Бухгалтерский учет и контроль кредитных операций

Короткий опис

Год:
2003
Автор научной работы:
Лупикова, Елена Владимировна
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
182
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Лупикова, Елена Владимировна

Введение
Глава 1. Кредитные операции как объект бухгалтерского учета
1.1. Формирование понятийного аппарата для бухгалтерского учета кредитных операций
1.2. Функции кредита и перспективы его развития
1.3. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета кредитных операций
Глава 2. Методика бухгалтерского учета кредитов и затрат по их обслуживанию
2.1. Классификация кредитов как основа бухгалтерского учета
2.2. Методика учета движения заемных средств
2.3. Учет затрат по обслуживанию кредитов
Глава 3. Контрольно-аналитические процедуры при проведении кредитных операций
3.1. Оценка эффективности кредитных операций
3.2. Использование учетно-аналитической информации для управления заемным капиталом
3.3. Система внутреннего контроля как фактор повышения эффективности кредитных операций
Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Бухгалтерский учет и контроль кредитных операций"
Актуальность темы исследования. В современных условиях большинство коммерческих организаций остро нуждаются в заемных источниках финансирования. В странах с развитой рыночной экономикой активно используют все возможные способы привлечения капитала. В нашей стране многие кредитные инструменты только начинают развиваться (например, лизинг, факторинг и т.п.), а другие постепенно возрождаются после долгого забвения (как, например, вексельные формы кредитования, долговые ценные бумаги). Причины столь медленного освоения новых форм привлечения капитала кроются не только в нестабильности экономической ситуации в стране, но и в не проработанности законодательной базы, а также в отсутствии современных методических разработок по организации и методике бухгалтерского учета отдельных кредитных операций.
В условиях рыночной экономики организации могут выступать как | заемщиками, так и кредиторами при предоставлении коммерческого кредита
Ч } ! ! покупателям своей продукции или осуществлении товарного кредитования. Кредитная политика в отношении клиентуры может быть существенным ^ фактором в конкурентной борьбе, поэтому рассматривать операции по привлечению заемных ресурсов следует во взаимосвязи с возможностью (или необходимостью) их предоставления.
В последнее время Центральный Банк России проводит последовательную политику снижения ставки рефинансирования, что должно привести к снижению стоимости кредитов, а, следовательно, к повышению спроса на кредитные ресурсы. Поэтому исследование методики бухгалтерского учета кредитных ф операций и поиск путей ее совершенствования своевременны и актуальны.
Степень изученности проблемы. В финансовой науке и банковском деле тема кредита является одной из самых популярных. О сущности кредита высказывались многие ученые, начиная с А. Смита и Д. Рикардо, заканчивая нашими современниками (О. И. Лаврушин, А.И. Баринова, Ю.В. Головин и др.). Однако в большинстве публикаций содержится стандартный набор построений общего (как то, сущность, эволюция, функции и т.п.) или прикладного (разбор схем кредитования) характера.
В учебных пособиях по бухгалтерскому учету сущность кредитных операций, обычно, раскрывается с точки зрения гражданско - правовых отношений (Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и Палий В.В.), либо авторы ограничиваются процедурами получения - погашения кредитов банка и начислением процентов по ним (Козлова Е.П., Царашутин Н.В., Бабченко Т.Н.; Бабаев Ю.А.).
Обилие публикаций в периодической печати, в том числе и по бухгалтерскому учету, свидетельствует об огромном интересе к данной проблеме. Но большинство из них носит сугубо практический характер, отсутствует системный подход к формированию понятийного аппарата, к методике I бухгалтерского учета и контроля за привлечением и использованием заемных | : средств.
Несмотря на вступление в силу национального стандарта по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2000), ^ многие вопросы остаются открытыми, методики учета отдельных кредитных операций требуют уточнения (например, кредитование по контокоррентному счету, факторинговые и вексельные операции, вопросы учета обеспечения кредитов и затрат по их обслуживанию и т.д.).
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места кредитных отношений в рыночной экономике, разработке теоретических положений и практических рекомендаций % по совершенствованию методологии учета кредитных операций.
В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
- уточнить понятийный аппарат кредитных операций в соответствии с их экономической природой;
- разработать классификацию кредитов, обеспечивающую их систематизацию и методическую основу для бухгалтерского учета;
- на основе критического анализа существующей нормативно-правовой базы, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета кредитов и займов обосновать рекомендации по совершенствованию методики учета отдельных кредитных операций;
- определить состав затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов, сформировать единые принципы их учета;
- уточнить методику анализа эффективности кредитных операций;
- исследовать методические основы формирования системы внутреннего контроля и разработать рекомендации по формированию кредитной политики в организациях, которые должны обеспечить необходимый уровень контроля в ходе проведения кредитных операций и стать основой для принятия управленческих решений в области кредитования.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность методических, методологических и организационно - практических подходов к идентификации и учету кредитных операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, изученная на основе аудиторской и консультационной деятельности в ООО «Регион-аудит» (г. Тюмень) и УМЦ «Аудит-сервис» (г. Тюмень).
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные документы по затронутой тематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области теории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе исторического анализа развития кредитных отношений в России и за рубежом уточнены определения категорий «кредит», «заем», «ссуда» и определено значение кредитных операций для заемщика;
- в результате изучения теории и практики классифицированы кредитные операции с позиции бухгалтерского учета на основе экономического содержания сделок; . . - предложены уточненные бухгалтерские записи операций кредитования по овердрафту, факторинговых и некоторых других кредитных операций, которые позволят более достоверно формировать показатели ; бухгалтерской отчетности;
- сформулированы принципы учета товарных кредитов и оценки полученных активов и возникших обязательств по договорам займа в натуральной форме;
- систематизирован состав затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов, определяющий методологию информационного обеспечения, управления и, как следствие, дающий возможность анализа эффективности кредитных операций;
- обоснована необходимость не только количественных, но и качественных показателей эффективности кредитных операций на основе предложенной системы экспертных оценок;
- разработаны рекомендации по формированию кредитной политики в коммерческих организациях, которые должны обеспечить должный уровень контроля в ходе проведения кредитных операций и стать основой для принятия управленческих решений в области кредитования.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в непосредственной направленности на решение задач, связанных с обеспечением достоверности показателей бухгалтерской отчетности и пригодности их для целей управления. Разработанные автором предложения по . классификации и методологии учета кредитных операций могут быть использованы при совершенствовании отечественного стандарта по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001). При использовании рекомендаций в практической деятельности коммерческих организаций можно не только добиться более достоверной информации, но и повысить эффективность привлечения и использования заемных источников.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором на различных научных конференциях, в частности, на научной сессии профессорско - преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург 1999, 2000, 2001гг.); форуме молодых ученых и студентов «Экономика России и экономические знания на рубеже веков» (г. Екатеринбург, 2001г.); международной научно- практической конференции «Финансовый менеджмент, ¡: учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (г.
- Орел, 2001г.); второй межвузовской научно - практической конференции «Социально - экономические и правовые проблемы нефтегазового региона» (г. ^ Нижневартовск, 2002г.); всероссийской научно-практической конференции «Аудит и бухгалтерский учет в РФ: основы теории и практика» (Пенза, июнь 2002г); международной научно-практической конференции «Инновационные технологии научных социально-экономических исследований» (Пенза, март 2003г.); Всероссийской научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации. Основы, теория и практика» (Пенза, апрель 2003г.). Методические исследования использованы в учебном процессе в Тюменском Государственном университете, при подготовке к аттестации и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров в УМЦ «Аудит-сервис» (г. Тюмень).
Публикации. Автором опубликовано десять печатных работ по теме диссертационного исследования общим объемом 1,95 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, списка литературы и приложений. Работа включает 170 станиц основного текста.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лупикова, Елена Владимировна
Заключение
• В результате проведенного диссертационного исследования в соответствии с поставленной целью разработаны и уточнены методические положения по бухгалтерскому учету и контролю кредитных операций для коммерческих организаций.
На основе анализа применяемых теоретических и практических подходов к . организации бухгалтерского учета и контроля кредитных операций был выявлен ряд теоретических и методических недостатков. Основными из них являются;
- отсутствие единого системного понятийного аппарата, связанного с осуществлением кредитных операций в российских условиях;
- отсутствие научно обоснованной классификации кредитов для организации бухгалтерского учета и контроля;
- несовершенство бухгалтерских записей по учету отдельных кредитных операций, которые не позволяют иметь достоверную информацию об . имуществе и обязательствах предприятия;
- несовершенство методики учета затрат, связанных с обслуживанием займов и кредитов, в результате чего в из данных бухгалтерского учета трудно напрямую получить информацию, необходимую для оценки эффективности кредитных операций;
- использование новых методик анализа эффективности кредитных операций без учета особенностей российского законодательства и экономических традиций, а также игнорирование качественных показателей, позволяющих оценить надежность получения кредита;
- отсутствие специальных рекомендаций по организации системы внутреннего контроля кредитных операций.
В связи с этим в диссертации разработаны предложения по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля кредитных операций.
В результате проведенного исторического анализа категорий «заем», «кредит» и «ссуда» отмечено, что понятия «заем» и «ссуда» вошли в хозяйственный оборот в России с появлением Судебников XV - XVI вв., а слово «кредит» заимствовано русским языком из немецкого в XVIII - XIX веках. Дискуссии о содержании данных понятий ведутся и в экономической теории, и в банковском деле, но в бухгалтерской литературе преобладают определения, приведенные в Гражданском кодексе. Данные юристами определения не раскрывают экономической сущности правоотношений между заемщиком и кредитором, поэтому могут быть использованы в бухгалтерском учете с оговорками. Отражением экономической сущности кредита являются принципы кредитования, поэтому юридическая трактовка понятий «заем», «кредит» и «ссуда» была проанализирована на предмет выполнения соответствующих принципов.
Рассматривая смысловое содержание займа, кредита и ссуды мы пришли к выводу о том, что в бухгалтерской учебной и научной литературе сущность заемных отношений раскрывается преимущественно с юридической точки зрения на основе Гражданского кодекса РФ, игнорируя экономическую сущность кредита. Подобный подход противоречит требованию приоритета содержания перед формой, заложенного в основополагающие принципы бухгалтерского учета в России.
На наш взгляд, кредит - это, прежде всего, система экономических отношений, которая сводится к предоставлению инвестором временно свободных ресурсов заемщику на возвратной основе. Кредит может выступать в денежной и товарной формах. В некоторых случаях происходит симбиоз денежного и товарного кредита, в результате которого формируются отношения между предприятиями, называемые коммерческим кредитом. Под коммерческим кредитом понимают предоставление отсрочки, рассрочки, предоплаты и другой способ изменения сроков оплаты. В широком смысле слова, коммерческий кредит представляет собой любой вид кредиторской задолженности.
С экономической точки зрения, возможность беспроцентного предоставления займа, предусмотренная Гражданским кодексом РФ, приводит к нерациональному использованию имеющихся ресурсов или к вуалированию возмездности сделок. Тем не менее, в условиях рынка хозяйствующие субъекты могут самостоятельно принимать решения о стоимости своих услуг, поскольку, обычно безвозмездность предполагает ответные услуги на более выгодных условиях. Поэтому платность, несмотря на необязательность с юридической точки зрения, является обязательным условием кредитования.
Ссуду, как и аренду, нельзя считать разновидностью товарного кредита. Отличием кредитных отношений от арендных является переход права собственности на предмет договора. Переходом права собственности на арендованный объект характеризуются только лизинговые сделки. Поэтому лизинг можно считать разновидностью коммерческого кредита, так как, по сути, происходит покупка объекта основных средств в рассрочку. Это подтверждается и выполнение принципов кредитования, которые выражают экономическую сущность кредитных отношений. Место и роль кредита в экономической системе общества определяются прежде всего выполняемыми им функциями: перераспределительной, функцией экономии издержек обращения, ускорения научно - технического прогресса, инструмента управления качеством продукции и др. Кредитно-банковская политика в странах с развитой рыночной экономикой выступает в качестве одной из наиболее важных сфер деятельности государства по регулированию экономики: стимулирует инвестиции и предпринимательскую деятельность, сдерживает негативные процессы и явления. В современных условиях нет государственной кредитной политики, способной влиять на эффективность экономики. Коммерческие банки, как правило, заинтересованы в получении быстрого дохода и не заинтересованы в кредитовании реального сектора экономики. По мнению автора, со стороны ЦБ РФ и МНС России могут быть предусмотрены, например, льготные условия предоставления кредитов коммерческим банкам и льготные условия налогообложения коммерческих банков, предоставляющих долгосрочные кредиты промышленным предприятиям, что должно улучшить инвестиционный климат в стране.
Нестабильность российской экономики обостряет зависимость коммерческих организаций от заемного капитала. Банковский кредит имеет широкую сферу применения, но не всегда выполняет функцию стимулирования развития экономики. Основной причиной, на наш взгляд, является несовершенство законодательного регулирования отношений «банк -заемщик», ведущая роль в котором принадлежит государству. Поэтому организациям необходимо самостоятельно искать выход из сложившейся ситуации путем более эффективного использования альтернативных вариантов кредитования, таких, например, как коммерческий или товарный кредит.
Многообразие видов кредитов и займов требует их классификации. В экономической литературе нет классификации, приемлемой для бухгалтерского учета. В экономической теории и банковском деле принято осуществлять классификацию по ряду базовых признаков, к важнейшим из . которых относят категории участников кредитных отношений и форму предоставления кредитов. Но все приведенные в экономической теории классификации широки для бухгалтерского учета, так как охватывают потребительские, межбанковские, межправительственные и т.п. кредиты. Классификации, рассматриваемые в банковском деле, слишком узки, так как не включают варианты коммерческого и товарного кредитования, которые могут осуществляться без участия банков. В учебных пособиях по бухгалтерскому учету авторы ограничиваются классификацией по срокам использования кредита (долгосрочные и краткосрочные) и/или правовой . регламентацией (банковские, товарные и коммерческие). Такой подход не дает полного представления о возможностях кредитования и их влияния на организацию бухгалтерского учета в организациях.
Для полноценного понимания сущности кредита и организации бухгалтерского учета кредитных операций таких классификаций недостаточно. Восполняя данный пробел, в работе систематизирован теоретический материал, практический опыт и обобщены результаты исследования в научно-обоснованной классификации кредитов, необходимой для бухгалтерского учета, осуществления контроля и анализа кредитных операций. В предложенной нами классификации каждый признак играет определенную роль в организации бухгалтерского учета и контроле кредитных операций. Так, в учетной политике должны быть предусмотрены способы оценки и учета отдельных видов кредитных операций, отражения процентов за кредит, обеспечения исполнения обязательств и т.п. В классификации учтены уже имеющиеся разработки по данному вопросу в' экономической теории и банковском деле, но с доработкой некоторых признаков (например, по видам кредиторов, по схеме выдачи) и переносом отдельных видов кредитов в другие классификационные группы (например, лизинг, факторинг, ипотечный и ломбардный кредит, и др.). . При отражении на счетах бухгалтерского учета кредитных операций 1 можно выделить два самостоятельных, но взаимосвязанных между собой 2 цикла: получение/возврат заемных средств и отражение затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов. Действующая методика учета движения заемных средств имеет следующие недостатки:
- отсутствие нормативно установленных правил оценки имущества, полученного по кредитным договорам, предметом которых являются неденежные средства, что приводит к несоответствию показателей бухгалтерской отчетности реальной (объективной) действительности;
- несовершенство системы бухгалтерских записей по учету кредитов в форме «овердрафт», факторинговых и вексельных операций и, как следствие, игнорирование подобных вариантов кредитования или искажение экономической сущности сделок в бухгалтерской отчетности;
- многообразие вариантов предоплаты (одной из форм коммерческого кредита), которые не нашли отражение в бухгалтерской литературе, но имеют место на практике.
В существующей ситуации организации должны разработать правила учета, исходя из общеустановленных принципов бухгалтерского учета, и раскрыть их в учетной политике. Исходя из требований ст. И ФЗ «О бухгалтерском учете» выбрать вариант оценки имущества и обязательств, возникающих при кредитовании в товарной форме, не представляется возможным. По нашему мнению товарно-материальные ценности, полученные по, договорам товарного кредита (займа в натуральной форме) следует отражать в балансе по рыночной стоимости на дату получения актива. Обязательства, связанные с исполнением договора товарного кредита, дожны подвергаться переоценке с учетом действующих рыночных цен на отчетную дату. Это связано, прежде всего, с тем, что для возврата ценностей будут приобретаться аналогичные на рынке, и, следовательно, по действующим рыночным ценам. Значит и размер долговых обязательств должен быть определен с учетом указанного обстоятельства.
К сожалению, до настоящего времени международный консенсус по вопросу раскрытия информации, отражающей влияние изменения цен, в бухгалтерской отчетности достигнут не был, несмотря на то, что разработан и введен в действие МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен». На наш взгляд, статьи обязательств по товарному кредиту требуют такой переоценки не только в специальных приложениях к балансу, но и на счетах бухгалтерского учета с отнесением на финансовый результат (в состав затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов). Такая переоценка может быть оправдана, например, в случае получения товарного кредита, когда возвращаться будут вещи, аналогичные по свойствам ранее полученным, но приобретенные по другой стоимости. Однако решение о переоценке должно принимать руководство организации, предоставляющей отчетность.
В целях уточнения методики учета отдельных кредитных операций в работе был сделан акцент на существующие недостатки: несоответствие методики учета в организациях и банках по вопросу отражения в документах и на счетах бухгалтерского учета кредитования по овердрафту, начислению процентов; искажение экономической сущности факторинговых операций при отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности; неточность методики учета векселей и иных долговых ценных бумаг, используемых в качестве кредитных инструментов; отсутствие теоретических разработок по методике учета авансов, полученных в неденежной форме. Это позволило внести предложения по совершенствованию учета кредита в форме «овердрафт», факторинговых операций; уточнить методику учета некоторых операций с векселями; проанализировать возможность получения предоплаты векселями или вследствие проведенного взаимозачета и выявить особенности бухгалтерского учета подобных операций.
В диссертационном исследовании систематизированы вексельные операции и проведена четкая грань между вексельным кредитом (предметом кредита выступает вексельный портфель), кредитом на покупку векселей (предмет кредита - денежные средства, цель кредита - приобретение векселей), дисконтированием (перевод прав на вексель путем индоссамента на имя банка и получение вексельной суммы за вычетом дисконта), а также кредитом под залог векселя и эмиссии векселя. Все выявленные правовые и экономические особенности послужили основой разработки формируемой в бухгалтерском учете информации для нужд управления.
Одной из форм коммерческого кредита является получение аванса (предварительной оплаты) за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Предоплата может быть произведена как в денежной форме, так и путем передачи векселя и даже в результате проведения взаимозачета. В бухгалтерской литературе не описаны ситуации, связанные с особенностями учета и налогообложения авансов, полученных вследствие погашения взаимных, но не эквивалентных по величине обязательств. Исследование практических ситуаций в компаниях Тюменской области, выявленных в ходе аудиторской деятельности автора, позволили восполнить данный пробел и обобщить результаты в диссертационном исследовании.
В связи с привлечением заемных средств организации несут определенные расходы, поэтому в работе уделено внимание особенностям учета затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов. В нормативных документах, регулирующих постановку бухгалтерского учета в организациях, понятие «затраты» не определено, поэтому более правильно было бы назвать ПБУ 15/01 «Учет кредитов и расходов, связанных с их обслуживанием» либо ввести в текст Положения определение понятия «затраты».
При отнесении расходов к операционным встречается ряд неразрешенных . проблем, связанных с увязкой соответствующих доходов и расходов: доходы от безвозмездного получения имущества отражаются в составе внереализационных, а расходы - как связанные с обычными видами деятельности; списание дебиторской задолженности - внереализационные расходы, а создание резервов по сомнительным долгам - как операционные и т.д. Учитывая, что, во-первых, критерий отнесения доходов/расходов в состав операционных или внереализационных не определен, а нормативные документы содержат лишь их перечень; во-вторых, полезность для пользователей от разделения в бухгалтерской отчетности доходов/расходов на внереализационные и операционные достаточно условна (существенные показатели могут быть расшифрованы в пояснениях (справках) к отчету о прибылях и убытках), - мы пришли к выводу о нерациональности подобных классификаций. В части затрат по кредитным операциям наиболее наглядным является отражение курсовых разниц по кредитам, полученным в иностранной валюте. В отличие от общеустановленного порядка отнесения курсовых разниц в состав внереализационных доходов/расходов, ПБУ 15/01 предусмотрено их включение в операционные доходы/расходы. На наш взгляд, такое исключение не оправдывает себя, а только вводит в заблуждение практикующих бухгалтеров.
В этой же части работы произведена классификация затрат по ряду признаков, позволяющая обосновать методику бухгалтерского учета единовременных и периодических расходов по привлечению заемных средств.
В соответствии с действующей методикой учета затрат по заемным средствам предусмотрено их включение в расходы отчетного периода, в котором они произведены. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением на операционные расходы в течение срока погашения кредита (п. 20 ПБУ 15/01). По нашему мнению, единовременные расходы, связанные с привлечением кредитов, могут быть отражены как в составе дебиторской задолженности, так и в составе расходов будущих периодов в зависимости от характера произведенных расходов. Например, оказание услуг по проведению аудиторской проверки, оценке и страхованию объектов залога, эмиссионные расходы по выпуску облигаций и т.п. подтверждается актами выполненных работ в периоде из завершения (осуществления). Так как все обязательства перед организацией были выполнены контрагентами по договору в полном объеме, следовательно, нет основания считать их дебиторами. В подобных случаях, по нашему мнению, методологически оправдано применение счета 97 «Расходы будущих периодов».
Основным видом расходов по обслуживанию кредитов и займов являются проценты за пользование заемными средствами. В соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/01, предусмотрена частичная капитализация процентов по долговым обязательствам. Другими словами, часть процентов, начисленная до принятия к учету материальных ценностей и инвестиционных активов, должна увеличивать стоимость их приобретения. Очевидно, что целью законодателя была выработка методики, позволяющей формировать достоверную информацию о стоимости имущества и величине расходов. Однако цель не была достигнута: часть расходов, непосредственно связанных с процессом заготовления материально-производственных запасов, неизбежно будет отражена в составе операционных расходов, а не в себестоимости продукции, изготовленной из приобретенных материалов.
По нашему мнению, из сложившейся ситуации есть два выхода:
1) если добиваться достоверности показателей бухгалтерской отчетности, то логично использовать для формирования фактической себестоимости приобретенных материалов счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материалов». Отнесение затрат по кредитам и займам на указанные счета с последующим списанием на себестоимость продукции возможно даже в том случае, когда материалы уже израсходованы на производство, а расходы, связанные с привлечением кредита продолжают осуществляться;
2) если величина процентов несущественна в общей сумме расходов, то загромождать бухгалтера дополнительной работой нецелесообразно. В этом случае в соответствии с требованием рациональности ведения бухгалтерского учета, можно отражать все расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов, в составе операционных.
Доводы в пользу второго подхода к формированию информации о расходах, связанных с обслуживанием кредитов и займов, можно дополнить и тем, что в соответствие с МСФО капитализация затрат по кредитам носит рекомендательный характер. Кроме того, капитализации подлежат не только проценты, как предусмотрено ПБУ 15/01, но и все расходы, связанные с привлечением и обслуживанием кредитов. Поэтому следует пересмотреть отечественный стандарт по учету кредитов и займов и внести соответствующие изменения.
Аналогичная проблема возникает и при начислении процентов по коммерческим и товарным кредитам, поэтому и способы ее решения можно предложить те же, что и для учета кредитов в денежной форме.
В связи с вступлением в силу главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ произошли существенные изменения в порядке принятия к расходам, учитываемым для целей налогообложения, процентов по долговым обязательствам. В работе приведена сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета расходов, связанных с обслуживанием кредитов и займов, а также даны рекомендации по их оптимизации. В частности, при установлении нормы расходов по процентам для уменьшения налогооблагаемой прибыли в размере среднего уровня процентной ставки по всем кредитам автором предложено в качестве критерия сопоставимости объемов использовать не абсолютные, а относительные показатели. При отнесении кредита к категории крупного, мелкого или среднего предлагаем ввести процентные отношения кредитной суммы к валюте баланса. Например, кредиты в размере до 20% стоимости имущества могут считаться мелкими, от 20 до 50% - средними и более 50% - крупными. Кроме того, при определении сопоставимости обеспечения, на наш взгляд, должны быть выполнены следующие условия:
- один вид обеспечения (залог, поручительство, гарантия, страхование риска не возврата);
- принадлежность залога к одной имущественной группе (недвижимое, ■ движимое имущество, ценные бумаги и т.п.).
Таким образом, указанные недостатки методики бухгалтерского учета и налогообложения могут быть преодолены не только путем совершенствования нормативно-правовой базы, но и более детальным подходом к формированию учётной и налоговой политики.
Завершающим этапом обработки экономической информации является ее анализ с целью выявления негативных тенденций и своевременного их устранения. В этой связи в работе рассмотрены отечественные методики оценки эффективности кредитных операций, которые были разработаны еще в условиях командно-административной экономики. Основным недостатком полученных-показателей является игнорирование изменения условий получения и предоставления кредитов, многовариантность привлечения заемных средств, что характерно для рыночной экономики. Кроме того, в современных условиях анализ должен быть ориентирован на перспективу, чтобы повысить эффективность принятых управленческих решений. Поэтому при оценке эффективности кредитов на наш взгляд, необходимо учитывать:
- условия конкуренции и необходимость выживания фирмы в условиях рынка, возможность банкротства;
- фактор времени (анализируются не только прошлые, но и будущие события);
- альтернативность источников привлечения заемных средств;
- многообразие способов и несопоставимость условий кредитования;
- возможность не только получения, но и предоставления заимствований другим предприятиям и лицам, что приводит к необходимости анализа обязательств во взаимосвязи с дебиторской задолженностью.
Совершенствование анализа эффективности кредитных операций связано с использованием современных методов экономического анализа, адаптацией западных методик к особенностям • отечественного законодательства и национальной системе бухгалтерского учета. В работе уделено особое внимание следующим методикам анализа:
- анализ эффективности предоставления и использования кредитов с учетом фактора времени (дисконтирование и наращение);
- анализ денежных потоков;
- метод экспертных оценок;
- методы управления кредиторской задолженностью во взаимосвязи с дебиторской.
По нашему мнению, при выборе наиболее эффективного источника финансирования необходимо учитывать не только затраты, связанные с обслуживанием кредита, но и некоторые показатели, не поддающиеся стоимостному измерению. В связи с этим автором предложена система качественных показателей для экспертной оценки надежности того или иного варианта кредитования, которая должна дополнить традиционные способы сопоставления затрат и выгоды.
Кроме того, принимая решение о привлечение заемного капитала руководство должно изучить потребность в финансировании. В работе предложена методика определения текущих финансовых потребностей в интервале от минимальной до максимальной величины кредита. Максимальной потребностью в заемных средствах является величина, рассчитанная по традиционной методике как разница между собственными оборотными средствами (чистым оборотным капиталом) и суммой денежных средств и их эквивалентов. Минимальным размером потребности в кредите, на наш взгляд, является величина, рассчитанная с учетом «постоянных пассивов». Любое предприятие регулярно пользуется некоторым объемом заемных средств на безвозмездной основе в рамках действующего законодательства: невыплаченная заработная плата, неоплаченная задолженность поставщикам и прочим кредиторам и др. Такие ситуации неизбежны, но их можно просчитать в высокой степенью вероятности. Уменьшив величину потребности в кредите, определенную по традиционной методике, на величину постоянных пассивов можно определить минимальный размер необходимого кредита. Учитывая, что заемные источники привлекаются на платной основе, такой подход, на наш взгляд, будет долее эффективным.
Более того, текущие финансовые потребности могут быть существенно снижены за счет ускорения оборачиваемости активов. Экономистами предлагаются различные методы ускорения оборачиваемости оборотных активов, основными из них являются: политика низких цен, спонтанное финансирование (скидки покупателям за сокращение сроков расчетов), использование вексельной формы расчетов и факторинга и т.п.
В случае принятия решения о привлечении кредита необходимо определить также оптимальную структуру капитала с учетом заданного уровня его доходности и риска. Одним из основных механизмов реализации данной задачи является финансовый леверидж. Финансовый леверидж характеризует использование предприятием заемных средств, которые влияют на изменение рентабельности собственного капитала. В работе приведена методика его определения с целью комплексной оценки необходимости кредитования. Основываясь на вышеописанных обстоятельствах, организация может формировать политику комплексного оперативного управления текущими активами и пассивами.
В завершении диссертационного исследования автором разработаны рекомендации по организации системы внутреннего контроля в части осуществления кредитных операций. Цель внутреннего контроля кредитных операций, по мнению автора, должна заключаться в разработке комплекса мероприятий, позволяющих обеспечить эффективное привлечение и использование кредитов, а также выработке мер по оценке качества исполнения управленческих решений.
• Так как в отношении деятельности по привлечению заемных средств серьезных исследовательских разработок по обоснованию общих и специальных характеристик контроля не производилось, мы попытались обосновать правомерность перечня контрольных процедур при осуществлении кредитных операций и выделения их в качестве самостоятельных видов консалтинговых услуг.
Так, до заключения кредитного договора необходимо выполнить процедуры предварительного контроля:
- проанализировать опыт привлечения заемных средств в предшествующих периодах;
- определить цели кредитования в предстоящем периоде;
- определить объем привлечения заемных средств;
- произвести оценку стоимости привлечения кредитов из разных источников;
- оценить собственную кредитоспособность (в случае получения кредита в ■ банке);
- определить средний период использования кредита (в случае коммерческого или товарного кредитования).
На этапе непосредственного кредитования и использования полученных заемных средств необходимо четкое исполнение всех разработанных самой организацией учетных процедур по отношению в имевшим место фактам хозяйственной деятельности. В связи с этим, текущий контроль, на наш взгляд, должен обеспечить:
• - формирование эффективных условий привлечения и использования кредитов;
- определение центров ответственности;
- текущую оценку эффективности привлечения и использования кредитов.
И, наконец, на этапе последующего контроля необходимо дать качественную оценку изменений, происходящих в процессе реализации принятой финансово — кредитной политики. В его задачи входит определение причинно - следственных связей и оценка факторов, влияющих на ход выполнения принятой программы. На этой стадии контроля, на наш взгляд, необходимо выполнение следующих процедур:
- контроль соблюдения расчетно - финансовой дисциплины (по срокам, полноте и другим показателям в разрезе кредиторов);
- контроль целевого использования кредитов;
- контроль эффективного использования кредитов.
В заключение исследования отметим, что основные методические положения, представленные в диссертации, внедрены на предприятиях Тюменской области в результате аудиторской деятельности автора в ООО «Регион-аудит» (г. Тюмень), апробированы на материалах курсов, читаемых в Тюменском государственном Университете, а также на курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров УМЦ «Аудит-сервис» (г. Тюмень).

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Лупикова, Елена Владимировна, 2003 год
1. Гражданский кодекс РФ2. Налоговый кодекс РФ
2. О бухгалтерском учете. Федеральный Закон РФ от 21.11.96г. № 129-ФЗ
3. О переводном и простом векселе. Федеральный закон от 11 марта 1998 года № 48-ФЗ
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное приказом МФ РФ от 29.07.98г. № 34н
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9.12.98г. № 60н
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, ' стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000),утвержденное приказом МФ РФ от 10.01.2000 № 2н
7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6.07.99 № 43н
8. Положение по бухгалтерскому учету №Учет материально-производственных запасов» (ПЬУ 5/01), утвержденное приказом МФ РФ от 9.06.01 №44н
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6. 05.99 № 32н (в ред. приказов МФ РФ от 30.12.99 № 107н, от 30.03.2001 № 27н)
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), . утвержденное приказом МФ РФ от 6.05.99 № ЗЗн (в ред. Приказов МФ РФот 30.12.99№ 107н, от 30.03.2001 № 27н)
12. Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от-26.02.2002г. № БГ-3-02/9817.' Абрамова Н.В. Как уплатить НДС, если аванс уплачен в иностранной валюте /Главбух, №16, август 2000г.
13. Авдиянц Ю.П. Кредит и повышение экономической эффективности производства. М.: Финансы, 1972г, 166с.
14. Али-Аскяри С.А. Лизинг как средство экономического развития предприятия. Монография. Новосибирск: СибУПК, 1999 - 196с.
15. Алпатова Э.С. Банковское кредитование предпринимательской деятельности в трансформационной экономике. Казань: изд-во «Таглимат» Института экономики управления и права, 2001 144с.
16. Андреев С.Ю. согласование экономических интересов регионального центра и хозяйствующих субъектов на рынке кредитов. Учебное пособие, СПб, изд-во СПбГТУ, 1997г.-32с.
17. Анисимова И.Л. Суммовые разницы при расчетах авансом /Консультант, № 13, 1999, с. 27-29
18. Архипов B.JI. Учет и налогообложение операций с векселями /Консультант, №12, 1999г, с. 11-20
19. Асланян А.Г. Управленческие аспекты учета лизинговых операций/ Диссертация на соискание ученой степени к.э.н., СПб, 1999г.
20. Баринова А.Ю. Кредит: политико-экономический аспект. Иваново: Ивановский Государственный Университет, 1999. 59с.
21. Бланк И.А. Управление использованием капитала. Киев: «Ника-центр»,2000, 656с.27; Бланк И.А. Управление формированием капитала. Киев: «Ника-центр», 2000-512с.
22. Блейк Д., Ориол А. Европейский бухгалтерский учет. Справочник/ пер. с англ. М.: Информационно - издательский жом «Филинъ», 1997г.
23. Богомолов A.M., Голощапов H.A. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. М.: «Экзамен», 1999. - 192с.
24. Большой экономический словарь/ под ред. А.Н. Адрилияна. М.: Фонд «Правовая культура», 1994. 528с.
25. Брокгауз, Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь. Репринт. Воспроизведение издания Ф.А.Брокгауз, И.А.Ефрон 1890г. (т.З) М.: СП «Терра». - 1990г.
26. Брызгалин A.B. Берник В.Р. и др. Векселя и взаимозачеты. Книга 1: Векселя. Налогообложение и бухгалтерский учет. М.: «Аналитика-Пресс, 1998.-164с.
27. Бублик Н.Д. Попенов C.B. Сеперин А.Б. Управление финансовыми и банковскими рисками: учебное пособие. Уфа: Альтернатива РИЦ, 1998. -254с.
28. Бурцев В. Использование внутреннего контроля коммерческой организации в государственном и управленческом аудите/ Аудит и налогообложение,2001, №2, с. 22-26
29. Бутрин А.Г. Управление материальными, финансовыми и информационными потоками на промышленном предприятии. Челябинск: изд-во ЮурГУ, 1999. - 108с.
30. Бухгалтерский учет: учебник для вузов/ под ред. проф. Бабаева М: Юнити-Дана, 2002г.- 476с.
31. Бухгалтерсуий учет: учебник/ под ред. проф. Ларионова А.Д. М: «Проспект», 1999г., 392с.38/ Валенцева М.И., Мамонова И.Д. Эффективность использования банковского кредита. М.: Финансы, 1975, 128с.
32. Валуев Б.И., Горячева E.JL, Зернов E.JI. и др. Оперативный контроль экономической деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1991. 224с.
33. Вебер М. Коммерческие расчеты от А до Я. Формулы, примеры расчетов и практические советы. Пер. с нем. М.: изд-во «Дело и сервис», 1999. - 384.
34. Венеровский C.B. об отнесении на себестоимость процентов по банковскому кредиту/ Консультант, № , 2000г. с.68
35. Вексель. Практическое пособие по применению. A.B. Макаев, В.Н. Савенков. Изд. 2-е, доп. и перераб. М: концерн «Банковский деловой центр». 1997г. - 240с.
36. Волохов A.B., Жалинский Б.А. и др. Вексель т вексельное обращение в России. Практическая энциклопедия./ сост. А.Г.Морозов, Д.А.Равкин. Издание 4-е, переработанное и дополненное М.: Концерн «Банковский деловой центр», 1998.-320с.
37. Волынский B.C. Кредитование в условиях современного капитализма. М.: Финансы и статистика, 1991г.
38. Воронихин В.Г. Организация и финансирование инвестиций. Омск: изд-во ОмГУПС ГУИПП «Омский дом печати», 1999, 212с.
39. Воронцовский A.B. Инвестиции и финансирование: методы оценки и обоснования. СПб: изд-во СпбГУ, 1998г. - 528с.
40. Головин Ю.В. Банковское кредитование малых предприятий: Препринт. -СПб: изд-во СПбГУЭФ, 1999. 28с.
41. Гончаров Д.В. Использование векселей в иностранной валюте /Главбух, № 17, сентябрь 2000г., с. 56-60
42. Горемыкин В.А. Основы технологии лизинговых операций: учебное пособие. М.: изд-во «Дело и сервис», 1999 400с.
43. Гудков P.A. Складские свидетельства. Методики практического применения. М.: концерн «Банковский деловой центр», 1997. 136с.
44. Данилова Е.В. Учет кредитов в форме овердрафт /Главбух, № 4, 2001г., с. 70-77
45. Данилова Е.В. Расчеты по договору факторинга /Главбух, № 24, декабрь 2000г, С.39-44
46. Дымова Н.П. Отсрочка или рассрочка по уплате налога или сбора/ Российский налоговый курьер №1, 2001 г, с.54-55
47. Ендовицкий Д.А. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика/ под ред. проф. Гиляровской. М.: Финансы и статистика, 2001. - 400с.
48. Ерофеева В.А. Принцева С.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит в системе управления организацией в условиях становления рыночных отношений: уч. пособие СПб: изд - во СПбГУЭФ, 1995г., 60с.
49. Ершова Г.А. Принципы кредитования и их взаимосвязь с сущностью кредита. М. МФИ, 1988г. 31с.
50. Ефремова А.А., Горяничий С.С. Векселя и варранты: практика использования и учета. -М.: ОАО «НПО «Экономика», 2000. 366с.
51. Жангериев Ю.А. Кредитные отношения в условиях рынка (методологические и теоретические вопросы). Нальчик, издательский центр «ЭЛЬ-ФА», 1994г.- 128с.
52. Жуков В.Н. Учет операций по ипотеке/ Бухгалтерский учет, 2002, № 8, с. 3-9
53. Жуков В.Н. Учет валютных кредитов/ Бухгалтерский учет, 2002, № 4, с. 17-22
54. Жуков В.Н. Учет налоговых кредитов / Бухгалтерский учет, 2002, №7, с. 17-22
55. Жуков В.Н. Учет налоговых обязательств по НДС при расчетах векселями /Бухгалтерский учет, 2001 г, №3 с. 13-20
56. Жуков В.Н. Учет операций по обеспечению исполнения обязательств/ Бухгалтерский учет, № 14, с. 6-11
57. Жуков В.Н. Учет операций по обеспечению исполнения обязательств/ Бухгалтерский учет, № 15, с. 7-10
58. Загалова З.А. Современные вексельные рынки: зарубежная и российская практика. Монография/под ред. д.э.н. проф. Н.Х.Токарева. Севоро-осетинский государственный университет, Владикавказ: изд-во СОГУ, 2000.- 147с.
59. Зайденварг В.А., Герасименко Г.П. Показатели эффективности краткосрочного кредита. М.: Финансы, 1978, 96с.69." Звездин А.Л. Бухгалтерский учет кредитных операций/ Консультант бухгалтера, № 6, 2001г., с.75 90
60. Звездин А.Л. Учет операций по договорам займа/ Консультант бухгалтера, №7, 2001г, с. 49-59
61. Зверев И.В. Проценты по рублевым кредитам банков: учет, налогообложение, спорные ситуации/ Главбух, август 1999г., №15, с. 23-33
62. Зелгалвис Э.А. Эффективность краткосрочного кредита. М.: Финансы, 1968,71с.
63. Знаешева М.А. Получение и выдача займа в денеж