Макурін Андрій Андрійович Розвиток теорії та методології бухгалтерського обліку та контролю операцій з криптовалютами

Короткий опис

Макурін Андрій Андрійович, доцент кафедри міжнародних відносин і аудиту Національного технічного університету «Дніпровська політехніка». Назва дисертації: «Розвиток теорії та методології бухгалтерського обліку та контролю операцій з криптовалютами». Шифр та назва спеціальності: 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)». Спецрада Д 14.052.01 Державного університету «Житомирська політехніка»

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ «ЖИТОМИРСЬКА ПОЛІТЕХНІКА»
МАКУРІН АНДРІЙ АНДРІЙОВИЧ
УДК 657:336.74
ДИСЕРТАЦІЯ
«РОЗВИТОК ТЕОРІЇ ТА МЕТОДОЛОГІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА КОНТРОЛЮ ОПЕРАЦІЙ З КРИПТОВАЛЮТАМИ»
08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)
08 - Економічні науки
Подається на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук
Дисертація містить результати власних досліджень. Використання ідей, результатів і текстів інших авторів мають посилання на відповідне джерело А.А. Макурін
Кваліфікаційна наукова
праця на правах рукопису

ЖИТОМИР - 2023

ЗМІСТ
Стор.
ВСТУП 22
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ТА ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З КРИПТОВАЛЮТАМИ 33
1.1. Віртуальні валюти як продукт цифрової економіки: еволюція, роль, значення для мікро- та макроекономіки 33
1.2. Нормативні засади здійснення операцій з криптовалютою: закордонний досвід та вітчизняна практика 52
1.3. Стан наукових досліджень та проблеми облікового відображення операцій з криптовалютою 69
Висновки до розділу 1 84
РОЗДІЛ 2. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ПІДХОДИ ДО ОБЛІКОВОГО ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ З КРИПТОВАЛЮТОЮ 89
2.1. Теоретичні засади визнання криптовалюти у складі активів 89
2.2. Методологічні засади оцінки криптовалюти як об’єкта бухгалтерського обліку 105
2.3 Розвиток відображення операцій з криптовалютами на рахунках та в
звітності 122
Висновки до розділу 2 135
РОЗДІЛ 3. МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ОБЛІКУ ТА ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З КРИПТОВАЛЮТОЮ 138
3.1. Удосконалення облікового відображення процесу майнінгу
криптовалюти 138
3.2 Удосконалення облікового відображення операцій з надходження та вибуття криптовалюти 151
3.3 Перспективні напрями оподаткування операцій з криптовалютою в Україні 173
Висновки до розділу 3 191

21
РОЗДІЛ 4. ПЕРСПЕКТИВИ ВИКОРИСТАННЯ БЛОКЧЕИН- ТЕХНОЛОГІЇ В ДЕРЖАВНОМУ ТА ПРИВАТНОМУ СЕКТОРІ ЕКОНОМІКИ ТА ЇЇ ВПЛИВ НА ОРГАНІЗАЦІЮ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 197
4.1. Перспективи використання блокчейн-технології в державному та приватному секторі економіки 197
4.2. Вплив цифровізації на організацію бухгалтерського обліку 211
4.3. Варіанти прогнозування курсу криптовалют з метою ухвалення управлінських рішень 231
Висновки до розділу 4 248
РОЗДІЛ 5. ДЕРЖАВНЕ РЕГУЛЮВАННЯ РИНКУ КРИПТОВАЛЮТИ ТА ІДЕНТИФІКАЦІЯ ЙОГО СУБ’ЄКТІВ ЯК ЕЛЕМЕНТИ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ КОНТРОЛЮ В УМОВАХ ЦИФРОВОЇ ЕКОНОМІКИ 253
5.1. Державне регулювання ринку криптовалюти в Україні 253
5.2. Ідентифікація учасників криптовалютного ринку як елемент організації контролю 270
5.3 Принципи та методичні підходи до здійснення контролю за
криптовалютними операціями в умовах цифрової економіки 291 Висновки до розділу 5 303
ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ 307
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 316
ДОДАТКИ 363

Список літератури

ЗАГАЛЬНІ ВИСНОВКИ
307
В результаті дослідження теоретико-методологічних засад обліку і контролю операцій з криптовалютами зроблено наступні висновки.
1. Світові фінансові кризи та стрімкий розвиток інформаційних технологій призвели до появи віртуальних валют, проте в суспільстві досі не існує чіткого розуміння понять, з цим пов’язаних. Визначено, що електронні гроші - це електронна форма фіатних валют, що емітуються та регулюються центральними банками, зберігаються в електронних гаманцях певної платіжної системи, є загальновизнаним та нормативно врегульованим платіжним засобом і можуть бути конвертовані у відповідну національну валюту. Віртуальний актив - особливий вид майна, який є цінністю в електронній формі, існує в системі обігу віртуальних активів, та може знаходитись у цивільному обігу. Цифровий актив - інформаційний ресурс, похідний від права на цінність чи майно який знаходиться в мережі розподіленого реєстру під певним ідентифікатором. Віртуальний гаманець - програмне забезпечення яке надає користувачу інформацію про належні йому віртуальні активи та можливість розпоряджатися ними в системі обігу віртуальних активів. Криптовалюта є певним видом активу, який має ознаки ліквідності та емітований для отримання прибутку, цифровий вимір вартості, який захищено криптографічним способом, використовується для обміну на інші активи чи для збереження вартості, належить до віртуального світу та є різновидом віртуального активу. Єдиний спосіб емісії криптовалюти, яку можна видобути, визначено як майнінг. Дані визначення рекомендовано взяти за основу при формуванні нормативно-правової бази з обігу криптовалюти в Україні, що сприятиме ідентифікації відповідних об’єктів в систему бухгалтерського обліку.
2. В результаті порівняння функцій криптовалюти та грошей доведено, що криптовалюти виконують функції заощадження, потенційно (може бути обмежено законодавством) виконують функції засобу обігу та засобу платежу, проте не можуть виконувати функцію міри вартості, а також ускладненою наразі є реалізація функції світових грошей через правовий вакуум на міжнародному рівні. Це

308
дозволило більш обґрунтовано підійти до визначення поняття та сутності криптовалюти.
3. На основі аналізу міжнародного досвіду регулювання криптовалютних операцій виявлено необхідність стримування крипторинку від появи приватних криптоактивів з одночасним стимулюванням випуску в обіг CBDC (цифрових валют центральних банків), що сприятиме визнанню криптовалюти як офіційного платіжного засобу, пришвидшенню розрахунків, в т.ч. міжнародних (порівняно з розрахунками фіатними валютами), зменшенню вартості послуг щодо здійснення розрахунків, та зменшуватиме ризик безконтрольного збільшення обсягів крипторинку та використання криптовалюти для здійснення незаконних операцій.
4. Доведено, що криптовалюта є активом, оскільки є ресурсом, який контрольований внаслідок минулих подій, від використання якого підприємство очікує економічну вигоду, та який може бути достовірно оцінений на певну дату. Проте через значне різноманіття та різне призначення може відображатись у складі різних об’єктів обліку. У випадку, якщо криптовалюта не визнана засобом платежу, вона визнається як нематеріальний актив (з відображенням на запропонованому субрахунку 128 «Цифрові активи» та аналітичним обліком за видами цифрових активів та за видами криптовалют); при плануванні її відчуження (продажу) - у складі запасів (рахунок 286, аналітичний рахунок 286.1 «Криптовалюта, призначена до використання протягом звітного періоду»); у випадку придбання криптовалюти з централізованою забезпеченою емісією для інвестиційних цілей - визнання її фінансовою інвестицією (рахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції», 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» з виділенням відповідних аналітичних рахунків); після визнання її офіційним платіжним засобом, рекомендовано ввести субрахунок 336 «Цифровий гаманець» з аналітичним обліком в розрізі видів цифрових гаманців та видів криптовалют). При необхідності відображення операцій з криптовалютою у банках, пропонується здійснювати облік цифрових валют, які отримані касиром від фізичної особи, на рахунку 1008 здійснювати облік цифрових активів у розрізі отриманих криптовалют; на рахунку 1005.1 - облік цифрових активів, інкасованих до перерахування. Визнання

309
криптовалюти платіжним засобом дозволило б віднести її до складу інших коштів, та розробити окремий обліковий стандарт.
5. Задля відображення криптовалюти в бухгалтерському обліку розроблено теоретико-методологічний підхід щодо її оцінки при надходженні залежно від шляхів: у випадку придбання за грошові кошти - за номінальною вартістю сплачених фіатних коштів (за вартістю придбання), у випадку придбання підприємством-трейдером - за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж та сплату комісії, у випадку внесення до статутного капіталу або безоплатного отримання - за справедливою вартістю. Враховуючи високу волатильність, обґрунтовано необхідність переоцінки криптовалюти: на дату здійснення операції - до атрибутивної вартості, яка скоригована на суму податку, що має бути сплачений при здійсненні цієї операції; на дату балансу - до справедливої вартості, яка визначається на рівні з ринковою вартістю криптовалюти. Запропоновано результати такої переоцінки відображати з використанням субрахунків 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів» та 970 «Витрати від зміни вартості фінансових інструментів». Врахування цих пропозицій дозволить підвищити достовірність показників фінансової звітності та сприятиме зменшенню ризиків прийняття управлінських рішень на її основі.
6. Не зважаючи на те, що криптовалюта відображається у складі немонетарних статей (як нематеріальний актив або товари), дані аналітичні рахунки слід вважати монетарними, оскільки криптовалюта має високу ліквідність. Тому заборгованість, як погашається криптовалютою, є монетарною, і у випадку розриву в часі між моментом здійснення першої поставки за договором та зустрічної поставки (оплати криптовалютою), можливі 2 варіанти: 1) виникнення курсових різниць, які запропоновано відображати відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», відповідно, на рахунка 714 «Доходи від операційних курсових різниць» або 945 «Втрати від операційних курсових різниць» (проте, відповідні зміни слід внести в П(С)БО 21); 2) передбачати в договорі валютно-цінові застереження, у випадку чого сума в валюті звітності не змінюється, тому жодних доходів та витрат

310
від курсових різниць не виникає, проте на момент укладання договору та момент відвантаження товару залишається невідомою сума в криптовалюті, яка буде одержана за товар. З метою мінімізації наслідків впливу волатильності криптовалюти на фінансові результати, слід максимально скоротити період між поставкою товару та його оплатою. Це сприятиме зменшенню конфліктних ситуацій як між сторонами операції, так і з контролюючими органами з метою оподаткування.
7. Єдиним способом видобутку криптовалюти визнано її майнінг. Запропоновано криптовалюту, отриману в результаті майнінгу, оцінювати за собівартістю з урахуванням вартості ресурсів, витрачених в процесі майнігу, зокрема, використаного обладнання (майнінг ферма, acrn, хмарний майнінг фізичного чи віртуального обладнання); джерела живлення (електроенергія з традиційних чи альтернативних джерел). Для відображення операцій з майнінгу криптовалюти, доцільно розглядати 2 ситуації: 1) майнер працює над видобутком нового виду криптовалюти, яка досі не існувала. В цьому випадку витрати, які понесе майнер, варта розглядати як витрати на дослідження. Після того, як майнер отримає перший реальний результат, який буде відповідати характеристикам, за яких об’єкт може бути зарахований на баланс як нематеріальний актив, витрати майнера на видобуток криптовалюти можна починати капіталізувати на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»; 2) майнер створює криптоактиви за вже існуючою технологією. В такому випадку витрати слід капіталізувати на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» з метою формування первісної вартості (собівартості). Після того, як буде створено криптовалюту в розмірі найменшої одиниці виміру, витрати слід калькулювати та відобразити на рахунку 12 «Нематеріальні активи». Це впливає на процес калькулювання видобутих одиниць криптовалюти при відображенні її як об’єкта обліку.
8. Доходи майнера у вигляді винагороди визначаються або за схемою Pay-Per- Share (PPS), за якої майнер отримує фіксовану виплату за кожну розраховану для пулу частку, або за схемою Pay-Per-Last-N-Shares (PPLNS), за якою майнер отримує

311
винагороду тільки тоді, коли пул успішно видобуває блок. Оскільки створену криптовалюту запропоновано обліковувати на рахунку 12 «Нематеріальні активи», що належить до класу необоротних активів, дохід майнера запропоновано обліковувати на рахунку 74 «Інші доходи», виокремивши субрахунок 747 «Винагорода майнера». Даний підхід дозволить підвищити достовірність фінансової звітності та її якісні показники.
9. Обґрунтовано, що облікове відображення криптовалюти залежить від шляхів її отримання та мети подальшого утримання та використання. Враховуючи, що в Україні криптовалюта не визнана офіційним засобом платежу, використання її у розрахунках підприємств розглядається як операція, що здійснюється за договором міни (бартеру). В бухгалтерському обліку такі операції слід відображати як обмін неподібними активами (без ПДВ). У випадку, якщо криптовалюта не визнана засобом платежу, операції з її придбання за фіатні кошти відображаються з використанням рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами», а у випадку, якщо криптовалюта визнана засобом платежу, операції відображаються з використанням рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті». Проте, в обох випадках комісійна винагорода відображається у складі адміністративних витрат, а різниця між курсом мережі криптовалют та ринковим курсом - на рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» або 942 «Витрати на купівлю- продаж іноземної валюти». Придбання одного виду криптовалюти за інший вид криптовалюти, допоки вони не визнані офіційним платіжним засобом, запропоновано відображати як обмін подібними активами (без ПДВ). Запропоновано форму для розкриття інформації про криптоактиви в Примітках до фінансової звітності, яка дозволить відкоригувати відповідні показники при здійсненні аналізу балансу.
10. Використання блокчейн-технології в державному та приватному секторі економіки є перспективним напрямком, й активно може бути впроваджено, зокрема, в процес організації бухгалтерського обліку в частині зміни форм первинних документів та впровадження електронного документообігу, можливості застосування смартконтрактів, які визначають користувачів та автоматично

312
здійснюють запис інформації у відповідні блоки, що є передумовою розробки методики потрійного запису; використання технологій, пов’язаних з безконтактною ідентифікацією інформації; зберігання облікової інформації з використанням хмарних технологій; підвищення прозорості інформації на основі стандарт для складання звітності XBRL. Рекомендовано виділяти 3 типи звітності щодо криптоактивів: 1) критична; 2) важлива; 3) рекомендована, яку перевірятиме комп’ютерна система, яка унеможливлює допущення помилки та виключає людський фактор. Це дозволить здійснити оперативну, повну, автоматизовану перевірку всіх операцій; зменшити витрати на ведення обліку й проведення аудиту, що пришвидшить та підвищить якість отриманої інформації.
11. Задля зменшення ризику втрат при використанні криптовалюти одним з ключових моментів є прогнозування курсу. Визначено, що на курс видобутої криптовалюти впливають такі фактори, як рівень складності видобутку, потужність мережі (терахеш), обсяг транзакцій, кількість учасників мережі тощо. Курс нових криптовалют в більшості залежить від маркетингу, що дає можливість передбачити їх курс за допомогою аналізу зовнішніх та внутрішніх чинників та математичного моделювання; через систему ризиків математичного сподівання (ES) з використанням VAR; за допомогою штучних нейронних мереж, інструментів фундаментального аналізу. Всі фактори впливу на курс криптовалюти розподілено на групи: 1) обмеженість ресурсу і ринковий попит; 2) технічні фактори; 3) соціальні фактори; 4) ризик заборони. Дана методика дозволить зменшити рівень ризику при прийнятті управлінських рішень щодо здійснення операцій з криптовалютами та мінімізувати фінансові втрати.