БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ: ТЕОРІЯ І МЕТОДИКА

Короткий опис

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ
ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

НА ПРАВАХ РУКОПИСУ

ПОНОМАРЕНКО ЄВГЕНІЯ БРОНІСЛАВІВНА

УДК 657.424: 330.322 (043.3)

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І КОНТРОЛЬ
ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ:
ТЕОРІЯ І МЕТОДИКА

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит
(за видами економічної діяльності)

ДИСЕРТАЦІЯ

НА ЗДОБУТТЯ НАУКОВОГО СТУПЕНЯ
КАНДИДАТА ЕКОНОМІЧНИХ НАУК

НАУКОВИЙ КЕРІВНИК
ДАВИДЮК ТЕТЯНА ВІКТОРІВНА
ДОКТОР ЕКОНОМІЧНИХ НАУК, ДОЦЕНТ

ЖИТОМИР – 2012

ЗМІСТ
ВСТУП 3
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА КОНТРОЛЮ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ

10
1.1. Інвестування в обліково-економічній системі підприємства 10
1.2. Трактування фінансових інвестицій як об’єкта бухгалтерського обліку: системний підхід
34
1.3. Класифікація фінансових інвестицій як об’єкта бухгалтерського відображення
63
Висновки до першого розділу 77
РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ

80
2.1. Облікова політика підприємства як інструмент організації і ведення бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями

80
2.2. Відображення операцій з фінансовими інвестиціями в системі бухгалтерських рахунків
94
2.3. Фінансові інвестиції в бухгалтерській звітності: напрями удосконалення
116
Висновки до другого розділу 135
РОЗДІЛ 3. ВНУТРІШНІЙ КОНТРОЛЬ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВИМИ НВЕСТИЦІЯМИ В УМОВАХ ЗАСТОСУВАННЯ КОМП’ЮТЕРНИХ ТЕХНОЛОГІЙ

139
3.1. Внутрішній контроль операцій з фінансовими інвестиціями: організаційно-методичні положення
139
3.2. Методичне забезпечення внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних технологій

156
Висновки до третього розділу 175
ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ 178
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ЛІТЕРАТУРНИХ ДЖЕРЕЛ 183
ДОДАТКИ 204

ВСТУП
Актуальність теми дослідження. Економіка України переживає період економічної кризи, що характеризується зниженням рівня інвестицій у вітчизняну економіку, згортанням виробничої діяльності окремих галузей, зокрема, сільського господарства, переробної промисловості тощо, оскільки соціальні та політичні процеси в державі знижують довіру до української економіки. Економічне середовище України є розбалансованим, вкрай нестабільним, що обумовлює його високу ризикованість, а, отже, свідчить про формування несприятливого інвестиційного клімату в країні. Проте залучення інвестицій в економіку України за допомогою інструментів фондового ринку в першому півріччі 2011р. становили 75,32 млрд. грн, це у два рази більше ніж у першому півріччі 2010 р. (38,09 млрд. грн). Обсяг випусків емісійних цінних паперів, зареєстрованих Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР), відобразив значне зростання і становив 916,56 млрд. грн.
Враховуючи поширення останнім часом інвестиційної діяльності підприємств України, необхідною є критична оцінка існуючих підходів до визначення сутності фінансових інвестицій, чітке формулювання їх змісту відповідно до завдань бухгалтерського обліку та формування на цій основі єдиної науково обгрунтованої методики бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Дослідженням різних аспектів бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями займалися такі вчені, як: М.І. Бондар, Л.М. Бурмистрова, Ф.Ф. Бутинець, І.В. Волошин, Я.В. Голубка, О.О. Гончаренко, З.В. Гуцайлюк, З.-М.В. Задорожний, Б.А. Засадний, В.Г. Козак, Я.Д. Крупка, Ю.А. Кузьмінський, Н.Б. Литвин, Л.І. Лук’яненко, В.В. Морозюк, С.З. Мошенський, О.В. Небильцова, Л.В. Озеран, О.І. Пилипенко, Н.А. Пономарьова, С.О. Репіна, В.М. Роменська, В.В. Сопко, Я.В. Шелест, М.Т. Щирба.
Однак сучасний стан бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями характеризується низкою негативних явищ, зокрема, неузгодженістю термінологічного апарату інвестиційної діяльності; неврегульованістю норм чинних законодавчих актів; відсутністю єдиної методики бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями; безсистемністю відображення у звітності інформації про стан та результати інвестиційної діяльності підприємства. Недостатня теоретична та практична розробка окреслених проблемних питань визначили вибір теми дослідження, зумовили її актуальність, постановку мети та визначення завдань.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою № 330 “Розвиток бухгалтерського обліку, аналізу і контролю в системі корпоративного управління” (номер державної реєстрації 0110U005014). У межах наукової програми автором виконані дослідження, результатом яких є теоретичне та методичне обґрунтування положень, а також удосконалення бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Мета та завдання дослідження. Мета дисертації полягає в обґрунтуванні теоретичних та методичних положень, а також розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Для досягнення мети у дисертації поставлені для вирішення такі завдання:
– визначити ознаки здійснення фінансових інвестицій для виявлення шляхів ефективного інвестування та їх облікового забезпечення;
– розкрити економічний зміст терміну “фінансові інвестиції” з метою узгодження його тлумачення з бухгалтерським трактуванням;
– виділити ознаки класифікації фінансових інвестицій, що забезпечать їх достовірну оцінку та відображення в системі бухгалтерського обліку;
– доповнити складові облікової політики в частині операцій з фінансовими інвестиціями для забезпечення формування оперативної, аналітичної та достовірної інформації про них;
– обґрунтувати методику відображення операцій з фінансовими інвестиціями на бухгалтерських рахунках з метою покращення забезпечення інформацією зовнішніх і внутрішніх користувачів;
– проаналізувати інформаційні запити інвесторів для удосконалення системи показників бухгалтерської звітності щодо фінансових інвестицій;
– розкрити існуючі підходи щодо організації та методики внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями з урахуванням потреб управління ними;
– визначити особливості внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями в умовах використання комп’ютерних технологій.
Гіпотеза дослідження полягає у припущенні, що розгляд фінансових інвестицій в розрізі їх життєвого циклу дозволяє удосконалити теоретичні й організаційно-методичні основи їх бухгалтерського обліку та контролю, що сприяє підвищенню ефективності управління фінансовим інвестуванням.
Об’єктом дослідження є процес бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Предметом дослідження є теоретичні та організаційно-методичні положення бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є загальнонаукові та спеціальні методи пізнання. При дослідженні теоретичних аспектів бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями для визначення загальних тенденцій розвитку зазначеного об’єкту застосовувалися метод спостереження та історичний метод. Методи теоретичного узагальнення і порівняння застосовувались при вивченні сутності фінансових інвестицій як економічної категорії. Методи причинно-наслідкового зв’язку та абстракто-логічний використовувалися для удосконалення методики бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями; спостереження – для дослідження сучасного стану здійснення фінансових інвестицій. За допомогою спостереження та порівняння досліджено систему внутрішнього контролю в частині операцій з фінансовими інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних технологій.
Інформаційною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем організації та методики бухгалтерського обліку та контролю, матеріали конференцій і семінарів з проблем теорії та практики бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями, опубліковані статистичні дані, законодавчі та нормативні документи України, результати анкетування щодо організації та методики бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями, електронні джерела.
Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретичних та методичних положень бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями. У процесі проведеного дослідження отримано такі результати, яким характерна наукова новизна:
вперше одержано:
– теоретичне обґрунтування та методичне забезпечення бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями, виходячи з етапів їх життєвого циклу (придбання, знаходження у портфелі інвестора, вибуття), що забезпечує повне відображення у фінансовій та внутрішній бухгалтерській звітності інформації про об’єкти, що виникають в ході фінансового інвестування;
удосконалено:
– класифікацію фінансових інвестицій з метою їх бухгалтерського відображення та контролю через виділення ознак: строк дії; джерела інвестування; форма інвестування; регіональність; порядок оцінки, що забезпечує розвиток методики бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями в частині відображення на бухгалтерських рахунках;
– організаційно-методичне забезпечення внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями шляхом встановлення взаємозв’язку між суб’єктами контролю та визначення його етапів, питань програми перевірки, використання відповідних процедур контролю та розробки робочої документації контролера, що дозволить оптимізувати процес внутрішнього контролю та підвищити ефективність управління інвестиційною діяльністю підприємства;
– інформаційне наповнення показників фінансової та внутрішньої бухгалтерської звітності підприємства, що дозволяє управлінському персоналу підвищити ефективність обраної фінансової та інвестиційної політики підприємства, а зовнішнім користувачам прийняти обґрунтоване рішення про подальшу інвестиційну співпрацю з підприємством;
дістало подальший розвиток:
– ідентифікація ознак фінансових інвестицій як економічної категорії (наявність належним чином оформлених документів; перехід ризиків; здатність приносити економічні вигоди; використання протягом тривалого строку; забезпечення ефективного функціонування) та встановлення через них позитивного та негативного ефекту в економічному розвитку підприємства та країни в цілому, що стало основою для трансформації підходів до трактування її сутності та покладено в основу удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку;
– зміст поняття “фінансові інвестиції”, під якими запропоновано розуміти вкладення, здійснені в будь-якій формі, в пайові або боргові цінні папери, в рахунок внесків до капіталу інших юридичних осіб з метою розвитку діяльності та отримання прибутку, досягнення соціального та інших ефектів, що дозволило встановити межі між поняттями “фінансові активи”, “фінансові інструменти” та “фінансові інвестиції”;
– підходи до організаційно-методичного забезпечення бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями шляхом доповнення організаційних, методичних і технічних складових облікової політики, що надає можливість управлінському персоналу оперативно реагувати на події в інвестиційній діяльності підприємства;
– система внутрішнього контролю в частині операцій з фінансовими інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних технологій (розробка підходів до побудови методики контролю, визначення вимог і порядку перевірки), що забезпечує оперативність проведеної перевірки.
Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями. В практичну діяльність впроваджено такі основні прикладні розробки:
– рекомендації щодо удосконалення організації бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інвестиціями шляхом визначення складу елементів облікової політики за даними операціями (ТОВ СП “Ріф – 1”, м. Житомир (довідка № 224 від 08.04.2009 р.));
– внутрішню бухгалтерську звітність підприємства, що дозволяє визначати ефективність обраної фінансової та інвестиційної політики підприємства та забезпечує логічне відображення інформації про об’єкти, які виникають в ході фінансового інвестування (ТОВ “Шоллер Арка Сістемс”, м. Київ (довідка № 332 від 06.12.2010 р.));
– рекомендації щодо розробки програми внутрішнього контролю та використання робочої документації контролера при здійсненні перевірки операцій з фінансовими інвестиціями (ТОВ “Ферпласт – Україна”, м. Житомир (довідка № 241 від 07.03.2011 р.));
– пропозиції з удосконалення навчальних дисциплін “Бухгалтерський облік (теорія)”, “Фінансовий облік”, “Організація обліку”, “Інвестування”, “Інформаційні системи і технології в обліку” (Житомирський державний технологічний університет, м. Житомир (довідка № 44-45/1323 від 08.09.2011 р.)).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням теорії та методики бухгалтерського обліку і контролю операцій з фінансовими інвестиціями.
Апробація результатів дослідження. Основні результати дослідження доповідалися та обговорювалися на 5 науково-практичних конференціях, що відображено в публікаціях [170, 172, 174, 184, 185].
Публікації. За результатами дослідження опубліковано 11 статей у фахових виданнях загальним обсягом 7,97 друк. арк., з них 6,78 друк. арк. належить особисто автору, 5 тез доповідей загальним обсягом 0,83 друк. арк., в інших публікаціях, виданих у співавторстві, в дисертації використано лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (1,95 друк. арк.).

Список літератури

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ
У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукового завдання, яке полягає в обґрунтуванні теоретичних і методичних положень, а також розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку та контролю операцій з фінансовими інвестиціями. Основні висновки, що підтверджують результати проведеного дослідження, полягають в наступному:
1. Для того, щоб фінансові інвестиції стали джерелом економічного розвитку, їх здійснення повинно відповідати певним передумовам (антимонопольна політика в країні, достатня конкуренція в галузях та інші). Фінансові інвестиції можуть виявляти як позитивний, так негативний ефект в економічному розвитку підприємства та країни в цілому. Встановлено зв’язок між цими ефектами та основними ознаками фінансових інвестицій (наявність належним чином оформлених документів; перехід ризиків; здатність приносити економічні вигоди; використання протягом тривалого строку; забезпечення ефективного функціонування), що дозволило обґрунтувати напрями інформаційного забезпечення, встановити показники звітності, удосконалити організацію обліку, що є невід’ємною умовою ефективного управління процесом інвестування. Встановлено, що для здійснення позитивного ефекту однією з основних ознак, яким повинні відповідати фінансові інвестиції, є їх використання протягом тривалого строку, що відповідає довгостроковим фінансовим інвестиціям.
2. Наявність різноманітних підходів до трактування ключових термінів, що використовуються в процесі фінансового інвестування, ускладнює його нормативне регулювання та облікове відображення.
Враховуючи етимологічну характеристику встановлено, що поняття “інвестиції” носить інноваційний характер та визначає дії суб’єкта господарювання, що сприяють зростанню його економічного становища в майбутньому. На основі цього уточнено поняття “фінансові інвестиції” як вкладення, здійснені в будь-якій формі, в пайові або боргові цінні папери, в рахунок внесків до капіталу інших юридичних осіб з метою розвитку діяльності та отримання прибутку, досягнення соціального та інших ефектів. Це дозволило виділити поняття фінансових інвестицій з фінансових активів підприємства, розмежувати від поняття “фінансові інструменти”, що дозволяє забезпечити єдність термінологічного апарату бухгалтерського обліку.
3. Інформаційна спрямованість бухгалтерського обліку на забезпечення процесу фінансового інвестування підприємства досягається шляхом виконання його завдань. З метою розв’язання останніх запропонована класифікація фінансових інвестицій за наступними ознаками: строком дії (коротко- та довгострокові); джерелами інвестування (власні, запозичені і залучені); формою інвестування (прямі та портфельні); регіональністю (зовнішні, внутрішні); порядком оцінки (фінансові інвестиції, справедливу вартість яких можна / не можна визначити). Врахування зазначених ознак забезпечує формування необхідної інформації при складанні фінансової звітності, полегшує вибір відповідних субрахунків, аналітичних рахунків, на яких відображатимуться об’єкти фінансових інвестицій.
4. Для раціонального формування облікової політики в частині операцій з фінансовими інвестиціями запропоновано до складу її елементів віднести в розрізі складових: організаційної (порядок розподілу обов’язків щодо ведення обліку та здійснення контролю фінансових інвестицій), методичної (методи списання фінансових інвестицій, детальна характеристика ситуації, за якої можливе зменшення корисності фінансових інвестицій; порядок обліку операцій у випадку стійкого зниження вартості фінансових інвестицій; описання методики інвентаризації фінансових інвестицій, визначення спеціальних документів, які заповнюються при цьому; визначення переліку рахунків синтетичного та аналітичного обліку для відображення фінансових інвестицій) та технічної (документи, для яких не передбачено уніфікованих форм, розроблюються відповідно до потреб управління і затверджуються графіком документообороту; форми внутрішньої звітності розроблюються підприємством самостійно з урахуванням особливостей його інвестиційної діяльності). Передбачення в обліковій політиці зазначених елементів за операціями з фінансовими інвестиціями забезпечать повноту організаційно-розпорядчого документа про облікову політику підприємства, що надасть можливість своєчасно реагувати управлінському персоналу на події інвестиційної діяльності, які можуть виникнути на підприємстві.
5. Правильно організований облік фінансових інвестицій створює передумови для фінансової стабільності підприємства та його виживання в умовах ринкової економіки. Проте діюча методика обліку операцій з фінансовими інвестиціями не відповідає їх сутності (в частині відображення доходів та витрат) та особливостям здійснення таких операцій. У зв’язку з цим фінансові інвестиції не достатньо повно відображаються у фінансовій звітності підприємства. Дослідження етапів життєвого циклу фінансових інвестицій (придбання, знаходження у портфелі інвестора, вибуття) дозволило визначити склад витрат, які виникають на кожному етапі, та обґрунтувати порядок їх відображення на окремих субрахунках, що забезпечить повне систематизоване відображення в фінансовій та внутрішній бухгалтерській звітності інформації про фінансові інвестиції підприємства.
6. Звітність підприємства покликана не тільки надавати оперативну інформацію про інвестиційну діяльність підприємства для прийняття управлінських рішень керівниками всіх рівнів, але й забезпечити виконання положень інвестиційної політики підприємства. Обґрунтовано необхідність внесення змін до Форми № 2 “Звіт про фінансові результати” в частині інвестиційної діяльності та додаткового розділу до Форми № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” в частині способів фінансування та результатів фінансового інвестування, що дозволить підвищити їх достовірність та зрозумілість для заінтересованих користувачів, тим самим збільшуючи довіру до підприємства та його інвестиційну привабливість. Проаналізувавши показники бухгалтерської звітності щодо фінансових інвестицій розроблено пакет внутрішньої бухгалтерської звітності (“Звіт про виконання плану за операціями фінансового інвестування”; “Звіт про рівень нарахованих дивідендів за фінансовими інвестиціями, які обліковуються за методом участі в капіталі”), що дозволив покращити інформаційне забезпечення управління фінансовими інвестиціями.
7. Для забезпечення ефективної організації внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями визначено склад об’єктів контролю операцій за фінансовими інвестиціями; розкрито порядок організації контролю операцій з фінансовими інвестиціями; розроблено методику здійснення внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями; запропоновано склад робочих документів внутрішніх контролерів при здійснені перевірки операцій з фінансовими інвестиціями. Крім того, встановлено, що для підвищення оперативності та ефективності внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями слід мати чітке уявлення про взаємодію суб’єктів управління різних рівнів. У зв’язку з чим розроблена схема взаємодії суб’єктів управління в процесі внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями, яка дозволяє оптимізувати процес управління фінансовими інвестиціями в цілому та контролю зокрема.
8. На основі дослідження підходів до побудови методики контролю операцій з фінансовими інвестиціями в комп’ютерному середовищі встановлено ряд вимог та описано порядок перевірки їх дотримання, що забезпечить повноту відображення операцій в системі обліку та дозволить оперативно і в повному обсязі отримати необхідну інформацію для здійснення перевірки. Розроблені форми спеціальних звітів та повідомлень забезпечать ефективне виконання завдань внутрішнього контролю операцій з фінансовими інвестиціями в умовах застосування комп’ютерних програм для ведення бухгалтерського обліку без залучення спеціальних програм для здійснення контролю.