Аудит потребительских обществ

Короткий опис

2006

Автор научной работы:

Федосенко, Татьяна Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Чебоксары

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

235

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Федосенко, Татьяна Владимировна

Введение
1.Потребительскиеобщества как объект аудита
1.1 Организационно-правовые иотраслевыеаспекты деятельности по- 10требительскихобществ
1.2 Органы контроля и их функции в системепотребительскойкоопера- 28 ции
1.3Аудиткак форма контроля впотребительскихобществах 40 2. Организация и процедурыаудиторскойпроверки потребительских об- 52 ществ
2.1 Общие подходы к формированию методикиаудитапотребительских 52 обществ
2.2 Основные процедуры аудиторской проверкикооперативныхоргани- 62 заций
2.3Планированиеаудита в системе потребительскойкооперации
2.4 Система внутреннего контроляпотребительскогообщества и аудитор- 89 ские риски
3. Методическое обеспечение аудита потребительскихобществ
3.1 Аудит основных средств
3.2 Аудит источников собственногокапитала(фондов)
3.3 Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских об- 148 ществ

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Аудит потребительских обществ"

Актуальность темы исследования. Современные организационно-структурные и правовые изменения в деятельностипотребительскойкооперации предопределили необходимость использования сравнительно новой формы финансового контроля -аудита, позволяющего наряду с государственным и внутриведомственным контролем обеспечить необходимой и достоверной информацией всехзаинтересованныхпользователей, и, в первую очередь,собственниковв лице пайщиков, численность которых составляет около 8 млн. человек. В независимой оценке финансовойотчетностинуждаются также все уровни управления потребительскойкооперацией, включая региональные потребительские союзы иЦентросоюзРоссии.
Потребительскиеобщества, имея статус некоммерческих организаций, осуществляютмногоотраслевуюпредпринимательскую деятельность, обслуживая свыше 35 млн. человек, проживающих преимущественно в сельских населенных пунктах. Система потребительскойкооперацииимеет более 120 тысячмагазинов, предприятий общественного питания и бытовогообслуживания, заготовок и производства. Совокупныйоборотобъемов их деятельности в 2005 г. составил 140 млрд. руб.
Организуярозничнуюторговлю и общественное питание,закупкуи переработку мяса, молока и другой продукции, произведенной в индивидуальномсекторесельскохозяйственного производства, потребительские общества принимают активное участие в региональных имуниципальныхпрограммах социально-экономического развития села, играют существенную роль в реализацииприоритетногонационального проекта в областиагропромышленногокомплекса.
Несмотря на то, что в большинстве случаев потребительские общества подлежат обязательномуаудитув соответствии с законом № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Обаудиторскойдеятельности», правовое обеспечение независимого финансового контроля в форме аудита в системепотребительскогокооперации до сих пор отсутствует.
Практическая реализация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности требует дальнейшего развития методического обеспечения аудита в зависимости от организационно-правовых иотраслевыхособенностей деятельности аудируемых лиц. Специфика законодательства, регулирующего деятельность потребительской кооперации, еемногоотраслевойхарактер, разнообразие операций обусловливают существенные отличия информационной базы аудита впотребительскихобществах от источников информации, используемых при проверках организаций других формсобственности. Применение различных режимов налогообложения для отдельных видовпредпринимательскойдеятельности оказывает значительное влияние на характер и объемаудиторскихпроцедур.
В этой связи возникает необходимость совершенствования методического обеспечения аудита применительно кпотребительскимобществам. Важное значение при этом имеет научное обоснованиеприоритетныхнаправлений проверки, основных сегментов аудита и наиболее значимых аспектов, риск возникновения искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в которых является наиболее высоким. Систематизация и детализация общих задач аудита, уточнение объектов проверки для конкретных условий потребительской кооперации позволяют предположить, что наиболее актуальным является обобщение организационно-методических подходов к проверке основных средств и фондов потребительского общества, поскольку именно этисегментыфинансовой (бухгалтерской) отчетности, являются наиболее значимыми и отражают специфику функционированиякооперативныхорганизаций. Необходимость дальнейшего теоретического развития аудита предполагает разработку приемов и процедур проверки, а также рекомендаций по документированию процесса аудита потребительских обществ, что позволит использовать их в качестве внутреннегоотраслевогостандарта в аудиторских организациях.
В процессе исследования использовались труды ученых, внесших значительный вклад в развитие теории и практики аудита, а именно: Р.А.Алборова,
С.М.Бычковой, Н.П. Барышникова, Г.М. Гутцайта, О.В.Голосова, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, С.В. Козменковой, А.В.Крикунова, П.А. Камыша-нова, Л.Г. Макаровой, М.В.Мельник, О.А. Мироновой, О.М. Островского, В.Ф.Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Э.А.Сиротенко, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, J1.B. Сотниковой, В.П.Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, JI.3.Шнейдманаи др.
Основные постулаты аудита, его методология, теория и практика нашли отражение в трудах зарубежных специалистов: Р. Адамса, А.Аренса, Дж. Лоббе-ка, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона.
Отдельные вопросы контроля и аудита в потребительской кооперации отражены в исследованиях В.Д.Андреева, Е.А. Еленевской, О.П.Зайцевой, М.Ф.Овсийчук, Г.Р. Хамидуллиной и др.
Отдавая должное работам указанных специалистов, считаем необходимым отметить, что вопросы организации независимого финансового контроля в потребительской кооперации до настоящего времени исследованы недостаточно и методические подходы к проведению аудита в потребительских обществах нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Таким образом, необходимость теоретического развития методических аспектов аудита в потребительских обществах и возросшая практическая значимость решения затронутых вопросов определили актуальность и выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является совершенствование методических аспектов аудита потребительских обществ и разработка практических рекомендаций по их применению.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:
- исследовать организационно-правовые иотраслевыеаспекты деятельности потребительских обществ, определяющие особенностибухгалтерскогоучета и аудита этих организаций;
- оценить состояние ведомственного контроля и обосновать значимость аудита, как формы независимого финансового контроля организаций системы потребительской кооперации;
- разработать внутренний стандарт попланированиюаудита потребительских обществ, обосновав наиболее значимые сегменты аудита, ключевые аспекты проверки и порядок расчета уровнясущественности;
- систематизировать факторы, влияющие нааудиторскиериски при проверках потребительских обществ и определить круг процедур, выполняемых для их оценки;
- обобщить методические подходы к аудиту основных средств, как наиболее значимомусегментуотчетности организаций потребительской кооперации;
- разработать аудиторские процедуры проверки специфического объекта аудита потребительских обществ - фондов;
- конкретизировать процедуры аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ, как отдельногосегментапроверки;
- обобщить и систематизировать типичные нарушения, выявляемые в процессе аудиторских проверок потребительских обществ, разработать формы рабочей документацииаудиторов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и организационно-методических вопросов аудита в системе потребительской кооперации.
Объектами исследования были выбраны потребительские общества икооперативныеорганизации, входящие в состав Чувашского и Марийского республиканских потребительских союзов и аудиторскиефирмыг. Чебоксары, занимающиеся аудитом организаций потребительской кооперации.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и практики аудита, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, аудита, гражданского и налогового права, международные стандарты аудита по состоянию на 1 января 2006 г., материалы научных и научно-практических конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
В диссертации использованы материалы аудиторских проверок, в том числе тех,аудиткоторых автор осуществляла непосредственно на протяжении более 10 лет (квалификационный аттестат МФ России по общему аудиту № К 008990,сертификатконтролера качества аудиторских услуг ИПБ России №092 от 25.12.2005, аттестат профессиональногобухгалтераИПБ - главного бухгалтера № 129718).
Научная новизна основных положений исследования состоит в разработке методических рекомендаций по аудиту потребительских обществ, учитывающих особенности их деятельности.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- раскрыты организационно-правовые и отраслевые особенности деятельности потребительских обществ, влияющие на организацию и технологию проведения аудиторских проверок;
- определено место и содержание аудита как формы независимого финансового контроля деятельности организаций системы потребительской кооперации и обоснована необходимость внесения изменений в действующее законодательство, регулирующее вопросы аудита в потребительских обществах;
- разработан внутренний стандарт по планированию аудита потребительских обществ и предложен порядок расчета существенности;
- систематизированы факторы, влияющие на аудиторские риски, и конкретизированы процедуры, выполняемые для их оценки;
- разработаны и сформированы методические материалы по аудиту основных средств и фондов потребительского общества (программы аудита, источники информации, перечень возможных ошибок, рабочие документыаудитора), входящие в состав внутрифирменных аудиторских стандартов и отвечающие потребностям аудиторских организаций, проводящих проверки потребительских обществ;
- конкретизированы процедуры проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности кооперативных организаций и предложена системаиндикаторовдля оценки непрерывности деятельности потребительских обществ.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что предложенные в работе рекомендации носят прикладной характер и позволяют стандартизировать процедуры аудита потребительских обществ.
Практическую значимость имеют:
- предложенная методика аудита основных средств, включающая комплекс тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу;
- разработанная методика аудита источников собственногокапитала(фондов) кооперативных организаций;
-рекомендованные формы рабочей документации аудиторов, позволяющие систематизировать полученную в ходе проверки информацию для обоснованияаудиторскогомнения.
Применениеаудиторскимиорганизациями предложенных методик проверок позволит обеспечить надлежащее качество аудита кооперативных организаций и снизить уровень аудиторского риска за счет квалифицированного проведения проверки, гарантировать более высокую надежность выводов ваудиторскомзаключении.
Предложенные в работе рекомендации в части оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть использованы как в работе контрольных органов потребительского общества (мониторинг рисков), так и органами ведомственного контроля региональных союзов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждались на методических семинарах, совещаниях аудиторов Чувашии,межрегиональныхнаучно-практических конференциях в Чебоксарском и Саранском кооперативных институтах (2003-2006 гг.), Марийском государственном техническом университете (2005-2006 гг.), всероссийской научно-практической конференции «Методологические основы и механизмы реализации социально-экономической политики Российской Федерации на современном этапе», проходившей на базе Чувашского государственного университета им. И.Н. Ульянова в мае 2004 г. и опубликованы в печати.
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельностьООО«Бизнесаудит», ООО «Аудиторская компания «Эталон». Предложения автора по вопросам совершенствования аудита апробированы в потребительских обществах, входящих в систему Чувашского республиканского союза потребительских обществ. Некоторые авторские разработки положений о внутреннем контроле нашли свое практическое применение в ряде потребительских обществах Марийского республиканского потребительского союза.
Результаты исследования, полученные автором, применяются в учебном процессе по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит», «Внутренний аудит» и использованы при подготовке методический пособий для студентов по специальности «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит», а также при подготовке и повышении квалификации профессиональныхбухгалтеровв учебно-методических центрах Нижегородского и Чебоксарскоготерриториальныхинститутов профессиональных бухгалтеров.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 9 печатных работах, общим объемом 45,2 п.л. (авторских-22,2 п.л.), в том числе в центральной печати.
Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, списка использованной литературы, включающего 165 источников, и 24 приложений. Работа изложена на 175 листах машинописного текста, содержит 11 таблиц, 29 рисунков.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Федосенко, Татьяна Владимировна

Результаты исследования показывают, что к типичным ошибкам при проверкепаевогофонда и расчетов спайщикамиможно отнести:
- несвоевременное оформлениевыбытияи приема новых пайщиков;
- неполное внесениепаевыхвзносов;
- не соответствие остатка по счету 80 «Паевойфонд» данным Ведомости учета паевыхвзносов, а также данных синтетического и аналитического учета по этому счету;
- нарушения порядка документального оформления приема паевых и вступительных взносов и др.
Проверка полноты и правильности формированиярезервногокапитала зависит от того, является ли образование этогокапиталаобязательным или добровольным. Так, в соответствии с Законом обакционерныхобществах образование резервного капитала является обязательным^].Общества с ограниченной ответственностью могут создаватьрезервныйфонд в порядке и размерах, предусмотренных их уставом [9].
Сельскохозяйственныйкооперативдолжен в обязательном порядке формировать резервный фонд, размер которого должен составлять не менее 10процентовот паевого фонда кооператива [6]. Закон «О производственныхкооперативах» [8] не предусматривает обязательности создания резервного фонда, однако уставомкооперативаможет быть предусмотрено образование различных фондов.
В статье 23 Закона опотребительскойкооперации предусмотрено, что при осуществлении своей деятельностипотребительскоеобщество вправе формировать резервный фонд, размер которого устанавливается внутренними документами организации. Этот фонд предназначен для покрытияубытковпотребительского общества (союза потребительских обществ и учреждений, создаваемыхпотребительскимиобществами и их союзами) от чрезвычайных обстоятельств и не может быть использован на иные цели. Именно эти положениями, по нашему мнению, предопределяют основную цельаудитарезервного фонда - подтверждение достоверности показателейотчетностио резервном фонде, правильность образования ицелевоеиспользование. При этом устанавливают:
- правомерность его образования;
- соблюдение верхней и нижней предельных границ;
- наличие решенияпайщиково направлении в негонераспределеннойприбыли;
- обоснованностьсписанияубытков за счет резервного фонда.
Проверка полноты и правильности формирования резервного фондапотребительскогообщества проводится на соответствие порядку установленному уставом, Положением о фондах,учетнойполитикой организации. Полнота и правильность образования резервного фонда может рассматриваться как гарантия определенногозапасафинансовой прочности организации, что особенно важно для пользователей отчетности. Отсутствие резервного фонда представляет фактор дополнительного риска для пайщиков потребительского общества.
Целевойхарактер и обоснованность использования средств резервного фонда устанавливается при проверке первичных документов и изучениибухгалтерскихзаписей в регистрах. Проверка правильности отражения в учете операций порезервномуфонду проводится на основе анализа бухгалтерских записей по счетам 82 «Резервныйкапитал», субсчет «Резервный фонд», 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)», 76 «Расчеты спрочимидебиторами и кредиторами» в части сумм, направляемых на покрытиеубыткаот чрезвычайных обстоятельств учреждений, создаваемых потребительскими обществами и союзами.
Проверка тождестваучетныхи отчетных данных орезервномфонде проводится путем сопоставления показателейбухгалтерскогобаланса, Отчета об изменениях капитала, Главной книги (счет 82 «Резервный фонд») и регистров синтетического и аналитического учета (книга К-39 при книжно-журнальной форме учета).
В случае обнаружения расхождений в этих данных определяется величина расхождений и возможные причины (арифметическая, техническая или методическая и др.). При детальной проверке операций необходимо конкретизировать причины и характер расхождений.
Являясь одним из элементов собственного капитала организации, добавочный капитал представлен отдельной статьей вбухгалтерскомбалансе и Отчете об изменениях капитала. Методическими указаниями побухгалтерскомуучету фондов потребительской кооперации установлено, чтопотребительскиеобщества используют счет 83 «Добавочный капитал» для обобщения информации о фондах за исключением паевого фонда. К счету открываетсясубсчет«Фонды потребительской кооперации» исубсчетавторого порядка на которых учитываются неделимый фонд, фонд развития потребительскойкооперации, фонд поддержки социальной миссии потребительской кооперации и др. [30].
Цель аудита этой составляющей капитала - выражение мнения о достоверности данных отчетности о фондах потребительской кооперации, правомерности и законности создания, использования и отражения в учете.
Тождество учетных иотчетныхданных проверяется путем сопоставления показателейбаланса, Отчета об изменениях капитала, главной книги, регистров синтетического и аналитического учета (книга формы К-39).Сверкатождества этих данных может проводиться по схеме (рис. 3.6).
Рис. 3.6. Схема проверки соответствия данных отчетности и учета фондов потребительской кооперации
При несоответствии показателей устанавливается величина отклонений и возможные причины, которые должны быть уточнены при осуществлении детальных тестов по существу.
Проверка правильности и законности создания фондов должна проводиться на соответствие нормам законодательства [4], устава, Положения о фондах [29] и других внутренних документов, определяющих виды, размер и условия формирования в конкретномпотребительскомобществе.
Изучение первичных документов и записей в регистрахаудиторпозволяет получить доказательства полноты и правильности записей по счетам 83 «Добавочный капитал», субсчет «Фонды потребительской кооперации», 84 «Нераспределеннаяприбыль(непокрытый убыток)».
Проверка обоснованности использования фондов осуществляется на соответствие внутренним документам и решениям пайщиков.
Возможность формирования неделимого фонда предусмотрена не только дляпотребительскихобществ [4,ст.23], но и для производственных и сельскохозяйственных кооперативах [6,8].
В соответствии с Положением о фондах потребительской кооперации неделимый фонд формируется в каждом потребительском обществе как часть имущества встоимостномвыражении, которая состоит из объектов основных средств, имеющих общекооперативное значение (объектыторговли, заготовок и производства, административные здания, здания социальнойинфраструктурыи другие объекты, имеющие существенное значение для обеспечения стабильной деятельности организаций потребительской кооперации).
Размер, состав, порядок формирования и движения неделимого фонда закрепляется в уставах и других внутренних документахкооперативныхорганизаций.
Считаем, чтоаудитданного объекта следует начинать с письменного запроса руководству потребительского общества с целью получения перечня объектов зданий и сооружений, включенных в состав неделимого фонда. Информация об объектах неделимого фонда, по нашему мнению, должна включать следующие реквизиты: наименование,инвентарныйномер, дату ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, местонахождение объекта, реквизиты документов, подтверждающих правособственности(право оперативного управления) на объект, первоначальную и остаточную стоимость объекта, суммуначисленнойамортизации (износа), направляемую в фонд сумму средств по конкретному объекту. На основании данных аналитического учета по счету 01 «Основные средства» и данныхинвентаризационныхведомостей рекомендуем отследить наличие в учете ифактическоесуществование объектов, включенных в этот перечень.
Объекты, включенные в состав неделимого фонда, не могут бытьпроданы, внесены в уставные фонды других организаций на праве собственности, не входящих в систему потребительской кооперации, переданы варендус правом выкупа, разделены между пайщиками. При этом надо учитывать, что любое движение объектов, включенных в состав неделимого фонда, должно утверждаться общим собранием пайщиков потребительского общества.
При проверке полноты и правильности отражения в учете операций по учету неделимого фонда необходимо получить подтверждение того, что все записи осуществлялись на основаниибухгалтерскойсправки в соответствии суставнымидокументами и (или) протоколом собрания пайщиков, постановлениями Совета.Бухгалтерскиезаписи должны соответствовать Методическим указаниям по бухгалтерскому учету фондов потребительской кооперации. Важной процедурой является проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета посубсчету«Неделимый фонд». При этом следует учитывать, что аналитический учет должен осуществляться в разрезе объектов основных средств, включенных в состав неделимого фонда.
Законом о потребительской кооперации и Положением о фондах предусмотрена возможность создания фонда развития потребительской кооперации,отчисленияв которой осуществляют все организации потребительской кооперации, являющиеся таковыми на основании Закона. Источником формирования фонда является нераспределенная прибыль, полученная отпредпринимательскойдеятельности. Отчисления в фонд осуществляются в соответствии с уставными и внутренними документами потребительского общества по итогамотчетногогода, в которых определяется конкретный размеротчислений.
Фонд развития потребительской кооперации может также формироваться за счет расходов потребительского общества, если такая возможность предусмотрена налоговым законодательством. При этом варианте отчисления в фонд производятсяежемесячнов пределах размеров, установленных Налоговым кодексом РФ. Однако в настоящий момент налоговым законодательством такая статья налоговых расходов не предусмотрена.
Средства фонда предназначены для пополненияоборотныхсредств, вложений во внеоборотныеактивыдля основных видов предпринимательской деятельности и социальной сферы и др. С учетом этого на основе изучения бухгалтерских справок и первичных документов, подтверждающих фактрасходованиясредств, рекомендуем проверить обоснованность использования фонда. Записи в регистрах аналитического учета должны обеспечивать формирование информации в разрезе источников формирования и направлений использования средств.
В последние годы потребительские общества за счет нераспределеннойприбыли, полученной от предпринимательской деятельности, начали создавать фондподдержкисоциальной миссии, размер, порядок формирования и движения которого закрепляется внутренними документами организации. Средства фонда предназначены на покрытие расходов: попредоставлениюльготного или бесплатного обеспечениятоварами, работами, услугами пайщиков; на содержание объектов совместногопотребления(детские игровые и спортивные площадки, пункты бесплатного питания и чаепития, библиотеки и др-); на организацию культурно-массовых мероприятий (праздники, концерты, соревнования и др.); на организацию мероприятий по духовно-нравственному развитию граждан (содержание воскресных школ; объектов, предоставляемых служителям Русской Православной Церкви и других конфессий) и др.
С учетом этого,аудиторскиепроцедуры должны быть направлены на получение надлежащих доказательств того, что средства фонда использованы в соответствии с целями его создания исметой, утверждаемой на отчетный период. Инспектирование первичных документов и учетных записей, позволяет получить доказательства полноты документального оформления использования средств фонда, его целесообразности и обоснованности, а также правильности применяемой методики бухгалтерского учета фондов.
Учитывая значимость фондов в структуре капитала потребительских обществ, считаем особенно важным в процессе аудита бухгалтерской отчетности убедиться в том, что вся существенная информация о фондах раскрыта в отчетности. Позиция автора о составе существенной информации о фондах, которая должна быть раскрыта в отчетности потребительского общества, отражена на рис.3.7.
Существенная информация о фондах, раскрываемая в отчетности сведения опаевомфонде на начало и конец отчетного периода и изменениях, которые произошли вотчетномгоду в численности пайщиков (количество nmmaTT-TY и тч1,гРй,гштшу1 и пи ля^мрлр. пярипгп типг я данные о резервном фонде на начало и конец отчетного периода и об изменениях за период, если таковые имели место информация о фондах потребительской кооперации в разрезе их видов на начало и конец отчетного периода и их движении (увеличении и уменьшении) сумма нераспределенной прибыли отчетного года, полученной от предпринимательской деятельности потребительского общества решения пайщиков о распределении прибыли прошлого года сведения оначисленныхкооперативных выплатах другая существенная информация окапиталеорганизации.
Рис. 3.7. Существенная информация о фондах, раскрываемая в отчетности потребительского общества Некоторые операции скапиталоморганизации, хотя и не приводят к изменению его величины, являются существенными и, по нашему мнению, подлежат отражению в пояснениях к финансовой отчетности потребительского общества (например, формирование фонда поддержки социальной миссии потребительской кооперации за счет фонда развития потребительской кооперации и т п.). В связи с этим, важно удостовериться, что подобные операции совершены в соответствии с действующим законодательством и внутренними документами организации, должным образом санкционированы и раскрыты в пояснениях к отчетности.
Программа аудита, разработанная автором, предусматривает использование аналитических процедур для оценки собственного капитала ичистыхактивов потребительского общества. При этом собственный капитал следует оценить с позиций егодостаточности, однако этим ограничиваться нельзя. На основе исследования структуры и динамики собственного капитала важно дать оценку стратегии пайщиков относительно перспектив развития организации. Значительная сумма фондов потребительской кооперации, а также паевого фонда свидетельствуют в пользу гипотезы о непрерывности деятельности организации и экономическойсостоятельностипредпринимательской деятельности потребительского общества, в то время как противоположные характеристики заставляют усомниться в такой возможности. В этом же блоке целесообразно провести диагностику финансовой устойчивости потребительского общества икоэффициентныйанализ (приложение 23).
Внекоммерческихорганизациях, занимающихся предпринимательской деятельностью, могут проводиться аналитические процедуры, направленные на оценку деловой активности и эффективности еетекущейдеятельности. Считаем целесообразным использование коэффициентный и факторный анализрентабельности. Как правило, для анализа рентабельностирассчитываютсядве группы показателей: рентабельность капитала ирентабельностьдеятельности. Показатели рентабельности капитала отражают то, насколько эффективно организация использует свой капитал в целях получения прибыли. Показатели рентабельности деятельности позволяют оценитьприбыльностьвсех направлений деятельности потребительского общества. Методика применения аналитических процедур ваудитепотребительского общества представлена в виде системы показателей (приложение 24) и, в первую очередь, должна быть направлена на анализ рентабельности капитала.
По нашему мнению,привлечениеаналитических процедур, дающих возможность делать выводы о перспективах развития потребительского общества, позволяет использовать выводы аудита для обоснованияуправленческихрешений. Объективно развитие аудита требует егоинтеграциис управлением и анализом, что позволит делать оценки будущего экономического состояния организации.
Завершив проверку вопросов, предусмотренных программой по данномусегменту, необходимо провести обзор рабочих документов, обобщение и анализ выявленных ошибок, определив величину их влияния на проверяемые статьи баланса. Кроме того, считаем важным установить характер (случайный, системный) и значимость (существенные, несущественные) выявленных отклонений по отношению к конкретным статьям ивалютебаланса. Это позволит сформировать мнение о достоверности информации о фондах, представленной в отчетности потребительского общества. Вместе с тем, исключительнобухгалтерскоеподтверждение достоверности отчетности перестает удовлетворять ее пользователей, которым необходима глубокая оценка отчетности с точки зрения целесообразности и эффективности совершениясделоки уже на ее основе оценка экономического потенциала потребительского общества. Такой поход позволит выработать аудиторские рекомендации по совершенствованию организации деятельности потребительского общества и повышению эффективности системы принятия решений. В конечном счете, это даст возможность в значительной мере повысить качество аудита, который будет выполнять не только контролирующие, но и, прежде всего аналитические иконсультационныефункции.
3.3 Аудит финансовой отчетности потребительских обществ
Методика аудита финансовой отчетностикоммерческихструктур достаточно широко освещена в специальной литературе [56,60,119,123,130,151,163]. Однако, учитывая специфику отчетности, формируемой потребительскими обществами считаем необходимым сформулировать собственную концепцию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этих организаций.
Достоверность данных, отраженных в бухгалтерскомбалансеи отчете о прибылях иубыткахудостоверяется в ходе проверок отдельныхсегментоваудита (основных средств, собственного капитала, доходов и расходов и т.д.). Вместе с тем,бухгалтерскаяотчетность является самостоятельным сегментом аудита, поскольку законодательными и нормативными актами выдвинут ряд требований именно к ней.
Исходя из анализа указанных требований, можно сформулировать следующие задачи проверки бухгалтерской отчетности как самостоятельногосегментааудита: включение в бухгалтерскуюотчетностьпоказателей деятельности всех обособленныхподразделений; соответствие данных бухгалтерской отчетности данным учетных регистров иинвентаризации(эта задача решается в ходе проверки соответствующих сегментов аудита, и была подробно рассмотрена при разработке методики аудита основных средств потребительского общества); полнота раскрытия информации о данных бухгалтерской отчетности, приведенной в пояснительной записке и соответствие требованиям стандартов; соблюдениевзаимоувязкиформ отчетности и непротиворечивость показателей, отраженных в разных формах бухгалтерской отчетности.
Несмотря на то, что общие цели и задачи аудита бухгалтерской отчетности определеныаудиторскимистандартами, подходы к формированию объема и характеруаудиторскихпроцедур зависят от особенностей функционированияхозяйствующегосубъекта. Принимая во внимание довольно сложный характерхозяйственныхпроцессов в потребительских обществах можно утверждать, что при аудите отчетности этих организаций не может быть использована типовая методика аудита.
Проведенное исследование позволило нам систематизировать факторы, определяющие особенности финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ (рис.3.8).
Факторы, определяющие особенности бухгалтерской отчетности потребительских обществ организации потребительской кооперации являютсянекоммерческимив соответствии с законодательством РФ потребительские общества имеютуставныйкапитал - паевой фонд, сформированный за счет паевых взносов пайщиков, и создают иные фонды (резервный, неделимый фонд, фонд развития потребительской кооперации и другие) в соответствии с уставными документами потребительские общества осуществляютпредпринимательскуюдеятельность в целях удовлетворения материальных и иных потребностей пайщиков, которая являетсямногоотраслевой(оптовая и розничная торговля, общественное питание,закупкии переработка сельхозпродукции, производство, оказание бытовых услуг и др.)предпринимательскаядеятельность потребительских обществ и созданных имидочернихи зависимых обществ подпадает под разные системыналогообложения, что влияет на особенности ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности специфические объекты учета, определяющие особенности применяемого плана счетов и показателей отчетности потребительские общества формируют отчетность по формам, перечень и содержание которых, утверждаетсяЦентросоюзомРФ
Рис.3.8. Факторы, определяющие особенности бухгалтерской отчетности потребительских обществ Сочетаниекоммерческойи некоммерческой деятельности обусловливает определенные сложности учета объектов бухгалтерского наблюдения, и отражения их в бухгалтерской отчетности. Кроме того, нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций, а также организаций, применяющих специальные налоговые режимы, имеет принципиальные различия.
Предусмотренное законодательством освобождение от обязанностей ведения бухгалтерского учета, для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, также вызывает проблемы при формировании показателейсводной(консолидированной) отчетности.
Состав и содержание форм финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ (рис. 3.9) имеет свои особенности.
Рис. 3.9. Состав и формы финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительского общества
Потребительские общества формируют отчетность с использованием форм, утверждаемых постановлениямиЦентросоюзаРоссии, в которых отражена специфика функционирования кооперативных организаций [36].
Помимо шести форм, рекомендованныхМинфиномРФ, в состав промежуточной игодовойотчетности включены формы, позволяющие получит информацию о финансовых результатах и расходах в разрезе отраслей деятельности. Кроме того, содержание статей и показателей в отчетных формах, перечень которых рекомендован Минфином РФ, имеет свои особенности, которые в первую очередь связаны с формированием источников средств организации. Так, впассивебаланса в разделе «Капитал ирезервы» предусмотрена статья, отражающая размер паевого фонда, а при раскрытииобязательствотдельными строками показываются привлеченные средства населения (долгосрочныеи краткосрочные).
Как показало исследование, в кооперативных организациях широко используется практикапривлечениясредств пайщиков для финансирования деятельности потребительского общества. Так, например, в целом по системе Центросоюза в 2005 г. было привлечено 2 млрд. руб., что составило 32,6 % от общей суммызаемныхсредств. При этом удельный вес расходов по ихобслуживаниюсоставил 11,8 % от общих суммы процентов подолговымобязательствам. Учитывая значимость этих операций для кооперативных организаций, в отчете оприбыляхи убытках предусмотрена отдельная строка, отражающая сумму процентов за пользованиезаемнымисредствами у населения.
Свои особенности имеет справка кбалансуо наличии ценностей, учитываемых назабалансовыхсчетах. На счете 099 «Имущество, принятое на ответственное хранение организациями потребительской кооперации в связи с выполнением социальной миссии» учитываются объекты основных средств и другое имущество, поступившее от других организаций и предприятий (имущество детских и спортивных площадок, имущество библиотек, аудио и видеотек, музыкальныеинструменты, сценические костюмы, бытовая техника, чайные столы ипрочиеобъекты). Информация об оценке такого имущества в связи с выполнением социальной миссии на начало и конец отчетного периода отражается в справке к балансу по строке 991. По строке 992 справки приводится информация об износе основных средств потребительских обществ, используемых ими вуставнойнекоммерческой деятельности.
Расшифровка отдельныхприбылейи убытков, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках потребительских обществ, включает два раздела, отражающие формирование отдельнооперационныхи внереализационных доходов и расходов.
Отчет об изменениях капитала (форма № 3) потребительских обществ включает раздел 1а «Изменение фондов потребительской кооперации», в котором отражаются показатели (остатки, увеличение и уменьшение фондов) в разрезе различных фондов, формируемых в кооперативных организациях.
Имеются также особенности в порядке представления и утверждения бухгалтерской отчетности потребительского общества, которые необходимо учитывать при аудите данных организаций. Бухгалтерская отчетность представляетсяпайщикам, союзу потребительских обществ и государственным органам (4,ст.26). Утверждениегодовогобухгалтерского баланса относится к исключительной компетенции собрания пайщиков потребительского общества. Однако в отличие от другиххозяйствующихсубъектов сроки проведения таких собранийзаконодательноне установлены и определяются уставами потребительских обществ.
Как правило, в уставах проведения собраний пайщиков кооперативных участков предусматривается не ранее, чем за один месяц и не позднее, чем через два месяца после окончания финансового года, а сроки проведения собраний уполномоченных пайщиков - не позднее трех месяцев по окончании финансового года.Бухгалтерскийбаланс утверждается собранием уполномоченных пайщиков, конкретный срок проведения которого определяет совет потребительского общества, поэтомуаудиторуследует учесть этот момент при оценке событий послеотчетнойдаты и условных фактовхозяйственнойдеятельности.
При аудите бухгалтерской отчетности потребительского общества целесообразно, по нашему мнению, выделить следующие основные блоки (рис.3.10):
Рис. 3.10 Концепция аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительского общества Проверка различных объектов учета, отраженных в отчетности, проведенная согласно общему плану аудита, позволяет получить достаточное количество аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей финансовой отчетности. Осуществляя такую проверку индивидуальной отчетности потребительского общества, необходимо провести дополнительный анализ соответствия технологии получения и содержания показателей отчетности требованиям, предъявляемым нормативными документами. При этом, рассматривается состав и содержание отдельных форм отчетности, контролируется соблюдение правил формирования показателей и ихвзаимоувязка.
Перечень и технология аудиторских процедур проверки индивидуальной отчетности в рамках первого блока является традиционной, исходя из особенностей, рассмотренных в предыдущих разделах работы. Поэтому, более глубокий акцент считаем необходимым, сделать на проверке сводной (консолидированной) отчетности потребительского общества.
Характерной особенностью развития системы потребительской кооперации последних лет стало создание потребительскими обществами коммерческих организаций в форме обществ с ограниченной ответственностью, в которых доля потребительского общества может составлять от 20 до 100 процентов. Если по системе Центросоюза по состоянию на 01.01 2003 г. было создано 1228 коммерческих организаций в форме обществ с ограниченной ответственностью, то к концу 2005 г. их число возросло более чем в четыре раза. Исследование показывает, что такиекоммерческиеструктуры создаются с цельюминимизацииналогообложения путем выделения отдельных отраслей деятельности потребительского общества в такие организации (объединение общественного питания,коопзаготпром, универмаг, дом быта и т.д.).
В связи с этим возникает необходимость составления сводной (консолидированной) отчетности в рамках годового отчета для представления и утверждения ее на собрании пайщиков. Пользователями этой отчетности являются региональные союзы потребительских обществ и государственные органы.
Анализ договоров на оказание аудиторских услуг заключаемых потребительскими обществами с аудиторскими организациями свидетельствует о том, что в них не предусматривается аудит сводной бухгалтерской отчетности и не отражается необходимость аудита бухгалтерской отчетности коммерческих организаций созданных с участием потребительского общества. Выдаваемые в таких случаях аудиторские заключения, представляют собой лишь подтверждение достоверности финансовых результатов только по тем видам деятельности, которые учтены на балансе правления потребительского общества. В результате пользователи отчетности не могут получить информацию об эффективности использованиякооперативнойсобственности и вложенных инвестициях в коммерческие организации.
Консолидация подразумевает отражение в отчетности показателей группы организаций, возглавляемойпотребительскимобществом. Консолидированная отчетность, в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица, дает объемное представление о том, как работаютденьгипайщиков или инвесторов, какменеджментпотребительского общества распоряжается предоставленными ему ресурсами. Именно в такой отчетности отражается финансовое состояние и результат деятельности общества и контролируемых им организаций. При этом все они рассматриваются как единоехозяйственноеобразование.
В настоящий момент законодательно не закреплено требование о подготовке консолидированной отчетности. Однако в ряде нормативных актов отражены вопросы составления и представления сводной (консолидированной) отчетности [16,19,22,26], которая выполняет исключительно информационную функцию и представляетсязаинтересованнымвнешним пользователям.
Сводная(консолидированная) отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.Аудиторскаяпроверка этой отчетности проводится на соответствие требованиям действующего законодательства и нормативных документов.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке установленномПБУ4/99, поэтому аудитору для проверки должны быть представлены:сводныйбухгалтерский баланс, сводный отчет о прибылях и убытках, пояснения к ним. Кроме того, потребительские общества формируют и другиесводныеотчетные формы (рис. 3.9).
Бухгалтерская отчетность организаций созданных с участием потребительского общества объединяется всводнуюбухгалтерскую отчетность, если:
- потребительское общество обладает более 50 %уставногокапитала дочернего общества;
- потребительское общество имеет возможность определять решения, принимаемыедочернимобществом, в соответствии с заключенным между ними договором;
- потребительское общество использует иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом (коммерческие организации функционируют с использованием производственного потенциала общества, на основании договороварендыили путем передачи основных средств в оперативное управление)
Формальную проверку сводной бухгалтерской отчетности потребительского общества рекомендуем проводить с использованием тех же процедур, которые применяются при проверке индивидуальной бухгалтерской отчетности юридического лица. Обобщение существующей практики аудита и требований нормативных актов, позволило автору предложить следующие этапы процесса аудита сводной (консолидированной) отчетности потребительского общества (рис 3.11).
Рис. 3.11. Последовательность аудита сводной (консолидированной) отчетности потребительского общества Данные о зависимых обществах включаются в своднуюбухгалтерскуюотчетность, если потребительское общество имеет более 20 % уставного кап итала зависимого общества. Практика показывает, что все коммерческие организации созданные с участием потребительских обществ, используют в своей хозяйственной деятельностикооперативноеимущество, принадлежащее пайщикам, которое передается им по договору аренды. Поэтому решения, принимаемыехозяйственнымиобществами, безусловно, определяются той экономическойполитикой, которую проводит в отношении них потребительское общество.