КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ В УКРАЇНІ

Короткий опис

ЗМІСТ

Вступ
Розділ 1. Загальні питання юридичної відповідальності за податкові злочини та інші податкові правопорушення
1.1. Поняття та класифікація податкових правопорушень (теоретичні та практичні аспекти). Податкові злочини як вид податкових правопорушень
1.2. Проблеми та напрями вдосконалення юридичної відповідальності за податкові злочини та інші податкові правопорушення
Розділ 2. Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків
2.1. Об’єкт злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків
2.2. Об’єктивна сторона злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків
2.3. Суб’єкт злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків
2.4. Суб’єктивна сторона злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків
Розділ 3. Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на систему оподаткування
Розділ 4. Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування
4.1. Загальна характеристика стану регламентації кримінальної відповідальності за посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування і практики її застосування
4.2. Кримінальна відповідальність за видання рішень, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування

4.3. Кримінальна відповідальність за розголошення податкової таємниці
4.4. Кримінальна відповідальність за протиправне неповернення або невідшкодування суб’єктам оподаткування сум обов’язкових внесків державі
Висновки
Список використаних джерел
Додатки 4

15

45

71

86

107

114

132

145

155

159

165
177
193
214

ВСТУП

Одним з основних напрямків розвитку Української держави є реформування національної економіки, яке неможливе без створення ефективної податкової системи. Однак виконання цього завдання значно ускладнюється внаслідок зростання кількості та суспільної небезпечності злочинів та інших правопорушень у сфері оподаткування. Протиправні діяння, що вчинюються різними суб’єктами податкових правовідносин, їхніми службовими особами, посягають на важливі соціальні цінності, пов’язані з оподаткуванням, а саме: на право держави одержувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів та державних цільових фондів, на систему оподаткування України, а також на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування.
У таких умовах особливого значення набуває вибір оптимальних правових засобів боротьби з цими посяганнями, важливе місце серед яких посідають кримінально-правові засоби. Вкрай необхідним стає ґрунтовний аналіз стану регламентації та практики застосування кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування та вироблення рекомендацій щодо їх вдосконалення. При цьому значну увагу слід приділити вивченню не тільки вітчизняного, а й зарубіжного досвіду боротьби з податковими злочинами за допомогою кримінально-правових засобів.
Однією з умов ефективності кримінальної відповідальності за злочини цієї категорії є забезпечення комплексності та системності усього законодавства, яке встановлює права, обов’язки та юридичну відповідальність суб’єктів податкових правовідносин та їхніх службових осіб, що також вимагає ретельної наукової розробки.
Зазначене свідчить про необхідність проведення комплексного дослідження інституту кримінальної відповідальності за податкові злочини у контексті юридичної відповідальності за правопорушення, що посягають на соціальні цінності, пов’язані з оподаткуванням.
Актуальність теми підтверджується статистичними даними, що свідчать про загрозливий характер, якого набула злочинність у сфері оподаткування. За даними Державної податкової адміністрації України, у 2001 р. за фактами ухилення від сплати податків порушено понад 9 тис. кримінальних справ. Втім, враховуючи складність виявлення злочинів у сфері оподаткування внаслідок тінізації значної частини української економіки, можна з впевненістю стверджувати, що ступінь латентності цих злочинних посягань є досить високим. Разом з тим нерідко трапляються випадки необґрунтованого притягнення осіб до кримінальної відповідальності за діяння, вчинені у зв’язку з виконанням обов’язку щодо поповнення бюджетів і державних цільових фондів.
Мають місце факти встановлення та стягнення обов’язкових внесків, що не входять до системи оподаткування України, між тим як випадки притягнення службових осіб органів державної влади та місцевого самоврядування, винних у вчиненні цих діянь, до кримінальної відповідальності, є поодинокими.
Дуже поширеними виявляються і порушення прав та законних інтересів суб’єктів оподаткування, зокрема видання службовими особами контролюючих органів незаконних рішень щодо таких суб’єктів, протиправне невідшкодування податку на додану вартість тощо. Проте більшість зазначених порушень залишається безкарною.
Це зумовлює необхідність ретельного дослідження засобів кримінально-правового захисту вказаних вище соціальних цінностей у сфері оподаткування від протиправних посягань.
Підґрунтям для такого дослідження стали праці відомих вітчизняних теоретиків кримінального права, зокрема: М.І. Бажанова, Ю.В. Бауліна, С.Б. Гавриша, В.О. Глушкова, М.Й. Коржанського, О.М. Костенка, І.П. Лановенка, О.М. Литвака, П.С. Матишевського, М.І. Панова, О.Я. Свєтлова, В.В. Скибицького, В.В. Сташиса, В.Я. Тація, В.П. Тихого, С.С. Яценка та інших. Істотне значення для його проведення має доробок учених, які розглядали різні аспекти кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування, зокрема роботи вітчизняних криміналістів П.П. Андрушка, Л.П. Брич, В.М. Вересова, П.Т. Геги, Д.І. Голосніченка, А.Є. Гутника, Н.О. Гуторової, О.О. Дудорова, О.І. Коваленка, Я.М. Кураш, В.В. Лисенка, Ф.А. Лопушанського, М.С. Міщука, В.Р. Мойсика, В.В. Молодика, В.О. Навроцького, О.І. Перепелиці, В.М. Поповича, Є.Л. Стрельцова, Ю.М. Сухова, Ю.Л. Титаренка, В.П. Філонова, М.І. Хавронюка, а також праці зарубіжних авторів В.П. Вєріна, Б.В. Волженкіна, І.І. Кучерова, В.Д. Ларічева, П.С. Яні та інших. Кожна з робіт має велику науково-практичну цінність, але у них не вичерпуються усі концептуальні питання вказаної теми та не знімаються деякі протиріччя, що виникли під час її вивчення. Слід особливо відзначити, що попередні дослідження кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування були сконцентровані на питаннях відповідальності платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів за вчинення ними податкових ухилень. Проблеми кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, вітчизняними науковцями спеціально не вивчалися. Крім того, раніше проведені дослідження переважною більшістю ґрунтувалися на Кримінальному кодексі України 1960 р.
Чинний Кримінальний кодекс України, прийнятий Верховною Радою України 5 квітня 2001 р., попри наявність цілої низки позитивних моментів, успадкував від попереднього кримінального закону чимало недоліків у регламентації кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування.
Наведене вище свідчить про необхідність удосконалення кримінального законодавства, спрямованого на боротьбу із злочинами у сфері оподаткування. Це вимагає теоретичного осмислення шляхів удосконалення чинного кримінального закону та вироблення практичних рекомендацій, які би відповідали вимогам комплексності та системності законодавства, що встановлює юридичну відповідальність за протиправні діяння, пов’язані з оподаткуванням. Вказане підтверджує актуальність теми даного дисертаційного дослідження та доцільність його проведення.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане відповідно до планів науково-дослідної роботи відділу проблем кримінального права, кримінології та судоустрою Інституту держави і права ім. В.М.Корецького НАН України, згідно з якими відділом розроблялися теми “Боротьба із злочинністю в сфері підприємництва. Проблеми кримінологічної безпеки суспільства” (1996-1998 рр.) та “Теоретичні проблеми кримінальної відповідальності” (1998-2000 рр.).
Мета і завдання дослідження. Дослідження має на меті проведення комплексного аналізу інституту кримінальної відповідальності за податкові злочини та підготовку рекомендацій щодо його вдосконалення з урахуванням вимог системності законодавства, що встановлює юридичну відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування.
Відповідно до поставленої мети дисертаційне дослідження спрямоване на виконання наступних завдань:
- дати визначення понять “податкове правопорушення” та “податковий злочин”; з’ясувати особливості податкових злочинів як виду податкових правопорушень;
- дослідити стан регламентації юридичної відповідальності за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування; систематизувати та узагальнити основні проблеми такої регламентації; окреслити основні напрями подолання проблем юридичної відповідальності за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування;
- визначити законодавчі та правозастосовчі проблеми кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на право держави на одержання податків, зборів, інших обов’язкових платежів; з урахуванням прогресивного досвіду зарубіжних країн сформулювати рекомендації щодо вдосконалення норм Кримінального кодексу України 2001 р., які встановлюють відповідальність за злочини цієї категорії, а також практики їх застосування;
- провести аналіз законодавства, яке встановлює кримінальну відповідальність за злочини, що посягають на систему оподаткування України, та практики його застосування; виявити наявні недоліки і шляхи їх усунення;
- обґрунтувати необхідність більш ефективної кримінальної відповідальності за суспільно небезпечні посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування; розробити рекомендації щодо розвитку кримінального законодавства, яке встановлює таку відповідальність.
Об’єктом дослідження є суспільно небезпечні посягання на соціальні цінності, які існують у сфері оподаткування, та кримінально-правові засоби боротьби з цими посяганнями.
Предметом дослідження є норми чинного законодавства України, пропозиції de lege ferenda, які передбачають кримінальну та іншу юридичну відповідальність за злочини й інші правопорушення у сфері оподаткування; відповідне законодавство зарубіжних країн, вітчизняна та зарубіжна практика застосування законодавства про відповідальність за податкові злочини; правосвідомість суб’єктів податкових правовідносин та їхніх службових осіб; система наукових поглядів на вирішення проблеми кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування.
Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становлять загальнонаукові методи пізнання, що базуються на сучасній філософії загальнолюдських цінностей. Для проведення дослідження автором широко використовувалися і спеціальні методи пізнання. За допомогою історико-правового методу були проаналізовані становлення і розвиток вітчизняного законодавства про юридичну відповідальність за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування. Формально-догматичний, логічний та системно-структурний методи були застосовані для встановлення змісту норм КК України, що передбачають відповідальність за податкові злочини, оцінки їх відповідності вимогам юридичної техніки, та розробки пропозицій щодо вдосконалення чинного кримінального закону. За допомогою порівняльно-правового методу були проаналізовані відповідні положення законодавчих актів США, Німеччини, Данії, Швейцарії, Іспанії, Польщі, Російської Федерації та інших країн та розроблені рекомендації щодо використання зарубіжного досвіду у діяльності вітчизняного законодавця. Статистичний метод було застосовано при проведенні аналізу статистичних даних ДПА України, інших міністерств і відомств та при ознайомленні з матеріалами понад ста кримінальних справ по обвинуваченню у вчиненні податкових злочинів, розглянутих районними судами м. Києва та Київським міським судом. У ході роботи над дисертацією було використано і конкретно-соціологічний метод, за допомогою якого було проведено опитування та анкетування працівників правоохоронних органів, службових осіб підприємств, установ, організацій різних форм власності та приватних підприємців з питань, висвітлених автором у дослідженні, що дало можливість обґрунтувати пропозиції про криміналізацію певних діянь у сфері оподаткування та інші рекомендації щодо вдосконалення кримінальної відповідальності за податкові злочини.
Наукова новизна одержаних результатів зумовлюється новим підходом до проблем кримінальної відповідальності за податкові злочини, згідно з яким має розглядатися не тільки кримінальна відповідальність суб’єктів оподаткування або їхніх службових осіб, а й кримінальна відповідальність службових осіб контролюючих органів, що вчинили протиправні посягання на систему оподаткування України та права і законні інтереси суб’єктів оподаткування.
Дисертація є першим в українській науці кримінального права комплексним дослідженням, яке, базуючись на Кримінальному кодексі України 2001 р., розглядає інститут кримінальної відповідальності за злочинні посягання на всі найважливіші соціальні цінності у сфері оподаткування у контексті удосконалення юридичної відповідальності за правопорушення, що вчинюються у цій сфері.
У ході проведеного дослідження автором отримано нові наукові результати:
1. Визначено поняття податкового правопорушення як протиправного винного діяння суб’єкта податкових правовідносин (суб’єкта оподаткування, контролюючого органу, іншого органу, банку) та/або його службової особи, яким не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси суб’єктів податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.
2. Запропоновано загальнотеоретичне визначення податкового злочину як кримінально караного винного суспільно небезпечного діяння, що посягає на соціальні цінності у сфері оподаткування та має здатність спричиняти цим цінностям значної шкоди. Зроблено висновок про те, що податкові злочини можна розглядати у широкому та вузькому розумінні. Податкові злочини у вузькому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що посягають на право держави на одержання податків, зборів, інших обов’язкових платежів, відповідальність за вчинення яких передбачена ст. 212 КК України 2001 р. Податкові злочини у широкому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що посягають на різні соціальні цінності у сфері оподаткування і здатні спричиняти їм значної шкоди, відповідальність за вчинення яких настає відповідно до Кримінального кодексу України. В залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак такі діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 192, 211, 212, 216, 222, 364, 365 та 367 КК України 2001 р.
3. Аргументовано доцільність зміни назви Розділу VII Особливої частини КК України “Злочини у сфері господарської діяльності” на “Злочини у сфері економіки” та об’єднання у цьому розділі: 1) норм статті 216 КК з відповідними змінами і доповненнями, 2) норм про кримінальну відповідальність за злочини, безпосереднім об’єктом яких є право держави на одержання обов’язкових внесків, включаючи право на залишення у власності держави належних їй внесків, сплачених у вигляді авансових платежів, зокрема норм статей “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб”, “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб” та “Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі”, якими запропоновано доповнити чинний КК України, виключивши ст. 212 КК, та 3) норм статей, що повинні встановити кримінальну відповідальність за посягання на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, ніж право держави на одержання обов’язкових внесків.
4. Визначено критерії, за допомогою яких можливе правильне встановлення факту усвідомлення особою наявності зобов’язань по обов’язковим внескам державі, а саме: наявність у особи, зобов’язаної здійснювати обчислення, нарахування та сплату обов’язкових внесків державі, рівня підготовки, достатнього для виконання таких обов’язків; наявність факту застосування особою нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі, і тривалість їх застосування; наявність у особи попередніх порушень приписів нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі, вчинених цією особою умисно; наявність інформації про висловлення особою своєї незгоди з покладеними на неї зобов’язаннями по відповідним обов’язковим внескам державі.
5. Зроблено висновок, що на систему оподаткування України посягають такі діяння, як: незаконне встановлення обов’язкових внесків державі, незаконне стягнення цих внесків та незаконне звільнення платників від їхньої сплати, які в залежності від об’єктивних ознак можуть кваліфікуватися за ст. ст. 211, 364 або 365 КК України 2001 р.
6. Вперше систематизовано основні види протиправних посягань на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування, які вчинюються службовими особами контролюючих органів. До таких посягань належать: неправомірна відмова службових осіб контролюючих органів від вчинення дій, необхідних для здійснення суб’єктом оподаткування підприємницької діяльності чи реалізації інших прав, наданих йому законодавством; проведення перевірок суб’єктів оподаткування всупереч вимогам чинного законодавства; вимагання від суб’єкта оподаткування бухгалтерської та/або податкової звітності чи іншої інформації та/або документації, ведення та/або надання якої не передбачено законодавством; незаконне вилучення документів первинного обліку та іншої документації суб’єктів оподаткування; неправомірне застосування фінансових (штрафних) санкцій; незаконний адміністративний арешт активів суб’єкта оподаткування; протиправна відмова від відшкодування ПДВ або повернення платникам обов’язкових внесків сум надмірно сплачених внесків; розголошення таємниці фінансово-господарської інформації суб’єкта оподаткування тощо.
За наявності відповідних об’єктивних та суб’єктивних ознак діяння, що посягають на права і законні інтереси суб’єктів оподаткування, можуть кваліфікуватися за ст. ст. 364, 365, 367 та деякими іншими статтями КК України 2001 р.
7. Зроблено пропозицію про встановлення кримінальної відповідальності за видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження, яке призвело до спричинення платникові обов’язкових внесків державі матеріальної або моральної шкоди. Сформульовано пропозицію про доповнення чинного КК України статтею “Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження”.
8. Визначено поняття податкової таємниці, яка повинна охоплювати будь-які відомості, що використовуються для обчислення і сплати обов’язкових внесків державі, а також для перевірки їх сплати, якщо з цих відомостей можна отримати інформацію щодо майнового стану фізичної чи юридичної особи. Обґрунтовано необхідність доповнення чинного КК України статтею “Розголошення податкової таємниці”.
9. Запропоновано доповнити чинний КК України статтею “Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування”.
Практичне значення одержаних результатів.
Значення одержаних результатів полягає передусім в можливості їх застосування для вдосконалення Кримінального кодексу України 2001 року, а також інших актів чинного законодавства України.
Практична цінність одержаних результатів також зумовлюється їх придатністю для використання у правозастосовчій діяльності. Так, зокрема, сформульовані у дисертації висновки і рекомендації можуть бути використанні при підготовці Постанов Пленуму Верховного Суду України з питань кримінальної відповідальності за податкові та суміжні злочини.
Крім того, результати дисертаційного дослідження можуть бути застосовані у судово-слідчій практиці. Деякі з цих результатів (наприклад критерії, за допомогою яких можливе правильне встановлення факту усвідомлення особою наявності зобов’язань по обов’язковим внескам державі) доцільно активно впроваджувати в діяльність правозастосовчих органів.
Практичне значення роботи полягає і у можливості її використання в процесі викладання Особливої частини кримінального права, а також у ході підвищення кваліфікації практичних працівників.
Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження доповідалися на засіданнях відділу проблем кримінального права, кримінології та судоустрою Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. Низка теоретичних положень висвітлювалася на регіональному круглому столі “Актуальні проблеми кримінального і кримінально-процесуального законодавства та практики його застосування” (м. Хмельницький, лютий 2003 р.).
Публікації. Висновки, зроблені автором у результаті роботи над темою дисертації, були викладені у п’яти наукових статтях, чотири з яких опубліковані у виданнях, що входять до переліку фахових видань, затвердженого ВАК України.

Список літератури

ВИСНОВКИ

В умовах розбудови в Україні правової держави з ринковою економікою необхідність подолання економічної злочинності, зокрема злочинності у сфері оподаткування, відчувається з особливою гостротою. В останні роки вітчизняна кримінально-правова наука приділяла чимало уваги проблемам кримінальної відповідальності за злочини у галузі оподаткування. Проте наукові дослідження розглядали ці проблеми тільки під кутом зору кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов’язкових внесків державі, які вчинюються суб’єктами оподаткування, залишаючи поза увагою питання, що стосуються відповідальності за суспільно небезпечні посягання на такі соціальні цінності, як система оподаткування України, права і законні інтереси суб’єктів оподаткування тощо. Крім того, попередні дослідження не вичерпали усіх питань, що виникають у зв’язку з застосуванням кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків. Вказане зумовило постановлення дисертантом задачі проведення комплексного аналізу інституту кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування та розробки конкретних рекомендацій щодо його вдосконалення, на вирішення якої була спрямована ця робота.
Критично проаналізувавши результати, одержані українськими та зарубіжними вченими, глибоко ознайомившись з чинним законодавством України, зарубіжних країн, пропозиціями de lege ferenda, вивчивши слідчо-судову практику, проанкетувавши та опитавши за спеціально розробленим планом представників основних репрезентативних груп, автор дійшла до наступних висновків:
1. Ефективна боротьба зі злочинами та іншими правопорушеннями у сфері оподаткування неможлива без наукового визначення та законодавчого закріплення понять “податкове правопорушення” та “податковий злочин”. Останнє, в свою чергу, неможливе без удосконалення визначень низки основоположних понять податкового права. Крім того, уточнення дефініцій таких понять є вкрай важливим для вдосконалення та конструювання складів злочинів у сфері оподаткування.
Вивчення законодавства та спеціальної літератури дозволило визначити деякі з цих понять таким чином:
Податки – це встановлені вищим органом державної влади або органом місцевого самоврядування безвідплатні внески фізичних та юридичних осіб, які мають нецільовий характер і спрямовуються на задоволення державних потреб. Збори – це встановлені вищим органом державної влади або органом місцевого самоврядування нецільові платежі фізичних та юридичних осіб, що вносяться за отримання послуг або користування майновими чи іншими цінностями. На доповнення до зазначених вище категорій, доцільно ввести у законодавчий обіг поняття “відрахування”, під яким слід розуміти встановлені вищим органом державної влади внески фізичних та юридичних осіб до державних цільових фондів для спрямування їх на певні соціальні цілі. Для позначення поняття, яке було би родовим по відношенню до понять “податок”, “збір” та “відрахування”, доцільно використати термін “обов’язкові внески державі”, запропонований попередніми дослідниками. Обов’язкові внески державі слід визначити як форму примусового відчуження власності фізичних та юридичних осіб у вигляді податків, зборів та відрахувань, що встановлюються вищим органом державної влади або органами місцевого самоврядування, стягуються в порядку, передбаченому законодавством України про оподаткування, та спрямовуються до бюджетів відповідних рівнів та державних цільових фондів для задоволення пріоритетних соціально-економічних потреб.
Податкові правовідносини – це врегульовані нормами податкового законодавства відносини, що виникають з приводу соціальних цінностей, пов’язаних із встановленням (зміною, скасуванням) та сплатою/стягненням обов’язкових внесків державі особами, які наділені суб’єктивними правами або мають суб’єктивні обов’язки, спрямовані на отримання, використання або захист цих соціальних цінностей, на підставі юридичних фактів.
Враховуючи вищенаведене, податкове правопорушення визначено як протиправне винне діяння суб’єкта податкових правовідносин (суб’єкта оподаткування, контролюючого органу, іншого органу, банку) та/або його службової особи, яким не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси суб’єктів податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.
2. Вітчизняне та зарубіжне законодавство та наука кримінального права дають підстави для загальнотеоретичного визначення податкового злочину як кримінально караного винного суспільно небезпечного діяння, що посягає на соціальні цінності у сфері оподаткування та має здатність спричиняти цим цінностям значної шкоди.
Податкові злочини можна розглядати у широкому та вузькому розумінні. Податкові злочини у вузькому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що посягають на право держави на одержання податків, зборів, інших обов’язкових платежів, відповідальність за вчинення яких передбачена ст. 212 КК України 2001 р. Податкові злочини у широкому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що прямо посягають на соціальні цінності у сфері оподаткування і здатні спричиняти їм значної шкоди, відповідальність за вчинення яких настає відповідно до Кримінального кодексу України. В залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак такі діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 192, 211, 212, 216, 222, 364, 365 та 367 КК України 2001 р.
Діяння можуть вважатися податковими злочинами у широкому розумінні цього поняття тільки тоді, коли вони вчинюються у зв’язку з оподаткуванням у ході здійснення законної господарської діяльності та за умови, що цінності у сфері оподаткування є їхнім основним безпосереднім об’єктом. Суспільно небезпечні діяння, відповідальність за які встановлена ст.ст. 201, 202, 203, 207, 209 та деякими іншими статтями Кримінального кодексу України, додатково посягають на соціальні цінності, пов’язані з оподаткуванням, і є суміжними з податковими.
3. Основні проблеми регламентації юридичної відповідальності за податкові правопорушення головним чином пов’язані з наступним: множинністю нормативно-правових актів і відсутністю чіткої системи норм, що встановлюють відповідальність за податкові правопорушення; недостатньою визначеністю принципів та підстав притягнення осіб до певних видів юридичної відповідальності за вчинення таких правопорушень; з відсутністю належної правової охорони певних цінностей у сфері оподаткування; з недостатньо високою якістю значної частини норм, що встановлюють юридичну відповідальність за правопорушення, пов’язані з оподаткуванням.
4. Основними напрямами подолання проблем регламентації юридичної відповідальності за податкові правопорушення є такі: виявлення та усунення прогалин, протиріч та неузгодженостей між нормами різних законодавчих актів, що встановлюють юридичну відповідальність за податкові правопорушення в Україні; встановлення відповідальності певного виду не низкою законів та підзаконних актів, які подекуди належать до різних галузей законодавства, а виключно відповідним кодексом; чітке визначення прав, обов’язків та повноважень суб’єктів податкових правовідносин у Податковому кодексі України, який має бути прийнятий Верховною Радою України; законодавча заборона об’єктивного вмінення податкових правопорушень; законодавче закріплення принципу non bis in idem, який стосовно податкових правопорушень має означати недопустимість одночасного притягнення особи, винної у вчиненні податкового правопорушення, до адміністративної та кримінальної відповідальності; усунення протиріч та неузгодженостей між нормами, що встановлюють фінансову відповідальність за податкові правопорушення, та нормами, що за їх вчинення передбачають юридичну відповідальність інших видів (кримінальну, адміністративну); законодавче закріплення презумпції невинуватості суб’єкта податкових правовідносин у вчиненні податкового правопорушення.
5. Проблеми, що існують у сфері кримінально-правової охорони соціальних цінностей у галузі оподаткування, умовно можна віднести до таких категорій: проблеми, що виникають внаслідок невиправданої конкуренції певних норм КК України 2001 р.; проблеми, що виникають внаслідок недосконалості формулювань деяких статей КК; проблеми, пов’язані з невідповідністю деяких чинних норм кримінального закону потребам кримінально-правового регулювання певних відносин у сфері оподаткування; проблеми, викликані відсутністю належної кримінально-правової охорони певних цінностей у сфері оподаткування.
6. Злочини, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків, становлять велику суспільну небезпечність і мають найбільшу питому вагу серед усіх податкових злочинів. Як свідчить аналіз чинного кримінального законодавства, відповідальність за вчинення злочинів цієї категорії в залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак відповідних діянь може наставати за ст.ст. 192, 212, 216, 222, 364 та 367 КК України 2001 р.
7. Спираючись на концепцію соціальних цінностей, на які посягає злочинне діяння, як об’єкта злочину, родовий об’єкт умисного ухилення від сплати та необережної несплати обов’язкових внесків державі слід визначити як “соціальні цінності у сфері економіки”.
Видається доцільним змінити назву Розділу VII Особливої частини КК України “Злочини у сфері господарської діяльності” на “Злочини у сфері економіки” та об’єднати у цьому розділі: 1) норми статті 216 КК із змінами і доповненнями, 2) норми про кримінальну відповідальність за злочини, безпосереднім об’єктом яких є право держави на одержання обов’язкових внесків, включаючи право на залишення у власності держави належних їй внесків, сплачених у вигляді авансових платежів, якими пропонується доповнити чинний КК замість ст. 212 КК, та 3) норми статей, що повинні встановити кримінальну відповідальність за посягання на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, ніж право держави на одержання обов’язкових внесків, доцільність криміналізації яких обгрунтовується у роботі.
Обстоюючи необхідність створення у чинному кримінальному законі єдиного комплексу норм, що передбачають відповідальність за різні податкові злочини, видається можливим визначити підгруповий (видовий) об’єкт таких злочинів в межах родового об’єкта злочинів у сфері економіки як соціальні цінності у сфері оподаткування.
Безпосереднім об’єктом ухилення від сплати та необережної несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є право держави на одержання коштів від податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
8. Враховуючи більшу питому вагу обов’язкових внесків державі з юридичних осіб, ніж внесків з фізичних осіб у структурі доходів бюджетів та державних цільових фондів і, відповідно, більшу суспільну небезпечність ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб ніж внесків з фізичних осіб, пропонується диференціювати кримінальну відповідальність за ухилення від оподаткування в залежності вид виду обов’язкових внесків та статуту суб’єкта. Для цього чинний КК України слід доповнити статтями “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб” та “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб”, виключивши з нього ст. 212 КК.
З урахуванням зазначених нижче положень вказані статті доцільно викласти у такій редакції:
“Стаття ... Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб
(1) Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб, які входять у систему оподаткування, введених у порядку, встановленому законом України про оподаткування, вчинене службовою особою платника цих внесків, відповідальною за їх обчислення і сплату, що призвело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -
карається... .
(2) Діяння, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -
караються... .
(3) Діяння, передбачені частиною другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати обов’язкових внесків державі, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -
караються... .
(4) Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою, або другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила належні до сплати обов’язкові внески, а також фінансові санкції та/або пеню, передбачені чинним законодавством.
Примітка: Під значним розміром коштів слід розуміти суми обов’язкових внесків державі, що у тисячу чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі; під великим розміром – суми обов’язкових внесків державі, що у три тисячі чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі; під особливо великим розміром - суми обов’язкових внесків державі, що у п’ять тисяч чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі.
Стаття ... Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб
(1) Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб, що входять у систему оподаткування, введених у порядку, встановленому законом України про оподаткування, особою, що зобов’язана сплачувати або утримувати такі внески, що призвело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -
карається... .
(2) Діяння, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -
караються... .
(3) Діяння, передбачені частиною другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати обов’язкових внесків державі, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -
караються... .
(4) Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою, другою, третьою або четвертою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила належні до сплати обов’язкові внески, а також фінансові санкції та/або пеню, передбачені чинним законодавством.
Примітка: Під значним розміром коштів слід розуміти суми обов’язкових внесків державі, що у двісті чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі; під великим розміром – суми обов’язкових внесків державі, що у шістсот чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі; під особливо великим розміром – суми обов’язкових внесків державі, що у тисячу чи більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян і становлять не менше 20 відсотків сум належних до сплати обов’язкових внесків державі.”
9. Проведене дослідження доводить, що неоднаковий характер, зміст та розмір суспільно небезпечних наслідків різних складів злочинів, що посягають на право держави одержувати обов’язкові внески, негативно позначається на правозастосуванні. З урахуванням зазначеного пропонується сконструювати усі юридичні склади злочинів, що посягають на право держави на отримання обов’язкових внесків, як матеріальні склади злочинів. Суспільно-небезпечними наслідками злочинів цієї категорії має бути матеріальна шкода. Розмір такої шкоди має бути встановлений 1) у кратному значенні до неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та 2) у відсотковому відношенні несплаченої суми обов’язкових внесків державі до суми обов’язкових внесків, що підлягала сплаті у відповідний період.
Відсоток, який виражає співвідношення між несплаченою сумою обов’язкових внесків державі та сумою, що підлягала сплаті, повинен визначатися з урахуванням ставок найбільш важливих податків, зокрема ПДВ, та бути однаковим для основних та кваліфікованих складів злочинів.
Розмір шкоди, заподіяння якої є необхідним для настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов’язкових внесків з юридичних осіб має бути більшим за відповідний розмір внесків стосовно фізичних осіб.
10. Протиправне отримання відшкодування авансових платежів обов’язкових внесків державі посягає на право держави на одержання обов’язкових внесків, зокрема на право на залишення у власності держави належних їй внесків, але відповідно до чинного кримінального закону в залежності від суб’єкта повинно кваліфікуватися за ст. 192 КК або ст. 364 КК. З огляду на це пропонується доповнити КК України 2001 р. статтею “Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі”, яку доцільно викласти у такій редакції:
“Стаття .... Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі.
(1) Дії, спрямовані на незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі, вчинені умисно, які призвели до незаконного отримання такого відшкодування або повернення
коштів у значних розмірах, -
караються... .
(2) Ті ж самі дії, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -
караються... .
(3) Дії, передбачені частиною першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за корисливі злочини, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -
караються... .”.
11. Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі вчинюється шляхом пасивної бездіяльності або шляхом бездіяльності, яка супроводжується активними діями.
12. Вивчення дискусійних у кримінально-правовій науці питань, пов’язаних з суб’єктом злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків, дозволило авторові дійти до висновку, що особи, які порушили право держави на одержання обов’язкових внесків, можуть притягатися до кримінальної відповідальності по досягненні ними шістнадцятирічного віку.
13. Питання, пов’язані із з’ясуванням наявності в осіб, яким інкримінується ухилення від сплати обов’язкових внесків державі, умислу на вчинення цього діяння, є складними для працівників органів кримінального правозастосування.
Встановлено, що інтелектуальна ознака умислу включає в себе наступні елементи: усвідомлення особою наявності у неї (або у юридичної особи, за сплату обов’язкових внесків якої перша несе відповідальність) зобов’язань по певним обов’язковим внескам державі; розуміння способів ухилення від сплати обов’язкових внесків державі та усвідомлення суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов’язкових внесків державі. На підставі вітчизняної та зарубіжної судово-слідчої практики можна визначено певні критерії, які дають змогу встановити факт усвідомлення особою наявності зобов’язань по обов’язковим внескам державі, зокрема: наявність у особи, зобов’язаної здійснювати обчислення, нарахування та сплату обов’язкових внесків державі, рівня підготовки, достатнього для виконання таких обов’язків; наявність факту і тривалість застосування особою нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі; наявність у особи попередніх порушень приписів нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі, вчинених цією особою умисно; наявність інформації про висловлення особою своєї незгоди з покладеними на неї зобов’язаннями по відповідним обов’язковим внескам державі.
Дослідивши вольовий момент умислу, автор дійшла до висновку, що ухилення від сплати обов’язкових внесків державі може вчинюватися як з прямим, так і з непрямим умислом. Вказаний злочин вчинюється з прямим умислом, якщо результатом, досягнення якого прагне особа, є власне неотримання державою певних сум обов’язкових внесків, в той час як залишення їх у розпорядженні платника виступає в якості побічного результату діянь винної особи. Найчастіше бажання неотримання державою сум обов’язкових внесків виникає у приватної чи службової особи через її незгоду з податковою політикою держави, сумніви у тому, що суми, сплачені платниками обов’язкових внесків, дійсно використовуються для виконання державою своїх завдань тощо. Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі вчинюється з непрямим умислом, якщо метою його вчинення є залишення у своєму розпорядженні чи розпорядженні відповідної юридичної особи сум несплачених обов’язкових внесків, а неотримання державою вказаних сум є побічним результатом такого діяння.
14. Посягання на систему оподаткування, до яких слід віднести: незаконне встановлення обов’язкових внесків державі, незаконне стягнення обов’язкових внесків державі та незаконне повне або часткове звільнення платників від сплати цих внесків, становлять значну суспільну небезпечність.
Аналіз стану регламентації кримінальної відповідальності за протиправні посягання на систему оподаткування України свідчить, що норми ст. 211 КК України 2001 р. значно краще враховують потреби кримінально-правової охорони системи оподаткування України, ніж норми ст. 80-4 КК України 1960 р. Водночас практика показує, що правозастосовчі органи не використовують можливості, надані ст. 211 КК України 2001 р. для притягнення винних осіб до кримінальної відповідальності. Однією з причин цього є наявність у диспозиції цієї статті вказівки як на акти, що змінюють доходи бюджету, так і на акти, що змінюють його видатки. Як підтверджують результати проведеного опитування, це створює у багатьох працівників правоохоронних органів помилкове враження, що норми ст. 211 КК України, встановлюючи відповідальність за протиправний перерозподіл бюджетних коштів, не охоплюють діяння по незаконному встановленню/стягненню обов’язкових внесків державі чи незаконному звільненню платників від їхньої сплати.
Оптимальним шляхом вирішення цієї проблеми є широке інформування працівників правоохоронних органів про можливості, які надані у боротьбі з протиправними посяганнями на систему оподаткування України ст. 211 КК, а також ст. ст. 364 та 365 КК, за якими можуть кваліфікуватися такі посягання за наявності певних об’єктивних ознак. Окреслені вище питання мають бути роз’яснені у відповідній постанові Пленуму Верховного Суду України.
15. Результатами опитувань і анкетувань службових осіб підприємств, установ, організацій різних форм власності і приватних підприємців підтверджено, що посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування є розповсюдженими та становлять значну суспільну небезпечність. Велику питому вагу серед цих діянь мають: проведення перевірок суб’єктів оподаткування всупереч вимогам чинного законодавства; незаконне вилучення документів первинного обліку та іншої документації суб’єктів оподаткування; неправомірне застосування фінансових (штрафних) санкцій; незаконний адміністративний арешт активів суб’єкта оподаткування; протиправна відмова від відшкодування або повернення платникам обов’язкових внесків сум надмірно сплачених внесків; розголошення таємниці фінансово-господарської інформації суб’єкта оподаткування та інші.
Діяння, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування, можна класифікувати таким чином: 1) діяння, які полягають у видачі службовими особами контролюючих органів неправомірних рішень, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, видача неправомірних рішень про застосування фінансових (штрафних) санкцій); 2) інші, ніж видача неправомірних рішень, дії службових осіб контролюючих органів, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, вимагання від суб’єкта оподаткування бухгалтерської та/або податкової звітності чи іншої інформації та/або документації, ведення та/або надання якої не передбачено законодавством); 3) протиправна бездіяльність службових осіб контролюючих органів, що посягає на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, невиконання судових рішень, винесених на користь суб’єкта оподаткування).
За наявності підстав вказані діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 364, 365, 367 та деякими іншими статтями КК України 2001 р.
Проте статистика свідчить, що службові особи контролюючих органів притягаються до кримінальної відповідальності за вчинення ними вищезазначених посягань вкрай рідко. Значною мірою це обумовлено недостатньою придатністю складів службових злочинів для ефективного кримінально-правового впливу на вказаних осіб.
16. Особливої шкоди суб’єктам оподаткування спричиняють діяння, які полягають у виданні службовими особами контролюючих органів рішень (включаючи постанови та розпорядження), що посягають на права та законні інтереси цих суб’єктів, оскільки рішення, на відміну від певних дій чи бездіяльності, тягнуть за собою юридичні наслідки.
Враховуючи нездатність складів злочинів у сфері службової діяльності ефективно попереджувати вказані посягання, чинний КК України пропонується доповнити статтею “Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження”, яку слід викласти у наступній редакції:
“Стаття ... . Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження
Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження щодо фізичної чи юридичної особи у зв’язку з її обов’язками як платника обов’язкових внесків державі, якщо такі дії службової особи призвели до спричинення платнику обов’язкових внесків державі істотної моральної або матеріальної шкоди, -
карається ... .”.
17. Значну суспільну небезпечність становить розголошення податкової таємниці, під якою пропонується розуміти будь-які відомості, що використовуються для обчислення і сплати обов’язкових внесків державі, а також для перевірки їх сплати, якщо з цих відомостей можна отримати інформацію щодо майнового стану фізичної чи юридичної особи.
Існуючі склади злочинів чинного КК України (ст.ст. 232, 364, 365, 367 КК України 2001 р.) не забезпечують ефективної кримінально-правової боротьби з розголошенням податкової таємниці. У зв’язку з цим пропонується криміналізувати це суспільно небезпечне діяння, доповнивши чинний КК України статтею “Розголошення податкової таємниці”, яку доцільно викласти у такій редакції:
“Стаття ... . Розголошення податкової таємниці
(1) Необережне розголошення податкової таємниці особою, якій ця таємниця стала відома у зв’язку з професійною чи службовою діяльністю, якщо воно призвело до спричинення платнику обов’язкових внесків державі або іншим фізичним чи юридичним особам істотної моральної або матеріальної шкоди, -
карається... .
(2) Те саме діяння, вчинене умисно,
карається... .
(3) Діяння, передбачене частиною другою цієї статті, якщо воно було вчинене особою, раніше судимою за корисливі чи службові злочини, а так само якщо воно спричинило тяжкі наслідки, -
карається... .”.
18. Протиправне невідшкодування або неповернення суб’єктам оподаткування сум авансових платежів обов’язкових внесків державі або переплат по обов’язковим внескам, що утворилися іншим чином (наприклад, внаслідок неправильного нарахування та надмірної сплати обов’язкового внеску державі суб’єктом оподаткування) є досить поширеним посяганням на права суб’єктів оподаткування і спричиняє значної шкоди цим суб’єктам.
Враховуючи значну суспільну небезпечність зазначених діянь та нездатність існуючих складів злочинів у сфері службової діяльності ефективно протидіяти таким посяганням, видається необхідним доповнити чинний КК України статтею “Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування”, яку пропонується викласти у такій редакції:
“Стаття ... . Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування
(1) Умисне ухилення службовою особою від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування, якщо воно призвело до неповернення або невідшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі у значних розмірах, -
карається ... .
(2) Те саме діяння, якщо воно призвело до неповернення або невідшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі у великих розмірах, -
карається... .
(3) Діяння, передбачені частиною 1 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за службові злочини, або за попереднім зговором групою осіб, або якщо воно призвело до неповернення або невідшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі в особливо великих розмірах, -
карається... .”

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Мельник М. Корупція як соціальне явище // Підприємництво, господарство і право. – 2001. – № 1. – С. 63-68.
2. Беницкий А.С. Уголовная ответственность за легализацию (отмывание) денежных средств и иного имущества, приобретенного преступным путем: проблемы квалификации и совершенствования законодательства: Монография. – Луганск: РИО ЛИВД, 2001. – 352 с.
3. Прес-служба ДПА України. Виконання доходів бюджету за 9 місяців: стриманий оптимізм // Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ. – № 42. – 17 октября 2000 г.
4. Вересов В.М. Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (на матеріалах Автономної Республіки Крим): Автореф. дис... канд. юрид. наук: 12.00.08. – К., 1999. – 18 с.
5. Olszowy, Witold. Niektore zagadnienia prawne odpowiedzialnosci podatkowej. // System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne. – Folia juridica 54. / Red. Cazary Kosikowski, Teresa Debowska-Romanowska. – Lodz: Wydawnictwo uniwersytetu Lodzkiego, 1992. – 204 s. – S. 85-100.
6. Cialkowski, Ryszard. Terminologiczne aspekty konstrukcji podatku. // System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne. – Folia juridica 54. / Red. Cezary Kosikowski, Teresa Debowska-Romanowska. – Lodz: Wydawnictwo uniwersytetu Lodzkiego, 1992. – 204 s. – S. 45-53.
7. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Издательская группа НОРМА–ИНФРА–М, 1998. – 271 с.
8. Гега П.Т., Доля Л. М. Основи податкового права: Навчальний посібник. – К.: Товариство “Знання”, КОО, 1998. – 273 с.
9. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Консум, 1997. – 432 с.
10. Безугла В. В. Правові основи податкової системи України: Автореф. дис... канд. юрид. наук: 12.00.02. – К., 1995. – 28 с.
11. Black’s law dictionary / by Henry Campbell Black. – 6th ed. / by the publisher’s editorial staff; contributing authors, Joseph R. Nolan etc. – St. Paul (Minn.): West Publishing Co., 1990. – 1657 p.
12. Закон України “Про систему оподаткування України” від 25 червня 1991 р. № 1251- XII (в редакції Закону України від 18 лютого 1997 р. № 77/97-ВР) // Відомості Верховної Ради України. – 1997.– № 16. – Ст. 119.
13. Фінансове право: Підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С. Т. та ін. / Керівник авт. колективу і відп. ред. Л.К. Воронова. – Х.: Фірма “Консум”, 1999. – 496 с.
14. Правові основи підприємницької діяльності / Під редакцією Шакуна В.І., Мельника П.В., Поповича В.М. – К.: Правові джерела, 1997. – 780 с.
15. Федосов В.М., Опарін В.М., П’ятаченко Г.О. Податкова система України: Підручник. – К.: Либідь, 1994. – 464 с.
16. Брич Л.П. Кваліфікація ухилення від сплати обов’язкових внесків державі. – Львів: юридичний факультет Львівського державного університету ім. Івана Франка, 1998. – 76 с.
17. Гревцова Р.Ю. До питання про поняття податкових злочинів // Правова держава: Щорічник наук. пр. – Вип. 8. – К.: Інститут держави і права ім. В.М. Корецького, 1997. – С. 282-288.
18. Бутурлин А.И. О логике проекта Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. – С. 46-51.
19. Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс: взаимная ответственность // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сборник статей. – Вып. 1. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. – С. 203-217.
20. Проект Закону України “Податковий кодекс України” від 14 травня 2002 р. № 935 (від 20 червня 2000 р. № 3266-1 у ВР III скликання). Внесений Кабінетом Міністрів України. // ІАЦ “Ліга”, 2003.
21. Закон України “Про державну податкову службу в Україні” від 4 грудня 1990 р. (в редакції Закону України від 30 червня 1999 р. № 783-XIV) // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 34. – Ст.274.
22. Котюк В.О. Теорія права. Курс лекцій: Навч. посібник для юрид. фак. вузів. – К.: Вентурі, 1996. – 208 с.
23. Философский энциклопедический словарь / Гл. редакция: Л.Ф. Ильичев, П.Н.Федосеев, С.М.Ковалев, В.Г.Панов. – М.: Сов. Энциклопедия, 1983. – 840 с.
24. Гавриш С.Б. Уголовно-правовая охрана природной среды Украины. Проблемы теории и развитие законодательства. – Х: Основа, 1994. – 640 с.
25. Конституція України від 28 червня 1996 р. // Відомості Верховної Ради. – 1996. – № 30. – Ст. 141.
26. Кримінальне право України. Загальна частина.: Підруч. для студентів юрид. вузів і фак. / Г.В. Андрусів, П.П. Андрушко, В.В. Беньківський та ін. / За ред. П.С. Матишевського та ін. – К.: Юрінком Інтер, 1997. – 512 с.
27. Общая теория государства и права. Академический курс в 2-х томах / Борисов В.В., Гранат Н.Л., Гревцов Ю.И. и др. / Под ред. проф. М.Н. Марченко. – Том 2. Теория права. – М.: Издательство «Зерцало», 2000. – 656 с.
28. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль. – К.: А.С.К., 2000. – 639 с.
29. Бондаренко О.І., Баранцев П.П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов’язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність. – Луганськ: “Промдрук ДСД “Лугань”, 2000. – 256 с.
30. Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. № 2181-III // Урядовий кур’єр. – № 8. – 21 лютого 2001 р.
31. Internal Revenue Code // United States Code Service. Lawyers Edition. – Volume 26 USCS. Internal Revenue Code. §§ 6801 – End. Index. – Lawyers Cooperative Publishing. Aqueduct Publishing, Rochester, New York 14694, 1993. – 917 p.
32. Налоговый кодекс Российской Федерации. Вводится в действие с 1 января 1999 г. // М-во юстиции Рос. Федерации. – М.: Изд. Группа НОРМА–ИНФРА–М, 1998. – Ч. 1. – 1998. – 136 с.
33. Зеленецкий В.С. Общая теория борьбы с преступностью. Концептуальные основы. – Х.: Основа, 1994. – 321 с.
34. Финансовое право: Учебник / Воронова Л.К., Давыдова Л.А., Карасева М.В. и др. / Отв. ред. Н.И. Химичева. – М.: Издательство БЕК, 1995. – 525 с.
35. Кримінальний кодекс України. Прийнятий Верховною Радою України 5 квітня 2001 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2001.– № 25-26. – Ст.131.
36. Уголовное право Украины: Общая часть: Учеб. для студентов юрид. вузов и фак. / Бажанов М.И., Баулин Ю.В., Борисов В.И. и др. / Под ред. профессоров М.И. Бажанова, В.В. Сташиса, В.Я.Тация. – 2-е изд., перераб. и доп. – Х.: Право, 1999. – 400 с.
37. Лукьянов В.В. Административные правонарушения и уголовные преступления: в чем различие? // Государство и право. – 1996. – № 3. – С. 83-92.
38. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. – М.: Экзамен, 2001. – 336 с.
39. Молодик В.В. Кримінологічні та кримінально-правові аспекти відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів: Автореф. дис... канд.юрид.наук: 12.00.08. – Х., 1999. – 18 с.
40. Кальман О.Г. Проблеми попередження податкових злочинів // Злочини у сфері кредитно-фінансової та банківської діяльності: Зб. матеріалів міжнар. наук.-практ. конф. з пробл. боротьби зі злочинами. – Х.: Харк. Центр вивч. організ. злочинності при Нац. юрид. акад. ім. Ярослава Мудрого, 2000. – С. 62-64.
41. Уголовный кодекс Испании / Под ред. и с предисл. Н.Ф. Кузнецовой, Ф.М. Решетникова. – М.: Издательство ЗЕРЦАЛО, 1998. – 218 с.
42. Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. – М.: Учебно-консультационный центр “ЮрИнфоР”, 1997. – 224 с.
43. Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України від 5 квітня 2001 року / За ред. М.І. Мельника, М.І. Хавронюка. –