Методология бухгалтерского баланса

Короткий опис

Год:

2007

Автор научной работы:

Дзюба, Оксана Васильевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

174

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Дзюба, Оксана Васильевна

Содержание.
Введение.
Возможностибухгалтерскогобаланса: вместо предисловия.
Глава 1. Источникибаланса.
1.1.Инвентарнаяопись как источник данных баланса.
1.2. Счета Главной книги как источники данных баланса.
Глава 2. Финансовый результат.
2.1. Финансовый результат как изменениечистыхактивов.
2.2. Финансовый результат как разность междувыручкойи затратами.
2.2.1. Построение баланса по принципам Э.Шмаленбаха.
2.2.2. Построение баланса по принципам Е.Вальба.
2.2.3. Построение баланса по принципам Э.Косиоля.
2.2.4. Построение баланса по принципам В.Ригера.
2.2.5.Прибылькак прирост чистых активов в отчете о расходах и доходах.
Глава 3. Объект баланса.
3.1. Имущество как объект бухгалтерского баланса.
3.2.Капиталкак выражение балансового имущества.
3.2.1. Задачи баланса как отчета окапитале.
3.2.2. Принципы признания статей.
3.3. Капитал как объект динамического баланса.
3.3.1-3адачи динамического баланса.
3.3.2. Принципы признания статей.
Глава 4. Оценка.
4.1. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет об имуществе.
4.2. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о расходах и доходах.
4.3. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о доходах и расходах.
4.4. Смешение подходов.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология бухгалтерского баланса"

Актуальность темы исследования. На протяжении многих десятилетий работабухгалтерав нашей стране заключалась в заполнении строго определенныхучетныхрегистров в соответствии с четкими нормативными предписаниями, что лишалособственниковсвободы выбора в формировании своейучетнойполитики, а это с неизбежностьюсдерживалоэффективное управление финансами хозяйствующих субъектов. Положение стало меняться только с переходом страны к рынку. В новых условиях главными пользователямиотчетностидолжны стать собственники иакционеры. Сторонники такого подхода считают, что сложившееся в стране нормативное регулирование не позволяет, с точки зрения пользователя отчетности, отразить все многообразие фактовхозяйственнойжизни. В результате на практике главным и едва ли не единственным пользователембухгалтерскогобаланса пока остается все та же налоговая служба, что нельзя признать нормальным. Это отразилось и на работеаудиторов. Одной из причин создавшегося положения следует признать недостаточность развития общей теории бухгалтерского учета. Начиная с XX века в ней доминирует немецкая школа, которая по многим, прежде всего, историческим причинам ближе российскомубухгалтерскомуучету. Особое значение ее представители придавалибалансу, считая его основополагающей категорией бухгалтерского учета. Именно немецкие ученые внесли большой вклад в решение задачи построения действенного бухгалтерскогобаланса. Так, согласно одному из крупнейших теоретиков XX века В.Ле Кутру (1885-1965), эта задача заключается в том, чтобы «в одном случае, можно было бы выделить признаки по виду, в другом - по определению цели, в третьем - по особенностям формы и так далее»1.
1 Le Coutre W. Bilanztheorien. // Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. - Stuttgart, 1938, S. 1054.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования сводилась к выявлению возможных взаимосвязей между элементамибалансовыхклассификаций для раскрытия потенциальных возможностей бухгалтерского баланса.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи: выделить по ряду основанийбалансовыепостроения, принятые в теории и практике бухгалтерского учета; классифицироватьбалансыпо документальным источникам их формирования; рассмотреть влияние выбора документальной основы баланса на способ расчета финансового результата и построение баланса; провести классификацию объектов бухгалтерского баланса, показав их взаимосвязь с целями составления отчетности.
Предметом исследования выступала система балансовых множеств, обуславливающая формирование методологии бухгалтерского баланса.
Методика исследования. Методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансовогоменеджмента, экономики, философии. Кроме того, при написании работы были проанализированы нормативные документы по административному, гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие вопросы ведения бухгалтерского учета в нашей стране и за рубежом.
Наиболее существенное влияние на выполнение исследования оказали труды следующих отечественных авторов: И.Р.Николаева, Н.А.Блатова, Н.С.Помазкова, А.П.Рудановского, Ж.Г.Леонтьевой, А.Д.Ларионова, В.В.Патрова и др.; а также исследования зарубежных авторов: Й.Бетге, Е.Вальба, Е.Косиоля, В.ЛеКутра, Г.Никлиша, Ж.Ришара, И.Ф.Шера, Э.Шмаленбаха и др.
В ходе написания диссертации применялись такие общенаучные методы, как абстракция,балансовоеобобщение, сравнительный анализ, группировка и др.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе построен инвариант бухгалтерского баланса, позволяющий интерпретировать все балансовые формы как его частный случай. Это создало возможности для: типологизациибухгалтерскихбалансов; показа недостаточности однозначной интерпретации финансового положения и финансового результатахозяйствующихсубъектов; определения границ, в которых лежит финансовый результат; раскрытия условного характераоборотови сальдо результатных счетов и их зависимости от выбора элемента системы балансовых множеств; доказательства недостаточности показателя финансового результата как объектаналогообложения; переименования счета Прибыли иубыткив счет Убытков иприбылей.
Теоретическая и практическая значимость исследования. В работе раскрыто многообразие логически равно оправданных вариантов формирования и теоретической интерпретации бухгалтерского баланса, дан комплексный подход к его трактовке. Это позволяет изменить ставшее традиционным отношение к балансу как котчетнойформе. Раньше были противоречивые взгляды набухгалтерскийбаланс, но не было целостного подхода к его пониманию: авторы каждой трактовки считали свою правильной, а другие неправильными. На самом деле каждый автор описывал только свою концепцию. Сделанные в работе выводы и предложенные рекомендации могут позволить увеличить информационную ценность данных, предоставляемыхбухгалтерскимучетом. Изложенный материал может быть использован для разработки новых и внесения изменений в существующие нормативные документы и учебные программы экономических вузов, а также при подготовке новой учебной и методической литературы.
Апробация результатов исследования была получена при изложении на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета. Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгалтерских дисциплин на кафедре статистики, учета иаудитаСанкт-Петербургского государственного университета.
Основные результаты исследования изложены автором в 3 научных публикациях общим объемом 1,4 печатных листа.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения (Возможности бухгалтерского баланса); четырех глав (Источники баланса, Финансовый результат, Объект баланса, Оценка); заключения; списка использованной литературы.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дзюба, Оксана Васильевна

Основные результаты диссертационного исследования могут быть сведены к следующим: 1) систематизированы принципы формированиябаланса; 2) дана классификация балансов по документальным источникам и объяснено равенствобалансовыхсторон; 3) раскрыто влияние документальной основы баланса на способ расчета финансового результата; 4) предложена характеристика объектовбухгалтерскогобаланса.
1. Систематизация принципов формирования баланса. Задача, поставленная в ходе исследования, сводилась к тому, чтобы выделить и объединить в систему четыре основания, по которым можно классифицироватьбалансовыепостроения, принятые в теории и практике бухгалтерского учета. Это классификации: по источникам составления, по способам расчета финансового результата, по объекту и по методам оценки статей. Поскольку каждая из классификаций была ограничена двумя элементами, полученная система балансовых множеств состоит всего из шестнадцати элементов, ограниченных статическим и динамическимбалансами, причем представленными в ней в идеальном виде. Если допустить п-вариантность подходов к формированию баланса, то можно сформировать множество, которое объединит их все. Следовательно, очевидно, чтобухгалтерскийбаланс един, но, согласно выполненному исследованию, он может быть составлен как бы в шестнадцати проекциях. Любая из них освещает существенно разные его аспекты, причем каждый будет представлять множество элементов, представляющих, и это важно подчеркнуть, единое целое. В то же время все шестнадцатьбалансовдолжны мыслиться как части единого целого, поскольку каждая часть объясняет нечто, характеризующеехозяйственноеположение предприятия.
И в теории, и на практике всегда допускались некоторые отклонения от основной идеи, связанные с конкретными условиями, в которых предприятия осуществляют свою деятельность.Бухгалтерыдо сих пор исходили из того, что старались истолковать бухгалтерскийбаланстолько в какой-то одной плоскости, забывая, в лучшем случае, а в худшем осуждая все другие варианты. И, как следствие,бухгалтерскиебалансы были неполными и односторонними, но, что самое печальное, почти никто из известныхбалансоведовдо сих пор не смог представить логическичистоговарианта баланса. Выбирая одну плоскость, они «разбавляли» ее, вводя совсем не свойственные этой плоскости элементы, не просто нарушая, но разрушая общую логику баланса. Достаточно сказать, что один из столпов нашей науки - Г.Симон, - считая, чтоактивыинвентарного баланса должны быть оценены поликвидным(текущим) ценам, допускал включение в состав имуществанематериальныхактивов и расходов будущих периодов.
Представленная в диссертации трактовка бухгалтерского баланса позволяет выявить представления участниковхозяйственныхпроцессов о задачах, сущности, документальных основах и других признаках баланса. И каждый из них может иметь право на существование. Согласно К.Попперу, между двух утверждений лежит не истина, а проблема. Проблемы бухгалтерского баланса решались много десятилетий, но теорией деконструкции, предполагающей, что каждая проблема имеет как минимум два решения, рассмотрение проблемы баланса еще впереди. Если взять баланс в целом (все шестнадцать его вариантов), то это будет комплексный подход к его трактовке, но в практической жизни всегда может понадобиться один - два элемента и это будет подход системный, зависящий от целейзаинтересованныхлиц. Каждый вариант (аспект) баланса нужно рассматривать как элемент полного бухгалтерского баланса. {аь Ьь С), с!,}. Такой баланс представляет собой отчет о состоянии имущества предприятия, если под имуществом понимается совокупность материальных и нематериальныхблаг, имущественных прав и обязательств, которые обладают юридической оборотоспособностыо. Вактивепредставлены имущественные объекты, принадлежащие предприятию на правесобственности, в рыночной оценке, впассиве- его долги икапитал. При этом капитал выступает каксальдомежду активом и кредиторскойзадолженностью, выполняя балансирующую роль.
Источником построения баланса являетсяинвентарнаяопись, поэтому на первый план выходит контрольная функция бухгалтерского учета иинвентаризациякак его метод, ибо без этого баланс теряет свой смысл. Инвентаризация выполняет функции контроля и оценки. Со времен Л.Пачоли (1445 - 1517) инвентаризация предполагает установлениепродажныхцен. Пассив баланса - это только следствие оценкиактива.
Финансовый результатисчисляетсякак прирост чистых активов по отношению к предыдущей дате баланса.
Подобный подход к формированию баланса лежит в основе статическойбалансовойтеории, основоположниками которой были Г.Симон, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и другие выдающиеся авторы в области теории учета. На практике такой баланс может использоваться предприятиями, жизнь которых ограничена определенными короткими временными рамками. Например, его использовали средневековые купцы, отправляющие корабли в плавание. В настоящее время ее остатки представлены впартионномучете материальных ценностей.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованнойинвентарнойописи, в целях раскрытия изменения величинычистыхактивов и отражающий финансовое (имущественное) положениесобственникав ликвидном состоянии.
М2 = {ai, bi, Ci, При сохранении всех прежних условий изменяется оценка балансовых статей. Вместо рыночной оценки используется первоначальная. Подход к расчету финансового результата как к изменению чистыхактивовв сочетании с исторической оценкойучетныхобъектов и критерием юридической оборотоспособности в признании имущественных объектов приводит кзанижениюразмеров собственного капитала, поскольку из него исключаетсяинфляционнаясоставляющая и результаты колебаний цен назапасы.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника,обеспеченноедоходами и расходами прошлых периодов.
Мз = {аь Ь|, С2, с!]}. Баланс по-прежнему основан на инвентаре. Финансовый результатрассчитываетсякак изменение чистых активов. Но объектом баланса выступают капитал предприятия. При этом применяется рыночная оценка. В этом случаеактивбаланса представляет уже понесенные, предприятием дляпотребленияв процессе производства в будущие периоды расходы, то есть будущие затраты. В пассиве отражаются полученные предприятием доходы, которые в будущем могут статьвыручкой.
Если в активе баланса представлены осуществленные предприятием расходы в оценке на дату составления отчета, то итог баланса - это величина средств, которые потребовались бы предприятию для осуществления этих расходов в настоящий момент. Следовательно, подобный баланс может быть сформирован для целейпланирования(бюджетирования). Он имеет чисто теоретическое значение, смысл которого ясен, если от определения М| мы переходим к определению Мг, или если анализ проводится в обратной последовательности.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающийтекущеесостояние вложенных в предприятие средств.
М4 = {аь Ьь С2, сЬ}. От предыдущего этот баланс отличается исторической оценкой статей. Интересно, что в этом и предыдущем случаяхамортизация, рассматривается, с одной стороны, какпотреблениеактивов в процессе производства, а с другой - как потеря стоимости. Но во всех случаях она уменьшает финансовый результат, который определяется как изменение чистых активов. Суммыначисленнойамортизации будут отражены на счетеубыткови прибылей, который в этом случае становитсясубсчетомсчета капитала.
В теории бухгалтерского учета инвентарь в качестве документальной основы баланса как отчета о доходах и расходах не рассматривался. По сути, такой баланс представляет собойбюджеткакого-либо проекта.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий движениевложенногов предприятие капитала.
М5 = {аь Ъг, сь с^}. Баланс основан на уравнении А = П + К, где капитал играет балансирующую роль. В основе баланса лежит инвентарная опись, в которую включено все имущество предприятия, принадлежащее ему на праве собственности и фактически имеющееся в наличии на дату составления баланса. Инвентаризация выполняет функцию контроля и оценки.Пассивявляется следствием актива.
Поскольку финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой и затратами, его показатель должен быть отдельно выделен из состава собственногокапиталапредприятия. Это приводит к необходимости осуществления дополнительных расчетов, как, например, баланс периодических стоимостей у Г.Никлиша (1876-1946). Непосредственно на счетах бухгалтерского учета невозможно определить финансовый результат ие только в течениеотчетногопериода, но и наотчетнуюдату.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытиярентабельностиактивов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника вликвидномсостоянии. Мб = {аь Ьг, сь с^}. На смену рыночной оценке балансовых статей приходит историческая. Поскольку финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой и затратами, его показатель должен быть отдельно выделен из состава собственного капитала предприятия. Пассив в данном случае также является следствием актива, и величина чистых активов рассчитывается как разница междуактивоми кредиторской задолженностью. Но историческая оценка объектов имущества не позволяет получить представление о реальной величине собственного капитала предприятия.
Таким образом, баланс строится на инвентаре, но последний выполняет только контрольную функцию. Одновременно финансовый результат требует дополнительных расчетов. Такой баланс, благодаря исторической оценке, составить относительно не сложно, однако, его целесообразность вызывает сомнения.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлыхотчетныхпериодов.
М7= {аь Ьг, сг, с!|}. Объектом баланса являются доходы и расходы втекущейоценке. То есть в активе баланса представленыпонесенныепредприятием расходы в оценке на дату составления отчета, а итог баланса - это величина средств, которые потребовались бы предприятию для осуществления этих расходов в настоящий момент. В основе баланса лежит инвентарь, но финансовый результат определяется как разница между выручкой и затратами отчетного периода.
В теории подобный баланс не рассматривался, но он может использоваться для целей анализа и управления.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий текущее состояниевложенныхв него средств.
Ма = {аь Ьг, сг, (Ь}. Отличается от предыдущего оценкой балансовых статей по исторической стоимости. Если баланс формируется по таким принципам, то, как и в предыдущем случае, возникает вопрос о включении винвентарнуюопись некоторых расходов, которые нельзя отнести к имуществу, и, следовательно, включить в инвентарную опись. Такие статьи как расходы будущих периодов, расходы на образование и расширение организации, отсроченныеналогив инвентарь не включаются, поскольку не являются имущественными объектами. Но, с другой стороны, они все же должны найти отражение в инвентарной описи, поскольку в этом случае являются объектами учета.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий состояние вложенных в него средств, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
М9 = {аг, Ьь сь (1)}. В основе построения баланса лежат документы, движение которых отражается на счетах бухгалтерского учета. Начальный капитал не рассчитывается как разница между активом икредиторскойзадолженностью, а фиксируется на основаниидокументальноподтвержденного вложения в предприятиеучредителямиценностей. Причем к учету по-прежнему принимаются только объекты, обладающие юридической оборотоспособностью.
Баланс строится отпассивак активу, то есть актив считается следствием пассива, поскольку предприятие не может обладать имуществом, общая стоимость которого превышает сумму вложенных в предприятие средств. Периодическаяпереоценкаимущества определяет дискретный характер расчета финансового результата и, следовательно, составленияотчетности. Отсюда вытекает необходимость формирования двух балансов: на основе данныхтекущегоучета и данных инвентаризации.
Сторонником такого подхода к формированию баланса был Эрнст Папе (1876 -1945), считавший, что в активе баланса представлена вещественная форма капитала, а в пассиве - источники его происхождения.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактаххозяйственнойжизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражения финансового (имущественного) положения собственника в ликвидном состоянии.
Мю ={&2, b|, ci, ài}. При сохранении всех прежних условий изменяется оценка балансовых статей. Вместо рыночной оценки используется первоначальная. В том случае, если счетные записи не контролируются даннымиинвентаризации, баланс формируется исключительно на их основе. Следовательно, имущество будет отражено в том объеме, в котором оно должны быть и в исторической оценке. Отсюда подобный баланс имеет смысл формировать исключительно как пробный. Для использования его в качестве отчета о деятельности предприятия потребуется большое количество пояснений.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
М„ = {аг, b|, С2, d|}. Основой для формирования баланса служат счета Главной книги. Финансовый результат определяется какприростчистых активов. В качестве объекта баланса выступают доходы и расходы предприятия в текущей оценке.
Счетная основа баланса позволяет без всяких ограничений, связанных синвентаризациейнеимущественных расходов и доходов, включать все статьи будущих затрат ивыручкив баланс. Но необходимость текущей оценки уже осуществленных расходов и доходов не позволяет использовать одно из главныхпреимуществсчетного баланса - возможность перманентногоисчисленияфинансового результата. С другой стороны, так как под финансовым результатом понимается прирост чистых активов за определенный период, в этом нет необходимости.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий текущее состояние вложенных в предприятие средств.
М|2= {а.2, Ь|, сг, сЬ}. От предыдущего отличается исторической оценкой статей. Если финансовый результат понимается как изменение чистых активов, то расходы становятся затратами не в момент реализации, а в момент уменьшения их стоимости. При исторической оценке активов это уменьшение можно выявить только расчетным путем, поэтому суммыамортизацииосновных средств и нематериальных активов представляют собой ни что иное, как заранее рассчитанную потерю стоимости расходов, олицетворенных в имущественных объектах.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий движение вложенного в предприятие капитала.
М13 = {аг, Ьг, С], с!|}. Документы и счета Главной книги формируют финансовый результат, который рассчитывается как разница между выручкой и затратами отчетного периода. Объект баланса - имущество предприятия в рыночной оценке.
Как уже указывалось выше, сочетание текущей оценки и счетной основы баланса теоретически приводит к нецелесообразности формирования подобных балансов.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника в ликвидном состоянии.
Мн= {аг, Ьг, ci, di}. При сохранении всех прежних условий рыночная оценка статей меняется на историческую. Такой баланс отражает расходы, понесенные предприятием наприобретениеконкретных имущественных объектов и результаты операций с ними. Однакопрочиевиды расходов должны быть признаныубыткамисразу в момент их возникновения. Такой подход к формированию баланса заложен в современном российском законодательстве.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых отчетных периодов.
Mis = {аг, Ьг, сг, di}. Объектом баланса являются доходы и расходы предприятия в текущей оценке. В основе баланса лежат счета Главной книги. Финансовый результат определяется как разность между выручкой и затратами отчетного периода.
Толкование баланса как отчета о доходах и расходах подразумевает построение его от пассива кактиву, поскольку актив должен показывать, на что былиизрасходованыполученные доходы, то есть баланс представляет собой картину, отражающую результат прошлых событий. В то же время рыночная оценка уже осуществленных расходов предлагает рассматривать каждый баланс как начальный, как старт в будущее, причем на переднем плане оказывается актив, пассив - его следствие. Результатом этого конфликта становятся суммыдооценки, которые связывают прошлое и будущее. Они уже не могут изменить получившийся финансовый результат, но дают возможность изменить финансовый результат следующего отчетного периода.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий текущее состояние вложенных в него средств.
М,6 = {&2, Ъг, сг, с^}. В основе построения баланса лежат счета Главной книги. Финансовый результат определяется как разница между выручкой и затратами отчетного периода. Объектом баланса являются доходы и расходы предприятия в исторической оценке.
Такой баланс представляет собой отчет о расходах и доходах предприятия, которые в следующиеотчетныепериоды станут, соответственно, затратами и выручкой. Таким образом, актив - это расходы будущих периодов, пассив - доходы будущих периодов. Отражая готовность расходов стать затратами, а доходов - выручкой, такой баланс наряду с отчетом обубыткахи прибылях позволяет рассматривать движение капитала предприятия в целом, а не только его изменения в отдельные периоды.
Историческая оценка и счетная основа баланса делают теоретически возможным непрерывный расчет финансового результата, понимаемого как разность между выручкой и затратами. Сам расчет выполняется на специальном счете «Продажи». Актив баланса является следствием пассива, ибо нельзяизрасходоватьбольше, чем получено.
Подобный подход к формированию баланса лежит в основе динамической балансовой теории, раскрытой в трудах Э.Шмаленбаха, Е.Вальба, Э.Косиоля, А.П.Рудановского и др.
Определение: Баланс есть способ бухгалтерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий состояние вложенных в него средств, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
Рассмотрев основные характеристики элементов множества М, необходимо еще раз подчеркнуть, что каждый элемент состоит из четырех компонентов, так как выбрано четыре классификации балансов. Сверх того, каждая классификация ограничена всего двумя вариантами. С увеличением числа классификаций и их составляющих число элементов будет многократно возрастать, образуя п-вариантность подходов к формированию баланса.
Из этого с неизбежностью следует вывод, что на основе данных бухгалтерского учета невозможно получить конкретный и точный показатель периодического финансового результата. Его величина зависит от того, какому из элементов системы балансовых множеств он принадлежит, а, следовательно, от выбора компонентов классификаций балансов и их сочетания. То есть размер зафиксированной в отчетеприбылиопределяется, не качеством или объемомвыпускаемойпродукции, не деловыми навыкамиперсонала, а бухгалтером, который выбирает документальный источник, объект баланса, метод оценки его статей и так далее.
2. Классификация балансов по документальным источникам и объяснение равенства балансовых сторон. В зависимости от документального источникабалансыделятся на инвентарные и счетные. Инвентарная опись лежит в основе баланса, если основная функция бухгалтерского учета -предоставлениеотчетности, а фактами хозяйственной жизни признаются события, изменяющие статьи баланса. В этом случае инвентаризация, выполняющая функцию контроля и функцию оценки, играет центральную роль, а пассив - это только следствие оценки актива. Каждый счет является счетом отдельной части имущества. Двустороннее его отражение и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основныхинвентарныхэлементов: актива, представляющего собой общую сумму имущества предприятия; пассива, показывающего величину отрицательного имущества (кредиторскойзадолженности); и «чистого имущества» или капитала, демонстрирующего состояние собственных средств предприятия.
Под собственнымкапиталомпонимается не совокупность вложенных в предприятие учредителями средств, а разность между активом и кредиторской задолженностью. Таким образом, величина капитала равна величине имущества предприятия. При этом капитал играет балансирующую роль. Изменение стоимости имущества приводит к изменению величины капитала. Прирост (уменьшение) имущества, то есть чистых активов, образует финансовый результат, который может быть рассчитан только после проведения инвентаризации. Непосредственно расчет финансового результата осуществляется на счете убытков иприбылей. В данном случае это толькосубсчетк счету капитала. При этом использование двойной записи возможно, но не обязательно, так как баланс независим от текущего бухгалтерского учета.
Счета Главной книги представляют реальную информационную ценность, если цель бухгалтерского учета заключается впредоставлениина любой момент времени сведений о фактах. движения ценностей и состоянии расчетов с корреспондентами, поскольку выполняют роль систематизированного архива фактов. В этом случае содержание фактов хозяйственной жизни излагается в первичных документах, а затем отражается записью набухгалтерскихсчетах. Для подведения итогов все сальдо незакрывшихся счетов с помощью двойной записи переносятся на специально создаваемый для этого счет Баланса заключительного. В результате баланс представляет собой специфический счет, вдебетекоторого находят отражение вседебетовыесальдо счетов, в кредите -кредитовые. Таким образом, баланс - следствие применения двойной записи. Актив баланса равенпассивуне потому, что это две разные группировки одних и тех же счетов, а так как каждый факт хозяйственной жизни отражается на счетах дважды.
Исторический опыт показывает торжество счетного баланса надинвентарным, ибо инвентаризация сейчас используется, в сущности, только как уточняющая, а не балансообразующая процедура.
3. Влияние документальной основы баланса на способ расчета финансового результата. При расчете периодической прибыли вбухгалтерскомучете существует два основополагающих подхода. С одной стороны, подприбыльюпонимают прирост чистых активов предприятия по отношению к предыдущей дате составления баланса. Причем увеличение вследствие дополнительныхвложенийсобственников и уменьшение вследствие изъятий нужно соответственно исключать или включать. Прирост или уменьшение стоимости чистых активоврассчитываютсяна определенном счете баланса, который являетсяфилиаломсчета капитала. Такая трактовка характерна для толкования баланса как отчета о состоянии имущества предприятия. Она является следствием построения баланса от инвентаря, поскольку расчет прибыли, определяемой как разница между выручкой и затратами, в этом случае приводит к необходимости формирования дополнительных расчетов, в результате которых финансовый результат фактически будет складываться из двух составляющих: от финансово-хозяйственной деятельности и отпереоценкиимущества предприятия.
Таким образом, финансовый результат, понимаемый как изменение чистых активов, может быть рассчитан благодаря простомувыравниваниюбаланса как прирост величины капитала, разумеется, с учетом изъятого и вложенногособственникамив отчетном периоде. Однако этот способ расчета финансового результата имеет некоторые недостатки, самый существенный из которых заключается в том, чтопродавецнаходится в неведении о соотношении затрат и выручки. Эта проблема становится особенно значительной, если исходить из принципа непрерывности деятельности предприятия, когда необходимость сопоставления затрат и выручки отдельных периодов выступает на передний план. Другим существенным недостатком такого метода является проблема оценки возможных расхождений между финансовым результатом отчетного периода и финансовым положением организации, а также влияния финансовых и инвестиционныхсделокна финансовое положение. Это может привести к парадоксу, когда на отчетную дату у предприятия зафиксированаприбыль, а денег нет. Или наоборот - естьденьги, но нет прибыли. Причина возникновения обеих ситуаций заключается в невозможности постоянного контроля за воздействием отдельных хозяйственных операций, как влияющих на размер прибыли отчетного периода, так и нет, на поступление ивыбытиеденежных средств. В этом отношении баланс, вытекающий из расчетафактическихдоходов и расходов предприятия имеет существенныепреимущества.
Сторонники понимания баланса как производного от отчета о финансовых результатах характеризуют прибыль как превышение доходов над расходами. Если в равной связи прибыль определяется как превышение выручки над затратами, то под этим, как уже указывалось, нужно понимать также только доходы или расходы, но распределенные в соответствии с принципом реализации. Если они уже стали выручкой и затратами, они рассчитываются в отчете об убытках иприбылях, как самостоятельном отчете о результатах. В противном случае они остаются вбалансе.
Если под финансовым результатом понимается разность между выручкой и затратами, то необходим, в первую очередь, расчетоборотовпо соответствующим счетам. В этом плане счетный баланс, в основе которого лежит баланс оборотов, то есть пробный баланс, наиболее удобен, поскольку он позволяет проводить непрерывное определение финансового результата без составления дополнительных расчетов.
Однако полученный в этом случае на счете убытков и прибылей финансовый результат носит исключительно абстрактный характер. Бухгалтерские прибыли илиубыткивыявляются как разница между доходами и расходами вследствие необходимости распределения полного результата между отдельнымиотчетнымипериодами. Отсюда, во-первых, полученный финансовый результат не соответствуетфактическомуизменению стоимости имущества, и, во-вторых, появляется необходимость включения в баланс «фиктивных» доходов и расходов.
4. Характеристика объектов бухгалтерского баланса. В наиболее распространенном представлении объектом баланса является имущество предприятия, материально-вещественная форма которого представлена в активе бухгалтерского баланса, а источники формирования - в пассиве. При этом заимствованное из экономики деление активов навнеоборотныеи оборотные дает повод поставить знак равенства между имуществом и капиталом. Фактически, содержание баланса шире рамок, задаваемых гражданско-правовым термином «имущество», но уже всеобъемлющего понятия «капитал». В связи сбалансомможно говорить только о специфическом, «балансовомимуществе». Причем анализ эволюции представлений о балансовом имуществе, позволяет сделать вывод, что его содержание целиком и полностью зависит от цели составления баланса. Если это защита интересовкредиторов, то балансовым признается имущество, способное быть покрытиемобязательств. Баланс в этом случае - это отчет об имуществе иобязательствахпредприятия. Когда в балансе представлено движениекапитальнойстоимости, в качестве имущества может выступать только предприятие как имущественный комплекс. Тогда баланс - это отчет о расходах и доходах. Если же баланс отражает структуру капитала предприятия, имущество - это средства извлечения дохода. В этом случае в активе баланса представлены потенциальные доходы, а в пассиве -потенциальные расходы предприятия.
Баланс как отчет об имуществе и обязательствах решает задачу определенияликвидностии платежеспособности предприятия, то есть возможности потенциально и реальнопогаситьсвои долги, следовательно баланс должен дать возможностькредиторамопределить, позволит ли реализация всех активов предприятия на данный момент получить сумму, необходимую дляоплатыего кредиторской задолженности. Такой подход предполагает расчет доли покрытия кредиторской задолженности всем имуществом, находящимися в собственности организации. И в этом случае понятиебалансовогоимущества действительно приближается к гражданско-правовому значению этого термина, поскольку имущество именно в юридическом смысле может быть использовано для покрытия обязательств.
Баланс как отчет о расходах и доходах - это модель, отражающая движение капитальной стоимости. При этом капитал трактуется как общая номинальная сумма вложенных в предприятиеденежныхсредств, зафиксированная в пассиве баланса, в котором аккумулируютсявложенныев предприятие средства, а актив показывает их распределение в соответствии со стадиямикругооборотакапитала. Такой баланс рассматривается не какликвидационный, а как промежуточный, как следствие принципа постоянно действующего предприятия. Главной целью его составления является информированиепредпринимателейоб эффективности функционирования вложенного ими в предприятие капитала. Отсюда основной задачей баланса и отчета об убытках и прибылях является расчет финансового результата, знание которого необходимо, в первую очередь, для управления предприятием. ПоШмаленбаху, прибыль, является важнейшим фактором определения рентабельности. Причем речь идет об определении финансового результата непосредственно связанного с деятельностью предприятия, исключая влияниеинфляции, конъюнктуры, колебаний моды, сезонных изменений и т.п.
Имущество, представленное в таком балансе, понимается не в конкретном смысле -как объект гражданских прав. Это понятие здесь носит, можно сказать «прикладной» характер. Представители этой теории считали, что стоимость имущества как совокупности стоимостей отдельных имущественных объектов не может быть выяснена посредством баланса, безразлично с первоначальными илитекущимистоимостями выполняется расчет, так как под имуществом нужно понимать общую стоимость предприятия. Эта полная стоимость не могла бы быть рассчитана через сложение какихнибудь определенных стоимостей отдельных частей. Реальную (справедливую) стоимостьфирмыможно было бы узнать только после ее продажи.
Таким образом, при интерпретации баланса как отчета о расходах и доходах содержание актива не идентифицируется с предметно-вещественной структурой имущества. Основным критерием является выяснение того, повлияют липлатежидля его приобретения, будущие или уже осуществленные, на финансовый результат. При составлении баланса и отчета об убытках и прибылях основным критерием пр