Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля

Короткий опис

Год:

2010

Автор научной работы:

Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Йошкар-Ола

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

438

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Введение
1. Теоретические основы экономическогоконтроля
1.1. Категория "контроль" и анализ концептуальных подходов к ее определению
1.2. Развитие терминологии экономического контроля и трансформация его видов
1.3. Сущность и содержание принципов, функций и понятийного аппарата экономического контроля
2. Концепциисквозноговнутреннего контроля
2.1. Внутренний контроль в управлении экономическими субъектами
2.2. Обоснованиевнутреннегоконтроля с позиции теории систем
2.3. Внутренний сквозной контроль в управлении рисками организации
3. Методология информационного взаимодействия систембухгалтерскогоучета и внутреннего сквозного контроля
3.1. Компоненты системы внутреннего сквозного контроля и их функции
3.2. Система бухгалтерского учета как информационная основа внутреннего контроля
3.3. Система внутреннего сквозного контроля в среде бухгалтерского учета
4. Методические иорганизационныеособенности внутреннего сквозного контроля, его моделирование в системах управления
4.1. Формы внутреннего контроля и специфика их применения в экономическом контроле организаций
4.2. Методика и организация внутреннего сквозного контроля в среде бухгалтерского учета
4.3. Оценка эффективности системы внутреннего контроля

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля"

Актуальность темы исследования. Современное состояние российской экономики характеризуется наличием большого количества экономических субъектов, различных по видам и масштабам деятельности, степени-сегментирования идиверсификациибизнеса. Задача формирования качественной информации для управления- остается актуальной, а значение внутреннего контроля - существенным.
Важнейшим информационным источником управления является финансоваяотчетностьорганизации, раскрывающая сведения о состоянии и движении всех материально-вещественных элементов, из которых состоит ее деятельность и формируется имущество. Воздействие процессовглобализациина экономику и ее информатизация способствуют изменениям в технологии и организации сбора и обработки информации о функционировании экономического субъекта, соответственно этому требуют совершенствования и процессы контроля, учитывающие особенности информационных технологий.
Исторически сложилось так, что теоретические разработки и практическое воплощение контроля в нашей стране в большей степени сосредоточены на финансовой ихозяйственнойсоставляющих контроля, как деятельности специальных органов, а не на егоуправленческомаспекте, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где контроль в основном рассматривается как элемент, встроенный в управление различными процессами или аспектами, функционирования организаций. Мировой' практике известны разные концептуальные подходы к организации внутреннего контроля. Их применение в нашей странесдерживаетсяпо ряду причин, среди которых можно назвать сложность адаптации международного опыта к российской специфике организациибизнеса, связанной с недостаточным развитием информационных технологий, отсутствием унификации бизнес-процессов и сбора информации, приверженности отечественным методикам организации внутреннего контроля.
Публикации; последних лет, посвященные внутреннему контролю; содержат, научно обоснованные-подходы к его организации в различных экономических субъектах с традиционной точки зрения и с использованием международного опыта. Однако'в них не затрагивается; проблематика-адаптации и синтеза теории и методологии внутреннего экономическопжонтроля; признанных в* нашей-стране еще в прошлом столетии, с концептуальными разработками'по организации внутреннего контроля Комитетаспонсорскихорганизаций Комиссии Тредвея (СОЗО), имеющими широкое практическое применение в мире.
Актуальность,вопросов совершенствованиями развития теории и практики-внутреннего контроля для организаций остается-высокой, особенно его экономической составляющей, основанной на информации; формирующейся* в системах учета:бухгалтерского^, управленческого,- налогового: Все хозяйственные факты в указанных информационных системах благодаря процессу оценки интерпретированы встоимостныеизмерители, которые в, итоге и являются объектами внутреннего финансового ихозяйственногоконтроля. Внутренний контроль за, вещественно-стоимостной, формой функционирования экономических, субъектов должен совершенствоваться параллельно поступательному развитию' информационных систем и соответствовать им. Уходят в, прошлое некоторые, методы и формы контроля, однако, формируются- другие, отвечающие* современному развитию учетно-аналитического обеспечения управления. Например, все реже во внутреннем контроле используются счетные проверки, и наоборот, получили развитие такие* контрольные приемы, как тестирование, мониторинг. Развитие информационных технологийучетныхпроцессов дает возможность для более комплексной оценки контролируемых вопросов и их сквозного прослеживания, что побуждает к введению-в обиход новой категории - «сквозной контроль». Привнесение из международной практики методик менеджмент-контроля, а также основанных на риске, позволяет по-новому организовать контрольные мероприятия, базирующиеся на сочетании традиционногоинструментарияи используемого в других странах. Все это позволяет по-другому взглянуть на устоявшиеся научные категории, связанные с контролем и внутренним контролем, ввести в обиход новые, созвучные практике его функционирования и делает необходимым дальнейшее развитие теории контроля путем формирования концептуальных моделей-сквозного внутреннего контроля.
Степень разработанности? проблемы. Большая часть отечественных моделей и концепций контроля были разработаны в последней трети прошлого столетия. В научных исследованиях выделены разные направления, посвященные контролю и ревизии, внутреннему контролю,аудитуи внутреннему аудиту.
Теоретические и практические аспекты методологии, методики и организации контроля В1 различных отраслях рассмотрены в работах Б.А.Аманжоловой, В.Г.Афанасьева, Н.Г.Белова, И.А.Белобжецкого, Н.Т.Белухи, И.Л.Брена, Э.А.Вознесенского, А.В.Газаряна'
Ю. А.Данилевского, В.А.Ерофеевой, Л.М.Избицкого, Л.Н.Козырина, Ю.П.Константинова, Л.М.Крамаровского, Р.И.Криницкого, Е.А.Кочерина, А.В.Крикунова, Л.Г.Макаровой, М.В.Мельник, Н.Д.Погосяна, С.В.Поповой, М.П.Рябчикова, С.А.Стукова, С.И.Фленова, А.А.Шпига, Г.Р.Хамидуллиной, Н.Н.Хахоновой, Н.И.Химичевой, Л.И.Хоружий и др., а также зарубежных специалистов: Э.А.Аренса, Р.Адамса, Ф.З.Дефлиза, Д.Р.Кармайкла, Д.К.Лоббека, Р.Монтгомери, Дж.Робертсона и др.
Теоретические и методические вопросы в области внешнего и внутреннего контроля иаудитаисследованы в работах М.А.Азарской, И.Н.Богатой, С.М.Бычковой, В.Б.Ивашкевича, А.Н.Кизилова, О.А.Мироновой, В.И.Петровой, В.И.Подольского, Н.К.Рожковой, Т.М.Садыковой, А.Е.Суглобова, А.А.Шапошникова и др. Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах В.Д.Андреева, Н.П.Барышникова, А.М.Богомолова, В.В.Бурцева, А.К.Макальской, А.М.Сонина, В.В.Скобары,
Л.В.Сотниковой и др.
Изучение трудов по теории контроля показало, что многие элементы понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль" не систематизированы применительно к современным условиям, требуют развития комплексные научно-обоснованные оценки существующих концепций внутреннего контроля, модели и методическийинструментарийдля различных систем управления.
Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования внутреннего сквозного контроля на всех уровнях управления, необходимость в дальнейшем развитии теории и методологии контроля, поиска методических решений его организации обусловили актуальность темы исследования; его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в постановке и решении научной проблемы сквозного внутреннего контроля в деятельности организаций, разработке его концептуальных моделей и методического обеспечения.
В соответствии с поставленной целью в диссертации выделено четыре системные задачи, каждая-из которых потребовала решения блока соподчиненных задач:
Первая системная задача — систематизировать и развить теоретические положения, обосновывающие категорию "контроль", трансформацию его видов, раскрыть сущность, содержание принципов, функций и понятийного аппарата:
- обобщить теоретические основы категории "контроль" на базе генезиса этимологии слова и научных взглядов на контроль в различных понятийных аспектах;
- классифицировать существующие концепции контроля и процесс их эволюции;
-проанализировать и систематизировать понятийнотерминологический аппарат категории;; "контроль", уточнить, определения, и* классификацию:
Вторая системная задача — разработать концепцию сквозного* внутреннего контроля: на основе'развития4теоретических иорганизационныхподходов, зарубежной,^отечественной практики:
- изучить-теоретические взгляды на категорию "внутренний^контроль',' , систематизировать ее понятийный,аппарат;
- проанализировать концепции внутреннего контроля' с позиций1 задач-управления, уточнить, содержание категории' "внутренний экономический контроль";
- исследовать, категорию "система внутреннего контроля" (СВК) и концептуальные подходы к выделению компонентов СВК.
Третья, системная* задача - разработать логическую модель сквозного ? внутреннего контроля на основе методологии.4 информационного взаимодействия систем, бухгалтерского учета и «внутреннего контроля:
- определить. компоненты системы внутреннего контроля для-целей внутреннего экономического контроля и их наполнение;
- определить категории внутреннего экономического контроля .и- методологические аспекты^ его-функционирования в системе внутреннего контроля;
- проанализировать задачи и построить-модель внутреннего экономи-ческого'контроля в системе бухгалтерского учета.
Четвертая системная задача - создать модель-организации сквозного внутреннего контроля в экономических, субъектах, определить-егог методические и технологические принципы ^ инструментарий:
- разработать принципы и технологические основы организации внутреннего экономического контроля;
- исследовать и обосновать инструментарий и методическое наполнение сквозного внутреннего экономического контроля;
- обосновать концепцию внутреннего аудита как способа организации внутреннего экономического контроля* в, экономических субъектах со-сложнойорганизационной- структурой;
- разработать, систему мониторинга- и; тестирования• для- определения, эффективности внутреннего контроля.
Область проведенного » исследования. Содержание диссертации, соответствует специальности 08.00.12 "Бухгалтерскийучет, статистика" Паспорта научных специальностейВАКРФ.
Предметом, исследования явился; внутренний контроль организаций, его компоненты, функциональные задачи; субъекты, информационное обеспечение и инструментарий, а также организационно-методические аспекты его функциионирования.
Объектом* исследования выступают процессы формирования и функционирования- внутреннего контроля применительно к системам- информационно-аналитического4 обеспечения1, управления- различной сложности. В частности, исследован внутренний, контроль в союзахпотребительскихобществ и их структурных,подразделениях, в крупных экономических субъектах других организационно-правовых форм.
Теоретической и методологической основой« исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные документы по контролю, ревизии;, аудиту,бухгалтерскомуучету и экономическому анализу, касающиеся функционирования- организаций, как систем управления и контроля, их внутренние регламентирующие документы и практические материалы.
В" работе использовались общенаучные методы: наблюдение, абстрагирование, дедукция, индукция, анализ, синтез,, формализация, моделирование, специфические методы: сравнительный анализ, группировки данных. Положения диссертационного исследования базируютсянатеориях рисков и систем. При обобщении результатов<.исследования и формулировании выводов и предложений применялись циклический, динамический, системный и комплексный подходы.
Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке концептуальных моделей сквозного внутреннего контроля.
В работе получены следующие основные научные результаты, обладающие новизной:
- уточнен понятийно-терминологический аппарат категории "контроль": определены его основные смысловые концепции, предложена их классификация и периодизация, обоснованы основные виды контроля;
- систематизированы и обоснованы понятийный аппарат и категории "экономический контроль": уточнены принципы, классификации следующих понятий: виды, формы, предмет, метод, объект, субъект;
- систематизированы теоретические положения, обосновывающие сущность и содержание категорий: "внутренний контроль", "система внутреннего контроля" с позиции экономических целей пользователей; на основе исследования сущности моделей СВК предложены моделипроцессной, риск-ориентированной и кибернетической СВК, что позволило определить характер функционирования внутреннего сквозного контроля в системах управления: с точки зрения надстроенной и встроенной систем контроля;
- сформулированы сущность и концепция внутреннего сквозного контроля; предложена синтезированная модель системы внутреннего экономического контроля (СВЭК); внутренний экономический контроль представлен в исследовании качественной составляющей внутреннего контроля, основанной на взаимосвязи с информационными системами, накапливающими и обобщающими информацию о субъекте; обоснована возможность функционирования внутреннего экономического контроля на базе сформированной и обобщенной информации в системах бухгалтерского,управленческогои налогового учета. Синтезированная модель СВЭК отличается возможностью использования зарубежных концепций СВК и систематических процедур отечественного контроля в управлении организациями;
- разработана- методология^ информационного взаимодействия- систем бухгалтерского учета и сквозного внутреннего экономического контроля-, заключающаяся« в выделении, информационных блоков в системе бухгалтерского учета, подлежащих сквозному контролю на уровне встроенных в нее средств контроля^ использованием элементов .СВК: мониторинг, идентификация рисков-и оценка контрольной, среды бухгалтерского учета,, а также надстроечных (внешних по отношению; к системе бухгалтерского учета) средств контроля;
- разработана модель сквозного внутреннего-экономического контроля в , системе управления организацией, доказана возможность.ее применения-каксотовоймодели СВК, адаптированной к разным подсистемам .управления;
- разработаны методики» и обоснован инструментарий контроля с позиций риск-ориентированной' и процессной моделей, их использования в сложных многоуровневых и многосегментных экономических субъектах, какими являются, региональныепотребительскиесоюзы; группы связанных организаций и объединенияхолдинговоготипа, крупные акционерные общества;
- обоснована концепция внутреннего «аудита как способа4 организации сквозного внутреннего контроля на основе разработанной синтезированной модели внутреннего экономического контроля — СВЭК и модели сквозного' внутреннего контроля (сотовой модели);
- предложена модель организации внутреннего аудита в группах связанных организаций, на основе выполнения услуг по консультированию и услуг попредоставлениюгарантий, определена последовательность этапов выполнения услуг по предоставлению1 гарантий и принципы выявления рисков, предложена методика и периодичность их идентификации, а также применение их результатов при дальнейшем контроле;
- разработана технология сквозного внутреннего экономического контроля многосегментных и двухуровневых систем управления, заключающиеся в систематизации контрольных форм, их задач, подходов.кпланированиюконтроля в целом, его отдельных форм и приемов; в связи, с выявленными* рисками, возникающими^ системе бухгалтерского учета;
- предложена методика, выявления', рисков, возникающих в системе бухгалтерского учета; связанных с рискамиотчетностии операционными рисками, наиболее существенными из.последних: неверной регистрацией и оценкойхозяйственныхопераций в первичных документах, неадекватным вводом информации в 4 системубухгалтерскихсчетов, а также использование сведений" о выявленных рисках при сквозном внутреннем контроле;
- предложена система мониторинга и тестирования: для определения эффективности внутреннего контроля организации, основанная на показателях достоверности данных системы учета, как основного критерия эффективности СВК всей организации.
Практическаязначимость работы заключается в разработке научного понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль',', "внутренний", экономический контроль", "внутренний* сквозной* контроль" и методологического обеспечения последнего, на' основе которых могут быть созданы модели всех видов-контроля, конкретные методики функционирования внутреннего контроля* в среде бухгалтерского учета. Полученные в диссертационной'работе результаты.могут быть использованы, для» дальнейшего развития теоретических и эмпирических исследований, в области контроля в целом и внутреннего сквозного контроля в ластности.
Предложенные концепции формирования внутреннего экономического контроля адаптируют сложившуюся' в нашей стране теорию и практику к международным концепциям внутреннего контроля и дают возможность их эффективного синтеза в прикладном применении. Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов диссертационного исследования заключается также в возможности их использования в работе внутренних контрольных служб экономических субъектов для оценки формирования надлежащей информационно-аналитической базы управления экономическими системами.
Положения, разработанные в диссертационной работе, могут быть использованы в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификацииаудиторов, бухгалтеров, ревизоров и консультантов.
Апробация результатов и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы, явившиеся результатом многолетних исследований, обсуждались на 18 международных, российских и региональных научных и научно-практических конференциях в Чебоксарах, Казани, Саратове, Ставрополе, Йошкар-Оле и опубликованы в печати.
Предлагаемая методика тестирования внутреннего контроля,планированиядокументальных и ревизионных проверок, концепция взаимодействия органов внутреннего контроля регионального союза потребительских обществ с контрольными органами районных потребительских обществ рекомендована и принята к внедрению в Чувашском и Марийском республиканских потребительских союзах; вОАО"Электроприбор" и ОАО "Завод "Чу-вашкабель" внедрена методика выявления рисков всех функциональных отделов и их мониторинг, оценка рисков, их мониторинг и процедуры средств контроля системы бухгалтерского учета; вООО"Праймстройхолдинг" и ООО "ТПК "Стройинвестхолдинг" используется предложенная в работе модель организации внутрисистемного контроля связанных организаций, взаимодействия контрольных органов головной организации и функциональных отделов зависимых обществ, основанная на сочетании внутрисистемного ивнутрихозяйственногоконтроля, методика тестирования систем учета с целью выявлениярисковыхзон и текущих ошибок в их функционировании; в ООО "Бизнесаудит" используются методика документальной проверки, выявления рисков системы бухгалтерского учета, мониторинга и тестирования контрольной среды.
Результаты исследования используются в учебном процессе Чебоксарскогокооперативногоинститута AHO ВПО Центросоюза РФ "РУК",УМЦИПБР при Торгово-промышленной палате 4P.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 52 научные работы авторским объемом - 47,6 п.л., из них 3 монографии, 10 статей в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Выводы теории систем могут широко> использоваться в, контроле: Например, каждая из семи важных особенностей сложных систем, изложенных Дж.Форрестером, может быть использована для- построения эффективной системы контроля за деятельностьюхозяйственнойорганизации или-их совокупности. Знание-точек влияния в системе позволяет сосредоточивать.контроль именно на этих точках и через них контролировать состояние и поведение системы в целом. Свойство системы иметь тенденцию к ухудшению состояния требует постоянного контроля за этим состоянием, что должно быть учтено в соответствующей системе контроля. Контр-интуитивность систем требует строить системы контроля не на интуиции, а на знании, основанном на использовании всех возможных научных основ контроля. Отдаленная;реакция системьъна какое-либо административноенововведениетребует строить систему контроля; которая» была-бы ориентирована не накраткосрочныйконтрольна исполнением-нововведения, а на длительный период и т. д. Общая теория!систем исследует также-процессы проектирования; что-может быть, использовано>для> проектирования систем контроля, закон иерархий необходим,* для уяснения-места системы внутреннего контроля среди других систем (подсистем), входящих в экономическую.систему.
Одним из следствий системного подхода является* необходимость рассмотрения любого явления как системы внутреннего и внешнего. Каждая-система может быть рассмотрена как'взаимодействие составляющих её-элементов - это внутреннее взаимодействие; но, являясь элементом другой системы, она же является участником взаимодействия, с другими- элементами этой» системы — это внешнее взаимодействие.
Важное значение в> построении- систем имеет понимание их иерархической структуры, на это обращал внимание В':Н.Оадовский: "Следующийг шаг в содержательном описании свойств системы состоит в фиксации её' иерархического строения. Это системное свойство неразрывно связано с потенциальной делимостью элементов системы и" наличием' для каждой системы многообразия* связей, и, отношений. Факт потенциальной* делимости данной системы означает, что элементы данной системы, в, свою• очередь, могут быть рассмотрены как особые системы. В то же время сама данная система может выступить - для решения соответствующих задач — как элемент другой, более широкой системы" [288, с.85].
Следуя системному подходу применительно к внутреннему контролю, выделим системы и построим иерархии, необходимые для дальнейшего исследования системы внутреннего контроля-и ее элементов.
Поскольку мы говорим об« экономическом контроле намикроуровне, то есть контроле за экономикой отдельного экономического субъекта, постольку выделим как систему отдельный экономический субъект. Для его функционирования необходимо^ управление процессами; возникающими в связи с егодеятельностью. Поэтому нам представляется, что экономический» субъект для наших целей может быть рассмотрен как экономическая система, а все процессы, связанные с управлением в нем, могут быть выделены Bv систему управления.
Экономический субъект, будучи целостной производственно-хозяйственной' системой, тем не менее, может быть представлен как совокупность составляющих ее элементов — подсистем, естественно взаимосвязанных и взаимодействующих друг с другом. Количество таких подсистем может быть разным и зависит от заложенной при декомпозиции концепции.
Например, одни специалисты в области управления в качестве подсистем выделяют техническую, административную (управленческую) и человеческую, или личностно-культурную [76]. Другие в управлении производством- (предприятием)з выделяют две части: управление деятельностью и управление людьми [80]. Управление деятельностью1 складывается, по их мнению, изпланированиядеятельности, постановки производственных задач, создания системы измерения'производимой работы, контроля за,выполнением заданий. Управление людьми включает обеспечение сотрудничества между всеми членами трудового коллектива,кадровуюполитику, обучение, информирование, мотивацию работников и другие важные составные части работы руководителя какменеджера. По нашему мнению, это не совсем полное и последовательное деление, поскольку управление людьми не только связано с перечисленными выше чисто субъективными факторами. В отношении управленияперсоналомточно также могут быть выстроены надстроечные категории, к которым в данном контексте можно отнести общие функции управления:планированиеуправления людьми, постановка соответствующих задач в этой области, учет и контроль за ходом выполнения > решений в области управления персоналом, т.е. те, которые перечислены как присущие только управлению деятельностью.
ФЛейлор4выделил* четыре-группыуправленческихфункций: выбор цели, выбор; средств, подготовка средств, контроль • результатов:. Принципы управления, остающиеся актуальными.и сегодня, разработал современник Ф. Тейлора - А1.Файоль. Все осуществляемые- на предприятии*, .операции1 А.Файоль разбил на шесть групп: технические,,коммерческие, финансовые, охрана имущества и лиц, счетные; административные. К собственно управ-лению-он отнес шестую группу.
Достаточно конструктивный подход к построению ¡экономической? системы предложил Я»Корнай* [30]».Целостная*экономическая, система в ходе-своего становления должна определить: основные и второстепенные элементы, их мотивацию, факторы, на нее воздействующие, алгоритм принятия-экономических решений, характер; структуру и содержание информации, циркулирующей междухозяйственными« субъектами, подсистемы регуляции данной- системы, иерархию-ее элементов и их вертикальную (горизонтальную) регуляцию, виды, адаптации субъектов-к изменению-системы, особенности отбора элементов в^ней.
Экономическая система, по Я! Корнай, распадается на два уровня: "сферу контроля" - органы, управления* и контроля; между которыми перемещаются* потоки экономической информации по ценам;нормативам; директивами т.п., и "реальную сферу" - предприятия; между которыми циркулирует поток "реальной информации" о продукции и услугах. Мы склонны признать эту позицию наиболее последовательной-для целей выделения* систем и подсистем целостной экономической системы. Выделение подсистем в соответствии с функциями управления было бы неверным по трем причинам:
1) система управления сама по себе является подсистемой экономической системы, поэтому надо исходить из более общих признаков выделения подсистем;
2) поскольку основополагающим, на наш взгляд, для определения системы является возможность формулирования цели, объекта и субъекта;
3) поскольку деление процесса управлениям соответствии с его функциями носит условный характер, в связи с наличием неразрывной связи между ними и их взаимопроникновением.
В общем виде к функциям управления относят выбор цели, выбор средств, подготовка средств, контроль результатов. На наше взгляд, объекты и субъекты в отношении-первых трех функций управления будут совпадать, что делает невозможным их обособление в рамках отдельных подсистем.
Рассматривая! возможность вычленения подсистем^ на основе видов*хозяйственныхопераций (по А.Файолю), а1 именно технических,коммерческих, финансовых, охраны имущества и лиц, счетных и административных, можно прийти к положительному выводу о существовании таких подсистем в принципе. Применительно» к ним имеется возможность выделения самостоятельных целей, объектов и субъектов« систем (подсистем). В их отношении можно построить определенную иерархию, а именно, она будет горизонтальной: Однако при этом теряется сама система управления'. По А.Файолю, управление при подобном разделении всех процессов экономического' субъекта присутствует в административной подсистеме, но тогда она должна быть иерархически на более высоком уровне по отношению к другим, либо следует признать, что в каждой из перечисленных подсистем будет присутствоватьуправленческаясоставляющая. Кроме того, недостатком рассматриваемой, иерархии^ является отсутствие в ней контрольной деятельности как отдельной подсистемы. По смыслу деления А.Файоля контроль будет присутствовать не только на функциональных уровнях, например, в подсистемах охраны, счетной, административной, финансовой, но и, очевидно, во всех остальных подсистемах: административной, технической икоммерческой(в виде экономического, технического и административного). Кроме того, перечень элементов, на наш взгляд, нуждается вкорректировкев связи с появлением современных категорий, как например, информация и информационные системы.
Рис.2.2.2. Модель системы управления
В связи с этим, нам представляется убедительной следующая концептуальная модель экономической системы и входящих в нее подсистем контроля, учета и анализа (рис.2.2.2). Данная модель основана на концепции Я. Корнея, о которой говорилось ранее и согласно которой экономическая система состоит из двух частей: "сферы контроля" и "реальной сферы". Данное деление ученым было дано применительно кмакроэкономическомууровню. В условиях микроэкономического уровня это деление будет выглядеть следующим образом: экономическая система состоит из подсистемы управления и подсистемы собственно функциональной деятельности.
Подсистема собственно функциональной деятельности в свою очередь может быть разбита на подсистемы в соответствии с целостными функциональными задачами хозяйственной деятельности экономического субъекта: подсистемасбыта, подсистема снабжения, подсистема технологических процессов и т.п.
Подсистема управления состоит из следующих подсистем: информационной, безопасности, административной, контроля. Рассмотрим более подробно информационную подсистему и подсистему контроля, которые сами по себе представляют целостные системы, и в этом смысле для упрощения изложения в дальнейшем будут именоваться не подсистемами, а системами.
Информационная система (ИС) - это всяинфраструктураэкономического субъекта, задействованная, в процессе управления всеми информационно-документальными потоками (а не только, документами), включающая в себя непосредственно саму информацию, правила работы с данными и поддержания системы, кадры по работе с информацией,поддержкуи развитие инфраструктуры, а такжеинструментарий. Как управленческая подсистема, ИС поддерживает полныйуправленческийцикл: планирование, организацию, контроль (или любой другой набор управленческих функций).
Информационная система - по законодательству РФ -организационноупорядоченная совокупность документов (массивов документов) и информационных технологий, в том числе с использованием средств вычислительной техники и связи, реализующих информационные процессы [239, ст. 2]. Информационные системы предназначены для хранения, обработки, поиска, распространения, передачи ипредоставленияинформации.
Для системы управления информационная система подчиняется закономерности: чем выше уровень управления, тем выше уровень абстракции от непосредственных процессов производства, тем значительнее роль информации какинструментаи базы (ресурса). Соответственно этому все большая доля затрат времени и различных ресурсов организации уходит на сбор, обработку, систематизацию информации и подготовку ее к виду, пригодному для анализа, контроля и принятия решения. Работа с информацией выдвигается на первый планбизнесаи управления. Информационная система необходима для решения абсолютно всех управленческих задач.
Не следует смешивать информационную систему как подсистему системы управления и автоматизированную информационную систему, административные механизмы, которые хоть и не меняются каждый день, но все же являются результатом принятия» формальныхорганизационныхрешений. Работы по развитию-административных механизмов, и автоматизированной информационной системы сопутствуют задачам развития ^организации и системы управления; Административные механизмы регламентируют лишь незначительную часть ►бизнес-процессов. Как правило, они фиксируют лишь то,, что нуждается^ ограничениях илицелевом, управлении. Проекты развития, административных механизмов традиционно включают в себя задачи-постановки-стратегического управления,обновленияорганизационной структуры, разработки политики» информационного обеспечения бизнеса, постановки системы» развития1 кадров и мотивационных механизмов, развитие нормативной базы, совершенствованиемаркетинговогоуправления;
Автоматизированная информационная система (АИО) в свою очередь является так же лишь-моделью, фиксирующей весьма ограниченный список информационных потоков информационной системы.
Информационная- система выполняет функции*обслуживания; контроля; учета, анализа и документирования; всех процессов; протекающих в> экономической системе. Исходя из этого, в ней можно выделить следующие подсистемы: учета, анализа; документирования, в свою очередь в подсистеме учета можно обособить финансовый учет, внутренний управленческий учет.
Возникает вопрос, насколько целесообразно,и обоснованно выстраивание системы контроля на более высоком иерархическом уровне по сравнению- с системами учета и анализа? Не было бы правильнее включить систему контроля в качестве подсистемы в информационную систему экономического субъекта и тем самым уровнять все три системы. Кроме того, в отдельном обособлении контрольной системы и обособлении систем учета и анализа от контроля тем, что они включены совсем в другую систему — информационную - кроется, казалось бы, противоречие следующего характера. При рассмотрении функций управления нами высказывалось мнение о том, что контроль является функцией управления первого порядка, а учет и анализ — второго, поскольку они. являются функциями,обслуживающимипо отношению к контролю. Обосновывалась также точка зрения о том, что изначально учет является информационной базой, а анализ -инструментариемконтроля, то есть и то; и другое зависит от целей и задач, выстраиваемых перед ними контролем.
Построенная' нами иерархическая связь является подтверждением t и развитием нашего вывода, содержащегося в главе 1, о » взаимозависимости контроля, учета и анализа. В то же время, toi обстоятельство, что учет и анализ обособлены от системы s контроля, не играет существенного»значения для. выстраивания,концептуальных основ иерархии системы управления потому, что изначально вся информационная подсистема является базовой для- функционирования остальных подсистем системы управления: административной, безопасности и контроля. Поскольку все категории в социальных и экономических системах относительны, можно сказать, что фактически информационная подсистема является надстроечной по? отношению ко> всем остальным подсистемам не только системы управления, но и системы собственно функциональной-деятельности.
Рис. 2.2.3. Модель взаимодействия компонентов экономической системы
При этом распределение, информационных потоков; будет осуществляться по-разному: , от подсистеме собственно» функциональной; деятельности: преимущественно; потоки: будут, направлены в сторону информационной подсистемы; а для подсистем системы ¿управления; наоборот, от информационной; подсистемы - всторону остальных ее подсистем. Одновременно для подсистем: системы' управления? характерны и обратные: потоки внутри? ее подсистем:. от безопасности;. административной: и; контроля к информационной. Схематично взаимосвязи и иерархия;подсистем экономической системы представлены,на,рис.2.2.3:
Изучаяс информационную систему, „можно определить ее состав; следующим! образом:: подсистема1,бухгалтерского(финансового) учета; подсистема: управленческого учета, подсистема анализа, подсистема документирования; технологические информационные подсистемы. (автоматизированные: информационные1 системы (АИС). Выделение: указанных: подсистем из информационной системы, связано с; наличием; у них: всех: необходимых: системных признаков: цели; субъекта: и объекта: В то; время' каю для« системы; контроля не представляется: возможным»: построить, собственную; совокупность подсистем.
Характер и: свойства: контроля; выделенного нами! в? подсистему контроля, характеризуются следующими признаками: по предложенной» нами в главе 1.3 классификации: предварительный;текущий: и последующий, постоянный; периодически, возобновляемый;. внезапный; документальный; ифактический, сплошной и< выборочный; внутренний (исключая внешний), а по: субъектам контроля - внутрисистемный. Таким образом, становится понятным, что» контроль внутри экономической; системы, а в: ней подсистемы управления: обладает абсолютно всеми классификационными признаками, кроме категории внешнего, другими словами, этот контроль абсолютно разнообразен, но он всегда внутренний.
Это обстоятельство подтверждает наши выводы о том, что контроль всегда имеет, место в системе отношений управления и поэтому он всегда внутренний. Если же речь идет о взаимодействии различных систем благодаря искусственно созданным функциональным связям между этими системами, то в таком случае контроль может быть внешним. В то же время; поскольку системный, подход характеризуется принципом относительности, можно даже в случае отношений, следствием которых является внешний контроль, выделить систему, ограниченную этими отношениями, и для них такой контроль все равно будет внутренним или внутрисистемным. При этомуправленческиесвязи будут основаны на делегированных государством, или другим полномочным субъектом правах. В рамках этих правовых отношений можно говорить об управлении, и только в связи с этим обстоятельством - о контроле.
Данный вывод позволяет говорить о том, что всякий контроль, рассматриваемый в системе отношений; является внутренним, поэтому подсистема контроля в системе управления экономического субъекта моэюет именоваться системой внутреннего контроля (GBK).
Под составляющими системы внутреннего контроля понимаютсяорганизационныемеры, методики и процедуры, применяемые руководством-эко-номического субъекта для упорядоченного и эффективного-ведения хозяйственной »деятельности [209]:
По мнению зарубежных специалистов в областиаудитаструктура внутреннего контроля . включает три элемента: условия проведения контроля, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля [115, с. 155].
В международных стандартах аудита (МСА), затем в российских, в специальной литературе по контролю, ревизии иаудитубытует прочно устоявшаяся точка зрения, чтоСВКсостоит из трех элементов: контрольной среды, системы бухгалтерского учета и отдельных средств контроля. Этот список не так давно был дополнен в связи с соответствующими изменениями международных стандартов аудита и российского стандарта №8, освещающими этот вопрос.
В "декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г., в том числе:"
- MGA 315 (пересмотренный) "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой,отчетностив ходе получения понимания^ деятельности-и.'среды, в, которой * действует организация" (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted)) [374];
- MCA 330 (пересмотренный) "Аудиторскиедействия в ответ на оцененные риски" (ISA 330. The Auditor's Responses to Assessed Risks" (Redrafted)) [375].
В отмененных редакциях наших правилаудиторскойдеятельности и международных стандартов' СВК определялась как совокупность мероприятий, в которых, прежде всего,заинтересованыаудируемые лица и оценку которых должны произвестиаудиторытолько для определения-своего собственного риска: В новой редакции сделан акцент на надежность финансовой отчетности как объектааудиторскогои внутреннего контроля, а также на возможность и необходимость руководителей предприятий снижать собственные риски с помощью СВК. Изменениями введены формулировки об ответственности руководства^аудируемоголица за разработку, внедрение и поддержание- системы внутреннего контроля, которая бы обеспечила правдивое суждение о финансовой отчетности.
Новые редакции стандартов ISA 315 и 330увязываютоценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по-оцененным рискам с анализом надежности СВКаудируемыхлиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности. Таким образом, изменились подходы к оценке СВК для целей внешнего аудита в связи сужесточениемтребований к надежности финансовой информации, содержащейся вбухгалтерскихотчетах. Аналогичная тенденция наблюдается и по отношению к самой финансовой отчетности в частиужесточениятребований МСФО к ее подготовке.
Перечень элементов СВК согласно - этим документам выглядит следующим образом: а) контрольная среда; б) процесс оценки рисков внутри организации; в) информационные системы, включая связанныебизнеспроцессы,-актуальные для финансовой (бухгалтерской) отчетности, и коммуникации; г) контрольные действия; д) мониторинг средств контроля, которые кратко можно охарактеризовать следующим-образом (табл. 2.2.1%
334 Заключение
Цель исследования заключается в постановке и решении- научной проблемы сквозного внутреннего контроля в-деятельности организаций, разработке его концептуальных моделей и методического обеспечения. В ходе ее реализации, а также при решении сформулированных частных задач диссертационного исследования были получены следующие результаты:
Г. Изучение сущности категории "контроль" позволило установить, что, данный термин не имеет однозначного трактования. Анализируя различные определения сущности контроля и полемику по этому вопросу и реализуя стремление выработать универсальную точку зрения на контроль, рассматриваемый вне условных категорий; была установлена правомерность взгляда на контроль как на способ улучшения деятельности. При этом контрольная деятельность является« вторичной по отношению к любой другой, основной, результаты которой и изучаются контролем. В более узком; прикладном, смысле контроль определяется нами как наблюдение с целью проверки, которое основано на использовании-механизма сопоставления предполагаемых результатов деятельности с реальными. Данное определение также является* универсальным, поскольку применимо всегда. И еще одно универсальное понимание сущности контроля заключается в том, что он рассматривается как способ обратных связей между субъектом и объектом любого воздействия.
2. Систематизация существующих подходов к определению и пониманию категории "контроль" позволила выделить следующие смысловые концепции: правовая, кибернетическая, с позиций науки управления иминимизациирисков. Исследование показало, что в основе всех, за исключением первой, лежит теория управления. Авторская классификация позволила объединить все концепции в две основные группы, в зависимости от того, что положено в основу определения категории "контроль": с точки зрения деятельности. и-модели'управления. Были выделены две концепции определяющие контроль как деятельность: правовая и>риск-ориентированная* и две модели, характеризующиеся6 с позицию теориш управления:, с использованием системного подхода И'процесса управления; которые в свою очередь, подразделяются; соответственно, на кибернетическую и риск-ориентированную модель, а также напроцессныемодели, связанные с этапами; и функциями, управления.
3'. При изучении места контроля среди функций управления было установлено, что контроль не всегда занимает.' заключительную >• позицию среди< всех функций управления, исследование- показало, что при рассмотрении управления, состоящим из:функций: планирования; организации, учета, анализа«и контроля, на последнем*месте в*ряду функций» должен стоять, не контроль, как общепризнано, а анализ: При исследовании5места контроля в ряду функций, управления установлено, что расстановка таких функций^ как учет, анализ, и контроль по отношению друг к другу зависит от того;, какош контроль, имеется в виду: экономический или'неэкономический. Длянеэкономическихсистем контроль, может стоять на. третьем месте, на-предпоследнем месте - учет, а на последнем - анализ. В экономических системах, наоборот, учет располагается на третьем месте, контроль на предпоследнем; но анализ - на, последнем. Рассматривая контроль как этап или функцию управления было научно4 обосновано, что целесообразнее все функции управления разделить наг несколько-уровней — порядков: первый, второй - производный от первого, третий - от второго и т.д., что позволило отнести контроль к функциям первого порядка, а учет и анализ - к функциям второго порядка, производным от контрольной функции. Функции же третьего порядка представляют собой методические процедуры, в данном случае: учета и анализа.
4. Исследование этих вопросов позволило определить контроль как универсальную категорию, сущность которой проявляется при деятельности. Контроль деятельности индивидуума - это самоконтроль, за пределами собственной, деятельности; индивидуума — в рамках отношений? между ними; — имеет место контроль, но только в случае, когда суть отношений сводится к управлению. Контроль, таким; образом,', является? непременным? сопровождением взаимодействия, п-количества субъектов, в процессе управления, и' характер этого взаимодействия? определяет его предмет,, от которого зависит вид контроля: Если предметом-управления являютсяфинансы, то и контроль будет финансовым;, если предметом« управления«; является? экономика; то и контроль - экономический! и т.д. Для конкретного' понимания сущности и функций?видовгконтроля!необходимошонимать сущность,первичной категории: финансов; экономики ит.к. Тогда:,предметом:хозяйственного контроля будет совокупность, производственных отношений^ внутри хозяйственной системы; предметом экономического! контроля будут являться» эффективность отношений, возникающих в связи с хозяйственной деятельностью определенных субъектов, предметом финансового контроля являются финансы субъектов экономики, складывающиеся в процессе производства, распределения ипотребленияпродуктов.
Аналогичные результаты получены при подходе к определению видов контроля с позиций управления на основе выводов о возможности классификации видов<=контроля в зависимости от сферы приложенияуправленческойдеятельности или в соответствии с выстраиваемой в дальнейшем системы управления с ее подсистемами. Так, контроль в управлении экономикой называется экономическим, контроль в финансовой' подсистеме называется; финансовым; контроль,в административнойподсистеме — административным
Проведенное исследование позволяет определить экономический (хозяйственный) контроль как категорию управления; являющуюся частью системы управления, регулирующую экономикухозяйствующегосубъекта через контрольную функцию управления^ представленный совокупностью: финансового контроля - контроля за финансовыми показателями, обобщенными системой бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и состоянием их контрольных функций, а также налогового учета; административного контроля! - контроля; за эффективностью - и адекватностью функционирования системы управления; организационно-технического контроля- — контроля; за соблюдением технологии производственных процессов; за их организацией.
При этом считаем, что для;микроэкономическихсистем; понятия? хозяйственного неэкономического; контроля тождественны.
5. Исследование понятийного аппарата категории;"контроль!' позволило определить универсальные; принципы, присущие; всем его видам: регламентация, независимость, плановость, действенность, разграничение ответственности и полномочий; Иод регламентацией, нами- понимается руководство- контроля регламентирующими« документами; под независимостью — независимость, от проверяемых субъектов, обеспечивающая; объективность суждений; Плановость означает планирования; контрольных действий. Действенность - это обязательное принятие пофезультатам контроля управленческих решений Разграничение ответственности полномочий означает, что функции; контроля- должны быть отделены от действий по исправлению ошибок и информация, получаемая в ходе, контроля, должна быть доведена до определенного кругазаинтересованныхдолжностных лиц.
Метод экономического контроляюпределен как совокупность общенаучных, собственных и специфических принципов,, приемов; способов и средств, применяемых при контроле. Детальное изучение собственных приемов и способов позволило разбить их на две основные группы: методыфактическогои документального контроля; т.е., направленные на изучение физического состояния объекта проверки и связанные с документальным оформлением хозяйственных процессов, а также обособить приемы работы с документами и способы изучения документов.
В целях такой группировки под методом нами понимается совокупность приемов и способов, используемая прифактическоми документальном контроле. Категории "процедуры" и "инструментарий" контроля определены отдельно. Процедура это ряд последовательных действий, осуществляемых в процессе контроля, по нашему мнению, соответствует категории' "прием" или слову действие. Инструментарий - это обобщающее понятие, охватывающее методы фактического, документального контроля во всем их многообразии. К основным обычно классифицируемым методам фактического контроля —инвентаризации, наблюдению, экспертной оценки, нами добавлен мониторинг. Среди-методов документального контроля* определены арифметическая, юридическая, логическая проверки, способ обратного1 счета, проверка соответствия корреспонденции счетов, методбалансовойувязки, альтернативного баланса, другие методы, а также добавлено тестирование. При этом, исследование показало, что не являются методами контроля способы и последовательность изучения документов^ ходе проверки, к каковым мы относим прослеживание (добавлено сквозное), проверку документов,по формальным признакам и по существу, запрос и другие способы, которые большинством авторов, занимающихся проблематикой контроля, ревизии и аудита, причисляются к методам или формам контроля. Поэтому указанные процессы нами выделены отдельно в "приемы работы с документами".
В? связи с изучением концепций внутреннего контроля; основанных на риске, предложена еще одна классификация собственных методов контроля по признаку их отношения к бизнес-процессу на методы встроенного контроля и на методы надстроечного контроля. При этом, методы встроенного контроля — это контрольные действияменеджмента, а к методам надстроечного контроля следует отнести все методы документального1 контроля, приведенные нами в классификации собственных методов внутреннего экономического контроля. При этом во встроенные методы отнесенаинвентаризация.
6. Исследование показало, что субъекты контроля могут быть внутрисистемные ивнесистемные, в зависимости от отношения к изучаемой экономической системе. Внутрисистемные субъекты — это должностные лица и контрольные: органы, входящие в егоорганизационнуюструктуру, внесистемные —все остальные, не являющиеся его структурными единицами.
7. Исследованием обосновано; что; формой! контроля; называется • совокупность, состоящая; из нескольких взаимосвязанных процедур а и действий, обусловленная?целевымиустановками-' контроля;: при этомг нельзя; называть формой! предварительный; и последующий контроль, поскольку это; виды контроля в зависимости от времени осуществления: Формы, же контроля нами определены-; в зависимости от особенностей не только совокупности методов и приемов; применяемых в-том; или* ином- случае; но целей, которые являются;; определяющими; для набора;инструментария; контроля; его: итоговых документов и способов их реализации. В связи с этим, выделены две пары однотипных: форм; контроля; вытекающих одна из другой: счетная' проверка и внешнийаудит, тематическая проверка и ревизия: Внутренний аудит является концепцией организации внутреннего контроля, поскольку охватывает не только экономический контроль, но и контроль эффективности системы внутреннего контроля: Основанием для такого вывода является использование в целях внутреннего аудита: всех; перечисленных базовых форм контроля; инструментария риск-ориентированных форм:и,, кроме;того, аналитических хмегодов, управленческого учета, что нельзя отнести ни к методам, ни к способам, ни к формам, ни к функциями контроля:
Была введена категория сквозного; контроля; означающего процесс контроля; охватывающий все уровни управления? и каждого сотрудника- компании; которые сами являются участниками контрольных процедур, начинающихся стекущегоконтроля в виде самоконтроля и заканчивающимися контролем; выполняемым соответствующими должностными лицами. Это системная и целостная деятельность, направленная* на- контроль непосредственной деятельности и ее показателей на каждом уровне управления изнутри и с использованием специальных контрольных органов:
8. В? ходе изучения концепций внутреннего контроля, связанных, вопервых, с трактовкой контроля, как функции управления; во-вторых, с позиций; системного4 подхода, а в-третьих, как-риск-ориентированной'деятельности-были получены, следующие основные результаты.
Контрольно позиций«, управления определяется* как этап или функция управления, при' этом нами- не ставилась задача смыслового1 и научно-методического разграничения категорий "этап!1 ш"функция"'контроля. Мы установили, что среди ф