Концепция бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в коммерческих организациях

Короткий опис

Год:
2001
Автор научной работы:
Куликова, Лидия Ивановна
Ученая cтепень:
доктор экономических наук
Место защиты диссертации:
Казань
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
418
Оглавление диссертации
доктор экономических наук Куликова, Лидия Ивановна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
1.1. Сущностные и классификационные характеристики долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета.
1.2. Виды и методы оценки долгосрочных материальных активов в условиях рыночной экономики.
1.3. Этапы проведения переоценки основных средств и порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете.
ГЛАВА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
2.1. Сущность концептуальных основ бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Состав и содержание информации о долгосрочных материальных активах, формируемой в системе бухгалтерского учета.
2.2. Основополагающие принципы учета долгосрочных материальных активов.
2.3. Учетная политика организаций в части долгосрочных материальных активов.
ГЛАВА 3. МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ВЫГОД ПО ОПЕРАЦИЯМ С ДОЛГОСРОЧНЫМИ МАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ.
3.1. Амортизация в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами.
3.2. Учет единовременных экономических выгод по операциям выбытия долгосрочных материальных активов.
3.3. Учет ожидаемых экономических выгод при передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление и в совместную деятельность.
3.4. Учет чрезвычайных экономических выгод по операциям с долгосрочными материальными активами и расходов, связанных с получением этих выгод.
ГЛАВА 4. СОСТОЯНИЕ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ.
4.1. Учет операций по приобретению долгосрочных материальных активов и источников их финансирования.
4.2. Методология бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов.
4.3. Учет долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции.
4.4. Методология бухгалтерского учета отсроченных налогов и налоговых кредитов по операциям с долгосрочными материальными активами.
ГЛАВА 5. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С АРЕНДОЙ ДОЛГОСРОЧНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
5.1. Факторы, определяющие методологию бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов.
5.2. Учет операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа.
5.3. Методология бухгалтерского учета операций финансового лизинга.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Концепция бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в коммерческих организациях"

Изучением весьма многоаспектной проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в российской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия бухгалтеров-экономистов.
Развитие отечественной экономики по пути рыночных преобразований, появление принципиально новых экономических отношений предопределяют интенсивное изменение хозяйственного законодательства и налогового права. В связи с совершенствованием гражданского законодательства на качественно новый уровень выходят операции, связанные с ипотекой, арендой долгосрочных материальных активов, доверительным управлением недвижимостью, управлением активами в рамках соглашений о разделе продукции. Вместе с тем необходимо отметить, что если в правовом отношении разнообразные вопросы регулирования сделок с долгосрочными материальными активами характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части бухгалтерского аспекта подобных операций настоятельно требуются новые концептуальные подходы. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения предпринимательской деятельности.
Необходимость разработки современной концепции учета долгосрочных материальных активов обусловливается также реформированием всей системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В настоящее время существуют серьезные различия в бухгалтерской трактовке отдельных положений учета долгосрочных материальных активов в международных и отечественных учетных стандартах. Вместе с тем, использование достижений западной учетной мысли в области бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в нашей стране должно быть ориентировано на адаптацию Международных стандартов применительно к национальным особенностям российской экономики. Существующие в настоящее время нормативные документы и методические разработки по бухгалтерскому учету долгосрочных материальных активов не содержат достаточно полного решения указанной проблемы и нуждаются в существенных исследованиях и дополнениях. Кроме того, спектр комментариев и толкований этих нормативных и методических положений в экономической литературе настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние на формирование бухгалтерской информации о финансовых результатах деятельности организаций по операциям с долгосрочными материальными активами.
В отечественной специальной литературе долгосрочные материальные активы рассматриваются как хозяйственные средства организаций. Подход к признанию активов с точки зрения получения от них будущих экономических выгод не находит применения в российском бухгалтерском учете. При приобретении или создании активов не ставится целью исследование и объективное измерение потенциальных экономических выгод, в связи с чем некоторые активы организаций не приносят им никакого дохода. Так, в настоящее время практически все российские организации имеют неиспользуемые в хозяйственной деятельности долгосрочные материальные активы. В то же время организации несут затратную нагрузку по их содержанию и обслуживанию, что, в конечном счете, ведет к ухудшению финансовых результатов деятельности организаций. В новых условиях хозяйствования субъектов рыночной экономики необходим подход к исследованию активов с позиций ресурсов, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды.
Для принятия заинтересованными лицами адекватных решений относительно инвестирования в долгосрочные материальные активы и оценки потенциальных экономических выгод существенное значение имеет информация о состоянии активов, источниках финансирования капитальных вложений, затратах и финансовых результатах по операциям с долгосрочными материальными активами. Однако существующая в настоящее время система показателей бухгалтерского учета не позволяет получать информацию о долгосрочных материальных активах в объеме и виде, необходимом для принятия обоснованных управленческих решений.
Среди учетных проблем, выдвинутых практикой перехода российской экономики на рыночные отношения, является проблема бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов. В российском бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков являются наименее методологически разработанными. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени практически полностью игнорировала земельные участки как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку. Новые экономические отношения предопределили необходимость исследования проблем бухгалтерского учета земельных участков и изучения трудов тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета.
В странах с развитой рыночной экономикой земельные участки и расположенные на них здания как учетные объекты в составе долгосрочных материальных активов организации имеют форму функционирования не только в качестве объектов основных средств, но и инвестиционной собственности. В современном российском учете вообще отсутствует такой объект учета, как инвестиционная собственность. Вместе с тем, в настоящее время в российской экономике появляется возможность приобретения организациями объектов недвижимости с целью получения доходов через распределение (в виде процента, арендной платы) или доходов от прироста капитала. Это требует исследования вопросов бухгалтерской трактовки объектов инвестиционной собственности в коммерческих организациях.
Необходимость приведения системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов к современным условиям рыночной экономики и требованиям гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы.
Проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Многие аспекты данной проблемы широко рассматривались в работах таких отечественных экономистов конца XIX - начала XX века, как Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, А. Гуляев, Н.А. Кипарисов, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере, А. Скворцов, Н. Утехин.
Во время социалистического строительства в нашей стране исследованием проблем учета долгосрочных материальных активов занимались А.А. Додо-нов, С.И. Шульман, Х.А. Рабинович и другие. Однако предлагаемые ими принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов были ориентированы на потребности государственного регулирования экономикой, обусловлены общественным характером собственности. Существовавшая жесткая "административная система бухгалтерского учета не соответствовала международной теории и практики учета и отчетности.
В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с вопросами бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, занимаются такие исследователи, как В.П. Астахов, П.С. Безруких, Н.Г. Волков, А.С. Бакаев, К.М. Гарифуллин, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г Леонтьева, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.А. Пипко, В.И. Петрова, Я.В. Соколов, А.А. Шапошников, Л.З. Шнейдман и другие.
Некоторые аспекты данного круга проблем представлены в нашей стране работами таких известных ученых, как Л.А. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Блейк, О. Амат, А. Кальмес, Д. Милдтон, М.С. Метьюс, М.Х.Б. Перера, Б. Нидлз, Х.Андерсон, Д. Колдуэлл, Б. Пенндорф, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Э. Шмаленбах, Р. Энтони, Дж. Рис
Изучение литературных источников показывает, что российская бухгалтерская наука в последние годы уверенно развивается по пути интеграции с мировой экономической мыслью, международными учетными системами. Вместе с тем, отсутствуют работы, содержащие систематизированный, концептуальный подход к методологии бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в новых условиях развития рыночной экономики в России.
На основе и в развитие исследований зарубежных и российских ученых-экономистов, авторских многолетних научных исследований в настоящей диссертации предпринята попытка проанализировать состояние и дать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов и эффективного использования его данных в системе управления коммерческими организациями.
Основной целью диссертационной работы является обоснование и разработка положений современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности.
Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
- исследование и разработка современного подхода к обоснованию экономической сущности долгосрочных материальных активов как совокупности ресурсов организации, воплощающих в себе будущие экономические выгоды;
- определение и обоснование классификационных признаков долгосрочных материальных активов в коммерческих организациях для целей бухгалтерского учета и управления;
- систематизация видов оценки долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и экономического анализа;
- исследование экономической сущности инвестиционной собственности как особого вида долгосрочных материальных активов, обоснование критериев отнесения тех или иных объектов к инвестиционной собственности;
- исследование в историческом аспекте организационных и учетных проблем, вызванных этапами проведения переоценки основных средств в нашей стране, и результатов осуществленных переоценок;
- определение цели бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов исходя из потребностей внешних и внутренних пользователей информации;
- обоснование основополагающих принципов бухгалтерского учета при формировании современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов;
- исследование методологических элементов учетной политики коммерческих организаций в части долгосрочных материальных активов;
- изучение и анализ действующих систем учета и оценки долгосрочных материальных активов в странах с развитой рыночной системой хозяйствования и исследование возможностей применения их в отечественной системе бухгалтерского учета;
- внесение предложений и обоснование рекомендаций по совершенствованию системы учета долгосрочных материальных активов как ресурсов, приносящих текущие, единовременные, ожидаемые и чрезвычайные выгоды организациям;
- исследование механизма амортизации в аспекте сопоставления расходов с текущими экономическими выгодами, получаемыми организациями в процессе использования долгосрочных материальных активов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
- разработка рекомендаций по учету единовременных экономических выгод, получаемых организациями в процессе продажи долгосрочных материальных активов по истечении определенного периода времени или после потребления определенной доли текущих экономических выгод, обусловленных эксплуатацией долгосрочных материальных активов;
- внесение предложений по совершенствованию бухгалтерского учета операций по передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление и в совместную деятельность;
- разработка рекомендаций по учету чрезвычайных экономических выгод, получаемых организациями при передаче объектов недвижимости в ипотеку и связанных с этими операциями расходов;
- разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета основных средств и инвестиционной собственности;
- внесение предложений по совершенствованию учета долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции;
- исследование возможностей отражения в учете отсроченных налогов по операциям с долгосрочными материальными активами, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов;
- разработка рекомендаций по учету долгосрочных материальных активов в условиях аренды на правах выкупа и осуществления операций финансового лизинга.
Предметом исследования явились система информационного обеспечения принимаемых экономических решений в управлении коммерческими организациями - система бухгалтерского учета и существенные элементы его методологии. В процессе работы над диссертацией исследовались проблемы теории, методологии и практики функционирования международной и национальной системы бухгалтерского учета в целом, а также кардинальных проблем бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Объектом практической реализации результатов исследования явились хозяйствующие субъекты, функционирующие в условиях рыночной экономики.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по проблемам совершенствования бухгалтерского учета активов, капитала и обязательств организаций, законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы основных положений по бухгалтерскому учету Российской Федерации, директивы ЕЭС, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), американские «Общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности» (GAAP). В работе использованы показатели бухгалтерской отчетности, данные учетных регистров и первичной документации российских предприятий, материалы аудиторских проверок, в которых автор диссертации принимал непосредственное участие на протяжении более чем семи лет.
Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике данных, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей, предвидения, тенденций. При этом использовались методы: графический, сопоставления, детализации и обобщения, группировок, анализа и другие.
Научная новизна исследования заключается в разработке научно-обоснованной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов на новой методологической основе, представляющей собой комплексный, системный подход и отражающей многообразные учетные аспекты. Научная новизна выражается следующими результатами исследования:
- дано теоретическое обоснование экономической сущности долгосрочных материальных активов как составного элемента ресурсов организаций, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды; уточнены классификационные признаки всего многообразия долгосрочных материальных активов; обоснованы виды оценки долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночных отношений в отечественной экономике;
- построена концептуальная модель бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, в основе которой положена цель бухгалтерского учета, определяемая потребностями как внутренних, так и внешних пользователей информации;
- сформулированы и обоснованы основополагающие принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, ориентированные на модель рыночной экономики, и отвечающие международным принципам бухгалтерского учета;
- разработана и обоснована методология бухгалтерского учета операций с долгосрочными материальными активами с позиций получения релевантной информации об экономических выгодах; произведена классификация экономических выгод по операциям с долгосрочными материальными активами на текущие, единовременные, ожидаемые и чрезвычайные;
- предложена концепция амортизации долгосрочных материальных активов в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами и методология отражения этой концепции в системном бухгалтерском учете;
- разработана методология бухгалтерского учета и оценки единовременных экономических выгод, получаемых организациями в процессе отчуждения долгосрочных материальных активов; обобщена практика применения, сформулированы проблемы и предложены варианты их решения при реализации положительного результата переоценки объектов основных средств;
- рассмотрен круг проблем по вопросам оценки и учета ожидаемых экономических выгод при передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление, совместную деятельность, в качестве вклада в уставные капиталы других организаций и предложены варианты их решения; разработана методология стоимостного определения и отражения в учете и бухгалтерской отчетности упущенных выгод, а также изменения оценки вкладов;
- предложена методология учета чрезвычайных экономических выгод при передаче объектов недвижимости в ипотеку, позволяющая пользователям бухгалтерской информации проанализировать воздействие возникших обязательств организаций на показатели финансового левериджа;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении формирования учетной информации о первоначальной стоимости приобретенных долгосрочных материальных активов и источников финансирования инвестиционной деятельности организаций; внесены рекомендации о разграничении в бухгалтерском учете отражения процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования;
- разработана методология бухгалтерского учета земельных участков, прав их аренды и пользования как особого объекта учета основных средств и инвестиционной собственности; произведена систематизация земельных участков и видов их оценки для целей бухгалтерского учета, предложена методология отражения операций с земельными участками в системе балансовых и забалансовых счетов;
- исследованы проблемы учета долгосрочных материальных активов в рамках соглашений о разделе продукции, не нашедшие своего отражения в нормативных документах, регулирующих порядок учета операций при исполнении соглашений о разделе продукции, и предложены пути их решения;
- разработана методология учета отсроченных налогов и налоговых кредитов по операциям с долгосрочными материальными активами, позволяющая получать адекватную информацию об общей величине налоговых обязательств, текущего и отсроченного налога на прибыль;
- предложена методология бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа и финансового лизинга, обобщены нестандартные ситуации и разработаны варианты учета, отражающие специфические операции аренды основных средств и инвестиционной собственности.
Полученные результаты исследования могут быть использованы:
- при разработке отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации - Положений по бухгалтерскому учету, методических указаний, рекомендаций и инструкций;
- в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консультационных фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров, аудиторов, оценщиков, консультантов;
- в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;
- при чтении учебных курсов и дисциплин в высших учебных заведениях;
- при подготовке учебно-методических материалов для студентов экономических специальностей и магистрантов по направлению «Экономика».
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением исследований кафедры бухгалтерского учета по комплексным темам научно-исследовательских работ Казанского финансово-экономического института «Исследование возможностей и условий использования в бухгалтерском учете и аудите Российской Федерации международных стандартов», «Проблемы адаптации российских положений по бухгалтерскому учету к Международным стандартам финансовой отчетности».
Результаты исследования основных положений Современной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, балансовой политики организаций, учета в системе управления имуществом, бухгалтерских аспектов операций финансового лизинга, аспектов учетной политики и налогообложения в части долгосрочных материальных активов доложены на ряде всероссийских, республиканских и региональных научно-практических конференций.
Многие предложения автора по вопросам совершенствования бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов прошли апробацию на более чем тридцати предприятиях электронной, химической, мясной и мясоперерабатывающей, легкой промышленности, промышленности строительных материалов, предприятиях машиностроения, транспорта и связи, торговли Республики Татарстан, где автор принимал непосредственное участие в аудиторских проверках, в том числе: в АО «Чистопольский часовой завод», АО «Мелита», НПО «Элекон», АО «Казанский трикотаж», АО «Камский трикотаж», ЗАО «Искож», АО «Чистопольский мясокомбинат», АО «Лениногорский завод железобетонных изделий», АО «Лениногорское пассажирское автотранспортное предприятие» и других. Авторские разработки положений о лизинге машиностроительной продукции нашли свое практическое применение в Министерстве строительства и жилищно-коммунального хозяйства Республики Татарстан. Некоторые аналитические материалы, подготовленные автором диссертации, использованы Департаментом промышленности Государственного комитета Республики Татарстан по управлению государственным имуществом.
Методические разработки по вопросам учета долгосрочных материальных активов использованы при подготовке бакалавров экономики, специалистов по бухгалтерскому учету в учебном процессе Казанского финансово-экономического института; в ходе подготовки, аттестации и переаттестации аудиторов и профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах Казанского финансово-экономического института, Академии рыночного хозяйства Республики Татарстан, Консультационно-аудиторской фирмы «Аудитор-Ч»; при подготовке оценщиков недвижимости, машин, оборудования и транспортных средств в Центре экономического образования Казанского финансово-экономического института; при проведении семинаров по обучению представителей государства в органах управления хозяйственных обществ и товариществ, при подготовке специалистов по антикризисному управлению предприятиями в Экономическом обществе Республики Татарстан.
Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 53 работах автора общим объемом 82,9 п.л., в том числе: 3 монографиях, 24 научно-исследовательских статьях, 9 методических пособиях.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Куликова, Лидия Ивановна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Результаты проведенного исследования позволяют сделать соответствующие обобщения, выводы и предложения, направленные на совершенствование бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в коммерческих организациях.
1. В основе признания активов организаций для целей бухгалтерского учета и отчетности должна лежать концепция динамического бухгалтерского баланса. Активы представляют собой совокупность экономических ресурсов организаций, воплощающей будущие экономические выгоды, принадлежащей или полностью контролируемой организациями, возникшей в результате операций и других событий прошедших периодов. Степень контролируемости активов должна ограничиваться юридическим правом собственности на них. Активы, принадлежащие организациям на праве владения и пользования, могут быть учтены на балансе только в случае полного контроля над ними со стороны организаций.
Понятия «Имущество» и «Активы» организаций несут различную смысловую нагрузку. Имуществом является совокупность экономических ресурсов, находящейся в собственности организаций, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления и учтенной на балансе организаций в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета. Для реализации принципа соответствия полученных экономических выгод расходам, связанным с их получением, из совокупности активов организаций необходимо исключить объекты, не приносящие экономических выгод. Указанные объекты подлежат отражению в учете организаций на обособленном синтетическом счете «Имущество, не приносящее доход».
Критериями, позволяющими выделить долгосрочные материальные активы среди прочих активов организаций, являются: материальность (наличие физической формы), назначение (часть активов организаций, воплощающих будущие экономические выгоды), сфера действия (использование при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд, сдачи в аренду), длительность использования (в течение периода, превышающего один год). В соответствии с требованием существенности информации определение стоимостного предела отнесения объектов к долгосрочным материальным активам должно быть элементом учетной политики организаций.
Из совокупности долгосрочных материальных активов целесообразно выделить активы, составляющие инвестиционную собственность организаций. Основным критерием отнесения активов к инвестиционной собственности является цель ее приобретения. Инвестиционная собственность не может быть использована в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или управленческих целей, сдачи в текущую аренду, предназначена для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Основная цель приобретения инвестиционной собственности - получение экономических выгод организаций в виде ренты, арендных платежей или прироста стоимости капитала. Инвестиционной собственностью являются земельные участки, здания, части зданий, либо и то и другое. Инвестиционная собственность может находиться в распоряжении самого собственника или арендатора (по договору финансового лизинга).
В процессе осуществления предпринимательской деятельности организация может изменить свои намерения в отношении имеющейся у нее инвестиционной собственности. Для отражения этих изменений в учетную практику целесообразно ввести понятие «переклассификация». При изменении предназначения инвестиционной собственности осуществляется их переклассификация из одной категории долгосрочных материальных активов в другую. При предназначении инвестиционной собственности для продажи долгосрочные материальные активы переводятся в категорию краткосрочных материальных активов.
Классификационные признаки долгосрочных материальных активов целесообразно положить в основу при определении субсчетов первого и второго порядка к балансовым синтетическим счетам «Основные средства», «Инвестиционная собственность» и забалансовых счетов. Основным классификационным признаком при установлении субсчетов первого порядка и забалансовых счетов должны быть принадлежащие юридические права пользования, владения и распоряжения долгосрочными материальными активами. Субсчета второго порядка определяются на основании классификации активов по видам.
2. Для отражения различных аспектов долгосрочных материальных активов в бухгалтерском учете целесообразно применять следующие виды оценок: первоначальную (историческую) стоимость, текущую восстановительную стоимость, текущую рыночную стоимость, реализационную стоимость, остаточную стоимость, стоимость pro memoria (для памяти), ликвидационную стоимость, амортизируемую стоимость. При определении состава капитализированных затрат, включаемых в первоначальную стоимость долгосрочных материальных активов, следует исходить из принципа соотнесения доходов отчетного периода с расходами, благодаря которым эти доходы получены. Оценку долгосрочных материальных активов в качестве объектов бухгалтерского учета целесообразно классифицировать также в зависимости от этапов их жизненного цикла на балансе организации. В качестве основных этапов можно выделить: постановку на учет (этап вступления в баланс), учет в течение срока нахождения на балансе (отражение на балансе), списание с баланса организации (выход из баланса). Каждому из данных этапов присущи свои виды оценки долгосрочных материальных активов.
3. Начиная с 1925 года, в нашей стране проведено восемь генеральных переоценок основных средств в соответствии с постановлениями Правительства. Необходимость проведения переоценок была очевидной. Основной целью проведения всех переоценок было создание условий для формирования источников обновления основных средств и обоснование исходной стоимостной базы для оценки имущества. Однако при проведении переоценок по усредненным коэффициентам, разработанным органами статистики, во многих случаях искажалась информация о стоимости основных средств, служащей базой для начисления амортизации и установления цен на продукцию. По некоторым объектам основных средств при проведении переоценок в разные годы применялся неоднозначный подход, в результате чего была допущена несопоставимость данных о стоимости указанных объектов в различные периоды времени. Нормативные документы, регламентирующие переоценку основных средств и порядок отражения их результатов в бухгалтерском учете, не предусматривали весь ход событий переоценки. Основная цель проведения переоценки не была достигнута. За время проведения переоценок инвестиционная деятельность организаций не была активной. Инвестиции направлялись в основном не на новое строительство, а на техническое перевооружение и реконструкцию действующих организаций. Итогом переоценок было значительное увеличение стоимости основных средств, амортизационных отчислений и, как следствие этого, рост цен на продукцию (работы, услуги). В бухгалтерском учете и отчетности положительные результаты переоценок получили отражение в составе добавочного капитала организации. Это вызвало дополнительные, до сих пор не решенные проблемы при отражении в учете операций по списанию объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке.
4. Цель бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов определяется интересами пользователей информации. Внутренних и внешних пользователей информации целесообразно определять с точки зрения принадлежащих им вещных или обязательственных прав на долгосрочные материальные активы. Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, необходимой для разработки амортизационной, оценочной и арендной политики, выбора направлений пользования и распоряжения долгосрочными материальными активами, прогнозирования способности в осуществлении их воспроизводства, оценки доходности и рискованности инвестиций в долгосрочные материальные активы. Для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной для оценки финансовых возможностей собственников долгосрочных материальных активов в осуществлении определенных финансовых операций и принятия соответствующих решений.
В целях совершенствования методологии учета долгосрочных материальных активов необходимо из всего многообразия принципов бухгалтерского учета выделить ключевые (базовые) принципы применительно к учету долгосрочных материальных активов, а также сформулировать методологические приемы и методы ведения учета. Базовыми принципами бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов следует назвать: принцип имущественной обособленности, принцип осмотрительности (бухгалтерского консерватизма), принцип непрерывности деятельности организации, принцип начислений. При разработке концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов необходимо взаимное сочетание всех названных принципов.
Бухгалтерское понимание принципа имущественной обособленности должно основываться на юридическом толковании этого принципа. Применительно к учету долгосрочных материальных активов принцип имущественной обособленности может быть сформулирован следующим образом: активы, находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, учитываются обособленно от активов других юридических лиц. При этом допускается учет отдельных долгосрочных материальных активов, находящихся в субстанциональной собственности, на балансе организации при условии получения экономических выгод от использования этих активов.
Принцип непрерывности деятельности организации лежит в основе выбора способов оценки долгосрочных материальных активов. Этот принцип нарушается в том случае, если организация прекращает свою деятельность. Применительно к учету долгосрочных материальных активов принцип непрерывности деятельности организации может быть сформулирован следующим образом: в отчетности действующей (непрерывно функционирующей) организации долгосрочные материальные активы оцениваются по балансовой стоимости (первоначальной, текущей восстановительной, текущей рыночной, остаточной). В случае прекращения деятельности организации при составлении промежуточного ликвидационного баланса оценка долгосрочных материальных активов производится по реализационной стоимости.
Принцип начислений следует разбить на несколько составных частей: принцип определения затрат, принцип регистрации доходов, принцип соответствия доходов расходам. Использование принципа соответствия заключается в увязке в каждом отчетном периоде полученных доходов и связанных с их получением расходов. Применительно к учету долгосрочных материальных активов сущность процедуры трансформации затрат в расходы для их соотнесения с доходами может быть сформулирована следующим образом. Затраты по приобретению (сооружению, возведению) долгосрочных материальных активов капитализируются с последующим отнесением через амортизационные отчисления в расходы текущих периодов по мере получения экономических выгод от использования активов. Затраты по восстановлению долгосрочных материальных активов трансформируются в текущие расходы в случае восстановления или сохранения экономических выгод от использования активов в течение одного отчетного периода. Затраты по восстановлению могут быть трансформированы в отложенные расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод в течение более чем одного отчетного периода), либо в капитализированные расходы (при наличии возможности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативные показатели существующих долгосрочных материальных активов).
Принцип осмотрительности (бухгалтерского консерватизма) следует трактовать с позиций статического бухгалтерского баланса. Долгосрочные материальные активы, не использующиеся организацией длительное время, и по которым отсутствуют определенные перспективы в отношении их использования, не должны числиться в совокупности активов организации. Включение их в совокупность активов исказит соотношение полученных доходов от использования долгосрочных материальных активов в процессе производства продукции (работ, услуг) и расходов, связанных с получением доходов. В этом случае не используемые долгосрочные материальные активы должны быть исключены из состава активов организации и отражены в качестве имущества, не приносящего доход.
5. На основе базовых принципов и методологических приемов разрабатывается учетная политика организаций, которая представляет собой выбор оптимальных вариантов оценки и учета активов, обязательств и отдельных хозяйственных операций с целью принятия управленческих решений по минимизации расходов и максимизации доходов организаций. Одним из основных принципов, формирующих учетную политику, является принцип осмотрительности (консерватизма), направленный на определенную степень осторожности в процессе формирования финансовых результатов организаций и связанных с ними налоговых расчетов. Множество альтернативных вариантов бухгалтерского учета операций с долгосрочными материальными активами показывает, что одного решения задачи формирования учетной политики организации в части активов не существует. В каждом конкретном случае организация должна выбирать самостоятельно оптимальный вариант бухгалтерского учета.
6. С точки зрения получения экономических выгод организациями по операциям с долгосрочными материальными активами целесообразно указанные выгоды подразделять на текущие, единовременные, ожидаемые и чрезвычайные. Текущие экономические выгоды от использования долгосрочных материальных активов организации получают в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. При определении финансового результата текущей деятельности организации должны соотносить экономические выгоды с расходами, связанными с получением этих выгод. Существенными расходами при получении текущих экономических выгод от долгосрочных материальных активов организаций являются амортизационные отчисления.
В настоящее время в бухгалтерском учете функции амортизации сводятся только к распределению единовременных затрат, связанных с приобретением долгосрочных материальных активов, по периодам их полезного функционирования, и к накоплению средств на осуществление воспроизводства активов. При рассмотрении экономической сущности бухгалтерской амортизации во внимание не принимается очень важный ее аспект - обеспечение принципа соответствия расходов доходам организаций. Принцип сопоставления доходов и расходов в учетной практике не имеет существенного значения, так как, согласно действующим отечественным правилам бухгалтерского учета, начисление амортизации по долгосрочным материальным активам производится независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
В процессе начисления амортизации расходы организации должны быть распределены по годам функционирования долгосрочных материальных активов так, чтобы обеспечить сопоставление их с получаемыми доходами. Амортизационная политика организации должна строиться исходя из предполагаемой схемы получения экономических выгод от соответствующих долгосрочных материальных активов. Для реализации принципа соответствия произведенных расходов полученным доходам целесообразно применение метода резервирования сумм амортизационных отчислений. Сущность метода резервирования амортизационных отчислений заключается в появлении двух потоков амортизации: основной (начисляемой согласно установленным нормам амортизационных отчислений) и дополнительной (начисляемой в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций). По сути, метод резервирования заменит механизм ускоренной амортизации и использования понижающих коэффициентов.
Логика бухгалтерских записей, отражающих процесс начисления амортизации, должна основываться на оценке тенденций получения организацией доходов от продажи продукции, в цену которой включены амортизационные отчисления. При устойчивой динамике дохода от продажи целесообразно отнесение амортизационных отчислений в состав текущих расходов по обычным видам деятельности организаций. Применение такой методики бухгалтерского учета амортизационных отчислений позволит не только возместить организациям понесенные затраты по приобретению (сооружению, изготовлению) долгосрочных материальных активов, но и накопить дополнительные средства для осуществления новых капиталовложений. В том случае, если в период начисления амортизации финансовое положение организации нестабильно, но есть вероятность его улучшения в будущие периоды, амортизационные отчисления следует отражать в составе отложенных расходов. Наступление периода получения стабильных доходов позволит включить отложенные расходы в расходы текущего периода. В условиях низкого спроса на продукцию, ее неконкурентоспособности, при отсутствии вероятности получения доходов от продажи такой продукции амортизационные отчисления целесообразно относить в состав внереализационных расходов организации. Такой способ бухгалтерских записей позволит отказаться от отнесения амортизационных отчислений в продажную цену на продукцию и сформировать более реальный финансовый результат. Однако в этом случае амортизационные отчисления будут представлять собой только равномерное списание понесенных ранее затрат, связанных с приобретением долгосрочных материальных активов, на убытки организации.
В отечественном учете имеет право на существование концепция различия бухгалтерской и налоговой амортизации. При применении метода резервирования амортизационных отчислений величина начисленной основной амортизации будет соответствовать амортизации, определяемой для налоговых целей. Однако в условиях рыночной свободы каждая организация должна иметь право выбора тех способов начисления амортизации, которые позволяют учитывать ее индивидуальные особенности производства и продажи продукции (работ, услуг). Размер дополнительной амортизации, определяемой в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражаемой в учете по дебету счетов производственных затрат, субсчету «Расходы на дополнительную амортизацию» и кредиту счета «Резерв на амортизацию», является составной частью бухгалтерской амортизации. Применение метода резервирования позволит наглядно отразить в бухгалтерской отчетности возникшую разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией.
7. При продаже долгосрочных материальных активов по прошествии определенного периода времени или после потребления определенной доли текущих экономических выгод, заключенных в активах, организациями могут быть получены единовременные экономические выгоды. Экономические выгоды по операциям с долгосрочными материальными активами признаются при удовлетворении следующих условий: организация-продавец перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на активы; организация-продавец больше не участвует в управлении долгосрочными материальными активами в той степени, которая ассоциируется с правом собственности; существует вероятность того, что экономические выгоды по сделкам с активами поступят в организацию; величина экономических выгод по операциям с долгосрочными материальными активами может быть определена; понесенные затраты, связанные с выбытием активов, могут быть обособлены от других расходов.
В практике работы организаций нередко встречаются операции продажи долгосрочных материальных активов с длительной, рассчитанной на несколько лет, рассрочкой платежа. При этом удовлетворяются все условия признания выручки от продажи этих активов. Однако оценка дебиторской задолженности, погашение которой ожидается в течение длительного срока, по номинальной стоимости, не отражает ее реального состояния и не учитывает всех происходящих инфляционных процессов. В этих условиях необходимо учитывать различия в текущей и будущей стоимости денежных потоков и закладывать в будущую величину дебиторской задолженности временной фактор. Информацию о долгосрочной дебиторской задолженности с учетом ее дисконтированной стоимости необходимо раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Использование в аналитических расчетах показателей долгосрочной дебиторской задолженности, оцененной по дисконтированной стоимости, позволит дать более полную и наглядную картину о финансовом положении организации, оценить ликвидность активов организации и ее платежеспособность.
При осуществлении операций продажи долгосрочных материальных активов в рассрочку на длительный период времени возникает проблема отражения в учете доходов и расходов по этой операции. Поскольку денежные поступления будут осуществляться в течение длительного периода времени, и нет окончательной гарантии того, что все денежные средства будут получены, признание в учете доходов от продажи таких активов в рассрочку необходимо отложить. Доход от продажи целесообразно отражать как отложенный доход (или доход будущих периодов). По мере поступления денежных платежей за проданный актив будет отражено равномерное списание отложенных доходов на операционные доходы текущего периода. Для реализации принципа сопоставления полученных доходов понесенным расходам у организации, продающей долгосрочные материальные активы в рассрочку, должны отражаться отложенные расходы. В данном случае отложенные расходы представляют собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью продаваемых активов и суммой накопленной амортизации. Как и доходы будущих периодов, отложенные расходы будут включаться в состав текущих операционных расходов равномерно, в течение срока действия договора купли-продажи.
8. Основным положительным результатом переоценки долгосрочных материальных активов является создание условий для обновления производственного потенциала организаций, поскольку после проведенной переоценки не только увеличивается стоимость активов, но и формируется дополнительный источник их воспроизводства. Реализованным положительным результатом переоценки является трансформация амортизационных отчислений, дополнительно начисленных с переоцененной стоимости долгосрочных материальных актиbob, в оборотные активы организации. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг), произведенной с использованием переоцененных долгосрочных материальных активов, находится и инвестиционный ресурс, сформированный посредством дополнительного начисления амортизации. Следствием переоценки долгосрочных материальных активов является не только трансформация амортизационных отчислений в оборотные активы организации, но и трансформация добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. В целях бухгалтерского контроля над процессом трансформации добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации целесообразно к счету «Нераспределенная прибыль» открыть отдельный субсчет «Инвестиционный ресурс».
При отражении операций выбытия переоцененных долгосрочных материальных активов должна быть определена сумма реализованного и нереализованного положительного результата переоценки. Величина нереализованного положительного результата переоценки принимает участие в формировании финансового результата операций выбытия переоцененных активов, увеличивая внереализационные расходы или уменьшая внереализационные доходы организаций. Порядок отражения в учете операций по списанию нереализованного положительного результата переоценки вследствие выбытия активов должен определяться причиной их списания. Списание переоцененных долгосрочных материальных активов при их ликвидации (вследствие физического и морального износа, аварий, стихийных бедствий), а также при безвозмездной передаче по договору дарения приводит к тому, что взамен выбывших активов не поступает никакого другого имущества. В этих условиях при отсутствии на балансе самих долгосрочных материальных активов нереализованный положительный результат переоценки, относящийся к данным активам, необходимо отнести на внереализиционные расходы организаций. Иным образом должно отражаться списание положительного результата переоценки при выбытии долгосрочных материальных активов в результате их продажи за плату или товарообменной операции. В этих ситуациях реализованный положительный результат переоценки проявляется не только в формировании инвестиционного ресурса, но и в реально полученных денежные средствах или их эквивалентах. В результате продажи долгосрочных материальных активов меняется в целом структура активов организации. Переоцененные долгосрочные материальные активы превращаются в денежные средства или другие активы. При продаже долгосрочных материальных активов по цене не ниже остаточной стоимости весь положительный результат переоценки должен быть отнесен в кредит счета «Нераспределенная прибыль», субсчета «Инвестиционный ресурс».
9. Ожидаемые экономические выгоды организация-инвестор может получить при передаче долгосрочных материальных активов в доверительное управление, совместную деятельность, зависимым, дочерним и другим организациям. При передаче объектов недвижимости в доверительное управление организация-учредитель управления ожидает получить экономические выгоды в обмен на право получения доли дохода доверительного управляющего от использования переданного имущества и на обязательство оплатить доверительному управляющему определенную сумму вознаграждения. В соответствии с экономической сущностью и условиями договора доверительного управления может быть определена величина ожидаемых экономических выгод. Реальные последствия ожидаемых экономических выгод являются неопределенными, и величина дохода от использования объектов недвижимости в деятельности доверительного управляющего подвержена воздействию самых различных факторов. В связи с этим ожидаемые экономические выгоды у учредителя управления и выгодоприобретателя целесообразно отражать как условную прибыль и раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
При ущемлении интересов выгодоприобретателя или учредителя управления доверительный управляющий обязан возместить выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. В связи с этим возникает проблема стоимостного определения и отражения в системном бухгалтерском учете таких категорий, как «упущенная выгода» и «убытки, причиненные утратой или повреждением имущества». В бухгалтерской отчетности учредителя управления (выгодоприобретателя) предполагаемый размер упущенной выгоды целесообразно отражать в качестве условной прибыли. Условная прибыль (упущенная выгода) подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В целях определения суммы убытка, причиненного утратой или повреждением имущества, оценку объектов недвижимости целесообразно производить исходя из текущей (рыночной) стоимости объектов. Поэтому будущая экономическая выгода может быть выражена как разница между рыночной стоимостью имущества и его балансовой (остаточной) стоимостью в соответствии с условиями договора доверительного управления.
Оценку долгосрочных материальных активов, вносимых в совместную деятельность, целесообразно осуществлять не по согласованной, а по текущей рыночной стоимости, что позволит определить реальную величину вклада участника в совместную деятельность. Передача активов для использования их в интересах совместной деятельности означает для ее участников ожидание получения потенциальных экономических выгод в течение срока действия договора простого товарищества. Указанные доходы будут относиться не к текущему периоду, а к более поздним периодам. В связи с этим положительную разницу в оценках между стоимостью долгосрочных материальных активов по договору совместной деятельности (рыночной стоимостью) и их стоимостью по данным участника совместной деятельности (остаточной стоимостью) целесообразно отражать как доходы будущих периодов. По мере распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, положительная разница должна быть отнесена на доходы текущего периода. Отрицательную разницу в оценках активов следует рассматривать как отложенные расходы. Поскольку убытки, полученные от выполнения договора совместной деятельности, на результатах деятельности участников не отражаются (так как они должны покрываться за счет участников деятельности), отрицательную разницу в оценках, ранее учтенную как отложенные расходы, также следует покрывать за счет источников средств участников совместной деятельности.
При передаче долгосрочных материальных активов в совместную деятельность и во вклад в уставный капитал другой организации согласно принципу импаритета следует производить изменения оценки вклада. В основу изменения стоимости инвестиций должен быть положен принцип противопоставления расходов полученным доходам. В том случае, если в результате передачи активов в совместную деятельность или во вклад в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ организация-инвестор в течение длительного периода не получает никаких доходов и, более того, возмещает убытки организаций-субъектов вложений, необходимо уменьшение балансовой стоимости финансовых вложений. За длительность периода может быть принят срок, равный пяти годам. Через пять лет после даты осуществления вложений должно быть произведено определение рыночной стоимости переданных долгосрочных материальных активов в соответствии с доходным методом оценки. На разницу между первоначальной оценкой вложений активов и их рыночной стоимостью формируется резерв под обесценение вложений имущественных объектов. Если в периоде, следующим за периодом формирования резерва под обесценение вложений имущественных объектов, организация-инвестор будет получать часть доходов от деятельности организации-субъекта вложений, указанные резервы должны быть уменьшены. Создание резерва под обесценение вложений имущественных объектов не оправдано в том случае, когда финансовые вложения являются позитивными, и организация-инвестор получает доходы от участия в совместной деятельности, в зависимых, дочерних и других организациях.
10. При передаче долгосрочных материальных активов в залог в обеспечение обязательств по кредитному договору или договору займа существует высокая степень кредитного риска и риска процентной ставки, в связи с чем получаемые экономические выгоды организации, выраженные в виде притока денежных средств, можно признать чрезвычайными. Обязательства организации, возникшие в связи с получением кредитов под залог недвижимости, являются обязательствами особого рода, поскольку они должны быть обеспечены реальным имуществом организации. Обязательства, обеспеченные ипотекой, в учете целесообразно выделять из общей совокупности обязательств организаций на отдельных субсчетах первого порядка «Обязательства по ипотеке» к синтетическим счетам расчетов по кредитам и займам, расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов с разными дебиторами и кредиторами. Аналитический учет следует вести по видам заложенного по договору об ипотеке имущества. Для учета прав залогодержателя, появляющихся при получении объектов недвижимости в залог, к счету «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные ипотекой».
Важной проблемой в бухгалтерском учете является проблема «оглашения» залоговой сделки, предупреждения кредиторов, будущих покупателей и других лиц о праве залогодержателя на заложенное имущество. В связи с этим переданные объекты недвижимости в залог целесообразно учитывать на отдельном субсчете «Основные средства, переданные в залог» к синтетическому счету «Основные средства» исходя из стоимости имущества, отраженной в учете организации-залогодателя. Денежная оценка объектов недвижимости, переданных в залог, может не совпадать с суммой обеспеченного ипотекой обязательства. Стоимость предмета ипотеки, определенная по соглашению залогодателя с залогодержателем, соответствующая договору об ипотеке, должна быть отражена на забалансовом счете «Обеспечения платежей и обязательств выданные».
При определении экономических выгод от передачи объектов недвижимости по договору об ипотеке организации-залогодателю следует сопоставить денежные поступления и расходы, связанные с залогом. Суммы и время осуществления расходов по уплате процентов по ипотечному кредитованию можно предугадать с более высокой точностью, чем в случае использования собственных источников финансирования на осуществление деятельности организации. Вид ипотечного кредита, предусматривающий равновеликие выплаты или переменные платежи, позволяет определить фиксированную сумму процентов по кредитам, которая различается в зависимости от видов ипотеки. Учет затрат, связанных с исполнением обязательств по уплате процентов, которые будут выполнены в последующие отчетные периоды, целесообразно производить на отдельном балансовом счете «Предстоящие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам.
В отличие от расходов будущих периодов, предстоящие расходы по уплате процентов по кредитам и займам являются антиципальными (предвосхищающими) расходами, фактически не произведенными, но признанными в отчетном периоде, относятся же они к будущим отчетным периодам.
11. В некоторых случаях дополнительные затраты, связанные с приобретением долгосрочных материальных активов, могут не привести к желаемому результату. При отказе организации по каким-либо причинам от приобретения активов дополнительные затраты, по сути, будут представлять ее внереализи-ционные расходы. При признании этих расходов их вполне логично отразить в учете бухгалтерской записью по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета «Вложения во внеоборотные активы». В состав внереализицион-ных расходов организации можно отнести дополнительные затраты только в том случае, если они связаны с конкретными долгосрочными материальными активами, не приобретенными организацией. Если дополнительные затраты (например, суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги) приходятся на приобретенные и не приобретенные активы, они должны быть распределены только между приобретенными активами и включены в их первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что базовая величина актива, не приобретенного организацией, не определена и нет оснований для расчета доли дополнительных расходов, приходящейся на данный актив.
12. Вариант отражения в учете поступления долгосрочных материальных активов в обмен на другие неденежные активы, предусматриваемый в настоящее время отечественными бухгалтерскими стандартами, может быть применим только в том случае, если обмениваемые немонетарные активы различны по своей экономической сущности. В этом случае процесс получения дохода в результате товарообменной операции считается завершенным, и прибыль или убыток отражаются в полном размере. Если долгосрочные материальные активы обмениваются на другие долгосрочные материальные активы, несущие одинаковую функциональную нагрузку, без доплаты денежными средствами, в учете не должен отражаться финансовый результат по операциям обмена. Процесс такого обмена не ставит своей целью получение дохода, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава долгосрочны