Бухгалтерский учет в страховых компаниях

Короткий опис

Год:

2009

Автор научной работы:

Яковлев, Михаил Константинович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

270

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Яковлев, Михаил Константинович

В в е д е н и е.
Глава I.Страхованиекак вид экономической деятельности.
§ 1.1. Возникновение и развитиестраховогодела, его влияние на экономическое развитие общества.
§ 1.2. Договорстрахованиякак основа реализации страховых отношений.
§ 1.3. Экономическое содержание страхования.
§ 1.4.Страховыеоперации как объект бухгалтерского учета.
§ 1.5. Сферы деятельностистраховщиков.
§ 1.6. Хроника нормативного регулированиябухгалтерскогоучета страховых операций в России.
Глава II.Бухгалтерскийучет страховых операций.
§ 2.1. Общее регулирование бухгалтерского учетастраховыхопераций.
§ 2.2. Учет операций прямого страхования.
§ 2.3. Учет операцийсострахования.
2.3.1. Расчеты сострахователемведутся отдельно каждым состраховщиком.
2.3.2. Расчеты со страхователем ведутся опосредованно через ведущуюстраховуюорганизацию (лидера).
§ 2.4. Учет операцийперестрахования.
2.4.1. Учет операций исходящего перестрахования.
2.4.2. Учет операций входящего перестрахования.
§ 2.5. Учет расчетов состраховымипосредниками.
§ 2.6. Учет страховыхрезервов.
§ 2.7. Учетрезерва(фонда) предупредительных мероприятий.
§ 2.8. Учетотчисленийот страховых премий.
§ 2.9. Учет операции по суброгации и регрессным требованиям.
§ 2.10. Учет операций, связанных с отказомстрахователя(выгодоприобретателя) от прав собственности назастрахованноеимущество в пользу страховщика (абандон).
Заключени е.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет в страховых компаниях"

Актуальность темы исследования. Развитая системастрахованияявляется характерной чертой жизни цивилизованного общества.Страхованиев значительной степени влияет на экономическое и социальное положение страны, определяет ее потенциал, уровень жизни иблагосостояниенаселения. Данная отрасль экономики ориентирована на возмещениеубыткови перераспределение финансовых потоков, выступая стабилизатором развития национальной экономики и социальной сферы. В большинстве развитых странстрахованиемохвачены практически все сферы жизни общества.
В последние годы в России наблюдался ростспросана страховые услуги, что было неразрывно связано с общей экономической ситуацией в стране, состоянием финансового рынка, системыналогообложенияи правового регулирования. Несмотря на развивающийся финансовыйкризис, можно уже уверенно говорить о том, что в настоящее времястраховойрынок в России сформировался как самостоятельныйсегментсферы финансовых услуг. Принятие специальных законодательных и нормативных правовых актов, направленных на регулирование отношений в области страхования, рост объема осуществляемыхстраховщикамистраховых операций свидетельствовал одинамичномразвитии российского страхового рынка.
Рост объема операций на российскомстраховомрынке говорил не только о возрастающей потребности в данном виде финансовых услуг, но и о повышении его емкости, устойчивости и возможностиконкурированияв рамках международного масштаба.
В соответствии с достигнутыми договоренностями о вступлении России во Всемирнуюторговуюорганизацию (ВТО) на страховом рынке России допускаетсякоммерческоеприсутствие филиалов иностранных страховых иперестраховочныхорганизаций. Иными словами, страховые операции на территории России будут осуществляться не только российскими юридическими лицами, но ифилиаламииностранных страховых и перестраховочных организаций.
ПредстоящаяинтеграцияРоссии в мировое хозяйство поставила перед российскими страховщиками задачу создания эффективного, надежного иконкурентоспособногонационального страхового рынка. Эти приоритеты, в свою очередь, должны способствовать развитию национальной экономики и социальнойподдержкенаселения, помогут построить эффективную систему страховой защиты, осуществить внедрение новых видов страхования,страховыхтехнологий, повысить качество и разнообразие спектра страховых услуг. Несомненно, мировой финансовый кризис, затронувший и российскую экономику, приостановит осуществление этих планов, но лишь временно.
Западныестраховыерынки по своей емкости, культуре, правовому регулированию и дисциплине далеко впереди российскогостраховогорынка, что в первую очередь связано с давностью начала их становления и средой развития - рыночной экономикой. Являясь относительно молодой сферой экономики страны, отечественное страхование еще не имеет тех необходимых методических разработок, которые позволили бы ему развиваться и совершенствоваться, успешноконкурируяс зарубежными страховщиками.
Системабухгалтерскогоучета и отчетности, сложившаяся в России, находится в процессе постоянногореформирования, основной целью которого является ее гармонизация с Международными стандартами финансовойотчетности. Однако этого нельзя сказать про страховойсектор, в котором наблюдается некоторый застой.
С выходом российского страхового рынка на новый уровень развития возникает необходимость в пересмотре,переоценкеи реформировании действующей системы бухгалтерского учета и отчетности в страховой отрасли. Этот процесс, по нашему мнению, следует начать с пересмотра методологии бухгалтерского учета страховых операций и порядка отражения (признания) вбухгалтерскомучете страховых организаций специфических объектов учета страховой деятельности. В свою очередь это позволит пересмотреть порядок построения и формирования показателейбухгалтерской, статистической отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой ими в порядке надзора. Кроме того, это также позволит изменить оценку деятельности страховых организаций,переориентировавее на международную практику, и позволит обеспечитьсопоставимостьпоказателей деятельности иностранных и российскихстраховщиковпри их сравнении и проведении анализа финансовой устойчивости,платежеспособности, достаточности страховых резервов.
В этой связи представляется актуальным проведение исследования по определению подходов и путей совершенствования системы бухгалтерского учета страховых операций с учетом международной практики.
Степень разработанности проблемы.Бухгалтерскийучет страховых операций имеет свои особенности, которые обусловлены спецификой деятельности страховых организаций. В процессе работы над диссертацией было проведено детальное изучение трудов отечественных и зарубежных специалистов, посвященных как общим вопросам страхования, так и узким аспектам.
Специфика деятельности страховых организаций, а также ее экономический и финансовый аспекты описаны в трудах следующих зарубежных и отечественныхэкономистов: Аленичев В.В., Асабина С.Н., ВоблыйК.Г.,БалакиреваВ.Ю., Бландт Д., Гварлиани Т.Е.,ГвозденкоA.A., Гомеля В.Б., Клоченко Л.Н.,КоломинЕ.В., Коныиин Ф.В., Крюгер О.Г., Орланюк-Малицкая JI.A.,ПыловК.И., Райхер В.К., Турбина К.Е.,ФедороваТ.А., Хэмптон Д.Д., Чернова Г.В.,ШаховВ.В., Щиборщ К.В., Юлдашев Р.Т. и других специалистов в области страхования.
Специфические особенности бухгалтерского учета страховых организаций привлекали внимание таких специалистов какАзарскаяМ.А., Аленичев В.В., Алтынникова И.В.,АндрияноваC.B., Асабина С.Н., Белоконева Ф.Н.,ВещуноваH.JL, Дик Е.В., Дубровина Т.А.,ДюжиковЕ.Ф., Кузьминов H.H., Ланцева Т.Г.,МироноваO.A., Плахова Т.А., Рейтман Л.И.,СуйцВ.П., Федосеева О.В., Филатова O.A.,ХаритоновC.B., Шеремет А.Д. и других ученых и практиков.
Вместе с тем, на наш взгляд, особенности ведения бухгалтерского учета встрахованииеще недостаточно изучены. Данные вопросы исследуются достаточно узким кругом специалистов, более того, одним из основных недостатков обсуждаемых и решаемых проблем является локальный характер их исследования, что в конечном итогесдерживаетполноценное развитие и совершенствование бухгалтерского учета в страховании.
Кроме того, анализ специальной и учебной литературы по теме диссертационного исследования показал, что большая ее часть содержит констатацию (описание) действующего порядка ведения бухгалтерского учета страховых операций без размышлений авторов о том или ином методе учета и практически не содержит критики действующего порядка или собственных предложений и разработок.
Цели и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является теоретическое и практическое обоснование совершенствования системы регулирования бухгалтерского учета страховых операций, а также ее дополнения в части тех страховых операций, бухгалтерский учет которых не затронут или не полностью раскрыт в нормативных правовых документах побухгалтерскомуучету.
В соответствии с указанной целью в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи: ч ' определены особенности деятельности страховых организаций и выделены отличия страховой деятельности от других видов экономической деятельности; исследован договор страхования как объект бухгалтерского учета; йзучены страховые операции, возникающие при заключении, ведении и прекращении договора страхования, из которых выделены основные объекты бухгалтерского учета; изучены сферы деятельности страховщиков, выделены основные объекты учета, возникающие при осуществлении деятельностистраховщикав данных сферах; проведен обзор развития системы бухгалтерского учета в страховомсекторе; изучена действующая система бухгалтерского учета страховых операций; . „ . „ . . .
- выявлены недостатки, недоработки, упущения в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет страховых организаций;
- обобщены имеющиеся в литературных источниках предложения по совершенствованию действующей модели бухгалтерского учета страховых операций;
- разработаны собственные предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета страховых операций, в том числе в части ее дополнения по неурегулированным или недостаточно урегулированнымстраховымоперациям.
Объект исследования. Объектом исследования является действующая в России система отражения на счетах бухгалтерского учета специфических страховых операций страховщиков. При этом во внимание принимаются только специфические страховые операции, осуществляемыекоммерческимистраховыми организациями, и не рассматриваются общие вопросы бухгалтерского учета, типичные для всеххозяйствующихсубъектов, а также вопросы бухгалтерского учета инвестиционной деятельности страховщиков.
В рамках данной диссертации также рассматривается только операгщи пострахованиюиному, чем страхование .жизни (так называемые «рисковые» виды страхования) и не затрагиваются операции по страхованию жизни, обязательному медицинскому страхованию, а также взаимному страхованию.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность методов отражения в системе бухгалтерского учета специфических страховых операций, относящихся к страхованию иному, чем страхование жизни.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и практиков в области экономики страховой деятельности, в том числе:АзарскойМ.А., Аленичева В.В., Алтынниковой И.В.,АндрияновойC.B., Асабиной С.Н., Бакаева A.C.,БургоновойГ.Н., Белоконевой Ф.Н., Васиной И.Г.,ВещуновойH.JL, Дик Е.В., Дубровиной Т.А., Дюжикова Е.Ф,ЕжовойА.Ю., Жигас М.Г., Золотаревой Г.И.,КаспинойТ.Н., Кварандзии A.A., Коломина Е.В.,КузьминоваH.H.,
ЛанцевойТ.Г., Логвиновой И.Л., Мироновой O.A., Орланюк-Малицкой Л.А.,ПлаховойТ.А., Полазновой Т.В., Рябикина В.И.,СавченкоО.С., Соловьевой О.В., Солодова А.К., СуйцаВ.П.,СуховаВ.А., Турбиной К.Е., Федосеевой О.В.,ФедоровойТ.А., Филатовой O.A., Харитонова C.B.,ЧерновойГ.В., Шахова В.В., Шеремета А.Д. и др.
Методы исследования. Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы как: анализ, синтез, дедукция, аналогия, группировки и сравнения, а также метод описания объектов исследования и полученных результатов.
Информационная база исследования. В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации (в том числе утратившие силу), учебная и специальная литература, публикации в профессиональной периодической печати, диссертации, ресурсы глобальной сети Интернет, материалы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, нормативно-правовая база других государств.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с разделом «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пункт 1.8 «Бухгалтерский учет различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Научная новизна. Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке обоснованных предложений по совершенствованию модели бухгалтерского учета страховых операций.
Основные положения диссертационной работы, отражающие научную новизну, заключаются в следующем:
- выделено экономическое содержание договора страхования, который при его заключении, ведении и прекращении особым образом влияет на имущественное положение страховщика;
- обоснована необходимость разработки и утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы по договорам страхования», а таюке даны предложения по его содержанию, в том числе по таким вопросам, как:
• признание доходом страховойпремиипо договору страхования;
•списаниедебиторской задолженности страхователя понеоплаченнойстраховой премии;
• признание доходов и расходов в случае, когдастраховщикпредоставляет страхователю (выгодоприобретателю) имущество, аналогичное утраченному в результате страхового случая;
• признание дохода в виде долиперестраховщиковв страховых выплатах поперестрахованнымдоговорам страхования и др.
- предложено разделение и уточнение таких объектов бухгалтерского учета, как «фонд предупредительных мероприятий» и «отчисленияот страховых премий», предложен усовершенствованный порядок их учета, учитывающий международный опыт;
- внесены предложения и меры по совершенствованию бухгалтерского учета претензионно-исковой деятельности страховщиков по страховым операциям (расчетов по суброгации и регрессным требованиям);
- предложена схемабухгалтерскихзаписей по учету специфических страховых операций, когдастрахователь(выгодоприобретатель) отказывается от застрахованного имущества в пользу страховщика с целью получения от него полной страховой суммы по договору страхования.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость диссертационной работы определяется возможностью применения ее выводов и рекомендаций при разработке новых и совершенствовании действующих документов законодательного и нормативно-правового характера, регулирующих ведение бухгалтерского учета в страховых организациях Российской Федерации и определяющих его совершенствование в соответствии с международной практикой.
Разработанные в диссертации предложения могут быть применены в практической деятельности финансовых и бухгалтерскихподразделенияхстраховых организаций. Разработанные формы регистров и отчетов позволят повысить эффективность использованияучетнойинформации и увеличить сферы ее применения вуправленческихцелях.
Апробация работы. Результаты диссертационной работы использованы Департаментом финансовой политики Министерства финансов Российской Федерации при подготовке нормативных правовых документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетностистраховымиорганизациями, что подтверждено письмомМинфинаРоссии от 9 сентября 2008 г. № 05-04-05.
Материалы диссертационного исследования также используются в практической деятельностиООО«Аудиторская фирма АФМ», что подтверждено справкой от 4 сентября 2008 г. № 283/АК/283.
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 12 печатных работах, в том числе:
- 11 публикаций в периодических изданиях, общим объемом 8 п.л. (весь объем авторский), в том числе 1 публикация в журнале, входящем в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации, общим объемом 0,8 п.л.
- 1 монография общим объемом 5 п.л., в том числе авторского текста 4 п.л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, заключения, библиографии и приложений. , Основной текст работы включает 9 таблиц и 13 рисунков. Библиография включает 343 наименования.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цели и задачи исследования, определены объект и предмет исследования.
В первой главе «Страхование как вид экономической деятельности» рассмотрена сущность страхования как вида экономической деятельности и его роль в рыночной экономике, описаны особенности деятельности страховых организаций при проведении операций страхования,сострахованияи перестрахования, их влияние на организацию финансов и бухгалтерский учет . страховщиков, выявлены специфические объекты бухгалтерского учета ; страховых операций, рассмотрен процесс становления действующей системы бухгалтерского учета в страховых организациях.
Вторая глава «Бухгалтерский учет страховых операций» посвящена описанию и критическому анализу действующей системы бухгалтерского учета страховых операций. При рассмотрении проблемных и неурегулированных вопросов по бухгалтерскому учету страховых операций предлагаются возможные пути решения указанных вопросов и конкретные предложения по совершенствованию действующих нормативных правовых документов по бухгалтерскому учету страховых организаций.
В заключении обобщаются основные результаты проведенного исследования.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Яковлев, Михаил Константинович

Заключение
При рассмотрении сложившейся в России моделибухгалтерскогоучета страховых операций, в диссертационной работе обращено внимание на процесс ее исторического развития и становления. Это позволило понять и оценить современную модель бухгалтерского учетастраховыхопераций, выделить ее положительные и отрицательные стороны, произвести ее анализ и сравнение с международным опытом, а также внести предложения по ее совершенствованию в целях реализации диссертационной работы.
Развитие системы нормативного регулирования учета страховых операций происходило в целом одновременно с преобразованиями в стране, что отрицательно сказалось на ней и затрудняет идентификацию ее изменений, их обоснованности и целесообразности.
Процесс становления современной модели учета страховых операций начался с развитием рыночных отношений в России, однако его истоки берут начало из системы учета органов государственногострахованияСССР, вследствие чего сложилась специфическая модель, с одной стороны удовлетворяющая стихийно возникшемукоммерческомустрахованию, и с другой - существенно отличную от моделей учета, сформировавшихся в зарубежных странах.
Действующие в настоящий момент Дополнения и особенности применениястраховымиорганизациями Плана счетов и Инструкции по его применению (Инструкция № 69н) содержат объективные недостатки и не удовлетворяют требованиям современногостраховогорынка
Первый недостаток Инструкции № 69н заключается в том, что в ней реализованы пробелы нормативно-правового регулирования по признанию доходов и расходов по договорам страхования (сострахования, перестрахования). В первую очередь это связано с отсутствием Положения побухгалтерскомуучету «Доходы и расходы по договорам страхования».
Так, например, Инструкция № 69н (1) содержит четкие указания по признанию в составе доходовстраховщикастраховых премий по договорам страхования, сострахования иперестрахования; (2) описывая лишь корреспонденцию счетов по операциям осуществления страховыхвыплат, фактически устанавли
- 181 вает «кассовыйметод» учета страховых выплат по договорам страхования и сострахования.
Таким образом, содержание Инструкции № 69н не соответствует содержанию документов, который она дополняет -общехозяйственномуПлану счетов и Инструкции по его применению.
План счетов и Инструкция по его применению устанавливают лишь общий порядок отражения фактовхозяйственнойжизни на счетах бухгалтерского учета. В Плане счетовреализованобщий концептуальный подход к построению системы счетов. Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее распространенныххозяйственныхопераций, связи (корреспонденция) с другими счетами. Ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования,балансовогообобщения, учетных процедур - это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций и т.д.).
Однако Инструкция № 69н не следует всем этим принципам. При ее изучении становится очевидным, что кроме реализации ее основной функции, которая должна полностью соответствовать документу, что она дополняет (установление общего порядка отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета), в ней реализованы некоторые другие пробелы нормативно-правового регулирования страховых операций. Другими словами, в данном документе содержатся указания, выходящие за рамки, отведенные исходным документам - общехозяйственному Плану счетов и Инструкции по его применению.
Второй недостаток Инструкции № 69н, на наш взгляд, состоит в том, что изначально неверно быловменятьстраховщикам применение общехозяйственного Плана счетов, введя в него лишь 4 дополнительных счета.
Справедливо можно отметить, чтореализованнаяпопытка введения в План счетов дополнительных счетов для страховых операций с загруженной аналитикой в целях единообразия остальных (хозяйственных) операцийстрахо
- 182вых организаций собщехозяйственнымбухгалтерским учетом произведена в ущербстраховомуучету.
Не совсем корректным выглядит наличие у страховщика в Плане счетов (даже с учетом дополнительно введенных счетов) разделов «Производственныезапасы», «Затраты на производство», «Готовая продукция итовары», не говоря уже о содержании и назначении последнего.
Анализ всех инструкций и наказов по учету в органах государственного страхованияСССР, начиная с 1926 г., показал, что на протяжении всего этого времени у органов государственного страхования СССР был свой, особенный план счетов. Даже когда в 1981 году под давлениемМинфинаСССР органы государственного страхования (Госстраха) перешли на план счетов народного хозяйства, для них все равно был утвержден собственный план счетов, хоть и соответствующий по структуре общему плану счетов народного хозяйства.
В диссертационной работе исследуется экономическое содержание договора страхования, который при его заключении, ведении и прекращении (досрочном расторжении) особым образом влияет на имущественное положение страховщика, а также описываются специфические черты деятельности страховых организаций, в том числе:
- инверсия экономического цикла встраховании,
- отсутствие производства добавленной стоимости,
- особыйкругооборотсредств страховщиков,
- специфические сферы деятельностистраховщикови др.
Анализ многих исследований по данным вопросам, а также собственные выводы автора свидетельствуют о том, чтооборотсредств страховой организации более сложен, чем у других экономических субъектов. Он включает в себя два относительно самостоятельныхденежныхпотока: оборот средств, обеспечивающийстраховуюзащиту;
• оборот средств, связанный с организацией страхового дела.
При этом следует отметить, что оборот средств, обеспечивающий страховую защиту, проходит два этапа: на первом этапе формируются и используются средстваоборота, а на втором — часть этих средствинвестируетсяс целью получения дохода.
Важнейшей особенностью той частиденежногооборота страховщика, которая непосредственно связана с оказаниемстраховойзащиты, является рисковый, вероятностный характер его движения и обуславливает необходимость использованияинструментарезервирования (формирование страховых резервов). Однако, несмотря на это, данныйденежныйоборот является первичным (основным) в страховой деятельности и обеспечивает финансовые ресурсы страховой организации.
Исходя из изложенного, деятельность страховщика и кругооборот его средств не соответствует модели «заготовление— производство - реализация», которая заложена вобщехозяйственномПлане счетов. Кругооборот средств страховой организации имеет определенную специфику и требует соответствующего воплощения -отраслевогоплана счетов.
Третий недостаток Инструкции № 69и заключается в том, что ее содержание не удовлетворяет современному состоянию страхового рынка и видам операций, осуществляемых на нем.
С момента принятия Инструкции № 69н прошло более 7 лет. За это время было принято много нормативных правовых актов, расширяющих, дополняющих и изменяющих проводимыестраховщикамиоперации. Так, например, в настоящее время не урегулирован порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процедуры передачи страховогопортфеля, не описан порядок учетаотчисленийот страховых премий, не изменен порядок формирования страховщиками фонда предупредительных мероприятий. До сих пор в Инструкции № 69н содержатся понятия «операционныедоходы и расходы», «внереализационные доходы и расходы», а учет потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.), в ней до сих пор предписано вести на счете 99 «Прибылии убытки», а не на счете 91 «Прочиедоходы и расходы».
Кроме того, хотелось бы отметить и ситуацию со счетом 77. Напомним, что в 2003 г. при введении в План счетов счета 77 «Отложенные налоговыеобязательства» методологами не было учтено, что Инструкцией № 69н свободный номер 77 уже был присвоен счету «Расчеты пострахованию, сострахованию и перестрахованию». Данной проблеме неодно кратно уделялось внимание в науч- 184ной литературе и профессиональной периодической печати (Ы.Л.Вегцунова, Т.В.Полазнова, О.С. Савченко, С.А. Молодкина). Эта проблема, на первый взгляд несущественная, отражает небрежное отношение к методологии бухгалтерского учета страховых операций и свидетельствует о неудобстве того подхода, в соответствии с которым внедрена Инструкция № 69н, как документ, дополняющий какой-то основной.
За 7 лет накопилось множество наработок по уточнению норм Инструкции № 69н. Так, например, в преамбуле к Инструкции по применениюобщехозяйственногоПлана счетов указано, чтосубсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля иотчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетовсубсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Таким образом, детализация страховых операций, предусмотренная Инструкцией № 69н на уровне субсчетов, фактически является рекомендованной. Субсчета как угодно могут быть переименованы, объединены, исключены.
В практикеаудиторскихпроверок, в которых принимал участие диссертант, встречались случаи, когдастраховыеорганизации реализовывали указанное право в ущерб аналитическому учету и методологии отражения некоторых операций. Например, имели место объединения субсчетов-77-1 и 77-5; 77-3 и 77-4; 22-1 и 22-3 и т.д., которые имеют различное назначение в части обобщения экономической информации. Более того, на некоторыхсубсчетахиспользуются различные способы (методы) учета тех или иных операций.
Одним из первых шагов при совершенствования Инструкции № 69н можно предложить исключить право страховых организаций в части уточнения содержания, исключения и объединения приведенных в ней субсчетов, оставив за ними только право вводить дополнительные субсчета.
Вторым шагом предлагается исключить из Инструкции № 69н возможностьсторнированиябухгалтерских записей, в частности приначислениистраховых и перестраховочных премий, а такжекомиссионноговознаграждения страховым посредникам. Способ исправления «красноесторно» не применяется в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, его
- 185 нельзя применять, когдабухгалтерскаязапись произведена в одномотчетномпериоде, а исправительную запись необходимо сделать в другом. Последнее, конечно, относится только к тембухгалтерскимзаписям, в корреспонденции которых участвуют временные счета учета доходов или расходов, которые по окончанииотчетногопериода списываются на счетприбылейи убытков и не имеют конечногосальдо. Использование способа «красное сторно» приведет в данном случае к уменьшениюоборотовпо операциям текущего периода, что является недопустимым.
Третьим шагом следует отказаться от активно-пассивных субсчетов, что уже успешно внедрено вбанковскомсекторе и соответствует МСФО. Субсчета должны быть либо активные, либо пассивные.
Например,субсчет22-5 «Возврат страховых премий ивыкупныесуммы», на котором подебетуотражаются расходы страховщика (возврат страховыхпремийпо договорам страхования, сострахования и перестрахования при их досрочном прекращении), а покредиту- доходы страховщика (возврат страховых премий отперестраховщиковпо переданным им вперестрахованиедоговорам в связи с досрочным прекращением основных договоров либо в связи с досрочным прекращением договоров перестрахования) следует разбить на два отдельных:
22-5 «Возвратстраховых премий и выкупные суммы» - для отражения расходов;
22-6 «Возврат страховых премий от перестраховщиков» - для отражения доходов.
Изначально в Инструкции № 69н не были урегулированы вопросы с отражением на счетах бухгалтерского учета таких операций, как (1) замена страховойвыплаты(страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу, (2) операций, связанных с отказомстрахователя(выгодоприобретателя) от права собственности назастрахованноеимущество в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы, (3) операций, когда осуществляется возврат страховой выплаты, ранее произведеннойстраховщиком, а также (4) операций, когдастраховщикпроизводит страховую выплату по
- 186решению суда.
Исхода из изложенного, молено сделать вывод, что Инструкция №69н явноустарелаи нуждается в серьезнойпереработкеи дополнении. Внедрение предложенных мер по совершенствованию Инструкции № 69н позволит подготовить основу для перехода страховщиков на МСФО.
На фоне описанного развития системы бухгалтерского учета в страховании и состоянии дел с Инструкцией № 69н возникает серьезная необходимость в утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы по договорам страхования», разработка которого в свое время была приостановлена.
В диссертации даются отдельные предложения для включения в содержаниеПБУ«Доходы и расходы по договорам страхования», логически вытекающие по ходу проводимого исследования. Отдельно можно выделить следующее:
1. Момен г признания доходом вбухгалтерскомучете страховых премий по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование (стр. 91).
2. В случае замены страховой выплаты (страхового возмещения)предоставлениемимущества, аналогичного утраченному имуществу - признание в составепрочихдоходов и расходов страховщика возникающих разниц между согласованной стоимостью передаваемого имуществастрахователю(выгодоприобретателю) и балансовой стоимостью данного имущества (стр. 101).
3. Момент отражения в бухгалтерском учете страховщика доходов в видепричитающихсяот перестраховщиков возмещений (доли) в страховыхвыплатахпо перестрахованным договорам страхования, сострахования и перестрахования (стр. 115).
4. Момент отражения долиперестраховщикав доходах по суброгации и регрессным требованиям (стр. 166).
Помимо этого в работе предложено разделение и уточнение таких объектов учета, как «фонд предупредительных мероприятий» и «отчисленияот страховых премий», предложен усовершенствованный порядок их учета, учитывающий международный опыт. В диссертации сделан вывод о том,'что отчисления от страховых премий, осуществляемые страховщиком по некоторым
- 187видам обязательного страхования, являются расходом для него. Этот расход страховщик обязан произвести в силу закона, поскольку к нему поступил определенный этим законом источник. Эти средства носятцелевойхарактер и подлежат обязательному перечислению в орган, их аккумулирующий и впоследствии распределяющий (использующий).
Расходы должны отражаться на временных активных счетах, которые по завершении отчетного периода подлежат отнесению на счет прибылей иубытков. Поскольку отчисления от страховых премий имеют несколько разновидностей, и, как нам кажется, представляют собой обособленный специфический объект учета, типичный только для страховой отрасли, предложено ввести для его учета отдельный активный счет 93 «Отчисления от страховых премий», а для расчетов по этимцелевымсредствам с аккумулирующими их органами -ввести пассивный счет 74 «Расчеты по средствам отчислений от страховых премий». При этом мы считаем, что Порядок осуществления этих отчислений, устанавливающий в т.ч. момент возникновения обязательства страховщика перед аккумулирующим органом (в целях определения моментаначисленияпроводки) должен устанавливаться либо законом, либо аккумулирующим органом.
Для учета фонда предупредительных мероприятий предложено введение счета 88 «Фонд предупредительных мероприятий» группы счетов учетакапитала. Учет операций по формированию ФПМ и его использованию предложено вести согласно порядку, закрепленному в МСФО в отношении ограничений, накладываемых на распределение прибылиакционерамв форме дивидендов.
Большое внимание в работе уделено бухгалтерскому учету расчетов по суброгации и регрессным требованиям, которому в нормативных документах не уделяется должного внимания.
Суброгация и регресс является неотъемлемым элементом страховой деятельности. Благодаря данным правовыминструментамстраховщик имеет возможность компенсировать часть своих расходов, связанных со страховойвыплатой, возлагая их на лицо, ответственного за наступление страхового события.
Однако проведенное исследование показало, что в настоящий момент отсутствуют единые подходы по учету данных операций. Анализ документов Комитета по МСФО, Директив ЕС, общепринятых принципов бухгалтерского
- 188 учетаСША, нормативной базы других государств показал, что существует два основных способа отражения в бухгалтерском учете поступлений по суброгации и регрессным требованиям:
1) признание дохода идебиторскойзадолженности лица, виновного в наступлении страхового случая, на дату его письменного обязательства либо на дату вступления в законную силу решения суда о соответствующем взыскании (как и по другим деликтнымобязательствам);
2) ожидаемые суммы возмещения от лиц, виновных в наступлении страхового случая, на дату перехода соответствующего права в порядке регресса (суброгации) зачитываются противобязательствпо страховым выплатам перед потерпевшими.
По результатам изучения бизнес-процессов страховщиков по данным операциям в диссертации был сделан вывод, что более правильным и рациональным является первый подход. Обосновано это тем, что хотя право на возмещение произведенной страховой выплаты переходит кстраховщикув момент ее осуществления страхователю (выгодоприобретателю), оснований признавать какой-либо доход не имеется, поскольку существует очевиднаянеопределенностьв части его реализации. Потенциальное право страховщика в возмещении произведенных страховых выплат является всего лишь потенциальным, а его реализация может зависеть от многих факторов (объективных причин), независящих от волн страховщика.
Вместе с тем, в диссертации вводится понятие «выявленное право требования по возмещению страховой выплаты», которое определено как возможный доход страховщика, который он может получить в возмещение осуществленной им страховой выплаты, право на получение которого у него возникло на основании закона, и в случае реализации которого произойдет увеличение экономическихвыгод(поступление активов) и предложено учитывать его забалансом. Сопоставление данного показателя с фактическиреализованнымитребованиями позволит оценить эффективность претензионно-исковой работы в страховых компаниях и предпринять возможные шаги по совершенствованию ее организации.
Кроме того, в диссертации обобщены наиболее актуальные теоретиче
- 189ские и практические вопросы по учету расчетов по суброгации и регрессным требованиям, выявлены неточности отдельных положений нормативных документов, внесены предложения по исключению и исправлению данных неточностей, предложены регистры для учета данных операций, предложен специальный отчет, который может быть включен как в состав форм, представляемых страховыми организациями в порядке надзора, так и использоваться страховщиками в качестве внутреннейуправленческойотчетности.
В нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету также не уделяется внимание специфическим операциям, когда при урегулированииубыткапо страховому случаю страхователь (выгодоприобретатель) отказывается отзастрахованногоимущества в пользу страховщика с целью получения от него полной страховой суммы по договору страхования (абандон). Однако данные операции далеко пе редкость в современной действительности, особенно в страховании средств наземного автотранспорта (автокаско).
Ввиду эюго в работе подробно рассмотрены данные операции и предложен порядок и учета, который различается в зависимости от вида страхового случая: а) конструктивная гибель имущества, при которойстрахователь(выгодоприобретатель) передает страховщику годные остатки данного имущества; б) пропажа или кража имущества, когда у страховщика одновременно существует право на данное имущество и имеется неопределенность в возможности его получения.
В первом случае, вполне возможно оценить указанные годные остатки иоприходоватьих на баланс по предлагаемой схеме бухгалтерского учета. Во втором случае, когда имущество невозможно передать страховщику (пропажа без вести, кража, угон и т.п.), признание в учете дохода и потенциального права статьсобственникомэтого имущества представляется не логичным. В связи с этим подобное потенциальное право страховщика предложено так же, как и выявленное право требования по возмещению страховой выплаты по суброгации и регрессу, учитывать за балансом на отдельно введенномзабалансовомсчете с момента осуществления страховой выплаты и до момента реализации этого права, либо досписанияпо истечении срока исковой давности.
-190

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Яковлев, Михаил Константинович, 2009 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. I, II и III);
2. Кодекеторговогомореплавания Российской Федерации;
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I и II);
4. Уголовный кодекс Российской Федерации;
5. Закон Российской Федерации "Об организациистраховогодела в Российской Федерации" от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены Федеральным законом от 21.07.2005 № 104-ФЗ);
6. Закон Российской Федерации "О медицинскомстрахованииграждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 г. № 1499-1 (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены Федеральным законом от 29.12.2006 № 258-ФЗ);
7. Федеральный закон "Обухгалтерскомучете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены Федеральным законом от 30.06.2003 № 86-ФЗ);
8. Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственное 1Ивладельцевтранспортных средств" от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены Федеральным законом от 21.07.2005 № ЮЗ-ФЗ);
9. ЗаконСССР«О кооперации в СССР» от 26 мая 1988 г. № 8998-1Х
10. Положение побухгалтерскомуучету "Учетная политика организации" (ПБУ1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказомМинфинаРоссии от 30.12.1999 № 107н);
11. Положение по бухгалтерскому учету "События послеотчетнойдаты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н);
12. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н(с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 27.11.2006 № 156и);
13. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (с изменениями п дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 27.11.2006 № 156н):
14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовыхвложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126п (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 27.11.2006 № 156н);
15. План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций п Инструкцией по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;
16. Дополнения и особенности применениястраховымиорганизациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России о г 4 сентября 2001 г. № 69н;
17. Правиларазмещениястраховщиками средств страховых резервов, утвержденные приказом Минфина России от 8 августа 2005 г. № 100н 51н (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 20.06.2007 № 53н);
18. Порядок оценки стоимостичистыхактивов страховых организаций, созданных в формеакционерныхобществ, утвержденный приказом Минфина России от 01 февраля 2007 г. № 7н и Федеральной службой по финансовым рынкам от 01 февраля 2007 г. № 07-10/пз-н;
19. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности, утвержденная Постановлением Правительства России от 6 марта 1998 г. № 283;
20. Основные направления развития национальной системыстрахованияв Российской Федерации в 1998 2000 годах (Постановление Правительства России от 1 октября 1998 г. № 1139);
21. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу (одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180);
22. Концепция развития страхования в Российской Федерации (одобрена распоряжением Правительства России от 25 сентября 2002 года № 1361-р);
23. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (документ утратил силу);
24. Письмо Минфина России "Орезервепредупредительных мероприятий" от 15 апреля 2002 г. № 24-00/кп-51;
25. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налогна прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказомМНСРоссии от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу);
26. Письмо Минфина России от 29.12.1998 № 24-09/07 "О структурестраховыхтарифов и определении базовойстраховойпремии по договорам противопожарного страхования" (утратило силу);
27. ПриказРосстрахнадзораот 18.05.1995 № 02-02/13 «Об утверждении Положения остраховомпуле» (у гратило силу);
28. Письмо Росстрахнадзора от 24.07.1995 № 09/1-37р/17 "О противопожарном страховании" (утратило силу);
29. Письмо Росстрахнадзора от 31.03.1995 № 08-11/22 «О деятельности страховых пулов» (утратило силу);
30. Учебная и специальная литература
31.АбрамовВ.Ю. Страхование: теория и практика. М.: Волтерс Клувер, 2007. -504 е.;
32.АверчевИ.В. Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками / ИгорьАверчев. М.: Вершина, 2005.-680 е.;
33.АленичевВ.В. Страхование в определениях экономической и юридической науки и практики: Исследование. М.: ЮКИС, 1998. - 64 е.;
34.АлтынниковаИ.В. Формирование страховых резервов:бухгалтерскийучет и налогообложение. М.: 1995. —208 е.;
35.АрнольдК.И. Самоучитель бухгалтерии. М.: 1809 г.;
36. Артамонов А. Виды комиссий вперестраховании. М.: ИД «Страховое ревю», 2000. - 52 с.
37. Артамонов А. Практиканепропорциональногоперестрахования. М.: ИД «Страховое ревю», 2000. - 172 с.
38.Аудитстраховых компаний: Практическое пособие для страховыхаудиторови страховых организаций / A.JI. Алекринский, Т.А.Архангельская, С.Н. Асабина и др.; Под.ред. В.И. Рябикина. М.: АО "Финстатинформ", 1995. -128 с.;
39.БанкВ.Р. Российский и западный учет. Единство, различия и адаптация: Учебное пособие. Астрахань:ООО«ЦНТЭП», 1999. - 192 е.;
40.БакаевA.C. Комментарий к новому Плану счетов бухгалтерского учета М.: Информационноеагентство«ИПБ-БИНФА», 2001. -426 е.;
41.БелоконеваФ.Н. Бухгалтерский и налоговый учет страховых операций. — М.: 2003.-317 е.;
42.БелоконеваФ.Н. Д о ку м е н то обор от в системе страховых отношении. М.: 2004.-382 е.;
43.БелоконеваФ.Н. Уче г расходов на ведение дела. М.: 2003 - 255 е.;
44.БелоконеваФ.Н. Учет в страховых организациях. М.: 1996. — 138 е.;
45.БландД. Страхование: Принципы и практика. М.:Финансыи статистика, 1998.-413 е.;
46.БорисовА.Н. Комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете (постатейный). -М.: Юстицинформ, 2005. 138 е.;
47.БургоноваГ.Н., Васина И.Г. Бухгалтерский учет в страховых компаниях. — СПб.: 1999.-138 е.;
48. Вещуиова Н.Л. Бухгалтерский учет в страховых организациях: учебно-практическое пособие. М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2006. - 608 е.;
49.ВоблыйК.Г. Основы экономии страхования. М.:Анкил, 1995. - 228 е.;
50.ГалагузаН.Ф. С1раховые посредники. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998. - 208 е.;
51. Гварлиапи Т.Е.,БалакиреваВ.Ю. Денежные потоки в страховании. М.: 2004.-336 е.;
52.ГвозденкоА.А. Основы страхования: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Финансы и статистика, 2007. - 320 е.;
53.ГвозденкоА.А. Финансово-экономические методы страхования: Учебник. -М.: Финансы и статистика, 1998.- 184 е.;
54.ГомеляВ.Б. Страхование: учеб. пособие 2-е изд., перераб. и доп. - М.:МаркетДС, 2006.-488 е.;
55.ГончаренкоЛ.И. Налогообложение организаций финансовогосектораэкономики: Учебник. М.: 2004. - 304 е.;
56.ГречихоЕ.С. Договор страхования / Под ред. кандидата юридических наук Л.Ю. Грудцыной. м.: Изд-во Эксмо, 2005. - 160 е.;
57.ГрищенкоН.Б. Основы страховой деятельности: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2008. — 352 е.;
58. Гуренков Д, Каков порядокобложенияНДС страховой компании в случае замены страховойвыплаты(страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченномустрахователем?. — Финансовая газета. -2005,- №7;
59.ДенисоваИ.П. Страхование. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательсикй центр «МарТ», 2003. - 288 е.;
60. Директивы Европейского Экономического Сообщества и гармонизации стандартов бухгалтерского учет, том. II: Пер. с англ. — Белгород: «Белаудит», 1994. -334с.;
61.ДубровинаТ.А. Бухгалтерский учет в страховых организациях: Учебник для вузов. -М.: 2000.-543 с;
62.ДубровинаТ.А., Сухов В.А., Шеремет А.Д.Аудиторскаядеятельность в страховании: Учебное пособие / Под. ред. Заслуженного деятеля науки, проф.ШереметаА.Д. -М.: 1997.-384 с.
63.ДюжиковЕ.Ф. Аудит деятельности страховых организаций (страховой аудит). М.:ЗАОИздательский дом «Аудитор», 2001. - 92 е.;
64. Жерсбко А.Е. Совершенствование финансовогоменеджментарисковых видов страхования. М: 2003. 128 с.
65.ЖигасМ.Г. Обучающая методика и рекомендации по анализу финансового состояния страховых организаций. Иркутск: 1999. - с.61;
66.ЖигасМ.Г. Финансы страховых компаний: Учеб. пособие Иркутск: Изд-воБГУЭП2002. -311 е.;
67. Журавнн С.Г. Краткий курс истории страхования. М.: Анкил, 2005. - 112 е.;
68.ЗолотареваГ.И. Бухгалтерский учет в страховых организациях: учебное пособие. — Красноярск: 2004. — 115 е.;
69. Ефимов C.JI. Морскоестрахование. Теория и практика: Учеб. — М.: РосКонсульт, 2001. 448 е.;
70. Ефимов C.JT. Организация управления страховой компанией: теория, практика, зарубежный опыт / С. JL Ефимов. М. : Рос. юрид. изд. дом, 1995. - 147 е.;
71. Ефимов C.JI.Страховоедело в России: вехи истории / С. J1. Ефимов, В. В.Акимов, В. Н. Борзых. М.: Рус. слово : ACO "Россия", 1997. - 205 е.;
72.ИвашкевичВ.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: учебное пособие. М.: 2005.-523 с.';
73.КабанцеваН.Г. Страховое дело: учебное пособие. М.: ФОРУМ, 2008. -272 е.;
74.КагаловскаяЭ.Т. Добровольное медицинское страхование: формирование фондов дляоплатылечения. М.: Анкил, 2005. - 48 е.;
75.КаспинаТ.И. Бухгалтерский учет в страховых организациях. М.: 1998. —230 е.;
76.КаспинаТ.И., Логвинова И.Л. Особенности бухгалтерского учета вкоммерческихстраховых организациях. — М.: Маркет ДС, 2007. — 440 с.