Методика и организация бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах

Короткий опис

Год:

2006

Автор научной работы:

Соколова, Анна Геннадьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Йошкар-Ола

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

201

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Соколова, Анна Геннадьевна

Введение
1.Организационныеи методологические особенности учета вкредитныхпотребительских кооперативах
1.1. Исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитныхпотребительскихкооперативов
1.2. Специфика деятельности кредитных потребительскихкооперативови ее влияние на организациюбухгалтерскогоучета
2. Учет финансовых и кредитных операций в кредитных потребительскихкооперативах
2.1. Учетдолговыхценных бумаг и направления его совершенствования
2.2. Отражение в учетепроцентовпо займам в соответствии с требованиямиМСФО
2.3. Формирование финансового результата с учетом политики снижения кредитных рисков
3. Учетно-аналитическое обеспечение деятельности кредитных потребительских кооперативов
3.1. Организационные и методические основыуправленческогоучета в кредитных потребительских кооперативах
3.2. Внутренняяотчетность: ее составление и значение для принятияуправленческихрешений
3.3.Управленческийанализ в кредитных потребительских кооперативах в рамках концепции мониторинга предприятия

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методика и организация бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах"

Актуальность темы исследования. В современных рыночных отношениях все большую значимость приобретают операции сзаемнымкапиталом. В финансово-кредитные отношения, стараясь реализовать данные операции, вступают организации различных формсобственности, включая и потребительские кооперативы.
Кооперация, как феноменологическая составляющая экономики различных стран, сложилась в условиях стихийно развивающихся потребностей населения и субъектовхозяйствования. Ее особенность заключается в массовости движения, которая со временем эволюционируя, преследовала единственную цель - удовлетворить потребности своих членов.
Кооперативноедвижение связывают с разными сферами жизни общества: экономической, культурно-просветительной, спортивно-оздоровительной и идеологической, законодательной. Обязательным является материальное участие всех членовкооперативовв создании, развитии и управлениихозяйственнымипредприятиями кооперативов и их союзов. В рыночной экономике получило право на существование кооперативноепредпринимательство, представляющее собой хозяйственную деятельность на свой страх и риск и под свою имущественную ответственность различных групп людей, объединенных вкооперативыи их союзы.
Отакционерногопредпринимательства, которое тоже является коллективным, кооперативное отличается более демократическим управлением, социальной направленностью своей деятельности, соблюдение особыхкооперативныхпринципов и морально-этических норм.
По мереудовлетворенияпотребностей пайщиков, социальная направленностькооперативногодвижения потеряла свою первоначальную значимость, стали появляться новые ценности. В условиях рыночной экономике большая роль отведена финансово-кредитным отношениям впотребительскойкооперации. Рост потребности в обеспеченииоборотногокапитала хозяйствующих субъектов ипотребительскихзаймов населения обусловили появлениекредитныхпотребительских кооперативов.
Кредитныепотребительские кооперативы по сути являются разновидностью потребительских кооперативов и образуются длякредитованияи сбережения денежных средств членов данных кооперативов.
Недостаточная разработанность законодательной базы в вопросах создания, управления, и организациибухгалтерскогоучета и внутренней отчетности в кредитных потребительскихкооперативахпривела к дискуссиям в научном мире в вопросах определения категорий, понятий, правового статуса кредитных потребительских кооперативов.
Учитывая происходящие реформы в области бухгалтерского учета иотчетности, адаптацию российской отчетности к требованиям международных стандартов, растет потребность в информации для управлениякредитнымипотребительскими кооперативами. Методически остаются нерешенными вопросы формированиякапитала, его достаточности для развития деятельности кредитных потребительских кооперативов; оценки финансовой устойчивости, а такжеобеспеченностикредитными ресурсами. Не выработано подходов к формированию такой системы внутреннего контроля и внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов, которая эффективно влияла бы на снижение рисков.
Таким образом, существующая необходимость проведения исследований, связанных с разработкой комплексной методики бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах позволяет считать тему диссертационного исследования актуальной и значимой.
Состояние изученности проблемы. Изучению вопроса возникновения и развития кредитных потребительских кооперативов посвящены научные труды таких авторов, как М.И.Туган-Барановский, А.Чаянов, К.И.Вахитов, А.П.Макаренко, Е.А.Еленевская, П.Ю.Гамольский.
В ходе диссертационного исследования по вопросам организации бухгалтерского учета и анализанекоммерческихкооперативных организаций были изучены труды следующих отечественных авторов: Я.В.Соколова, В.Ф.Палия, М.В.Мельник, А.Д.Шеремета, О.Е.Николаевой, С.А.Николаевой, М.А.Вахрушиной, Т.П.Карповой, В.И.Ткача, В.Б.Ивашкевича, В.П.Савчука, И.Г.Кондратовой и др.
Из зарубежных авторов можно выделить работы К.Друри, Ч.Хоргрена, Б.Штайтмара, Б.Нидлза, Х.Андерсена и Д.Колдуэлла, Л.А.Бернстайна и др.
Проблема определения места и роли кредитных потребительских кооперативов в экономическом и политическом пространствах, стала почвой для различных исследований. Вопросы организации бухгалтерского учета в настоящее время требуют существенных доработок и изменений.
В 2003 году в развитие осуществляемогореформированиясистемы бухгалтерского учета Правительством Российской Федерации были разработаны и утверждены "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу (2004-2010 гг.)" и "План мероприятий по развитию бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)".Предоставлениеэтими документами определенной свободы действий субъектам, формирующим учетно-аналитическую информацию, накладывает на них определенныеобязательствапо обеспечению качества, полноты, достоверности ипризнаваемостипредоставляемых пользователям сведений об имуществе иобязательствахорганизации, ее финансовом положении, что также требует разработанного методического обеспечения.
Важность указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цели, задачи и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по вопросам организации бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах.
Для достижения поставленной цели и последующего их решения были сформулированы следующие задачи:
- на основе изучения исторических и экономических предпосылок становления и развития потребительскойкооперацииобосновать проблемы и направления совершенствования законодательного и нормативного регулирования деятельности кредитных потребительских кооперативов;
- выявить специфику деятельности кредитных потребительских кооперативов и определить ее влияние на организацию бухгалтерского учета;
- разработать методику учетадолговыхценных бумаг для кредитных потребительских кооперативов;
- адаптировать методику учетапроцентовпо займам применительно ккредитнымпотребительским кооперативам к требованиям международных стандартов финансовой отчетности;
- обосновать формирование финансового результата деятельности кредитных потребительских кооперативов с учетом политики снижения кредитных рисков;
- раскрыть содержаниеорганизационныхи методических основ управленческого учета в современных кредитных потребительских кооперативах;
- разработать систему внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов и обосновать использование ее информации для повышения эффективностиуправленческихрешений;
- обосновать возможность и разработать методикууправленческогоанализа, используемого в процессе принятия управленческих решений в кредитных потребительских кооперативах.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступают теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета и анализа кредитных потребительских кооперативов. В качестве объекта диссертационного исследования была выбрана практика финансово-хозяйственной деятельности кредитных потребительских кооперативов Республики Чувашия.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой послужили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации; методические указания и инструкции, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и анализа деятельности организаций; международные стандарты финансовой отчетности; труды ведущих зарубежных и отечественных ученых, специалистов в области бухгалтерского учета, анализа иаудита, контроля, финансового менеджмента, макро- имикроэкономики; методические и справочные материалы; научно-методическая литература и периодические издания.
В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания как системность икомплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, использовались также исторические и логические подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обобщении и развитии теоретических и организационно-методических положений организации бухгалтерского учета кредитных потребительских кооперативов в условиях реформирования бухгалтерского учета и отражается следующими положениями:
- обоснованы проблемы и направления совершенствования законодательного и нормативного регулирования деятельности кредитных потребительских кооперативов, учитывающие исторические и экономические предпосылки становления и развития потребительской кооперации;
- выявлена специфика деятельности и определены факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета кредитных потребительских кооперативов;
- разработана методика учета долговыхценныхбумаг для кредитных потребительских кооперативов, учитывающая требования международных стандартов финансовой отчетности;
- предложена методика учета процентов позаймамприменительно к деятельности кредитных потребительских кооперативов, адаптированная к требованиям международных стандартов финансовой отчетности;
- дано обоснование формирования финансового результата деятельности кредитных потребительских кооперативов с учетом политики снижения кредитных рисков;
- уточнено содержание организационных и методических основ управленческого учета в современных кредитных потребительских кооперативах;
- разработана система показателей и предложены формы внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов, позволяющие использовать формируемую информацию для повышения эффективности управленческих решений;
- предложена методика управленческого анализа и обоснована возможность ее использования в процессе принятия управленческих решений в кредитных потребительских кооперативах.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу организации учета в кредитных потребительских кооперативах.
Практическая значимость работы заключается в том, что методические разработки организации бухгалтерского учета в кредитных потребительских кооперативах позволяют совершенствовать управление деятельностью кредитных потребительских кооперативов.
Предложенные в работе методические подходы могут быть использованы в практической деятельности кредитных потребительских кооперативов для учета фондов ипаевыхвзносов на счетах бухгалтерского учета, а также для организации управленческого учета с целью снижения управленческих рисков. Отдельные положения по организации бухгалтерского учета, анализа и системы внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах могут быть использованы при изучении курсов бухгалтерского учета, анализабухгалтерской(финансовой) отчетности кооперативных организаций в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации специалистов практиков.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на: научно-практических конференциях Чебоксарского кооперативного института, 4-оймежрегиональнойнаучно-практической конференции г. Ставрополь: секция "Актуальные проблемы финансово-экономической деятельности предприятий и кредитных организаций", а также межвузовских конференциях в Марийском государственном техническом университете г. Йошкар-Ола. Имеется научная статья в периодическом научном издании,выпускаемомв РФ "Вестник Самарского государственного экономического университета" № 5 (25), 2006 год.
Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности:Потребительскогокооператива финансовой взаимопомощи предпринимателей "Ниме",Кредитногопотребительского кооператива граждан "Агрокре-дит"
Основные положения диссертации отражены в 10 печатных работах общим объемом 3,9 печ. листа, в том числе авторских - 9 работ, общим объемом 3,6 печ. листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Соколова, Анна Геннадьевна

Заключение
Проблема выбора методики и организациибухгалтерскогоучета и внутренней отчетности вкредитныхпотребительских кооперативах, изучению которой посвящена диссертация, позволяют определить следующие направления ее решения:
1. Рассмотрение исторических и экономических предпосылок возникновения и дальнейшего развитиякредитногодвижения позволили определить роль кредитныхпотребительскихкооперативов в денежно-кредитной системе и вклад их в организацию счетного дела России и за рубежом.
2. Изучив материалы исследования профессора Е.А.Еленевской была проведена параллель развития кредитногокооперативногодвижения со становлением учетной мысли:
1 этап - начало 60-х гг. XIX в. вплоть до 1917 г. XX в.
2 этап - с 20-х до начала 90-х гг. XX в.
3 этап - начала 90-х до наших дней.
3. Изложенные вопросы противоречий в определении юридического статуса кредитногопотребительскогокооператива позволили сделать вывод о возможности совершенствования государственной политики иобновлениянормативной базы в области создания и функционирования кредитного потребительскогокооператива, а также определение методики и организации бухгалтерского учета в них.
А также предложения о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Онекоммерческихорганизациях" и законодательные актыЦентробанкаРФ.
4. Обоснование природной сущности кредитного потребительского кооператива и их классификации позволило выделитькредитныепотребительские кооперативы из состава кредитных организаций.
Специфика деятельности кредитных потребительскихкооперативов, как объединение взносов физических и юридических лиц, созданное с цельюудовлетворениясоциальных, финансовых и иных потребностей своих членов, явилось основанием для раскрытия особенностей бухгалтерского учета кредитного потребительского кооператива и предложений по усовершенствованию методики его ведения, главная суть которых заключается в следующем:
- вместо понятия "капитал" в кредитном потребительском кооперативе использовать понятие "фонды" и учитывать их на счете 86 "Целевоефинансирование" на соответствующих субсчетах;
- обозначая организационно-технический аспектучетнойполитики, акцентировать внимание на порядке формирования дополнительныхпаевыхвзносов, расчета сумм процентов позаймам, унификацию форм регистров и внутреннейотчетности, используемых в кредитных потребительскихкооперативах;
- поступление ирасходованиесредств фонда финансовой взаимопомощи рекомендуем отражать в качестве средствцелевогофинансирования и отражать на счете 86 "Целевоефинансирование" на соответствующем субсчете;
- с целью управлениякредитнымриском целесообразно создание резервов с целью предупреждения вероятности непогашенияобязательств по займам;
- возможности выбора форм регистров, предоставляющие ежедневную информациюменеджерамс целью управления просроченнойдебиторскойзадолженностью;
- необходимость раздельного учета доходов и расходов в рамкахуставнойдеятельности и операций в соответствии сцелевымипрограммами.
5. С учетом ограничений деятельности кредитного потребительского кооператива в соответствии с законодательством была определена возможность осуществления операцийприобретенияи обращения ценных бумаг.
Ценныебумаги могут привлекаться в качестве:
1)долговыхценных бумаг в качестве обеспечения при формировании фонда финансовой взаимопомощи;
2) долговыхценныхбумаг по договору займа;
3)муниципальныхи государственных ценных бумаг.
Уплаченныепроценты по ценным бумагам выступают средством погашенияобязательствкооператива перед пайщиками -сберегателямии являются доходами кооператива.Процентыполученные от пайщиков -заемщиковрасходами кооператива. Учет их ведется на счете 91 "Прочиедоходы и расходы".
6. Рассмотрев различные концепции о сущностипроцентовотечественных и зарубежных авторов, таких, например, как теория "ссудныхпроцентов" Д.Робертсона, кредитные деньги и обеспечение их залогом М.М.Сперанского, психологическая трактовкапроцентаавстрийской школы Бем - Баверха, необходимо уточнить определение "процентов" как особого видацелевыхпоступлений, направляемых на погашение обязательств (выплатукомпенсаций) перед пайщиками кооператива, разместивших свои личныесбереженияв фонд финансовой взаимопомощи, учитываемые в качествеоперационныхрасходов.
Последнее утверждение, что проценты являются расходом кооператива, говорит о том, что, несмотря нанекоммерческийхарактер отношений, внутри кооператива, поступления (компенсации) отпайщиковза пользование займами нельзя проклассифицировать не иначе, как расходы кооператива.
При этом финансовый результат, по нашему мнению, определяется вкредитномпотребительском кооперативе как разница междувыплачиваемымикооперативом процентами по сбережениям ипроцентами, полученными от заемщиков.
Согласно выдвинутой нами концепциикругооборотафинансовых средств, выдавая займы за счет личныхсбережений, не являющиеся собственностью кооператива, происходит ихоборотвнутри кооператива и в конечном итогевозвратличных сбережений пайщикам -сберегателям.
Таким образом, достигая цели деятельности кредитного потребительского кооператива - не получениеприбыли, а удовлетворение финансовых и иных потребностей своих пайщиков, проценты полученные и проценты уплаченные должны быть равны по размеру или проценты полученные могут быть ниже процентов выданных.
7. Операции попредоставлениюзаймов и их погашению связаны снеопределенностьюсобытий по их возвращению, в связи, с чем возникает риск невозвратазаймов.
Необходимость определения величины кредитного риска вызвана проблемой определения финансовых результатов кредитного потребительского кооператива.
В работе предложена моделькредитнойполитики, в основу которой положен алгоритм расчета величины кредитного риска и система внутренней документации, содержащая стратегию и принципы управления риском.
Алгоритм управления кредитным риском в кредитных потребительских кооперативах основан на методике определения величины сомнительнойзадолженностии создания резервов, предупреждающих возникновение кредитного риска в составе расходов кооператива.
В работе предложено два пути предупреждения возникновения кредитного риска:
- созданиерезервовпо сомнительным долгам с отражением его на счете 63 "Резервпо сомнительным долгам", образующийся за счет финансовых результатов кооператива;
- образованиерезервныхи страховых фондов за счет дополнительныхвзносовпайщиков или собственных средств кооператива с отражением на счете 86 "Целевое финансирование" с выделениемсубсчета.
8. Определениеорганизационныхи методических основ управленческого учета позволило сформировать систему учетно-аналитического обеспечения принятияуправленческихрешений.
Учетно-аналитическая информация в работе представлена как система показателей, таблиц и графиков, собранных по данным бухгалтерского учета и отчетности в целом по предприятию и отдельно побизнес- единицам (видам деятельности), необходимая и пригодная для проведения аналитических процедур с целью последующего принятия управленческих решений, отвечающая рядом допущений.
Учетно-аналитическое обеспечение в кредитных потребительских кооперативах целесообразно организовать в разрезе центров ответственности, выделив три уровня:
- центр ответственности по доходам и расходам (управлениеплановымипоказателями и контроля отклонений отфактическихданных);
- центр ответственности по прибыли (управление финансовыми потоками);
- центр ответственности поинвестициям(управление инвестиционными возможностями сегментов).
Каждый центр ответственности формируется по бизнес-единицам и позволит получать информацию о динамике результатов деятельности, об отклонениях отсметыи инвестиционных возможностях данного центра.
9. Одной из составляющей учетно-аналитического обеспеченияуправленческогоучета является формирование внутренней (управленческой) отчетности.
Изучив труды В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой, И.Г.Кондратовой, С.А.Николаевой, В.П.Савчука, было сформулировано определение "внутренней отчетности", как системы отчетов деятельности в целом и по видам деятельности, формируемой с целью обеспечения внутренних пользователей необходимой информацией о бизнес-единицах для принятия оптимальных управленческих решений.
Предложенная нами система внутренней отчетности позволит оценить "социальный эффект деятельности" кредитного потребительского кооператива, а точнее в каком соотношении должны осуществляться различные виды деятельности кредитных потребительских кооперативов, чтобы достигнуть максимального социального эффекта.
10. Обоснование необходимости проведения и разработка методических основ управленческого анализа деятельности кредитного потребительского кооператива позволили разработать форму паспорта кредитного потребительского кооператива.
Паспорт кредитного потребительского кооператива представлен системой аналитических таблиц, позволяющих сформировать мнение о финансовом состоянии деятельности, сведения отекущемсостоянии денежных потоков и уровня инвестиционных возможностей видов деятельности, а также включающая основные положения организации работы кредитного потребительского кооператива.
Результаты научных исследований на наш взгляд являются определенным вкладом в развитие теории и практике организации и разработки методики учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Соколова, Анна Геннадьевна, 2006 год

1.АбдукаримовИ.Т. Анализ хозяйственной деятельностипотребительскойкооперации. - М.: Экономика, 1989. - 319 с.
2.АверчевИ. Нелегкое признание финансовых рисков / И.Аверчев // Экономика и жизнь. 7/12/2004. - № 49. - С. 37.
3. Анализ финансовойотчетности: Учебное пособие / Под ред. О.В.Ефимовой, М.В.Мельник. 2-е изд., испр. и доп.- М.: Омега-JI, 2005.-408 с.
4.АндреевС.Н. Маркетинг некоммерческих субъектов. М.: Изд-воФинпресс, 2002. - 564 с.
5. Апчёрч А.,Управленческийучет: принципы и практика: Пер. с англ./ Под ред. Я.В.Соколова, И.А.Смирновой. М.:Финансыи статистика, 2002. - 952 с.
6.АстаховВ.П. Теория бухгалтерского учета. М.: Экспертное бюро -М., 1997.-351 с.
7.БалабановИ. Т. Риск-менеджмент / И. Т.Балабанов. М.: Финансы и статистика, 1996. - 188 с.
8.БарнгольцС.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельностихозяйствующегосубъекта: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2003. - 240 е.: ил.
9. Бернар Ив.,КоллиЖ.-К. Толковый экономический и финансовый словарь.-М., 1997.-458 с.
10.БернвальдА.Р. Потребительская кооперация в условиях перехода к рыночным отношениям: Проблемы членских отношений / А.Р.Бернвальд, А.В.Цихоцкий. Новосибирск: Наука, 1993. - 167 с.
11.БернстайнЛ.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл.-корр.РАНИ.И.Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я.В.Соколов. М.: Финансы и статистика, 2002. - 624 с.
12.БетгеЙ. Балансоведение. Пер. с нем. / Под ред. В.Д.Новодворского, вступление А.С.Бакаева, прим. В.А.Верхова. М.: -Бухгалтерскийучет, 2000. - 454 с.
13.БирманГ., Шмидт С. Капиталовложения: Экономический анализ инвестиционных проектов / Пер. с англ. под ред. Л.П.Белых. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.-631 с.
14.БланкГ.Я. Анализ хозяйственной деятельностирайпотребсоюза. М.: Центросоюз, 1953. - 152 с.
15.БланкГ.Я. Основы теории и история потребительскойкооперации. -М.: Центросоюз, 1963. 222 с.
16.БланкИ.А. Управление активами икапиталомпредприятия. Киев: Эльга, Ника-Центр, 2003. - 446 с.
17.БланкИ.А. Управление финансовыми рисками / И.А.Бланк. Киев: Ника-Центр , 2005. - 599 е.: ил.
18. Большой экономический словарь. / Под ред. А.Н.Азрилияна. 5-е изд. доп. и перераб. М.: "Институт новой экономики", 2002. - 1280 с.
19.БороненковаС.А. Управленческий анализ: Учеб. Пособие. М.: Финансы и статистика, 2004. - 384 е.: ил.
20.БочкареваИ.И., Быков В.А. и др., Бухгалтерский учет: Учебник / Под редакцией Я.В.Соколова. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768 с.
21.БреславцеваН.А., Ткач В.И., Кузьменко В.А.Балансоведение. Учебное пособие. -М.: "Издательство ПРИОР", 2001. 160 с.
22.БригхемЮ.Ф. Энциклопедия финансового менеджмента: Сокр. пер. с англ. / Ред. кол.- 5-е изд. М.:РАГС; ОАО "Изд-во "Экономика", 1998. -823 с.
23. Бриттон Э.,ВатерстонК. Вводный курс побухгалтерскомуучету, аудиту, анализу. Самоучитель: Пер. с англ. И.А.Смирновой / Под ред. Я.В.Соколова. -М.: Финансы и статистика, 1998. 328 с.
24. Бухгалтерский словарь. 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 1996.-208 с.25,26