Хаванова Инна Александровна. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права

Короткий опис

ИНСТИТУТ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И СРАВНИТЕЛЬНОГО ПРАВОВЕДЕНИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
На правах рукописи
Хаванова Инна Александровна
ИЗБЕЖАНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИЕ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УСЛОВИЯХ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЦИОНАЛЬНОГО И МЕЖДУНАРОДНОГО ПРАВА
Специальности: 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право;
12.00.10 — Международное право; Европейское право
Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук
Научный консультант:
заслуженный юрист РФ, доктор юридических наук, профессор И. И. Кучеров
Москва — 2016
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение 4
Глава 1. Теоретико-правовые основы регулирования
межгосударственных отношений в сфере налогообложения 23
§ 1. Понятие и признаки налогового суверенитета 23
§ 2. Юрисдикция в сфере налогообложения и проблемы разграничения
налоговых юрисдикций 40
§ 3. Взаимодействие национального и международного регулирования
налоговых отношений 65
§ 4. Международный договор как источник регулирования налоговых отношений 89
Глава 2. Избежание и устранение двойного налогообложения
в правовом механизме разграничения налоговых юрисдикций 116
§ 1. Международное двойное налогообложение: причины
возникновения и правовые способы избежания 116
§ 2. Модельные налоговые конвенции и формирование
международных налоговых правил 131
§ 3. Договоры об избежании двойного налогообложения доходов
в механизме разграничения налоговых юрисдикций 142
§ 4. Правовые методы устранения юридического двойного налогообложения 152
Глава 3. Структура и содержание договоров об избежании
двойного налогообложения 164
§ 1. Понятие налога в контексте национального и международного
права 164
§ 2. Действие договоров по кругу лиц и принцип резидентства 174
§ 3. Территориальная сфера действия норм налогового права 189 
§ 4. Юридическая конструкция постоянного представительства 204
§ 5. Особенности правового режима налогообложения ассоциированных предприятий 221
Глава 4. Правовые средства обеспечения надлежащего применения
конвенционных норм и предотвращения уклонения от налогообложения 230
§ 1. Юридическая конструкция бенефициарного владельца (лица, имеющего фактическое право на доход) в контексте национального
и международного налогового права 230
§ 2. Проблемы правового обеспечения надлежащего применения договоров об избежании двойного налогообложения налогообязанными
лицами 255
§ 3. Правовые механизмы межгосударственного обмена информацией и содействия при взимании налогов 272
Глава 5. Толкование конвенционных норм для целей регулирования
налоговых отношений 282
§ 1. Конвенционная терминология и теоретические основы толкования
международных налоговых договоров Российской Федерации 282
§ 2. Многоязычные налоговые договоры и правила их толкования 315
§ 3. Особенности применения модельных документов международных организаций при толковании договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения 334
Заключение 360
368
414
Библиографический список
Перечень сокращений, принятых в диссертации 
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Глобальные внешние вызовы, в числе которых развитие новых финансовых технологий, мобильность капитала и рабочей силы, конкуренция налоговых режимов, стали причиной активного использования налогоплательщиками различных способов минимизации налоговых обязательств с применением инструментов международного налогообложения. Как отмечается в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов , «для России такие внешние вызовы усугубляются введенными санкциями, необходимостью мобилизовать ресурсы для существования в имеющемся экономическом окружении». Вследствие этих вызовов Россия участвует в реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под
Л
налогообложения (далее — План действий по борьбе с размыванием налоговой базы), который был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» (G20) на саммите 2013 г. под председательством Российской Федерации.
Наряду с этим актуальность избранной темы в значительной степени предопределили изменения, происходящие и в самой системе межгосударственных налоговых отношений. В настоящее время сеть двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и предотвращении уклонения от налогообложения, насчитывающая более 3 тыс. соглашений, подвергается наиболее активной критике за недостижение своих целей. Мероприятия вышеуказанного Плана предполагают в том числе создание многостороннего регуляторного инструмента (документа) для
-5
модификации системы двусторонних договоров . Все это требует объективной научной оценки имеющегося у Российской Федерации правового регуляторного потенциала в контексте взаимодействия национального и международного налогового права.
Одной из задач, также обусловливающих востребованность проблематики диссертационного исследования на современном этапе, является необходимость выработки правовых решений для деофшоризации российской экономики, на необходимость которой обращается внимание в Указе Президента РФ В. В. Путина от 31.12.2015 № 683 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации» .
Важным направлением межгосударственного экономического сотрудничества является разграничение налоговых юрисдикций государств, с тем чтобы было обеспечено удовлетворение фискальных интересов сотрудничающих стран . Как следствие, наука налогового права нуждается в комплексных теоретико-правовых разработках в области налогового суверенитета и разграничения налоговых юрисдикций, в том числе в силу включения в данную сферу новых пространств (континентальный шельф, исключительная экономическая зона и др.). Такие исследования формируют научную повестку как текущего, так и перспективного характера.
Актуальность темы диссертации подтверждают и тенденции судебной практики по спорам, предметом которых является разное представление налогоплательщика и налогового органа о содержании норм международного налогового договора. Начиная с 2010-х гг. наблюдается увеличение количества таких споров в судах, поскольку налоговые органы все активнее оспаривают схемы трансграничного характера, чему способствует интенсификация межгосударственного обмена налоговозначимой информацией . При этом выводы судебных актов часто демонстрируют недостатки методологии толкования положений Налогового кодекса
п
Российской Федерации (далее — НК РФ) во взаимосвязи с нормами международного права. Рассматривая толкование как стадию, на которой проявляется взаимодействие норм национального и международного налогового права, следует констатировать потребность в разработке проблем интерпретации конвенционных положений с включением специфики толкования многоязычных договоров.
Также отметим постоянное расширение круга входящих в сферу международного публичного права вопросов, которые «нельзя решать лишь с точки зрения одноименной науки. Здесь не только желательны, но и неизбежны “выходы” в различные научные отрасли внутригосударственного
о
права» . Поиск новых регуляторных идей на фоне усиления значения международных договоров, усложнение решаемых с их помощью задач предъявляют все более высокие требования к данным юридическим актам, что придает особую значимость исследованию положений теории международного налогового договора применительно к наиболее важной для реализации налогового суверенитета Российской Федерации сфере отношений — избежание двойного налогообложения доходов и капитала и противодействие уклонению от налогообложения.
Степень научной разработанности темы необходимо оценивать с учетом новизны постановки научной проблемы, поскольку в контексте взаимодействия национального и международного налогового права избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения на монографическом уровне в отечественной юридической литературе ранее не исследовались.
Современная доктрина международного налогового права сформирована в трудах зарубежных (Р. Ави-Йона, М. Авила, Р. Джеффери, М. Лэнг, Д. Ли, Р. Марта, П. Пистоне, Т. Риксен, Д. Ринг, А. Скаар, Б. Терра, Д. Уорд, К. Фогель, В. Хеллерштейн, Ф. Энгелен и др.) и отечественных (И. И. Кучеров, Е. Я. Сорокина, А. А. Шахмаметьев, Р. А. Шепенко и др.) ученых. Наиболее значимым исследованием в области европейского налогового права остается монография Г. П. Толстопятенко.
Общетеоретические аспекты финансового и налогового права разработаны такими учеными, как: Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко,
С. В. Запольский, Н. М. Казанцев, А. Н. Козырин, В. Е. Кузнеченкова, Н. П. Кучерявенко, Е. В. Порохов, Д. А. Смирнов, А. А. Ялбулганов и др. Вопросам теории международного финансового права, международного экономического права и международного налогового права посвящены работы Д. В. Винницкого, В. И. Лисовского, Г. В. Петровой, В. М. Шумилова и др. В разработке проблем толкования конвенционных норм диссертант опирался на труды В. И. Евинтова, И. С. Перетерского, А. Н. Стоянова,
А. Ф. Черданцева и др.
Вопросы правового регулирования в сфере избежания двойного налогообложения нашли отражение в исследованиях С. А. Баева, Е. Д. Кастановой, В. Г. Климентьевой, М. А. Лабоськина, И. А. Ларютиной,
А. А. Шакирьянова и др. Отдельные институты международного налогового права рассмотрены в работах следующих правоведов: Б. Я. Брука,
К. Е. Викулова, В. В. Еременока, М. Е. Крашенинниковой, К. А. Непесова,
А. И. Савицкого, Н. Г. Скачкова, А. В. Фокина и др.
Тем не менее следует отметить, что комплексной разработки проблем, рассматриваемых в диссертации, как самостоятельного объекта изучения в отечественной науке налогового права не предпринималось; ранее обстоятельно не исследовался вопрос о разграничении налогового суверенитета и налоговой юрисдикции, налоговых юрисдикций государств, не разрабатывались проблемы идентификации лиц, имеющих фактическое право на доход (бенефициарных владельцев), не предпринималось системных попыток выработки методологии толкования международных налоговых договоров РФ.
Объектом исследования выступают общественные отношения, связанные с избежанием двойного налогообложения и предотвращением уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного налогового права.
Предмет исследования включает в себя акты законодательства о налогах и сборах, иные нормативные правовые акты по теме исследования, положения международных налоговых договоров, доктринальные источники, материалы судебной и правоприменительной практики, модельные документы.
Целью диссертационного исследования является решение значительной научной проблемы, касающейся всестороннего анализа правового регулирования избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения во взаимодействии национального и международного права. Для достижения сформулированной цели представляется необходимым решение следующих задач:
- разработать целостную концепцию правового регулирования избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения во взаимодействии национального и международного права;
- разграничить понятия налогового суверенитета и налоговой юрисдикции (юрисдикции в сфере налогообложения);
- исследовать вопросы избежания и устранения двойного налогообложения в правовом механизме разграничения налоговых юрисдикций;
- определить содержание и основные черты международного договора РФ об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и о противодействии уклонению от налогообложения;
- осуществить анализ современных форм регуляторов в сфере налоговых отношений, в том числе в целях разрешения проблем применения модельных документов международных организаций в процессе толкования международных налоговых договоров РФ;
- разработать основы юридической конструкции лица для целей международного налогового договора, включая вопросы идентификации лиц, имеющих фактическое право на доход (бенефициарных владельцев);
- выявить современные правовые средства обеспечения надлежащего применения конвенционных норм и предотвращения уклонения от налогообложения, включая вопросы обмена информацией и сотрудничества государств во взыскании налоговых платежей;
- сформулировать научные положения, применимые при решении проблем толкования норм национального и международного налогового права, в том числе особенности толкования многоязычных международных налоговых договоров.
Методологическая основа исследования включает: общенаучный диалектический метод познания; универсальные методы (формально¬логический, системный, сравнение, анализ, синтез, обобщение, сопоставление и др.); специально-юридические методы (юридико- догматический, правового моделирования, структурно-функциональный).
Теоретическую основу исследования составили доктринальные источники по общей теории права, теории международного налогового права, налоговому праву, иным отраслевым юридическим наукам.
Среди ученых, заложивших общетеоретическую базу диссертации, следует назвать С. С. Алексеева, А. Б. Венгерова, Н. А. Власенко,
B. В. Лазарева, С. В. Липеня, А. С. Пиголкина, Б. И. Пугинского, Ю. А. Тихомирова, Т. Я. Хабриеву, Р. О. Халфину, А. Ф. Черданцева, Л. С. Явича и др.
При подготовке работы использованы труды представителей науки международного права (А. Н. Вылегжанин, А. Я. Капустин, И. И. Лукашук, Т. Н. Нешатаева, Б. И. Осминин, О. И. Тиунов, Г. И. Тункин и др.), международного частного права (Н. Г. Доронина, Л. А. Лунц, И. С. Перетерский, Н. Г. Семилютина, И. О. Хлестова и др.).
Современный подход к раскрытию содержания суверенитета государства наиболее полно изложен в работах С. Н. Бабурина, Б. М. Клименко, Е. Т. Усенко, Н. А. Ушакова, С. В. Черниченко.
Доктринальную основу исследования составили труды таких специалистов финансового и налогового права, как: О. А. Борзунова, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко, О. О. Журавлева,
C. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, А. Н. Козырин, В. Е. Кузнеченкова, И. И. Кучеров, В. А. Мачехин, С. Г. Пепеляев, Н. А. Поветкина, В. В. Попов, Е. В. Порохов, И. В. Рукавишникова, Д. А. Смирнов, Э. Д. Соколова, И. Н. Соловьев, А. С. Титов, Г. П. Толстопятенко, Д. В. Тютин,
Н. И. Химичева, А. И. Худяков, И. В. Цветков, А. А. Шахмаметьев,
Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, А. А. Ялбулганов и др.
В рассмотрении ряда проблем были полезны работы специалистов в области конституционного права: Н. С. Бондаря, Г. А. Г аджиева,
В. Д. Зорькина и др.
При проведении исследования также использованы разработки зарубежных специалистов в области международного экономического права (П. Жюйар, Д. Карро), финансового и налогового права (М. Веральский, П. Годме, А. Раскольников, Д. Ринг, А. ла Скала, В. Туроньи, К. Фогель,
Ф. Энгелен и др.), международного права (Э. Х. де Аречага, Я. Броунли,
A. Фердросс и др.).
Важное значение для диссертационного исследования имели труды представителей экономической науки: А. В. Аронова, Л. И. Гончаренко,
B. А. Кашина, Л. П. Павловой, М. Р. Пинской, А. И. Погорлецкого, Л. В. Полежаровой, Б. А. Хейфеца, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова и др.
Нормативную основу исследования составляют положения Конституции Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, в том числе утратившие силу, а также международные налоговые договоры, преимущественно заключенные Российской Федерации и СССР (более 100 соглашений), и иные международные договоры. В ходе работы над диссертацией также анализировались модельные документы ОЭСР и ООН.
Эмпирическая база исследования включает официальные разъяснения Минфина России, материалы судебной практики, проекты нормативных правовых актов по исследуемой теме.
Научная новизна исследования. Анализ наработанных в общей теории права и в отраслевой науке подходов и доктрин позволил, разграничив понятия «налоговый суверенитет» и «налоговая юрисдикция», сформировать авторскую концепцию юрисдикции в сфере налогообложения (налоговой юрисдикции). К числу научных достижений может быть отнесена разработка принципов осуществления налоговой юрисдикции на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне, в космическом пространстве. Одновременно в работе во многом по-новому представлены проблемы определения налоговой территории.
Впервые в отечественной юридической науке предпринято комплексное монографическое исследование теоретических и практических проблем, порождаемых взаимодействием национального и международного права при регулировании налоговых отношений в сфере избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения.
С учетом последних тенденций в сфере противодействия размыванию налоговой базы раскрыты новые грани нормативной регламентации, включая содержащие элементы новизны положения о возможностях и правовых последствиях перехода от действующей системы двусторонних международных договоров к многостороннему документу (соглашению).
Вкладом в отечественную науку налогового права стали комплексный анализ системы международных налоговых договоров РФ (более 100), выявление тенденций ее развития и направлений совершенствования, а также разработка на монографическом уровне конструкции лица для целей указанных договоров.
В диссертации сформулированы понятия «налоговый суверенитет», «налоговая юрисдикция», «международный налоговый договор Российской Федерации». В преломлении к налоговым отношениям обогащается представление о понятии бенефициарного владельца (лица, имеющего фактическое право на доход) в контексте взаимодействия положений НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Впервые в отечественной науке налогового права предпринято системное исследование вопросов методологии толкования международных налоговых договоров, включая специфику интерпретации многоязычных соглашений.
На защиту выносятся следующие итоговые выводы и положения:
1. В рамках разработки теоретических основ налогового суверенитета делается вывод о том, что принцип налогового суверенитета лежит в основе международного налогового права. Сформулировав тезис о его отличии от налоговой юрисдикции (юрисдикции в сфере налогообложения), диссертант отмечает, что налоговая юрисдикция может распространяться за пределы государственной территории (пределы территориального верховенства), определяя и обосновывая принципы ее осуществления (персональный, территориальный, функциональный). Тем самым в диссертации выявлены черты общемировой тенденции правового регулирования налоговых отношений.
2. Налоговая юрисдикция (юрисдикция в сфере налогообложения) определяется как основанное на суверенитете полномочие государства по учреждению и изъятию налогов на соответствующей территории в отношении субъектов и объектов, связанных с ней, однако не ограниченных ею. Выявляя природу такой связи, диссертант опирается на принцип экономического основания налога. Применительно к сфере международных отношений налоговая юрисдикция выступает как власть создавать правила налогообложения обязательного для указанных в них субъектов — резидентов и нерезидентов — характера, которые признаются другими государствами как действительные.
3. Определены особенности налогово-правовой трансформации признанных в международном праве персонального и территориального принципов осуществления юрисдикции соответственно в принципы налогового резидентства и государства источника дохода. По результатам анализа законодательства отдельных государств в сфере стимулирования субъектов частного права к добыче ресурсов в космическом пространстве делается вывод об актуальности разработки вопросов осуществления там налоговой юрисдикции с предложением в качестве возможного решения при налогообложении доходов использования принципа налоговозначимого освоения в сочетании с принципом справедливого распределения доходов (выгоды). Их реализация, по мнению диссертанта, возможна на основе международного соглашения государств.
4. Правила разграничения налоговых юрисдикций государств, содержащиеся в международных договорах об избежании двойного налогообложения, не имеют эффекта ограничения налогового суверенитета. Нормы таких договоров, закрепляющие права налогообязанных лиц — резидентов одного или обоих договаривающихся государств, обладают как международно-правовым, так и национально-правовым содержанием. Они не могут быть реализованы в отсутствие национального законодательного регулирования в данной сфере отношений как материальной основы налогообложения в силу конституционного принципа, согласно которому налоги устанавливаются только законом. В своем международно-правовом аспекте нормы обеспечивают разграничение налоговых юрисдикций, их национально-правовое содержание обеспечивает реализацию и защиту прав налогообязанных субъектов, признанных лицами для целей договоров.
5. Международный налоговый договор РФ определен как международный договор, который заключен Россией с иностранным государством (государствами) и предметом которого является установление принципов и правил в сфере налогообложения. В работе обосновывается позиция о возможности регулирования при определенных условиях внутригосударственных отношений (между государством и налогообязанным лицом) на основе положений международного налогового договора РФ.
6. Анализ современных форм взаимодействия национального и международного права позволил сделать вывод о тенденции к налогово - правовой гармонизации, реализуемой посредством документов модельного типа. Частным случаем таких документов является модельная налоговая конвенция, которая представляет собой юридическую конструкцию, понимаемую как идеальная модель особого построения нормативного материала, отражающая сложную структуру основанных на налоговом суверенитете отношений государств в следующих областях: разграничение налоговых юрисдикций; создание налогово-правовых механизмов экстерриториального действия; формализация юридических фактов, влекущих спроектированный экономико-правовой эффект в налоговой сфере; формулирование налогово-правовых конструкций. Модельная налоговая конвенция призвана обеспечить действие координационных связей между правовыми системами государств, способствуя оптимальному достижению целей правового регулирования (избежание двойного налогообложения доходов, противодействие уходу от налогообложения и др.).
7. Международные налоговые отношения, имея сложную структуру, охватывают как отношения между физическими и юридическими лицами — резидентами договаривающихся государств и самими договаривающимися государствами, так и между договаривающимися государствами непосредственно. Специфика международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов (с учетом двухаспектного содержания понятия «доход») позволяет выявить в них: отношения первого порядка — между суверенами по вопросам разграничения государственных доходов налоговой природы; отношения второго порядка — между суверенами и налогообязанными лицами — резидентами в отношении их налогооблагаемых доходов. Наряду с этим формируются отношения публично-правовой природы опосредованного характера — между налогоплательщиком и налоговым агентом по удержанию (с учетом содержания конвенционных норм) и перечислению налога в бюджет государства — стороны договора, основанные на властном подчинении налогового агента данному государству.
8. В нормотворческой практике государств отмечена тенденция развития экстерриториального действия налогового законодательства. Одно из главных направлений — завуалированная экстерриториальность, которая создается в том числе за счет расширения привязки для целей налогообложения. К примеру, в отношении территориальной привязки этот правовой эффект может достигаться в результате изменения объема понятия «место совершения операции», в отношении субъектной — за счет расширения состава налогообязанных лиц (введение современных мобильных критериев установления резидентства (место управления), включение новых субъектов в сферу регулирования налоговых отношений (контролируемые иностранные компании). Основным необходимым условием для правомерного достижения данного эффекта является отсутствие прямого противоречия национального законоположения с нормами международного права.
9. В результате проведенного анализа договорной системы РФ утверждается, что наиболее распространенными международными налоговыми договорами являются двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Координация прав государств в таких договорах предполагает обращение к категориям «государство источника дохода» и «государство резидентства». Любое из государств может выступать как в том, так и в другом качестве, и в этом смысле договор не несет ограничений для конкретного государства, хотя договаривающиеся стороны осознают, какая из них и в отношении каких именно доходов будет наиболее часто выступать в соответствующем качестве (государства источника или государства резидентства).
10. В налоговом праве отсутствует запрет на одновременное обложение дохода одного и того же субъекта в государствах источника дохода и резидентства. Поскольку национальные законы не исключают международное двойное налогообложение, его избежание и устранение достигаются, главным образом, посредством международных налоговых договоров. Признание налогового законодательства государств несостоятельным исключительно в силу способности приводить к международному двойному налогообложению расширяло бы, по мнению диссертанта, возможности для ухода от налогообложения.
11. Разработана конструкция лица для целей международных договоров об избежании двойного налогообложения. Таковыми выступают субъекты, которые признаются налогоплательщиками сразу в нескольких государствах, в силу этого вопросы их налогообложения решаются на международно - правовой основе. Характеризуя статус резидента, наука налогового права конструирует понятие, охватывающее совокупность прав и обязанностей субъекта, подчиняющегося правотворческой власти конкретного государства; международный налогово-правовой статус индивида обусловлен суверенитетом и юрисдикцией в области налогообложения.
Лицом для целей международного налогового договора субъект частного права становится не в силу статуса гражданина или резидента либо факта регистрации в договаривающемся государстве в качестве юридического лица, а вследствие того, что договорные нормы наделяют его правами (при удовлетворении установленным критериям), создавая тем самым конструкцию лица для целей договора, признаваемого в качестве такового обоими государствами. Каждое из них берет на себя обязанности по отношению к нему в части предоставления льгот, устранения двойного налогообложения и т. д. Права данного лица гарантированы международным налоговым договором.
12. В целях реализации правового принципа защиты национальной налоговой базы государства, в том числе от недобросовестной налоговой конкуренции со стороны офшорных юрисдикций, обосновывается правомерность введения дополнительных критериев при оценке субъекта налоговой выгоды. Обосновано, что в отношении субъекта, признанного лицом для целей международного налогового договора, могут выдвигаться требования, в частности, о наличии фактического права на доход (концепция бенефициарного владельца). Отмечено, что используемые в различных отраслях права подходы к установлению бенефициарного владельца неидентичны, выявлены различия понятий бенефициарного владельца и конечного бенефициара.
13. Одним из принципиальных положений международных налоговых договоров являются нормы, направленные на противодействие их ненадлежащему применению. С точки зрения специфики ограничения льгот (в самостоятельных статьях) международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения разделены на следующие группы: 1) по объему правового воздействия: а) статьи, которые распространяют действие на весь договор; б) статьи, которые распространяют действие на определенные положения (отдельные статьи) договора; 2) по наличию критериев нарушающего поведения: а) без заданных критериев (применение ограничений по итогам взаимосогласительной процедуры компетентных органов); б) с указанием на негативные критерии (например, когда основная или одна из основных целей резидентства в договаривающемся государстве — получение выгод договора); в) с указанием критериев, дающих основания для применения льгот, несмотря на иные обстоятельства (позитивные критерии, например, критерий существенной предпринимательской деятельности).
14. Понятийный аппарат международного договора об избежании двойного налогообложения, основанного на принципе налогового суверенитета, не может быть однолинейным и однозначным в отношении содержания терминов, здесь неизбежен ряд параллельных понятийных систем, формируемых в национальном праве. Тем самым обеспечивается развитие предмета договора в рамках изменяющихся временных циклов. Развитие познания и его нормативное оформление достигаются двояким образом: посредством правовых регуляторов модельной природы (изменения в модельной конвенции и официальных комментариях к ней), средствами самого международного налогового договора (допуск обращения к национальному законодательству, толкование в ходе взаимосогласительных процедур).
15. Специфика толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения по сравнению с нормами российского налогового законодательства объяснена следующими факторами: 1) указанные договоры — соглашения двух суверенных государств (распространяются на них и на лиц, признаваемых таковыми для целей договора); 2) исключение в связи с двусторонней природой преобладания толкования одной из сторон вне контекста договора; 3) модельный принцип нормотворчества и, как следствие, более широкое использование внешних материалов, применение международной налоговой терминологии; 4) многоязычность; 5) высокая продолжительность действия норм без изменения текста, что обусловливает потребность в гибкости толкования при верности содержанию, соблюдении баланса интересов сторон договора.
16. Впервые в отечественной науке налогового права предложен сложносоставный подход при определении правовой природы Официального комментария ОЭСР к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее — МК ОЭСР), положения которой взяты за основу при заключении международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, в качестве одного из основных либо дополнительного средства толкования, определены основания и условия такого разграничения.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Научная значимость диссертации состоит в разработке целостной концепции правового регулирования налоговых отношений в сфере избежания двойного налогообложения и противодействия уклонению от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права, которая может выступить в качестве самостоятельного направления развития научной дисциплины «Налоговое право». Материалы диссертации могут служить доктринальной основой для совершенствования налогового законодательства и системы международных налоговых договоров РФ, выработки отдельных методических рекомендаций участникам налоговых правоотношений.
Результаты исследования могут использоваться в процессе преподавания курсов «Налоговое право», «Международное налоговое право», «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности», специальных магистерских курсов, связанных с темой диссертации, а также в ходе учебной работы с аспирантами отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (далее — ИЗиСП).
Степень достоверности и апробация результатов исследования.
Диссертационное исследование выполнено в ИЗиСП, где проводилось его рецензирование, обсуждение и одобрение на заседании отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства.
Теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации представлены в публикациях автора, в том числе в научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК Минобрнауки России. В 2016 г. диссертантом подготовлена монография «Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» .
Материалы диссертации апробированы автором также в процессе преподавания курсов «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности», «Налоговые споры», «Арбитражная практика рассмотрения налоговых споров» в Финансовом университете при Правительстве РФ.
Разработанные диссертантом положения и предложения апробировались при подготовке правовых заключений на проекты законов в рамках основной деятельности соискателя ученой степени. Также отдельные результаты работы использованы автором в его экспертной деятельности при подготовке показателей «Уплата налогов» (раздел «Российская Федерация») исследования Всемирного банка (Doing Business — 2012).
Основные выводы и результаты исследования были представлены в докладах на различных конференциях и форумах: на Международной научно-практической конференции «V Евразийский антикоррупционный форум» (г. Москва, 20-21 апреля 2016 г.); научно-практической конференции «Основные тенденции развития российского финансового права», проведенной в рамках III Московского юридического форума (Кутафинских чтений) (г. Москва, 6-9 апреля 2016 г.); Международной научно¬практической конференции, посвященной 150-летию со дня рождения профессора Е. В. Васьковского «Современные проблемы толкования права» (г. Москва, ИЗиСП, 29 февраля 2016 г.); Международной научно¬практической конференции «Финансовая деятельность в сфере публичных и частных финансов: современное состояние и перспективы развития» (г. Москва, Российский государственный университет правосудия, 27 ноября 2015 г.); налоговом форуме «Белые ночи — 2015» (г. Санкт-Петербург, Санкт-Петербургский государственный университет, 25-26 июня 2015 г.); XII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ» (г. Москва, 17-18 апреля 2015 г.); круглом столе «Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации», проведенном в рамках Х Всероссийского налогового форума «Налоговый маневр — 2014: взгляд бизнеса и власти» (г. Москва, Торгово-промышленная палата РФ, 28 ноября 2014 г.); научной конференции «Правовая политика России и ее влияние на современные экономические отношения» (г. Москва, Финансовый университет при Правительстве РФ, 26 ноября 2014 г.); Международной научно-практической конференции (IX научные чтения, посвященные памяти профессора С. Н. Братуся) «Г осударство и бизнес в системе координат» (г. Москва, ИЗиСП, 22 октября 2014 г.); форуме «Интеграция финансовых рынков стран ЕЭП: стратегия и тактика» (г. Москва, Евразийская экономическая комиссия, 20 марта 2014 г.); VII Международной научно-практической конференции «Налоговые споры: опыт России и других стран» (г. Москва, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, 18 октября 2013 г.); Девятом Казахстанском налоговом форуме (г. Алматы, 29-30 мая 2013 г.) и др.
Кроме того, отдельные выводы исследования были изложены в научных докладах на секции публичного права Ученого совета ИЗиСП по следующим темам: «Фискальный суверенитет в условиях глобализации» (2013 г.), «Состояния взаимозависимости и подконтрольности лиц как основание для особых режимов налогообложения» (2015 г.), «Международное налоговое право и национальное законодательство о налогах и сборах: проблемы и тенденции взаимодействия» (2016 г.).
Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 19 параграфов, заключения и библиографического списка.

Список літератури

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговые правоотношения отражают усиливающуюся взаимозависимость государств в современном мире, и концепция налогового суверенитета остается основой такого взаимодействия. Эта конструктивная целостность с опорой на суверенитет дала нам возможность рассмотреть и исследовать налоговые правоотношения как систему - в контексте взаимодействия национального и международного налогового права.
В главе 1 диссертационного исследования изложены теоретические аспекты налогового суверенитета. Ее содержание заложило базовые основы для анализа всего комплекса вопросов правового регулирования избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения, поскольку налоговый суверенитет остается основой как для установления и взимания налогов, так и для межгосударственного договорного взаимодействия в налоговой сфере. В рамках разработки теоретических основ налогового суверенитета сформулирован тезис о различии понятий налогового суверенитета и налоговой юрисдикции (юрисдикции в сфере налогообложения).
Налоговая юрисдикция, выступающая следствием, проявлением суверенитета, проанализирована с позиции принципов ее осуществления (оснований юрисдикции) и в контексте содержания полномочий государства (законодательные, исполнительные, судебные).
В диссертации отмечается возможная неравномерность реализации этих полномочий, зависимость эффективного осуществления налоговой юрисдикции от способности государства реализовать меры по принудительному исполнению налоговой обязанности. В связи с этим выявляется роль международного права для определения компетенции государственных органов в налоговой сфере. В частности, диссертант приходит к выводу о том, что международное налоговое право, определяя границы дозволенного вне территориального верховенства государства, может расширять сферу правомерной деятельности налоговых органов. Наиболее явным образом это проявляется в рамках международного обмена информацией, взаимной помощи государств при взыскании налогов, при которых создаются условия в том числе для проведения совместных мероприятий налогового контроля на территориях договаривающихся государств. Реализация прав, обязанных своим появлением международно¬правовым нормам, невозможна без взаимодействия с национальным налоговым законодательством РФ и, как правило, требует внесения в него соответствующих изменений.
При формулировании авторского определения налоговой юрисдикции подчеркнуто, что взаимосвязь субъектов и предметов, объектов налогообложения устанавливается по отношению к государству, а не к государственной территории. В целях совершенствования научных представлений о налоговой юрисдикции и ее основаниях в работе систематизированы и развиты подходы к пониманию функционального принципа, определению налоговой территории в контексте взаимосвязи национального и международного права. Сделан вывод о том, что международное налоговое право влияет на пространственную сферу действия национального налогового права, расширяя либо ограничивая ее.
В результате обоснована позиция об актуальности разработки вопросов осуществления налоговой юрисдикции в космическом пространстве и впервые сформулированы принципы ее осуществления (вне пределов территориального верховенства государств), предложен механизм их реализации. Данные разработки перспективной направленности актуальны для РФ, учитывая значительный вклад государства в развитие космического проекта. Все это сложные, недостаточно разработанные в науке налогового права, а значит, дискуссионные вопросы, но от их постановки зависит работа по совершенствованию российского законодательства о налогах и сборах.
При анализе подходов к пониманию юрисдикции в контексте ее ограниченности международным налоговым правом в исследовании констатируется отсутствие запрета или ограничения в отношении установления национальных правил налогообложения, при которых может иметь место международное двойное налогообложение доходов.
В главе 2 диссертации рассмотрены правовые средства его устранения - национальные и международные. Учитывая важную роль, которую играет в процессе формирования договорной практики в налоговой сфере МК ОЭСР, проанализированы вопросы модельного нормотворчества. В контексте темы исследования анализ правовой природы модельного документа оказался востребован не только с позиции рассмотрения режима избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налога (стадия нормотворчества), но и при выявлении специфики толкования конвенционных норм (стадия правоприменения).
Диссертантом сделан вывод о том, что взаимодействие национального и международного налогового права опосредуется волей государства, реализующего налоговый суверенитет и являющегося участником международно-правовых отношений. Это взаимодействие охарактеризовано следующими основными чертами:
- действие в составе правовой системы государства, применение в соответствии с ее целями и принципами, основанными на конституционных положениях;
- возможность совместного применения норм национального и международного права и взаимных прямых отсылок (международное налоговое право может отсылать к национальному и наоборот);
- при наличии противоречий приоритетное применение правил и норм международного налогового договора РФ по сравнению с нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Являясь составной частью правовой системы государства нормы международного налогового права не утрачивают связи с международным правом, что важно учитывать при их толковании. В работе диссертант исходил из того, что норма международного налогового договора становится нормой национальной правовой системы, не преобразовываясь в норму законодательства о налогах и сборах либо непосредственно во внутреннее налоговое право. Для правоприменителей она действует как источник международного налогового права. При этом наблюдается как воздействие правовой системы на применение норм международного налогового права, так и обратное влияние международно-правовых норм на национальную правовую систему. В целом основные состояния взаимоотношения норм национального и международного налогового права в сфере избежания двойного налогообложения по итогам исследования определены следующим образом:
- координация (высокая степень);
- согласованность (частичная);
- взаимодополняемость (частичная).
Основываясь на данных исходных положениях, диссертант рассмотрел особенности восприятия национальным законодательством о налогах и сборах правил и институтов, разработанных в договорной практике государств, сотрудничающих в сфере избежания двойного налогообложения. В российском законодательстве о налогах и сборах создаются нормы, отдельные правовые институты, приближенные по существу к нормам и институтам международного налогового права: правила о постоянном представительстве, лице, имеющем фактическое право на доход, налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами и т.д.
Доказавшие свою регуляторную состоятельность и эффективность признанные юридические конструкции обогащают российское налоговое право, обеспечивая тем самым сближение систем национального и международного налогового права, облегчая правовое регулирование налоговых отношений за счет снижения противоречий между правилами, в результате делая эффективным их взаимодействие.
Характеризуя договоры об избежании двойного налогообложения, диссертант отмечает, что наиболее верно говорить о координации прав государств в налоговой сфере, а не об их отказе от части прав, что нередко встречается в научной литературе. Такая координация предполагает обращение к категориям «государство источника дохода» и «государство резидентства». Многие черты таких договоров предопределены тем обстоятельством, что они, сохраняя автономию, специфику и уникальный механизм действия, являются зависимыми от системы национального законодательства. Указание в соглашении на налогообложение дохода в договаривающемся государстве, выступающем, например, в качестве государства резидентства, не означает, что оно может быть осуществлено в отсутствие в его законодательстве обязанности по уплате налога применительно к данному случаю.
При рассмотрении содержания и специфики договоров об избежании двойного налогообложения в главе 3 автор пришел к выводу о том, что лица для целей указанных договоров выступают в качестве субъектов права на избежание и устранение двойного налогообложения своих доходов (имущества). Юридической предпосылкой такого права является обладание его носителем способности иметь и реализовывать обязанность по уплате налога в системе правоотношений с государством, чьи требования основаны на налоговом суверенитете. Лицами для целей договоров выступают субъекты, которые признаются налогоплательщиками сразу в нескольких государствах, поэтому вопросы их налогообложения решаются на международно-правовой основе.
Проблемам обеспечения надлежащего применения налогообязанными лицами конвенционных норм и предотвращения уклонения от налогообложения посвящена глава 4. Диссертантом сделан вывод о том, что в отношении субъекта, признанного лицом для целей международного налогового договора могут выдвигаться дополнительные требования, в частности наличие фактического права на доход (концепция бенефициарного владельца). В главе рассмотрены современные тенденции противодействия «treaty shopping», в том числе юридическая конструкция квалифицированного лица (qualified person).
Вопросам толкования конвенционных норм для целей регулирования налоговых отношений посвящена глава 5 исследования. В работе отмечается, что российские суды применяют нормы международного налогового права при разрешении дел, вытекающих из налоговых правоотношений. Применение судами норм национального и международного налогового права в контексте правовой системы РФ составляет часть механизма взаимодействия указанных норм. При анализе ряда судебных дел выявлены системные недостатки методологии толкования и применения конвенционных норм, в том числе многоязычных налоговых договоров. Диссертантом сделан вывод о том, что при толковании следует учитывать:
1) право международных договоров (положения Венской конвенции 1969 г.);
2) правило толкования, содержащееся в самом международном налоговом договоре; 3) толкование компетентных органов договаривающихся государств в рамках взаимосогласительной процедуры. Толкователь должен исходить из того, что соглашение не противоречит международным принципам и нормам, применяется в согласии со своими объектом и целями, тексты на разных языках соответствуют лингвистическим требованиям (правилам языка, на котором составлены), значение термина единообразно и последовательно используется в договоре (если не оговорено иное), никакая норма не является противоречивой и излишней и всякая норма логически взаимосвязана с иными нормами договора. При толковании конвенционных норм важно учитывать, что они являются частью международно-правовой системы, и воспринимать смысл, который они имеют в рамках такой системы, хотя и включены в российскую правовую систему.
В целом, подводя итог, можно отметить, что системе международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения знакомы те же проблемы, что и системам большинства стран, пришедших к необходимости реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы. Среди амбициозных мероприятий этого проекта - создание многостороннего инструмента, призванного избавить от «детских» болезней двусторонние договоры и создать международный налоговой режим XXI в. Анализ содержания международных договоров привел нас к выводу о том, что не все их положения сегодня отвечают фискальным интересам России, ее месту и роли в современном миропорядке. В связи с этим подчеркивается важность усиления роли России в самом процессе создания модельных принципов, которые предлагаются для воспроизведения другим государствам.
В диссертации обращается внимание на то, что МК ОЭСР не содержит механизма разрешения проблем, возникающих при налогообложении ТНК. В ее основе - раздельное налогообложение лиц, между тем налоговые системы движутся прямо или косвенно к консолидации (институт консолидированных групп налогоплательщиков и др.). Идея разных налоговых режимов для разных видов доходов побуждает налогоплательщиков к их формальной переквалификации, что наиболее успешно осуществляется в рамках групп взаимозависимых лиц (ассоциированных предприятий). В результате модельные подходы становятся менее эффективными, стимулируя существенные «перекосы» в поведении налогоплательщиков как в сфере экономических решений, так и в процессе создания юридических лиц (кондуитных структур) в различных государствах. Проблема усугубляется требованием взаимности при применении двусторонних соглашений даже в тех случаях, когда налоговые системы государств существенно разнятся и реальная взаимность остается, скорее, благим пожеланием.
Поиск альтернатив сети двусторонних договоров породил идею о спасительной роли многосторонних регуляторных инструментов (договоров), однако не так просто сети двусторонних соглашений «свернуться» в многосторонний договор. Отмечается, что неспособность быстро адаптировать договорную модель ведет к тому, что страны, явно или неявно, но изменяют свое налоговое законодательство в направлении, порой, противоречащем их договорным обязательствам в части устранения двойного налогообложения. В рамках решения поставленных исследовательских задач в диссертации развивается теория налогового суверенитета, в том числе с позиции оценки того, какие модели международных налоговых договоров - двусторонние или многосторонние - соответствуют стратегическим задачам в сфере налоговой политики РФ.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК Нормативные акты
Акты представительных и исполнительных органов власти
1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // СЗ РФ. — 2009. — № 4. — Ст. 445.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. — 2000. — № 32. — Ст. 3340.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СЗ РФ. — 1994. — № 32. — Ст. 3301.
5. О порядке заключения, исполнения и денонсации международных договоров СССР : Закон СССР от 6 июля 1978 г. // ВВС СССР. — 1978. — № 28. — Ст. 439.
6. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций) : Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ // СЗ РФ. — 2014. — № 48. — Ст. 6657.
7. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» : Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ // СЗ РФ. — 2016. — № 7. — Ст. 920.
8. О международных договорах Российской Федерации : Федеральный закон от 15.07.1995 № 101-ФЗ // СЗ РФ. — 1995. — № 29. — Ст. 2757.
9. О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации : Указ Президента РФ от 31.12.2015 № 683 // СЗ РФ. — 2016. — № 1 (Ч. 2). — Ст. 212.
10. О внесении изменений в Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество : постановление Правительства РФ от 26.04.2014 № 371 // СЗ РФ. — 2014. — № 18 (Ч. 4). — Ст. 2212.
11. О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество : постановление Правительства РФ от
24.02.2010 № 84 // СЗ РФ. — 2010. — № 10. — Ст. 1078.
12. О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества : постановление Правительства РФ от 28.05.1992 № 352. — Доступ из справочной правовой системы «Г арант» (утратило силу).
13. О Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.2004 : письмо Минфина России от 12.02.2014 № 03-08-06/5641. — Доступ из справочной правовой системы «Гарант».
14. Методические рекомендации по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» : письмо ГНС России от 20.12.1995 № НП-6-06/652. — Доступ из справочной правовой системы «Гарант» (утратило силу).
Акты судебных инстанций
15. По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа : Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П // ВКС РФ. — 2005. — № 4.
16. По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» : Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П // ВКС РФ. — 2015. — № 5.
17. По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 23 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» в связи с жалобой гражданина И. Д. Ушакова : Постановление Конституционного Суда РФ от 27.03.2012 № 8-П // ВКС РФ. — 2012. — № 3.
18. По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С. П. Лярского : Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П // ВКС РФ. — 2015. — № 5.
19. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Филиала Государственной коммерческой корпорации «Эмирейтс» на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации : Определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2012 № 873-О. — Доступ из справочной правовой системы «Гарант».
20. Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Народного Собрания Парламента Чеченской Республики о проверке конституционности пунктов 4 и 5 Постановления Правительства Российской Федерации «О мерах по предотвращению проникновения на территорию Российской Федерации членов зарубежных террористических организаций, ввоза оружия и средств диверсий в установленных пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации в пределах Северокавказского района» :
Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2007 № 22-О // ВКС РФ. — 2007. — № 3.
21. О некоторых вопросах применения первой части Налогового кодекса Российской Федерации : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 // ВВАС РФ. — 2001. — № 7 (утратило силу).
22. О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации : постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 № 5 // БВС РФ. — 2003. — № 12.
23. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 // ВВАС РФ. — 2006. — № 12.
24. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
15.11.2011 № 8654/11. — Доступ из справочной правовой системы «Гарант».
25. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2009 № 9918/09. — Доступ из справочной правовой системы «Гарант».
Международные договоры и иные документы
26. Венская конвенция о праве международных договоров (заключена в Вене 23 мая 1969 г.) // Сборник международных договоров СССР. — Вып. XLII. — 1988.
27. Конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 8 августа 2001 г. // Министерство по налогам Азербайджанской Республики : сайт. — Режим доступа : http://www.taxes.gov.az/modul.php?name=beynelxalq&cat=54. — Загл. с экрана.
28. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 4.
29. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Албания от 11 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 8.
30. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. —
2009. — № 8.
31. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Аргентинской Республики от 10 октября 2001 г.
«Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2013. — № 7.
32. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Бельгия от 16 июня 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» //
Бюллетень международных договоров. — 2000. — № 11.
33. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2010. — № 8.
34. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1998. — № 3.
35. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2009. — № 10.
36. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2008. — № 5.
37. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» //
Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 9.
38. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2004. — № 8.
39. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 12.
40. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 2.
41. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 4.
42. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 1998. — № 6.
43. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 11.
44. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Ливанской Республики от 7 апреля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень
международных договоров. — 2000. — № 10.
45. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Мали от 25 июня 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной
помощи в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 2009. — № 10.
46. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Мальты от 24 апреля 2013 г. «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2000. — № 2.
47. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибии от 31 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 10.
48. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегия от 26 марта 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 7.
49. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. —
1993. — № 4.
50. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Румынии от 27 сентября 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» //
Бюллетень международных договоров. — 1996. — № 11.
51. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал». — Доступ из справочной правовой системы «Гарант».
52. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Словения 29 сентября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 9.
53. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 8.
54. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Таиланд от 23 сентября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2009. — № 7.
55. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Филиппины от 26 апреля 1995 г. «Об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 12.
56. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 7.
57. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2002. — № 10.
58. Конвенция между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Чили от 19 ноября 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 1998. — № 3.
59. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция от 15 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 1996. — № 5.
60. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия от 12 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 12.
61. Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2000. — №
10.
62. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г. «Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 5.
63. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. —
2004. — № 5.
64. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 2000. — № 7.
65. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество» // Бюллетень
международных договоров. — 1998. — № 9.
66. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 5.
67. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 11.
68. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень
международных договоров. — 1999. — № 12.
69. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 7.
70. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 1998. — № 9.
71. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 4.
72. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2002. — № 9.
73. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень
международных договоров. — 1996. — № 6.
74. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Канады от 5 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 1997. — № 10.
75. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 10.
76. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 12.
77. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2001. — № 9.
78. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 г.
«Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2003. — № 5.
79. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. —
2000. — № 10.
80. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Куба от 14 декабря 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 1999. — № 3.
81. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Латвийской Республики от 20 декабря 2010 г. «Об
избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2013. — № 7.
82. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Бюллетень международных договоров. — 2005. — № 10.
83. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 2005. — № 10.
84. Соглашение между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Марокко от 4 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров. — 2000. — № 1.
85. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Бюллетень международных договоров. — 2009. — № 7.
86. Соглашение между Правительством Российской Фед