Грицюк Андрій Григорович. Незаконне відшкодування податку на додану вартість: кримінально-правові аспекти

Короткий опис

МІНІСТЕРСТВО ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ
ЛУГАНСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ
імені Е.О. ДІДОРЕНКА

На правах рукопису

ГРИЦЮК АНДРІЙ ГРИГОРОВИЧ

УДК 343.37:343.359.2:336.226.322(477)

НЕЗАКОННЕ ВІДШКОДУВАННЯ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ: КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВІ АСПЕКТИ

Спеціальність: 12.00.08 – кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Науковий керівник:
Фесенко Євгеній Володимирович – доктор юридичних наук, професор

Луганськ – 2013

ЗМІСТ

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ…………………...……………………3
ВСТУП…………………………………………….………………………………5
РОЗДІЛ 1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ЗЛОВЖИВАНЬ ІЗ ПДВ..................................................................................………………………...14
1.1. Зловживання з ПДВ як суспільно небезпечне явище…………...…..………………………………………………………….…14
1.2. Кримінально-правова боротьба зі злочинами, пов’язаними з незаконним відшкодуванням ПДВ……………………………..…………………………….23
Висновки до розділу 1…………………..………………………………….......32
РОЗДІЛ 2. ОБ’ЄКТИВНІ ОЗНАКИ ЗЛОЧИНІВ, ПОВ’ЯЗАНИХ
ІЗ НЕЗАКОННИМ ВІДШКОДУВАННЯМ ПДВ………….………..............34
2.1. Об’єкт злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ…..…34
2.2. Об’єктивна сторона злочинів, пов’язаних із незаконним
відшкодуванням ПДВ…………..…………………….........................................56
Висновки до розділу 2…………………………………………………...……129
РОЗДІЛ 3. СУБ’ЄКТИВНІ ОЗНАКИ ЗЛОЧИНІВ, ПОВ’ЯЗАНИХ
ІЗ НЕЗАКОННИМ ВІДШКОДУВАННЯМ ПДВ………….………............135
3.1. Суб’єкт злочинів, пов’язаних із незаконним
відшкодуванням ПДВ….....................................................................................135
3.2. Суб’єктивна сторона злочинів, пов’язаних із
незаконним відшкодуванням ПДВ …….…..………………………………....142
Висновки до розділу 3…………………………………………………….......157
ВИСНОВКИ……………………………………………………………………160
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ…….………………………......…168
ДОДАТКИ……………………………………………………………………...215

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ

ВАСУ – Вищий адміністративний суд України
ВВП – валовий внутрішній продукт
ВРУ – Верховна Рада України
ВСУ – Верховний Суд України
ГК – Господарський кодекс України
грн – гривня
ДПА – Державна податкова адміністрація України
ДПС – державна податкова служба
ЄДРСР – Єдиний державний реєстр судових рішень
ЗМІ – засоби масової інформації
ЗУ – Закон України
ЄС – Європейський Союз
і т. ін. – і таке інше
КК – Кримінальний кодекс України
КК РФ – Кримінальний кодекс Російської Федерації
КМУ – Кабінет Міністрів України
КНР – Китайська Народна Республіка
МВС – Міністерство внутрішніх справ України
Мінфін – Міністерство фінансів України
млн – мільйон
млрд – мільярд
НБУ – Національний банк України
НІСД – Національний інститут стратегічних досліджень при Президентові України
н.м.д.г. – неоподатковуваний мінімум доходів громадян
п. – пункт
ПДВ – податок на додану вартість
пп. – підпункт
ПП – приватне підприємство
р. – рік
РФ – Російська Федерація
с. – сторінка
СБУ – Служба безпеки України
СГД – суб’єкт господарської діяльності
СРСР – Союз Радянських Соціалістичних Республік
ст. – стаття
США – Сполучені Штати Америки
тис. – тисяча
ТМЦ – товарно-матеріальні цінності
УРСР – Українська Радянська Соціалістична Республіка
у т. ч. – у тому числі
ФРН – Федеративна Республіка Німеччина
ЦК – Цивільний кодекс України
ЦК УРСР – Цивільний кодекс Української Радянської Соціалістичної Республіки
ч. - частина

ВСТУП

Актуальність теми. Незаконне відшкодування ПДВ є надзвичайно небезпечним явищем, що пригнічує суспільний розвиток України, завдає державному бюджету величезних втрат. Правоохоронними органами щороку виявляються сотні таких злочинів, а збитки, що завдаються унаслідок їх учинення державним фінансам, обчислюються мільярдами гривень.
Серед причин недостатньо ефективної протидії злочинам, пов’язаним із незаконним відшкодуванням ПДВ, – їх достатньо складний характер і зумовлені цим труднощі визначення ознак таких діянь, їх кримінально-правової кваліфікації, відмежування злочинів від правомірної поведінки; відсутність усталеної слідчої та судової практики, єдиного розуміння серед правозастосовувачів відповідної кримінально-правової проблематики.
Ознаки злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, проблеми їх кримінально-правової кваліфікації неодноразово привертали увагу криміналістів. Теоретичні основи боротьби зі злочинами у сфері адміністрування ПДВ в аспектах їх кримінально-правової кваліфікації розглядалися в роботах П.П. Андрушка, В.М. Вересова, Б.В. Волженкіна, Р.Ю. Гревцової, Н.О. Гуторової, О.О. Дудорова, І.А. Клепицького, С.В. Козлова, В.Р. Мойсика, Т.І. Розовської, І.М. Соловйова, Ю.М. Сухова, В.І. Тюніна, В.П. Шеломенцева; в аспектах криміналістичної характеристики, методики виявлення, розслідування та профілактики – у роботах О.П. Дзісяка, Р.С. Довбаша, О.С. Задорожного, В.В. Лисенка, Л.П. Скалозуба, С.С. Чернявського; у кримінологічному аспекті – у роботах О.О. Дульського, М.І. Камлика, В.В. Корольчука, В.Ю. Ложкіна, В.М. Поповича, В.Є. Тамбовцева та ін. Роботи цих науковців є значним внеском в осмислення проблематики боротьби з незаконним відшкодуванням ПДВ і теоретичним підґрунтям для подальшого дослідження цього суспільно небезпечного явища.
Кримінально-правові проблеми незаконного відшкодування ПДВ у вітчизняній юридичній літературі висвітлювались фрагментарно, а деякі важливі питання, зокрема аналіз ознак незаконного відшкодування ПДВ і відмежування відповідних суспільно небезпечних діянь від правомірної господарської діяльності, залишаються недослідженими. Зазначені обставини, на думку автора, свідчать про актуальність обраної теми дисертації, її науково-теоретичну та практичну значущість.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано згідно з: Переліком пріоритетних напрямів наукового забезпечення діяльності органів внутрішніх справ України на період 2010 – 2014 років, затвердженим наказом МВС від 29.07.2010 № 347 [1]; положеннями ЗУ «Про основи національної безпеки» від 19.06.2003 № 964-IV [2]; Стратегією національної безпеки України, затвердженою Указом Президента України від 12.02.2007 № 105/2007 [3]; Концепцією реалізації державної політики у сфері профілактики правопорушень на період до 2015 року, схваленою розпорядженням КМУ від 30.11.2011 № 1209-р. [4]; Планом заходів з виконання Концепції реалізації державної політики у сфері профілактики правопорушень на період до 2015 року, затвердженим постановою КМУ від 08.08.2012 № 767 [5]; Указом Президента України «Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість» від 23.06.2004 № 671/2004 [6]; Рішенням Ради національної безпеки і оборони України «Про заходи щодо попередження і нейтралізації загроз національній безпеці, пов’язаних із нестабільністю правового регулювання відносин у сфері адміністрування податку на додану вартість» від 15.12.2006, введеним у дію Указом Президента України від 28.12.2006 № 1154/2006 (із змінами, внесеними згідно з рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 01.02.2008, введеним у дію Указом Президента України від 25.02.2008 № 155/2008) [7].
Тему дисертації в 2010 р. зареєстровано в Управлінні координації та планування наукових досліджень Академії правових наук України (№ 1151 переліку тем дисертаційних досліджень з проблем держави та права), а її проведення внесено до Плану науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка на 2012 р.
Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розроблення концепції оцінки незаконного відшкодування ПДВ як кримінально караного діяння, висунення та обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства та практики його застосування.
Метою роботи зумовлені такі задачі:
– визначити способи (технології) вчинення злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, їх поширеність, стан кримінально-правової протидії;
– на основі існуючих теоретичних уявлень, чинного законодавства, напрацювань судової практики та зарубіжного досвіду здійснити юридичний аналіз складів злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ;
– з урахуванням поглядів, вироблених у доктрині кримінального права, з’ясувати проблеми кримінально-правової кваліфікації злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, і запропонувати шляхи їх вирішення;
– на підставі отриманих результатів висунути та обґрунтувати пропозиції, спрямовані на вдосконалення кримінального і регулятивного законодавства.
Об’єктом дослідження є суспільні явища, що виникають у зв’язку з учиненням злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, проблеми протидії таким злочинам кримінально-правовими засобами.
Предмет дослідження становлять кримінально-правові аспекти незаконного відшкодування ПДВ.
Методи дослідження. Під час дисертаційного дослідження застосовувалися такі методи: абстрагування (при відході від несуттєвих властивостей незаконних відшкодувань ПДВ і виокремленні їх суттєвих рис), аналізу (при поділі понять і юридичних текстів на елементи, виокремленні етапів реалізації причинного зв’язку), синтезу (при з’єднанні окремих елементів у єдине ціле), дедукції (при застосуванні загальних доктринальних та законодавчих положень при дослідженні конкретних діянь), індукції [при перенесенні властивостей частини явищ на загальну чи іншу групу (суджень про стан застосовування законодавства на підставі обмеженої групи випадків)], ідеального моделювання (при побудові гіпотетичних злочинних схем для з’ясування суттєвих ознак їх можливих реальних аналогів; при уявленні ситуацій, що підпадали би під певні заздалегідь визначені характеристики), узагальнення (при виокремленні суттєвих ознак злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, та поділі встановлених за допомогою цих ознак злочинів на загальні типи); формалізації (при осмисленні суспільних явищ у відповідних наукових категоріях), історично-правовий (при розгляді правових норм у їх розвитку, урахуванні попередніх наукових поглядів на їх зміст), порівняльно-правовий (при зіставленні явищ і процесів правової дійсності України й інших країн світу); класифікації (при поділі ознак злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, на групи та при поділі на групи самих злочинів), догматичний (при використанні, крім вищезазначених, інших правил логіки та граматики для з’ясування змісту правових норм, зіставлення обсягів понять, забезпечення логічної узгодженості висловлювань).
Нормативну основу дослідження склали Конституція України, кримінальне, податкове, цивільне законодавство України, кримінальне законодавство деяких іноземних держав. Науково-теоретичною базою дисертації є наукові праці вітчизняних та зарубіжних учених з питань кримінального, податкового, цивільного права, логіки, енциклопедично-довідкова література. У роботі проаналізовано постанови Пленуму Верховного Суду України, Російської Федерації та СРСР, у яких вирішувалися питання, пов’язані з предметом дослідження.
Емпіричну базу дослідження становить вивчення й узагальнення 219 вироків у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, статистичні дані, повідомлення в ЗМІ, а також особистий досвід автора в розслідуванні злочинів цієї категорії під час роботи в слідчих підрозділах МВС.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є першим монографічним дослідженням, присвяченим кримінально-правовим аспектам незаконного відшкодування ПДВ, у якому сформульовано концепцію оцінки такого відшкодування як кримінально караного діяння. Найбільш суттєві теоретичні та практичні результати, що мають наукову новизну та вказують на особистий внесок автора, є такими:
уперше:
– визначено поняття незаконного відшкодування ПДВ як протиправного та (або) безоплатного вилучення державного майна або уникнення матеріальних витрат і обов’язків шляхом незаконного бюджетного відшкодування;
– визначено, що ознака «протиправність» передбачає відшкодування ПДВ у передбачених Кримінальним кодексом України формах за відсутності для цього юридичних підстав, що зумовлюється правовими дефектами – суб’єкта (за відшкодуванням звертається особа, яка взагалі не має такого права), форми (особа не має для отримання відшкодування формальних підстав) та змісту (відомості, що містяться в документах, не відповідають дійсності);
– у контексті визначення змістовних дефектів бюджетного відшкодування запропоновано концепцію відмежування незаконного відшкодування ПДВ від правомірної діяльності за допомогою положень податкового (стаття 44, розділ V Податкового кодексу України) та цивільного (інститут недійсності правочинів) права, а також спеціальних судових доктрин (ділової мети та пріоритету змісту над формою);
– обґрунтовано, що ознака «безоплатність» полягає у відшкодуванні сум ПДВ, попередньо фактично не сплачених постачальникам у ціні товарів (послуг) чи до бюджету або попередньо компенсованих за рахунок сум податку, отриманих від покупців, зокрема в разі змови, коли учасники операції отримують матеріальну вигоду за рахунок відшкодування раніше не сплачених (компенсованих покупцями) сум ПДВ;
– з метою посилення правової визначеності, пов’язаної з оцінкою суб’єктивної сторони податкових правопорушень у кримінальних провадженнях, аргументовано доцільність доповнення чинного Податкового кодексу України нормою стосовно перевірки законності мінімізації податкових зобов’язань;
удосконалено:
– погляди щодо кримінально-правової кваліфікації злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, а саме: запропоновано диференціювати такі злочини на розкрадання (відшкодування раніше не сплачених (фактично компенсованих покупцями) сум ПДВ), ухилення від сплати податків та зборів (незаконне відшкодування раніше сплачених (не компенсованих покупцями) сум ПДВ) і незаконне відшкодування ПДВ із необережності і кваліфікувати вказані діяння залежно від певних ознак (безоплатності, напряму відшкодування, предмета і способу злочину, розміру спричиненої шкоди, правового статусу особи, форми вини тощо) за статтями 190, 191, 192, 212, 222, 364-1 (364), 367 Кримінального кодексу України;
– розуміння передбаченого ст. 364-1 Кримінального кодексу України поняття неправомірної вигоди – шляхом урахування ознаки уникнення матеріальних витрат і обов’язків;
– поняття службового зловживання як кваліфікуючої та конститутивної ознаки – з метою приведення у відповідність до редакції статей 364 і 364-1 Кримінального кодексу України запропоновано внести зміни до статей 191, 262, 308, 312, 313, 320 і 357 у частині врахування серед форм службових зловживань зловживання владою та повноваженнями службовою особою юридичної особи приватного права;
– погляди щодо змісту судових доктрин ділової мети та пріоритету змісту над формою; запропоновано зміни до Податкового кодексу України стосовно визначення поняття податкової вигоди та втілення положень зазначених доктрин у регулятивне законодавство для відмежування правомірної податкової оптимізації від незаконного відшкодування ПДВ і ухилення від сплати податків та зборів;
дістало подальший розвиток:
– погляди щодо необхідності використання кримінально-правової категорії «розкрадання» та недоцільності вилучення цього поняття з тексту Кримінального кодексу України 2001 р.;
– положення про необхідність криміналізації незаконного відшкодування ПДВ (без ознак розкрадання), запропоновано авторську редакцію диспозиції відповідної статті Кримінального кодексу України;
– погляди щодо розмежування злочинів, передбачених статтями 212 і 222 Кримінального кодексу України (у частині пільг щодо податків); обґрунтовано, що обсяги понять, передбачених диспозиціями ст. 212 і ст. 222, перебувають між собою у відношенні не підпорядкування, а перетину; наведено міркування на користь урахування окремих положень ст. 212 як пріоритетних;
– позиція стосовно врахування помилки в праві, зокрема під час оцінки злочинів зі змішаною протиправністю, обґрунтовано необхідність диференціації помилок на переборні і непереборні.
Практичне значення одержаних результатів. Положення, отримані в результаті дисертаційного дослідження, можуть бути використані як у теоретичних, так і в прикладних цілях, зокрема:
– у правотворчості – у роботі сформульовано пропозиції щодо вдосконалення кримінального та податкового законодавства, спрямовані на посилення засобів кримінально-правової протидії незаконному відшкодуванню ПДВ та іншим зловживанням із ПДВ [пропозиції розглянуто Комітетом з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності Верховної Ради України та буде враховано в законодавчій роботі Комітету (лист № 04-19/14-3320 від 13.11.2012 [Додаток А])];
– у правозастосовній практиці – під час виявлення, розслідування та судового розгляду злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ [результати дисертаційного дослідження впроваджено в роботу слідчого управління Головного Управління МВС України в Луганській області (акт № 4/13983 від 25.10.2012 [Додаток Б])];
– у навчальній роботі – при викладанні Особливої частини кримінального права України та відповідних спецкурсів [результати дисертаційного дослідження впроваджено в навчальний процес Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка (акт від 19.12.2012 [Додаток В])];
– у науці кримінального права України – при подальшому теоретичному дослідженні злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, та інших податкових злочинів.
Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідались на засіданнях кафедри кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка, оприлюднені на дев’яти науково-практичних конференціях і семінарах, зокрема: Міжнародній науково-практичній конференції «Проблеми вдосконалення законодавства про протидію відмиванню злочинних доходів і корупції» (Донбаські правові читання) (Луганськ, 2009); VIII Міжнародній конференції «Бізнес і злочинність» (Луганськ, 2009); Міжнародній науково-практичній конференції «Кримінальна юстиція в Україні: сучасний стан та перспективи розвитку» (Другі Донбаські правові читання) (Луганськ, 2010); Міжрегіональній науково-практичній конференції «Україна на шляху до реформ: політико-правові проблеми сучасності» (Івано-Франківськ, 2011); науково-практичному семінарі «Досудове розслідування: актуальні проблеми та шляхи їх вирішення» (Харків, 2011); Міжнародній науково-практичній конференції «Напрями удосконалення протидії правопорушенням у сфері господарської діяльності» (Ірпінь, 2011); II Міжнародній науково-практичній конференції «Теоретичні та прикладні проблеми сучасного кримінального права» (Луганськ, 2012); Міжнародній науково-практичній конференції «VIII Прибузькі юридичні читання» (Миколаїв, 2012); IV науково-практичній Інтернет-конференції «Розвиток держави і права в сучасних умовах: досвід, реалії, перспективи» (Луганськ, 2012).
Публікації. За темою дисертації опубліковано 15 наукових праць, із них – 10 статей у фахових наукових виданнях.

Список літератури

ВИСНОВКИ

У дисертації досліджено кримінально-правові аспекти незаконного відшкодування ПДВ і сформульовано концепцію оцінки такого відшкодування як кримінально караного діяння, визначено напрями вдосконалення чинного законодавства з метою підвищення ефективності боротьби з незаконним відшкодуванням ПДВ.
За результатами проведеного дослідження зроблено такі висновки.
1. Світова практика свідчить, що незаконне відшкодування ПДВ є поширеним явищем, яке завдає величезних збитків національним бюджетам. Законодавство різних країн світу розглядає незаконне відшкодування ПДВ як податкове шахрайство, установлюючи за такі дії кримінальну відповідальність або за загальною нормою про шахрайство, або за спеціальною статтею, інколи розміщеною безпосередньо в податковому законі.
Кількість кримінальних справ про незаконне відшкодування ПДВ, розглянутих українськими судами, є відносно невеликою, достатньо рідко до кримінальної відповідальності за вчинення цих злочинів притягаються співробітники контролюючих органів. Привертають увагу удвічі менше від середнього значення по державі (за аналогічні за тяжкістю злочини) застосування до осіб, які вчинили незаконне відшкодування ПДВ, покарання у виді позбавлення волі, незважаючи на багатомільйонні збитки, а також відсоток виправданих, який у 28 разів перевищує загальнодержавні показники. Злочини цієї категорії кваліфікуються судами переважно за ст. 191, рідше – за статтями 190, 205, 212, 222, 358, 364, 364-1, 366, 367 КК.
2. До злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, належать суспільно небезпечні діяння, що полягають у протиправному та (або) безоплатному вилученні державного майна або уникненні матеріальних витрат і обов’язків шляхом незаконного бюджетного відшкодування, які можуть кваліфікуватися за статтями 190, 191, 192 (212), 222, 364-1 (364) і 367 КК.
3. Об’єктом злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, є право державної власності на обов’язкові платежі, зміст якого полягає в можливості держави володіти, користуватися й розпоряджатися майном.
Предметом злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, є: стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі розкрадань, що мають кваліфікуватися за ст. 190 чи ст. 191 КК, – майно (національна валюта (гривня), казначейські фінансові векселі, облігації внутрішньої державної позики (цінні папери), інше державне майно); стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 212 КК, – кошти, сплачувані як податки та збори (обов’язкові платежі); стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 222 КК, – неправдива інформація, що надається органам державної влади з метою одержання пільг щодо податків; стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 364-1 КК, – неправомірна вигода (грошові кошти або інше майно, переваги, пільги, послуги, нематеріальні активи, що їх без законних на те підстав обіцяють, пропонують, надають або одержують безоплатно чи за ціною, нижчою за мінімальну ринкову).
Оскільки поняття «неправомірна вигода» визначено чинним КК у спосіб, що не враховує уникнення видатків і обов’язків, примітки до статей 364-1 і 368-2 КК після слова «ринкову» доцільно доповнити фразою «а також матеріальні витрати чи обов’язки, що їх без законних на те підстав уникають» та привести у відповідність із цим положення антикорупційного законодавства.
Злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що підлягають кваліфікації за статтями 192 і 364 КК, а також завдання шкоди державі через незаконне відшкодування ПДВ із необережності, яке може бути кваліфіковане за ст. 367 КК, є за своєю юридичною конструкцією «безпредметними».
4. Протиправність відшкодування ПДВ полягає в тому, що особа не має права на отримання такого відшкодування, що зумовлюється правовими дефектами суб’єкта, форми та змісту. Дефект суб’єкта означає, що за бюджетним відшкодуванням звертається особа, яка взагалі не має такого права. Дефект форми означає, що за бюджетним відшкодуванням звертається особа, яка не має для цього достатніх формальних підстав. Дефект змісту означає, що за бюджетним відшкодуванням звертається особа, яка формально має для цього підстави згідно з наявними в неї документами, але відомості про господарські операції, що містяться в цих документах, не відповідають дійсності. Дефекти змісту полягають у відсутності фактичної сплати ПДВ (постачальникам у ціні товарів (послуг) чи до бюджету), заниженні податкових зобов’язань, завищенні податкового кредиту.
5. Підставою для визнання дефектів змісту заяви про відшкодування ПДВ є дефектність правочинів, з приводу яких виникли відповідні дефектні податкові наслідки (незаконно сформовано податковий кредит). Ними є: 1) правочини, що не укладалися; 2) фіктивні правочини; 3) удавані правочини. Інститути правочинів, що порушують публічний порядок та (або) вчинені з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, не можуть застосовуватися для визначення протиправності відшкодування ПДВ, оскільки на публічні та соціальні цінності має посягати зміст самого правочину, а не подальші дії його учасників; крім того, визначення протиправності відшкодування ПДВ через звернення до ст. 228 ЦК утворює логічне коло. Найпоширеніші дефектні правочини в справах про незаконне відшкодування ПДВ – фіктивні.
6. Протиправність заяви про відшкодування ПДВ може бути визначена за допомогою спеціальних судових доктрин. Доктрина ділової мети полягає в тому, що передбачені законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину. Заява про бюджетне відшкодування є неправомірною, якщо операції, які стали підставою для відшкодування, не зумовлені цілями ділового характеру, зокрема якщо їх єдиною або переважною метою є відшкодування ПДВ. Доктрина пріоритету змісту над формою означає, що під час оцінки податкових наслідків операцій слід зважати на відносини, що фактично склалися між особами, а не на те, як вони оформлені. Заява про бюджетне відшкодування є неправомірною, якщо операції, що були в дійсності проведені, на відміну від оформлених, не надавали особі права на відшкодування або надавали в меншому розмірі.
Доктрини ділової мети та пріоритету змісту над формою можуть застосовуватися на підставі чинного законодавства, але для оптимізації правових засобів протидії податковим зловживанням вони потребують нормативно-правової деталізації. У зв’язку з цим пропонується:
а) доповнити чинний ПК такою нормою:
«Податкова вигода – це зменшення розміру податкового зобов’язання або податкового боргу внаслідок, зокрема, зменшення об’єкта, бази оподаткування, нарахування податкового кредиту, отримання податкової пільги, застосування нижчої податкової ставки, проведення заліку, а також отримання права на повернення, залік або відшкодування податку з бюджету»;
б) підпункт 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК викласти в такій редакції:
«розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Податкова вигода визнається неправомірною, якщо платник податків умисно, з метою отримання доходу виключно чи переважно за рахунок податкової вигоди провів операцію, що надала економічний ефект (дохід) менший, а податкову вигоду більшу відносно тієї операції, яка з урахуванням фактичних обставин найбільше відповідала розумним економічним (діловим) цілям. У разі необумовленості операції діловою метою виникають податкові наслідки, що мали б виникнути при проведенні операції, яка з урахуванням фактичних обставин найбільше відповідала розумним економічним (діловим) цілям.
У разі неодержання за результатами господарських операцій економічного ефекту дії платника податків, що провів такі операції, уважаються позбавленими розумної економічної причини (ділової мети), якщо він не доведе зворотне»;
в) доповнити чинний ПК такою нормою:
«Платники податків зобов’язані враховувати для цілей оподаткування об’єкти оподаткування відповідно до їх дійсного змісту. У разі порушення цієї вимоги виникають податкові наслідки, що обумовлені дійсним змістом таких об’єктів, а надмірна податкова вигода вважається заниженим податковим зобов’язанням».
7. Безоплатність незаконного відшкодування ПДВ полягає у відшкодуванні сум податку, попередньо фактично не сплачених постачальникам у ціні товарів (послуг) чи до бюджету (або попередньо компенсованих за рахунок сум податку, отриманих від покупців), зокрема в разі змови, коли учасники операції отримують матеріальну вигоду за рахунок відшкодування раніше не сплачених (компенсованих покупцями) сум ПДВ.
8. Протиправне безоплатне вилучення державного майна у вигляді відшкодування ПДВ, учинене шляхом обману, підлягає кваліфікації за ст. 190 КК. Обман полягає в спотворенні істини щодо юридично значущих обставин, сукупність яких у тому вигляді, якого йому намагається надати шахрай, зобов’язує державні органи здійснити бюджетне відшкодування. Види таких обставин визначаються дефектами заяви про відшкодування податку, які шахрай намагається приховати або відсутність яких стверджує.
9. Незаконне відшкодування ПДВ може бути кваліфіковане за ст. 191 КК, якщо службова особа, до компетенції якої належить прийняття рішень про відшкодування ПДВ, завідомо протиправно та безоплатно вилучає з державних фондів майно в порядку відшкодування податку й обертає це майно на свою користь або користь інших осіб. У зв’язку з необхідністю приведення у відповідність до редакції статей 364 і 364-1 КК у статтях 191, 262, 308, 312, 313, 320 і 357 КК ознаку «шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем» слід викласти в редакції «шляхом зловживання владою або службовим становищем або зловживання повноваженнями службовою особою юридичної особи приватного права незалежно від організаційно-правової форми».
10. Незаконне відшкодування ПДВ без ознаки безоплатності (відшкодування раніше сплачених сум податку) є ухиленням від сплати податків, але диспозиція чинної редакції ст. 212 КК унеможливлює кваліфікацію протиправного повернення податку за цією статтею. Таке діяння може бути кваліфіковане за ст. 192 або ст. 364-1 (364) КК, а в разі надання органам державної влади завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків (нульової ставки) – за ст. 222 КК.
З метою підвищення ефективності боротьби з незаконним відшкодуванням ПДВ чинний КК необхідно доповнити ст. 212-2 із такими назвою та диспозицією першої частини:
«Стаття 212-2. Умисне незаконне надання або отримання відшкодування податку на додану вартість.
1. Умисне незаконне надання або отримання відшкодування податку на додану вартість за відсутності ознак діянь, передбачених статтями 190 і 191 Кримінального кодексу України, -
карається…»
та конструювати решту частин статті відповідно до цієї термінології.
11. За ст. 367 КК можуть бути кваліфіковані діяння службових осіб контролюючих органів, які через невиконання або неналежне виконання своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них припустили незаконне відшкодування ПДВ, та діяння службових осіб суб’єктів господарської діяльності, через недбалість яких відповідний платник податків незаконно відшкодував ПДВ.
12. У злочинах, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, що кваліфікуються за статтями 190, 192, 222 КК, суб’єкт – загальний; у злочинах, що кваліфікуються за статтями 191, 212, 364, 364-1, 367 КК, – спеціальний, зокрема: при заволодінні чужим майном шляхом зловживання службовим становищем (ч. 2 ст. 191 КК) – службові особи; при ухиленні від сплати податків (ст. 212 КК) – службові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; при зловживанні владою або службовим становищем (ст. 364 КК) – службові особи юридичної особи публічного права; при зловживанні повноваженнями службовою особою юридичної особи приватного права незалежно від організаційно-правової форми (ст. 364-1 КК) – службові особи юридичної особи приватного права; при службовій недбалості (ст. 367 КК) – службові особи юридичних осіб як приватного, так і публічного права.
13. Злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, що кваліфікуються за статтями 190, 191, 192 і 212 КК, характеризуються прямим умислом; що кваліфікуються за ст. 222 КК, – прямим умислом і спеціальною метою (отримання вказаних в ст. 222 КК пільг щодо податків); що кваліфікуються за ст. 364 КК, – прямим умислом і спеціальним мотивом; що кваліфікуються за ст. 364-1 КК, – прямим умислом і метою одержання неправомірної вигоди для себе чи інших осіб; що кваліфікуються за ст. 367 КК, – необережною формою вини.
14. Юридично значущою є помилка особи в правомірності бюджетного відшкодування. Якщо помилка була переборною, діяння може бути кваліфіковане як необережний злочин у випадках, передбачених КК. Непереборна помилка, зокрема через визначення відповідними приписами протиправності діяння в спосіб, що припускає множинність трактувань, неможливість особи усвідомлювати протиправність обраного варіанту поведінки з інших поважних причин, виключає кримінальну відповідальність.
15. Перспективним напрямом посилення правової визначеності у сфері оподаткування є процедура перевірки законності мінімізації податкових зобов’язань, яка б дозволила сумлінним платникам податків убезпечити себе від юридичної відповідальності, полегшити адміністрування податків контролюючим органам та послабити позиції в судах платників, які ухиляються від оподаткування. Із цією метою пропонується доповнити чинний ПК такою нормою:
«…Перевірка законності мінімізації податкових зобов’язань.
У разі обрання ризикованих способів діяльності й обліку, що мінімізують податкові зобов’язання, платник податків зобов’язаний переконатися в законності цих способів до початку їх застосування шляхом звернення до контролюючого органу за податковою консультацією. Уникнення цього обов’язку, якщо обраний спосіб мінімізації податкових зобов’язань є незаконним, може свідчити про приховування таким платником податкових зобов’язань». Іншою версією другого речення може бути презумпція: «У разі уникнення цього обов’язку, якщо обраний спосіб мінімізації податкових зобов’язань є незаконним, платник податків уважається для цілей оподаткування таким, що приховав податкові зобов’язання, якщо він не доведе зворотне».

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Наказ Міністерства внутрішніх справ України від 29.07.2010 № 347 «Про затвердження Переліку пріоритетних напрямів наукового забезпечення діяльності органів внутрішніх справ України на період 2010 – 2014 років» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1041.40932.0.
2. Закон України «Про основи національної безпеки України» від 19.06.2003 № 964-IV [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/964-15.
3. Указ Президента України від 12.02.2007 № 105/2007 «Про Стратегію національної безпеки України» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/105/2007.
4. Розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.11.2011 № 1209-р. «Про схвалення Концепції реалізації державної політики у сфері профілактики правопорушень на період до 2015 року» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1209-2011-%D1%80.
5. Постанова Кабінету Міністрів України від 08.08.2012 № 767 «Про затвердження плану заходів з виконання Концепції реалізації державної політики у сфері профілактики правопорушень на період до 2015 року» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/767-2012-%D0%BF.
6. Указ Президента України «Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість» від 23.06.2004 № 671/2004 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/671/2004.
7. Рішення Ради національної безпеки і оборони України «Про заходи щодо попередження і нейтралізації загроз національній безпеці, пов’язаних із нестабільністю правового регулювання відносин у сфері адміністрування податку на додану вартість» від 15.12.2006 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/n0010525-06/ed20061228.
8. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=168%2F97-%E2%F0.
9. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2755-17.
10. Народний депутат пропонує скасувати ПДВ // Юридичний вісник України. – 2004. – 7–13 лютого. – № 6.
11. Схоже, «малий кодекс» так і не виросте. Принаймні до президентських виборів [Електронний ресурс] / Тетяна Ковтун // Україна молода. – 2004. – 17 лютого. – № 29. – Режим доступу : http://www.umoloda.kiev.ua/number/121/159/3812.
12. Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога / М. В. Казакова, А. Ю. Кнобель, И. А. Соколов ; ред. С. Г. Синельников-Мурылев. – М : ИЭПП, 2010. – 128 с.
13. World Tax Rates 2010 – 2011 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.taxrates.cc/index.html.
14. Плати на кассе. Налог с продаж выгоден регионам и обрабатывающей промышленности [Електронний ресурс] // Газета «Коммерсантъ», № 197 (3528). – 20.10.2006. – Режим доступу : http://www.kommersant.ru/doc/714904.
15. ПДВ: реформувати не можна скасувати [Електронний ресурс] / Олексій Молдован // Економічна правда. – 16 березня 2010. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/publications/2010/03/16/229803.
16. VAT: Will the U.S. Adopt a Value-Added Tax? [Електронний ресурс] / Cait Murphy // CBS’MoneyWatch.com. – April 7, 2010. – Режим доступу : http://www.cbsnews.com/8301-503983_162-20001918-503983.html.
17. Eckhard Bahr. Dresden. Mit Meißen, Radebeul und Sächsischer Schweiz [Електронний ресурс] / Eckhard Bahr // Erschienen bei : Trescher Verlag. – Erschienen : 09.05.2012. – 288 Seiten. – Режим доступу : http://books.google.com.ua/books?id=Tx34o0ghufIC&printsec=frontcover&hl=ru&source=gbs_ge_summary_r&cad=0#v=onepage&q&f=false.
18. Борис Кушнірук. Україна і ПДВ : навіки разом? [Електронний ресурс] / Борис Кушнірук // Економічна правда. – 1 листопада 2010. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/publications/2010/11/1/254588/view_print.
19. Скалозуб Л. П. Протидія підрозділами міліції незаконному відшкодуванню податку на додану вартість : Монографія / Л. П. Скалозуб. – Чернівці : Прут, 2009. – 302 с.
20. Gilbert E. Metcalf. Value-Added Taxation : A Tax Whose Time Has Come? [Електронний ресурс] / Gilbert E. Metcalf // Journal of Economic Perspectives. – Volume 9, Number 1 Winter 1995. – Pages 121–140. – Режим доступу : http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1013&context=gilbert_metcalf.
21. Директива Ради ЄС від 28.11.2006 № 2006/112/ЄС «Про спільну систему податку на додану вартість» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/994_928.
22. Закон України «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991 № 2007-XII [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/2007-12.
23. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на добавлену вартість» від 26.12.1992 № 14-92 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/14-92/ed19930106.
24. Заміна ПДВ чи краще адміністрування? [Електронний ресурс] / Френш Річард, Бігдай Віталій, Лещенко Наталія. – Інститут економічних досліджень та політичних консультацій. Німецька консультативна група з питань економічних реформ. – Червень 2004. – Режим доступу : http://www.ier.com.ua/files/publications/Policy_papers/German_advisory_group/2004/T36_ukr_.pdf.
25. Т. О. Проценко. Проблемні питання діяльності податкової та митної служби щодо адміністрування податку на додану вартість [Електронний ресурс] / Т. О. Проценко // Університетські наукові записи «Часопис Хмельницького університету управління та права». – 2005. – № 1–2 (13–14). – С. 177–186. – Режим доступу : http://www.univer.km.ua/visnyk/749.pdf.
26. Н. В. Бодряга. Удосконалення системи адміністрування ПДВ [Електронний ресурс] / Н. В. Бодряга, Б. І. Кривоберець // Наукові праці ДонНТУ. Серія : економічна. Випуск 33-2. – С. 190–198. – Режим доступу : http://ea.donntu.edu.ua:8080/jspui/bitstream/123456789/332/1/33-2_30.pdf.
27. Податок, що втратив бюджетонаповнюючі функції. Виступ Президента України Л. Кучми на нараді з проблемних питань податку на додану вартість // Урядовий кур’єр. – 2004. – 3 березня. – № 41. – С. 2.
28. Молдован О. О. Пріоритети реформування податкової політики України: як перейти від фіскалізму до стимулювання ділової активності? [Електронний ресурс] / Молдован О. О., Шевченко О. В., Єгорова О. О. – К. : НІСД, 2010. – 80 с. – Режим доступу : http://old.niss.gov.ua/book/Zhalilo_podatkova/Zalilo_podatkova.pdf.
29. Напрями та механізми підвищення фіскальної та регулятивної ефективності ПДВ. Анотація [Електронний ресурс] // Національний інститут стратегічних досліджень. – Режим доступу : http://old.niss.gov.ua/Monitor/May2010/09.htm.
30. В. Ющенко попросил ГПУ выяснить причины задержки компенсации НДС и рекапитализации банков [Електронний ресурс] // РБК-Украина. – 2009. – 7 июня. – Режим доступу : http://www.rbc.ua/rus/newsline/show/v_yushchenko_poprosil_gpu_vyyasnit_prichiny_zaderzhki_kompensatsii_nds_i_rekapitalizatsii_bankov_070720090.
31. Нафтогаз забрав собі чверть усього відшкодованого 2009-го ПДВ [Електронний ресурс] // УНІАН. – 2010. – 26 березня. – Режим доступу : http://www.unian.ua/news/369502-naftogaz-zabrav-sobi-chvert-usogo-vidshkodovanogo-2009-go-pdv.html.
32. Думка експерта: Вибіркове повернення ПДВ зернотрейдерам – незаконне [Електронний ресурс] // Економічна правда. – 2009. – 27 липня. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/news/2009/07/27/201048.
33. Висновки щодо виконання Державного бюджету України за 2009 рік. Відповідальні за випуск : головний контролер – директор департаменту
з питань бюджетної політики Головань М. М. [Електронний ресурс] // Рахункова палата України. – 2010. – 21 червня. – Режим доступу : http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16728123.
34. Молдован О. О. Державні фінанси України: досвід та перспективи реформ : монографія [Електронний ресурс] / О. О. Молдован. – К. : НІСД, 2011. – 380 с. – Режим доступу: http://www.niss.gov.ua/content/articles/files/Moldovan-2a5bc.pdf.
35. Висновок щодо виконання Державного бюджету України за перший квартал 2011 року. Відповідальні за випуск : головний контролер – директор департаменту з питань бюджетної політики Головань М. М. [Електронний ресурс] // Рахункова палата України. – 2011. – Режим доступу : http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/category/16739020;jsessionid=6FF1A51FA5AC8AF07CBA40B5A5577AC6.
36. Світлана Крюкова. Автомат замість відшкодування: підсумки роботи і плани ДПА [Електронний ресурс] / Світлана Крюкова // Реальна економіка. – 2012. – 23 січня. – Режим доступу : http://www.real-economy.com.ua/publication/117/1962.html.
37. Третьяк Владислав. Казна що [Електронний ресурс] / Третьяк Владислав // Бизнес. – 2012. – 7 февраля. – Режим доступу : http://www.business.ua/articles/state_regulation/Kazna_scho-25353/?register=yes&SECTION_CODE=state_regulation&GEMIUS=articles_detail&ELEMENT_ID=25353&INC=&page=.
38. Олексій Валириєвич. Виконання бюджету-2011: ще одна ганебна перемога [Електронний ресурс] / Олексій Валириєвич // Реальна економіка. – 2012. – 18 січня. – Режим доступу : http://www.real-economy.com.ua/publication/22/1753.html.
39. ПДВ-облігації повертаються [Електронний ресурс] // Економічна правда – 28 листопада 2012. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/publications/2012/11/28/347229.
40. Третьяк Владислав. ПорожНАК [Електронний ресурс] / Бизнес. – 2010. – 1 марта. – № 9 (892). – Режим доступу : http://www.business.ua/articles/budget/PorozhNAK-1858/БИЗНЕС.
41. Наталья Непряхина. НДС выводят начистоту / Наталья Непряхина // Коммерсантъ Украина. – 2010. – 7 октября. – № 170 (1218).
42. Світлана Крюкова. Азаров випробовує терпіння МВФ? [Електронний ресурс] / Світлана Крюкова // Економічна правда. – 2011. – 7 лютого. – Режим доступу : http://pda.epravda.com.ua/publications/id_270044.
43. Юрій Бутусов. Ті, хто принижував, – піднеслися. Притча про галузеві коефіцієнти до 20-річчя ДПАУ [Електронний ресурс] / Юрій Бутусов // Дзеркало тижня. Україна. – 2010. – 2 липня. – Режим доступу : http://gazeta.dt.ua/POLITICS/ti,_hto_prinizhuvav,__pidneslisya__pritcha_pro_galuzevi_koefitsienti_do_20-richchya_dpau.html.
44. Сергій Чигир. Борги з ПДВ приховали через МВФ? [Електронний ресурс] / Сергій Чигир // Економічна правда. – 2011. – 2 лютого. – Режим доступу : http://pda.epravda.com.ua/publications/id_269256.
45. Сергій Чигир. Податкова: деклараціям вхід заборонено? / Сергій Чигир [Електронний ресурс] // Економічна правда. – 2010. – 1 липня. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/publications/2010/07/1/240167.
46. Американський бізнес в Україні просить у Азарова захисту від тиску податкових органів [Електронний ресурс] // Дзеркало тижня. – 2012. – 21 лютого. – Режим доступу : http://dt.ua/ECONOMICS/amerikanskiy_biznes_v_ukrayini_prosit_u_azarova_zahistu_vid_tisku_podatkovih_organiv.html.
47. Наталія Куриленко. Тактика війни ДПС за ПДВ [Електронний ресурс] / Наталія Куриленко // Юридическая практика. – 2011. – 20 вересня. – № 38 (717). – Режим доступу : http://lex.org.ua/ua/book-2011/1550.
48. Джерело «ДТ»: Тільки за травень податкова не прийняла в підприємців близько 35 тисяч декларацій з ПДВ [Електронний ресурс] // Дзеркало тижня. – 2010. – 3 липня. – Режим доступу : http://dt.ua/POLITICS/dzherelo_dt_tilki_za_traven_podatkova_ne_priynyala_v_pidpriemtsiv_blizko_35_tisyach_deklaratsiy_z_pd-60665.html.
49. Развращение НДС по-украински [Електронний ресурс] / Елена Мельник, Татьяна Бодня. – МАИР. – 2010. – 29 марта. – Режим доступу : http://mair.in.ua/inquest/show/id/1324.
50. Алексей Любченко: «Все усилия мы сосредоточили на фиктивном предпринимательстве, которому надо не дать дышать» [Електронний ресурс] / [Беседовала Татьяна Бодня]. – Международное агентство информационных технологий. – 2010. – 13 августа. – Режим доступу : http://mair.in.ua/interview/show/id/3609.
51. Ірина Ходорова. Автомат Азарова. Уряд переклав провину за несвоєчасне відшкодування ПДВ із себе на власників компаній [Електронний ресурс] / Ірина Ходорова // Тиждень. – 2011. – 14 червня. Режим доступу : http://tyzhden.ua/Economics/23920.
52. М. А. Науменко. Реформування системи відшкодування ПДВ / М. А. Науменко // Актуальні проблеми економіки : Науковий економічний журнал. – 2005. – № 3 (45). – С. 34–41.
53. Указ Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 15.12.2006 № 1154/2006 «Про заходи щодо попередження і нейтралізації загроз національній безпеці, пов’язаних із нестабільністю правового регулювання відносин у сфері адміністрування податку на додану вартість»« [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.president.gov.ua/documents/5520.html.
54. Наталья Непряхина. Кабмин поработал с высокой фиктивностью. Правительство не может остановить подачу незаконных заявок на возмещение НДС [Електронний ресурс] / Наталья Непряхина // Коммерсантъ Украина. – 2011. – 23 февраля. – № 28 (1302). – Режим доступу : http://www.kommersant.ua/doc/1590466.
55. В суд за ПДВ. Скільки це коштує? (Розглянуто Колегією Рахункової палати) [Електронний ресурс] / Прес-служба Рахункової палати. – 2006. – 26 вересня. – Режим доступу : http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/767165?cat_id=411.
56. Налогообложение: теории, проблемы, решения / [В. П. Вишневский, А. С. Веткин, Е. Н. Вишневская и др.] ; под общ. ред. В. П. Вишневского. – Донецк : ДонНТУ, ИЭП НАН Украины, 2006. – 504 с.
57. Протокол чергового засідання Громадської колегії при Державній податковій адміністрації України від 17.09.09 № 28 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=238215&cat_id=101912&showHidden=1.
58. Андрійчук Ю. А. Правове регулювання відшкодування податку на додану вартість в Україні : дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Андрійчук Юлія Анатоліївна. – К., 2011. – 219 с.
59. The World Bank : Economy Rankings [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.doingbusiness.org/rankings.
60. В. Б. Эпштейн. Система специальных счетов НДС. Презентация [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.systemvat.com.
61. Довідка про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету [Електронний ресурс] / К. Конюшко, Н. Богданюк // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – № 12. – Режим доступу : http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/AS060707.html.
62. Про результати аудиту стану відшкодування податку на додану вартість за рішеннями судів. Бюлетень підготовлено за матеріалами Звіту про результати аудиту стану відшкодування Державним казначейством України з Державного бюджету України податку на додану вартість за рішеннями судів. – Київ : Рахункова палата України, 2007. – Випуск 2. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/840726?cat_id=412.
63. А. А. Мальцев, Е. В. Кинжебаева. Сравнение мирового и отечественного опыта борьбы с незаконными схемами применения НДС при экспорте [Електронний ресурс] / Агропродовольственная политика Росcии. – 2012. – № 5. – С. 63–68. – Режим доступу : http://www.agroprodpolit.ru/store/articles1205.html.
64. Transparency International. Corruption Perceptions Index 2012 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://cpi.transparency.org/cpi2012/results/.
65. Амоша О. О. Механізм оподаткування доданої вартості в Україні : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. економ. наук : спец. 08.04.01 «Фінанси, грошовий обіг і кредит» / О. О. Амоша. – К., 2005. – 20 с.
66. Горянська Т. В. Механізми уніфікації податку на додану вартість в умовах глобалізації економіки [Електронний ресурс] / Горянська Т. В. // Научные труды ДонНТУ. Серия : экономическая. Выпуск 38-3. – С. 31–37. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/Npdntu_ekon/2010_38_3/31.pdf.
67. М. А. Науменко. Можливість заміни ПДВ в Україні. Реформування системи відшкодування ПДВ / М. А. Науменко // Актуальні проблеми економіки : Науковий економічний журнал. – 2005. – № 7 (49). – С. 56–62.
68. Поколодна О. В. Необхідність реформування ПДВ в Україні [Електронний ресурс] / Поколодна О. В., Макаренко Т. В. // Вісник економіки транспорту і промисловості. – 2010. – № 29. – С. 277–279. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/portal/natural/Vetp/2010_29/10povtrb.pdf.
69. Регурецький В. Примарна простота податку на реалізацію / В. Регурецький // Урядовий кур’єр. – 4 серпня 1999 р. – С. 6.
70. Грицюк А. Г. Перспективи попередження зловживань з ПДВ запровадженням спеціальних рахунків [Електронний ресурс] / Грицюк А. Г. // Форум права. – 2011. – № 3. – С. 178–185. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2011-3/11gagzcr.pdf.
71. Великий тлумачний словник сучасної української мови (з дод. і допов.) / Уклад. і голов. ред. В. Т. Бусел. – К. ; Ірпінь : ВТФ «Перун», 2005. – 1728 с.
72. Толковый словарь русского языка.
Т. 1 / cост. [Г. О. Винокур, Б. А. Ларин, С. И. Ожегов и др.] ; под ред. Д. Н. Ушакова. – М. : Гос. ин-т «Сов. энцикл.» ; ОГИЗ, 1935. – 1562 с.
73. За рахунок махінацій при покупці нерухомості донецькі бізнесмени намагалися незаконно відшкодувати 34 млн грн ПДВ з бюджету [Електронний ресурс]. – 29.08.2011. – Режим доступу : http://sts.gov.ua/media-tsentr/regionalni-novini/58613.html.
74. Податкова відшкодувала малому та середньому бізнесу 126 млн грн ПДВ. Прес-служба Державної податкової служби [Електронний ресурс]. – 31.01.2012. – Режим доступу : http://www.kmu.gov.ua/control/publish/article?art_id=244919048.
75. Постанова Національного банку України від 01.06.2011 від № 172 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.06.2011 за № 722/19460) [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0722-11.
76. Чернявський С. С. Протидія злочинам, пов’язаним з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість : наук.-практ. посіб. / С. С. Чернявський, Р. С. Довбаш. – К. : «Хай-Тек Прес», 2009. – 216 с.
77. Фінансове шахрайство : методологічні засади розслідування [Текст] : монографія / С. С. Чернявський. – К. : «Хай-Тек Прес», 2010. – 624 с.
78. Довбаш Р. С. Методика розслідування злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням податку на додану вартість: дис. … канд. юрид. наук : 12.00.09 / Довбаш Роман Сергійович. – К., 2009. – 262 с.
79. Збірник методичних рекомендацій з викриття та документування злочинів у бюджетній сфері [Текст] : методичні рекомендації / Л. П. Скалозуб [та ін.]. – К., 2009. – Ч. 3. – 427 с.
80. Лисенко В. В. Ухилення від сплати податків : виявлення та розслідування : монографія / В. В. Лисенко, О. С. Задорожний, О. П. Дзісяк. – К. : Істина, 2008. – 216 с.
81. Соловьев И. Н. Налоговые преступления и преступность / И. Н. Соловьев. – М. : Экзамен, 2006. – 526 с.
82. Календарний «навар» на ПДВ // Урядовий кур’єр. – 5 лютого 2004 р. – № 22.
83. Лук’яненко В. Відчайдушні законники, або як за 25 гривень украсти три мільйони / В. Лук’яненко // Урядовий кур’єр. – 18 квітня 2002 р. – № 74.
84. Вовк С. Налоговая взялась за НДС / С. Вовк // Украинская инвестиционная газета. – 2002. – 26 марта. – № 12 (336).
85. Макаренко Г. Фіктивні підприємства : про податки забудьмо? / Г. Макаренко // Юридичний вісник України. – 13–19 листопада 2000 р. – № 46. – С.5.
86. З державної кишені – у власну / Сергій Таранушич, Нідель Каргатан, Геннадій Дем’яненко // Юридичний Вісник України. – 2004. – 4 – 10 вересня. – № 36.
87. Новіков Ю. ПДВ : операція «повернення» // Вісник податкової служби України. – 2005. – № 41. – С. 58.
88. Артемівські «штампувальники» / Володимир Сапіжак, Анжеліка Попова // Урядовий кур’єр. – 2004. – 2 липня. – № 122.
89. У нас можна заробити й на податках / Олексій Вознюк, Ігор Лебідь // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 46. – С. 63.
90. Камлик М. І. Стан боротьби зі злочинністю і корупцією у сфері адміністрування та відшкодування податку на додану вартість [Електронний ресурс] / М. І. Камлик, В. Ю. Ложкін // Боротьба з організованою злочинністю і корупцією (теорія і практика). – 2007. – № 16. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/bozk/2007/16text/g16_12.htm.
91. European anti-fraud office : Intra – community VAT [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.gma-bg.org/upl_doc/no%2003%20cresseneuil%20olaf%20vat%20presentation%20en%20-%20sofia%2011%2008.pdf.
92. Types of VAT Fraud (By Desmond Dirk, eHow Contributor) [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.ehow.com/list_6640240_types-vat-fraud.html.
93. Stopping the Carousel : Missing Trader Fraud in the EU. Report with Evidence. Ordered to be printed 8 May 2007 and published 25 May 2007. Published by the Authority of the House of Lords [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf.
94. EU coherent strategy against fiscal fraud – Frequently Asked Questions [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/06/221.
95. Taxation : Anti-fraud network EUROFISC starts operational work [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/2011-02-07_eurofisc_pressrelease_en.pdf.
96. 20 May 2012 : Eurofisc in numbers [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.eurofisc.eu/news/eurofisc_in_numbers.html.
97. Follow the money: the multibillion pound trail that led to Caribbean bank [Електронний ресурс] / Ian Cobain and Ashley Seager. – The Guardian, Thursday 21 September 2006. – Режим доступу : http://www.guardian.co.uk/business/2006/sep/21/crime.money?INTCMP=SRCH.
98. Fraudster’s «pop star» lifestyle [Електронний ресурс] / Phil Kemp. – The Donal MacIntyre programme, BBC 5 live. – Режим доступу : http://news.bbc.co.uk/2/hi/uk_news/7650883.stm.
99. «The biggest VAT fraud in UK history»: Ex-policeman admits £300m computer and mobile phone scam [Електронний ресурс] / Martin Robinson. – Mail Online. – Режим доступу : http://www.dailymail.co.uk/news/article-2048361/Ex-policeman-Nigel-Cranswick-admits-300m-mobile-phone-scam.html.
100. Abgabenordnung [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/index.html#BJNR006130976BJNE013503301.
101. Клепицкий И. А. Система хозяйственных преступлений / И. А. Клепицкий. – М. : Статут, 2005. – 572 с.
102. Strafgesetzbuch [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://dejure.org/gesetze/StGB.
103. Jens Pahne. Massnahmen zur Eindämmung des Umsatzsteuerbetrugs. – Eul; Auflage: 1 (Februar 2006). – Deutschland. – 220 Seiten.
104. Value Added Tax Act 1994 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1994/23/section/72.
105. Fraud Act 2006 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2006/35.
106. Theft Act 1968 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1968/60/section/17.
107. Fraud, False Accounting, Fraudulent evasion of VAT, False statement for VAT purposes, Conduct amounting to an offence [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.cps.gov.uk/legal/s_to_u/sentencing_manual/fraud.
108. Code général des impôts [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessionid=91D61D8E49F43362FA4C7717A7D39EE9.tpdjo03v_2?cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20120824.
109. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-1995-25444.
110. Algemene wet inzake rijksbelastingen [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wetboek-online.nl/wet/Algemene%20wet%20inzake%20rijksbelastingen.html.
111. Рішення у справі від 16.07.2004 № 04/610027-01 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wetboek-online.nl/jurisprudentie/ljnAQ8873.html.
112. Рішення у справі від 28.02.2006 № 20-004192-04 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wetboek-online.nl/jurisprudentie/ljnAV2759.html.
113. Рішення у справі від 04.10.2006 № 03/995005-04 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wetboek-online.nl/jurisprudentie/ljnAW3537.html.
114. Wetboek van Strafrecht [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wetboek-online.nl/wet/Wetboek%20van%20Strafrecht.html.
115. Karistusseadustik (Vastu võetud 06.06.2001,
jõustumine 01.09.2002) [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://www.riigiteataja.ee/akt/12999083.
116. Уголовный кодекс Китайской Народной Республики от 14.03.1997 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://law.edu.ru/norm/norm.asp?normID=1247252&subID=100110722,100110731#text.
117. Тюнин В. И. Уклонение от уплаты таможенных платежей / В. И. Тюнин // Юрист. – 2005. – № 4. – С. 56–59.
118. Козлов С. В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.08 / Козлов Сергей Владимирович. – Нижний Новгород, 2000. – 175 с.
119. Хищения в сфере экономической деятельности : Механизм преступления и его выявление. Методическое пособие / Н. М. Сологуб, С. Г. Евдокимов, Н. А. Данилова. – М. : ПРИОР, 2002. – 256 с.
120. Сапожников А. А. Об уголовно-правовой квалификации незаконного получения компенсации НДС по экспортным операциям / А. А. Сапожников, В. Ф. Щепельков // Налоговый вестник. – 2002. – № 3. – С. 179–181.
121. Розовская Т. И. Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.08 «Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право» / Т. И. Розовская. – Ростов-на-Дону, 2009. – 27 с.
122. ДПА : Упереджено 7,4 млрд грн незаконно заявлених до відшкодування сум ПДВ (прес-служба ДПА) [Електронний ресурс]. – 2010. – 29 січня. – Режим доступу : http://www.kmu.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=243262512&cat_id=244314797.
123. Александров И. В. Налоговые преступления : Криминалистиче