльності держави, тобто діяльності по справлянню податків; 2) вони включають дві групи правовідносин – так звані загальні (загальнорегулятивні) та конкретні.

Дисертант вважає, що особливості податкових правовідносин характеризуються їх специфікою, яка проявляється в:

цільовій системності – система податкових правовідносин підпорядкована встановленню податків та зборів;

формальній визначеності – податкові правовідносини являють чітко визначені зв’язки, які встановлюються між суб’єктами податкових правовідносин;

забезпеченні державним примусом.

Автор доводить, що оскільки податкові правовідносини є різновидом фінансових правовідносин, то їм притаманні всі основні характеристики останніх, а саме владно-державний та майновий характер. Разом з тим, вони володіють всіма ознаками категорії “правовідносини”, тому можна надати наступне їх визначення: податкові правовідносини – це врегульовані нормами права суспільні відносини, які виникають в фінансовій діяльності держави, з приводу встановлення та справляння податків, мита, зборів та інших обов’язкових платежів.

Найважливішим елементом характеристики правовідносин, що виникають при справлянні прибуткового податку з доходів громадян від підприємницької діяльності, виступає їх правове обґрунтування. Ці податки встановлюються виключно державою і базуються на актах вищої юридичної сили – законах.

Разом з тим, правовідносинам у галузі справляння податків від підприємницької діяльності громадян притаманна така риса  як їх індивідуальна безвідплатність. Автор підкреслює, що податкові правовідносини з громадянами, що займаються підприємницькою діяльністю, в кожному конкретному випадку не є еквівалентними, бо у зв’язку зі сплатою податку якимось окремим платником між ним та державою не виникають ніякі конкретні зобов’язання, які передбачали б отримання певного еквіваленту.

Особлива увага в роботі приділяється такому питанню як, розмежування поняття  суб’єкт податкового права та суб’єкт податкових  правовідносин. Автор підтримує точку зору Р.Й. Халфіної та Н.І. Хімічевої, що, поняття “суб’єкт права” та “суб’єкт правовідносин” при всій їх близькості є різними поняттями. Суб’єкт правовідносин інтегрує в собі у “знятому” вигляді не лише властивості правосуб’єктності , а й ті, які він отримує в конкретних податкових правовідносинах.

У фінансово-правовій літературі науковці виділяють суб’єктів податкового права, яких можна підрозділити на три основні групи:1) суспільно-територіальні утворення; 2) колективні суб’єкти; 3) індивідуальні суб’єкти.

Автор підтримує позицію,  про неповне відображення специфіки кола суб’єктів податкового права у вищевказаній класифікації і розподіляє суб’єктів  на чотири види, а саме: 1) фізичних осіб; 2)організації; 3)державні (муніципальні) органи; 4)суспільно-територіальні утворення.

Автор пропонує наступну класифікацію суб’єктів правовідносин, що досліджуються в роботі: повнолітні громадяни, які не мають основного місця роботи; повнолітні громадяни, які мають основне місце роботи; інваліди, пенсіонери; студенти та громадяни, що навчаються.

З особистого досвіду автор вважає, що така класифікація громадян-платників податку може бути дуже зручною для складання статистичних звітів, які надалі можна буде використовувати з метою проведення фінансово-економічних та податково-правових аналізів індивідуальної підприємницької діяльності та вибору напрямів її подальшого розвитку.

Для того, щоб бути суб’єктом податкового права необхідно мати податкову правосуб’єктність. Питання про правосуб’єктність суб’єктів фінансового, а особливо податкового права, стоїть дуже гостро. Це обумовлено бурхливим розвитком фінансового права та податкового, як його інституту. Тому в роботі підкреслюється необхідність розробки такої правової категорії як “правосуб’єктність”.

Автор зазначає, що питання про податкову правосуб’єктність фізичних осіб в наш час заслуговує на особливу увагу. Податкова правоздатність фізичної особи характеризується, перш за все через її юридичні обов’язки. Це закономірно і пояснюється особливостями фінансово-правового регулювання. Держава встановлює фінансово-правові норми і зацікавлена в їх чіткому виконані всіма суб’єктами, яким вони адресовані. Не випадково конституційна характеристика податкової правоздатності фізичної особи надана в ст.67 Конституції України в наступній редакції: “кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом”. В зв’язку з цим, автор вважає, що в проекті Податкового кодексу України права та обов’язки платників податку структурно не вірно викладені, а саме, права платників визначаються першими, а обов’язки – другими.

Податкова правоздатність фізичної особи здійснюється за допомогою дієздатності. Проаналізувавши всі аспекти, пов’язані з дієздатністю фізичних осіб в податковому праві та в інших галузях права (цивільне, кримінальне, цивільно-процесуальне), дисертант прийшов до висновку, що вік, з якого повинна наставати повна податкова дієздатність слід встановити на рівні 14 років.

В другому розділі роботи “Оподаткування доходу від підприємницької діяльності фізичних осіб” розглядаються податкові правовідносини, що виникають в наслідок підприємницької діяльності фізичних осіб без створення юридичної особи.

Підприємницьку діяльність, яка розглядається в даній роботі, дисертант визначає як такий вид суспільно-корисної, систематичної, платної, самостійної підприємницької діяльності, що дозволена законодавством та підлягає державній реєстрації, яка здійснюється без створення юридичної особи, виражається у виробництві та реалізації товарів та послуг від свого імені та на свій ризик дієздатними громадянами, з метою задоволення суспільних інтересів та отримання особистого доходу.

Прибутковий податок з фізичних осіб – це найбільш значний за сумами надходження та колом платників із числа прямих податків з населення. Охоплюючи різні джерела доходів громадян, він пов’язаний з різними сферами їх діяльності. Податок повинен бути точно визначеним. В законі про кожний податок повинний бути вичерпний набір інформації, який дозволив би конкретно визначити особу, яка зобов’язана сплатити податок, розмір податкового платежу, порядок його виконання, межі вимагання держави у відношенні до майна платника податку. Нечіткість або неповнота закону про податок можуть привести до можливостей ухилення від сплати податку або до зловживання зі сторони податкових органів, що виражається в розширеному тлумаченні закону, тощо.

Виділяють суттєві та факультативні елементи. До суттєвих елементів відносяться ті, без яких податковий обов’язок  та його виконання не можуть вважатися визначеними; до них ми відносимо : суб’єкт податку, об’єкт, предмет податку, метод врахування податкової бази, податковий період, одиницю оподаткування, податкову ставку та метод оподаткування, порядок обчислення податку, звітний період, строки, засоби та порядок сплати податку.

Відсутність необов’язкових (факультативних) елементів закону не впливає на ступінь визначеності податкового обов’язку, однак суттєво знижує гарантії належного виконання цього зобов’язання. До факультативних елементів відносяться наступні: порядок утримання та повернення неправильно стягнутих сум податку, відповідальність за податкові правопорушення, а також податкові пільги.

Таке питання як суб’єкт податку та платник податку викликає суперечності в науці податкового права. Доволі часто у виданнях різного часу ставиться знак рівності між суб’єктом податку та платником податку. Автор зазначає, що розмежування таких понять як “платник податку” та “суб’єкт податку” є дуже важливим. Головним критерієм розмежування суб’єкту податку та носія податку є принцип юридичного та фактичного обов’язку сплатити податок. Якщо суб’єкт податку характеризується юридичним обов’язком перерахувати податок до бюджету, то реальні засоби для цього надає платник податку. Так, суб’єкт та носій податку можуть співпадати (це в-основному всі прямі податки) і не співпадати при непрямому оподаткуванні.

При розгляді питання оподаткування доходів від підприємницької діяльності фізичних осіб на особливу увагу заслуговує категорія “дохід”, оскільки він саме й є об’єктом оподаткування. В роботі досліджена економічна та юридична сутність поняття “дохід”, визначено місце кожного виду доходу фізичної особи (валовий, сукупний, сукупний оподатковуваний, чистий, тощо) як в механізмі формування оподатковуваної бази, так і начисленні та сплаті податків.

Не дивлячись на те, що визначення об’єкту оподаткування  міститься в назві “прибуткового податку”, частіше за все саме з ним пов’язано багато труднощів.

При розробці проекту Податкового кодексу законодавець врахував ці обставини і приділив питанню “об’єкту” цілу главу. Так, Ст.3006 Гл.23 визначає об’єкт оподаткування резидентів і нерезидентів. Для резидентів об’єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний дохід за звітний рік, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу у звітному році, визначеного згідно із статтею 3010 цього проекту, на суму витрат платника податку, визначених згідно із статтею 3011.

Одним із обов’язкових елементів закону про податок є ставка податку, яка являє собою величину податку на одиницю оподаткування незалежно від розміру доходу. Розрізняють тверді ставки, тобто в абсолютній сумі на одиницю оподаткування незалежно від розміру доходу; пропорційні, встановлені в однаковому процентному відношенні до об’єкту податку незалежно від його величини; прогресивні – що зростають з залежності від збільшення оподатковуваного доходу; регресивні, при застосування якого податок зростає відносно менше, ніж дохід, тобто, податок складає більшу частину низького доходу громадян та меншу частину високого доходу.

Великий вклад  в дослідження питання про взаємозалежність ставки податку та підприємницьку діяльність внесла податкова концепція відомого американського економіста А. Лєффера про стимулюючий вплив зниження рівня податків на підприємницьку діяльність. Концепція реалізована в поетапній податковій реформі 80-х років в США.

Якщо звернутися до ставок оподаткування доходів громадян, що діють зараз за Декретом, та ставок, які передбачені проектом Податкового кодексу, то можна побачити суттєві позитивні зміни, внесені законодавцем. Так, проектом Кодексу передбачено, що не підлягає оподаткуванню, сума доходу на рівні розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством. Замість діючих на сьогодні 5 ставок оподаткування – 10, 15, 20, 30 і 40 відсотків, проектом Кодексу передбачається введення двох ставок – 10% і 20%.

З недавнього часу, фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, мають можливість самостійно обирати спосіб оподаткування одержаних доходів: або застосовувати загальну систему оподаткування або перейти до спрощеної системи (єдиний податок).

Автор аналізує Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” №727/98 від 03.07.98р. та Указ Президента  №746\99 від 28 червня 99р., якими була введена спрощена система оподаткування для суб’єктів малого підприємництва.

Так, згідно з абз.1, п.1 Указу від 28 червня 1999 року фізичні особи - підприємці можуть перейти на спрощену систему оподаткування, якщо у трудових відносинах з ними, включаючи членів їх родин, протягом року перебуває не більше 10 осіб. До юридичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності застосовуються інші критерії – це можуть бути організації будь якої організаційно – правової форми та форми власності, в яких за рік середньо облікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб.

В п.7 Указу Президента встановлені й певні обмеження при переході на спрощену систему оподаткування, а саме фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і займаються торгівлею лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, пально-мастильними матеріалами, а також підприємці, які займаються спільною діяльністю без створення юридичної особи, не можуть застосовувати вказану систему.

До другого критерію переходу до спрощеної системи оподаткування, є обсяг виручки за рік, який складає для фізичних осіб – 500тис.грн. та 1мнл.грн від реалізації продукції (товарів, послуг) – для юридичних осіб. Сукупний розмір валової виручки застосовується і в тих випадках, коли індивідуальний підприємець або організація зареєстровані в установленому порядку менше ніж за 1 рік до подачі заяви на перехід до спрощеної системи оподаткування.

Автор підкреслює, що з введенням Постанови Кабінету Міністрів України №507, становище приватних підприємців, що перейшли на спрощену систему оподаткування, значно покращилось, оскільки фізичним особам дозволено самостійно вирішувати чи платити їм ПДВ, чи ні. У разі, коли суб’єкт малого підприємництва – фізична особа приймає рішення бути платником податку на додану вартість, на нього поширюється дія Закону України “Про податок на додану вартість”. Як відомо, органи податкової служби цю норму трактували з точністю до навпаки: фізичні особи, які не є платниками ПДВ, не можуть виписувати податкові накладні фізичним особам, що перейшли на спрощену систему.

Слід відмітити, що Указом також передбачені тверді ставки єдиного податку для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва ( 6% або 10%) та граничні розміри для індивідуальних підприємців ( від 20 до 200грн).

Умови видання свідоцтв, а також відмови від застосування спрощеної системи, згідно з Указом, визначають органи державної податкової служби за місцем реєстрації суб’єкту. Так, свідоцтво видається на квартал - для фізичної особи та на 1 рік – для юридичних осіб, на підставі письмової заяви суб’єктів малого підприємництва, але не пізніше 15 днів до початку наступного звітного періоду (кварталу).

У зв’язку з тим, що Указом про введення спрощеної системи оподаткування встановлено новий податок – єдиний податок з сукупного доходу, пільги, що встановлені для підприємств малого бізнесу на прибуток, та фізичних осіб – підприємців – на прибутковий податок, на організації та індивідуальних підприємців, що перейшли на єдиний податок, не поширюються. Однак автор зауважує, що питання про те, чи вважати єдиний податок “новим”, є спірним на даному етапі. Так, у відповідності до Указу, цей податок має своє відмінне від інших податків коло платників (суб’єкт), об’єкт податку, ставки та інші елементи, що характеризують податок, тобто ми вправі вважати його “новим” податком. А якщо цей фіксований податок є новим, то він повинний бути й у переліку загальнодержавних податків та зборів, що міститься в Законі України “Про систему оподаткування”. Але законодавець не вніс відповідних змін до Закону України “Про систему оподаткування”.

Досліджуючи статистичну інформацію, автор наводить в роботі наступні дані: на 1 січня 2000р. ставки єдиного податку встановили 1080 місцевих рад України за 55 видами діяльності. Усього на спрощену систему оподаткування перейшло 66 100 приватних підприємців, якими сплачено у 1999р. 58,6 млн грн. Податку.

Проаналізувавши проект Податкового кодексу, автор зазначає, що встановлюють спеціальні режими оподаткування, виділені  в окремий розділ. Спрощеній системі оподаткування присвячується Глава 98, яка має деякі відмінності щодо існуючих положень з єдиного податку. Треба відмітити, що вимоги стосовно фізичних осіб – підприємців, які бажають перейти на спрощену систему, значно погіршаться з введенням Кодексу. Так, змінились критерії переходу на дану систему для фізичних осіб – підприємців. Тепер чисельність осіб, що перебувають з ними у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, скоротилась аж до 5 чоловік (авт.), тобто, відповідно до Указу вдвоє. Таких  змін зазнав й інший критерій. Тепер обсяг виручки від продажу товару, робіт, послуг за рік у зазначених суб’єктів не повинен перевищувати 200000 гривень. Автор приходить до висновку, що спрощена система за Кодексом є менш привабливою для фізичних осіб, і відмічає зовсім протилежну ситуацію відносно юридичних осіб - критерії переходу до спрощеної системи залишились для них такими самими. А якщо й мають місце зміни, то вони носять скоріше позитивний характер. Так, ставка єдиного податку складатиме 5% для юридичних осіб від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування ПДВ та акцизного збору.

До негативних сторін Кодексу автор відносить й те, що всі платники єдиного податку будуть змушені сплачувати ПДВ, тобто право вибору, яке мають зараз суб’єкти малого підприємництва, при застосуванні положень Кодексу вони втратять.

Виходячи з проекту Податкового кодексу механізм обчислення ставок єдиного податку для фізичних осіб – підприємців є дещо відмінним від існуючої системи, однак у кількісному відношенні вони залишаються без змін.

Автором також проаналізовані Наказ ДПАУ №599 та 555, де визначається форма, умови, строки, та порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку Так, строк дії Свідоцтва для юридичних осіб складає – 1рік, а для фізичних осіб – 1 квартал. Протягом календарного року Свідоцтво може подовжуватись щокварталу за відсутності податкової заборгованості (за єдиним податком) та за умови сплати єдиного податку у визначений термін. Слід також відмітити, якщо платник єдиного податку здійснює декілька видів підприємницької діяльності, то йому видається одне Свідоцтво.

В останньому підрозділі дисертації надається порівняльний аналіз спрощеної системи України та РФ, при цьому робиться висновок, що українська спрощена система оподаткування, обліку та звітності є більш привабливою для підприємців – фізичних осіб.

В третьому розділі “Відповідальність за правопорушення в податковій сфері” розглядаються види податкових правопорушень, відповідальності та санкцій, інститут примусу, умови звільнення від відповідальності.

Пряма залежність державного бюджету від податкових надходжень перетворила такого роду відповідальність на одну із головних складових системи податкових правовідносин, що потребує глибокої регламентації.

Виходячи із дослідженого, автор визначає податкове правопорушення як протиправний, винний вчинок (дія або бездіяльність ) особи, який виражається в  невиконанні або неналежному виконанні податкових зобов’язань, за що встановлена юридична відповідальність.

Серед суб’єктів податкових правопорушень можна виділити наступні групи:

платники податку ( юридичні та фізичні особи); 2)особи, що займаються збором податків (юридичні особи та громадяни—підприємці); 3)кредитні організації, що відповідають за перерахунок податків та обов’язкових платежів до бюджету та позабюджетні фонди.

За проектом Податкового Кодексу України суб’єктами податкових правопорушень є платники податків, органи, що здійснюють податковий контроль, податкові агенти, особи, уповноважені платником податку, фінансові та інші державні органи.

В роботі автор підкреслює, що на відміну від злочину та адміністративного проступку, суб’єктами податкового правопорушення можуть виступати, як фізичні, так і юридичні особи.

На сьогоднішній день ступінь дослідженості проблематики податкових правопорушень у певній мірі можна охарактеризувати, як недостатній. Більшість досліджень зосереджено на характеристиці конкретних складів податкових правопорушень, в зв’язку з чим базисні аспекти відійшли на задній план, що негативно впливає на загальний рівень правозастосовної практики. Така тенденція притаманна й проекту Податкового кодексу.

Аналізуючи загальновизнані види правопорушень, автор пропонує  виділення ще однієї групи, , які за своїми суб’єктами та складом правопорушення повинна представляти окрему групу, а саме:

 вчинені органами податкової служби:

проти податкової системи ( незаконне введення,  встановлення податків, незаконне справляння податків; незаконне звільнення від сплати податків);

 проти законних прав платників податків ( незаконна протидія господарській діяльності платників податків, розголошення податкової таємниці).

В роботі піддається критиці позиція авторів І.С. Самощенко та М.Х. Фарукшина щодо моменту виникнення відповідальності.

Традиційно в теорії права виділяють адміністративну, кримінальну, дисциплінарну, громадську та матеріальну відповідальність. Однак в останній час ряд авторів поставили питання про існування такого виду відповідальності як фінансова, дисертант підтримує цю позицію і обгрунтовує її.

Підводячи підсумок цьому підрозділу, автор вважає за необхідне зауважити, що податкове законодавство не визначило суть терміну “податкова відповідальність”. В роботі автор застосовує такі поняття як “відповідальність за податкові правопорушення” та “податкової відповідальності” як рівнозначні. В той же час, в роботі визначається, що відповідальність за податкові правопорушення характеризується низкою особливостей, що дозволяє виділити її серед інших різновидів інституту фінансової відповідальності: підставою для відповідальності виступають податкові правопорушення; податкова відповідальність полягає у застосуванні до правопорушника спеціальних фінансових санкцій – грошових штрафів, оскільки, така відповідальність носить виключно майновий характер; застосування даного виду відповідальності врегульовано нормами податкового права (іноді адміністративного та кримінального); суб’єктами податкової відповідальності виступають платники податків та податкові органи.

При розгляді питання відповідальності за податкові правопорушення не слід також забувати про умови звільнення платників податку від відповідальності, що законодавством й досі неоднозначно вирішено в Україні.