Методология современного производственного учета и ее развитие

Короткий опис

Год:

2009

Автор научной работы:

Курочкина, Ирина Петровна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Йошкар-Ола

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

346

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Курочкина, Ирина Петровна

Введение
1. Теоретическое обоснованиеучетапроизводства
1.1. Теоретические основы учета производства как кругового процессакапитала
1.2. Логическое содержаниеучетнойинформации о процессе производства
1.3. Принципы организации программно-ориентированного учета
2. Методологическая основа учетно-аналитического обеспечения Производственной программы
2.1. Логическая модель программно-ориентированного учета и содержание ее элементов
2.2. Концепция процессно-ориентированногобюджетированиядля учета производства
2.3. Методические основы учета и классификация затрат по процессам
3. Учет затрат на качество в системе программно-ориентированного учета
3.1. Концепция качества и особенности ее применения в управлениимашиностроительнымиорганизациями
3.2. Учет затрат на качествовыпускаемойпродукции
3.3. Учет брака и потерь, связанных свыпускомпродукции, несоответствующей стандартам качества
4. Внутренний контроль в системе управления производством и его взаимосвязь с программно-ориентированным учетом
4.1. Теоретическое обоснование системы внутреннего контроля и ее связи с программно-ориентированным учетом
4.2. Методика внутреннего контроля выполнения Производственной программы и процессов производства
5. Аналитическая интерпретация данных программноориентированного учета
5.1. Системные объекты ицелевыеприоритеты программно-ориентированного анализа
5.2. Программно-ориентированный анализ для внутренних пользователей информации
5.3. Программно-ориентированный анализ для внешних пользователей информации

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология современного производственного учета и ее развитие"

Актуальность исследования. Развитие отечественнойучетнойнауки в последние десятилетия тесно связано с расширением предметной областиуправленческогоучета, с пониманием его содержания, с поиском нового методического обеспечения, включающего широкий круг вопросов теории и практики для эффективной его организации на предприятиях разных отраслей экономики. До настоящего времени дискутируются и осмысливаются учеными проблемы соотношения и взаимосвязи различных подсистембухгалтерского, финансового и управленческого учета. Осмысление методологии и методики управленческого учета меняют традиционные подходы к обоснованию и формированию информационного обеспеченияуправленческихрешений. Большое влияние на методические разработки оказывают новые теории управления.
Исторические корни управленческого учета и зарубежный опыт его применения, обусловленный развитием рынка, стали предпосылками появления фундаментальных работ поуправленческомуучету и контроллингу Ч.Т.Хонгрена и Дж.Фостера, К.Друри, Э.Майера, Г.Мюллера, А.Апчерча, и вызвали научный интерес в отечественной науке и практике.
Опыт создания управленческого учета, использования отдельных его элементов на российских предприятиях за относительно короткий период времени трансформировал представления о содержании профессиибухгалтера, сместил акценты с информационного обеспечения оперативного управления настратегическое. Появились научные исследования проблем операционногопланирования, бюджетирования, процессно-ориентированного учета и другие, свидетельствующие о том, чтоуправленческийучет - явление многогранное, требующее глубоких изысканий всех его аспектов. Одной из важнейших проблем управленческого учета является, на наш взгляд, развитие его подсистемы, связанной с управлением производственного процесса, ориентированного на выполнение производственной программы не только втекущем, но и в будущем периодах.
Производственный процесс является особым участком деятельности и управления. Его стадии исторически обусловлены теориейвоспроизводствакапитала, а в современных условияхкапиталрассматривается в качестве важнейшего показателябизнесаи, даже, в качестве предмета бухгалтерского учета. Любое производственное предприятие, независимо от егоотраслевойпринадлежности, заинтересовано в информационном обеспечении всех стадий производственного процесса, начиная от процессазаготовленияи подготовки производства и заканчивая процессом реализации произведенной продукции.
Накопленный в предшествующие несколько десятилетий опыт использования элементовхозяйственногорасчета, нормативного учета, принятые к использованию в российской практике зарубежные методы "стандарт-кост", "директ-костинг", "ABC метод" и другие, позволяют говорить о динамике развития информационного обеспечения управления производственным процессом.
Развитие системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики под влиянием международных стандартов, национальных научныхучетныхшкол развитых стран, обязывает пересмотреть многие аспекты методологии и организации российского бухгалтерского учета и всех видов учетных информационных систем, формируемых для нуждхозяйствующихсубъектов. Нельзя, на наш взгляд, оставить без внимания накопленный опыт организации производственного учета и еще в социалистический период развития страны, когда для достижения высоких производственных показателей,производительноститруда, внедрялись элементы цеховогохозрасчета, бригадного подряда, чековой системы расчетов между производственнымиподразделениямипредприятий, осваивались системы нормативного метода учета затрат икалькулированиясебестоимости продукции.
Отлаженнаяорганизация технических и технологических служб производственных предприятий во взаимодействии с экономическими службами позволяла выработать подходы квнутрипроизводственномуконтролю и хозяйственному расчету, которые с переходом на рыночные методы управления производством не получили дальнейшего развития, как "несоответствующие рыночной экономики". Новые методы, привнесенные в российскую экономику от зарубежных партнеров из национальных и международных стандартов учета иотчетности, в большей степени нацелены на совершенствование отчетности для внешнего пользователя, на функционирование управленческих структур. Производственный процесс, контролируемый управленцами через компьютеризацию всех операций и стадий производства, не всегда находит адекватное отражение в системе учета.
Поэтому назрела необходимость создания и методологического обоснования механизма, позволяющего формировать производственный учет по его стадиям,обособленнов каждой и во взаимосвязи с другими стадиями, подконтрольноуправленческимфункциям по отдельно взятым бизнес-единицам, а главное, позволяющего по-новому раскрывать содержание предмета и объектов производственного учета в их взаимозависимости скругооборотомкапитала. Такой учет должен быть ориентирован на производственную программу предприятия, являющуюся основой развития производства видов продукции, производственных процессов, и представляющую собой систему подконтрольных управлению показателей, для выполнения которых необходимо формирование специфической информации. Создание и развитие программно-ориентированного производственного учета как особой информационной системы определяет актуальность выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Определенные направления и аспекты этой научной проблемы рассматривались на протяжении многих исторических периодов становления и развития управленческого и производственного учета в нашей стране и за рубежом. Политическая подоплека трудов видных ученых и практиков часто формировала конкретные направления их научных и методических изысканий.
Теоретической основой производственного учета послужили классические теориикругооборотакапитала. Следует отметить отдельные позиции классических теорий к определению и содержанию категории капитал, представленные в трудах видных ученых: А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Миля, К.Маркса; основы теориибалансоведения, базирующиеся на кругообороте капитала, представленные в работах И.Шера, О.Шмаленбаха, Ф.Обербринкманна.
Можно выделить отдельные направления классических экономических теорий, посвященных теориямтоварногомоделирования, рассматривающим различные технические условия производства, жизнеспособность производимого продукта, экономического анализа. В основу многих методических разработок производственных систем взяты известные науке: концепция подсистемСраффы, концепция вертикально-интегрированной отрасли Пиза-нетти, теоретические исследования выбора метода производства и критериевминимизациииздержек Вевелла, Тозера и фон Борткевича.
Мировой опыт, накопленный в области построения систем управленческого и производственного учета, нашел отклик в трудах известных ученых А.Апчерча, К.Друри. Логическим продолжением этих трудов можно считать работы современного российскогоэкономистаИ.Аверчева.
Немало работ отечественных авторов посвящены теоретическому освещению, формированию методики и практики управленческого и производственного учета, оригинальной системеконтроллинга, обеспечивающих информацией о процессе производстваменеджероворганизаций. Большую роль в разработке методических основ управленческого учета, контроля и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И.Баканова, П.С.Безруких, М.А.Вахрушиной, Н.Д.Врублевского, В.Б.Ивашкевича,
A.М.Кашаева, Г.С.Клычовой, М.И.Кутера, А.Ш.Маргулиса, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, П.П.Новиченко, В.Н.Нестерова,
B.Ф.Палия, В.И.Петровой, В.Л.Поздеева, Л.В.Поповой, Т.М.Садыковой,
C.С.Сатубалдина, Я.В.Соколова, С.А.Стукова, А.Е.Суглобова, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, Н.Г.Чумаченко и других. Большое внимание в работах указанных авторов уделено вопросам методики и организации управленческого учета, классификации затрат на производство, методам калькулированиясебестоимости, элементам нормирования и бюджетирования и другим.
Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управленческого учета, нет в отечественной науке единства взглядов ученых на "производственный учет" как обособленную информационную систему со своими принципами организации, целями, задачами и методическим обеспечением. Попытки создания такой системы до настоящего времени являлись прерогативой практиков, поскольку каждое производственное предприятие имеет: свою специфику производства; технологию; работает по своим программам развития и производственным программам; развивает свою политику освоения рынковсбыта, от которой находится в зависимости уровень цен всегоассортиментавыпускаемой продукции.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является постановка и решение комплекса теоретических и методологических вопросов развития производственного программно-ориентированного учета, а также разработка методических подходов к формированию учетно-аналитического обеспечения управления процессом производства в организацияхмашиностроительнойотрасли.
В рамках поставленной цели выделены пять блоковподцелей, включающих соответствующие задачи исследования.
Подцель1 - на основе исторического анализа классических экономических теорий и теорий производства обосновать учет производства и его вида - программно-ориентированного учета для современной науки и практики.
Для достижения даннойподцелив работе поставлены следующие основные задачи:
- теоретически обосновать учет производства с позиции кругового процессакапиталаи раскрыть содержание категорий и понятий, связанных с ним;
- раскрыть содержание учетной информации о процессе производства на основе логической структуры программно-ориентированного учета;
- развить систему принципов организации производственного учета и адаптировать их к системе программно-ориентированного учета.
Подцель 2 - разработать методологическую основу учетно-информационного обеспечения производственной программы.
Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:
- построить логическую модель программно-ориентированного учета и обосновать содержание и взаимодействие ее элементов;
- разработать концепцию процессно-ориентированногобюджетированиядля учета производства;
- обосновать и развить методы учета и классификации затрат по процессам.
Подцель 3 - разработать концепцию качества для методического обеспечения учета затрат на качество в целях управления производством вмашиностроительныхорганизациях.
Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:
- построить концептуальную модель качества и раскрыть особенности ее применения в управлениимашиностроительнымиорганизациями;
- разработать методику учета затрат на качествовыпускаемойпродукции;
- разработать методику учета брака и потерь, связанных свыпускомпродукции, несоответствующей стандартам качества.
Подцель 4 - обосновать теоретические и организационно-методические особенности построения системы внутреннего контроля, взаимосвязанной с программно-ориентированным учетом.
Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:
- обосновать теоретическое содержание понятия "система внутреннего контроля" и выявить ее связи с программно-ориентированным учетом;
- разработать методику внутреннего контроля выполнения производственной программы и процессов производства.
Подцель 5 - разработать методологическое и методическое обеспечение программно-ориентированного анализа на основе данных об учете производства.
Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:
- раскрыть сущность системных объектов ицелевыхприоритетов программно-ориентированного анализа;
- разработать методику программно-ориентированного анализа для внутренних пользователей информацией;
- раскрыть особенности программно-ориентированного анализа для обеспечения информацией внешних пользователей.
Область исследований. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностейВАКобласти исследования "Бухгалтерский учет и экономический анализ": п. 1.1. "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета", п. 1.4. "Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.6. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных", п. 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12. "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ".
Предметом исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические проблемы управленческого и производственного учета и анализа, зарубежные и отечественные стандарты качества и стандарты управленческого учета.
Объект исследования. Объектами исследования является финансово-хозяйственная и производственная деятельность машиностроительных организаций, системы управленческого и производственного учета, внутреннего контроля, аналитические методы формирования информации о процессе производства.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили теории кругооборота капитала, теории производства,балансовыетеории, изложенные в трудах российских и зарубежных ученых в области экономической теории, управленческого и производственного учета, внутреннего контроля и анализа производства, позволившие в результате систематизации идей выделить новое направление развития производственного учета - программно-ориентированный учет. Методологической основой работы послужила концепция учетно-аналитического обеспечения формирования и выполнения производственной программы.
В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, управленческого учета и управленческого анализа, внутреннего контроля и отчетности.
Рассмотрены теоретические и методологические подходы зарубежных ученыхэкономистовк вопросам управления производством и его методического обеспечения в области экономической теории, теорий производства и управления, теорий балансоведения, таких как: АльфредМаршалл, Адам Смит, Дей-вид Рикардо, ДжонКейнс, Хайнц Д.Курц, Нери Сальвадори, Гельмут Лаукс, ФеликсЛирманн, Колин Друри, Алан Апчерч, ЙоргБетгеи другие.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и методологическом решении проблемы развития производственного учета и его нового направления - программно-ориентированного учета в современных условиях, что позволяет повысить информативность управленческих решений.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
1. Развита теория производственного учета на основе исторического анализа классических экономических теорий и теорий производства; дано обоснование нового вида производственного учета - программно-ориентированного учета:
- обосновано содержание учета производства с позиции классических экономических теорий о круговом процессе капитала, их взаимосвязи с теориями производства, уточнено содержание основных категорий и понятий: программы производства, программной политики, производственного ряда для использования в производственном учете;
- на основе сравнительного анализа классических и традиционных теоретических позиций выведены различия между финансовым, управленческим и производственным учетом, обосновано содержание информации о процессе производства в информационной системе программно-ориентированного учета;
- систематизированы принципы производственного учета и дополнены системой принципов программно-ориентированного учета: принципом определения выходных результатов и ресурсов; принципом значимости работ для достижения выходного результата; принципом объективности выделения позиций для характеристики вида производственной деятельности; принципом соответствия возможностей и ресурсов; принципом релевантности информации; принципом разграниченности бизнес-процессов; обоснованы с позицииинституциональнойтеории проблемы определения системы правил поведения и определения роли "отношенческихконтрактов", решение которых способствует более эффективной реализации принципов программно-ориентированного учета; обоснованаучетнаяполитика программно-ориентированного учета, разработаны ее алгоритм и структура длямашиностроительногопредприятия. 2. Сформирована и обоснована методологическая основа учетно-нформационного обеспечения производственной программы: разработана логическая модель программно-ориентированного учета, обоснованы взаимосвязь и содержание ее элементов, обусловленных структурой основных разделов производственной программы; дано определение производственного потенциала промышленной организации, объединяющего четыре основных подсистемы: продукцию, технологию, организацию производства и кадры, содержание которых раскрыто применительно к специфике программно-ориентированного учета в машиностроительных организациях; обоснована возможность использования в программно-ориентированном учете элементов известных за рубежом и в России технологий управления: "шесть сигм", "точно в срок", "процессно-ориентированного управления затратами", "тотальное управление качеством", "сбалансированнаясистема показателей" и других; разработана концепция процессно-ориентированного бюджетирования, и обоснована его значимость как основного элемента программно-ориентированного учета; систематизировано содержание учетно-аналитической информации и аналитические процедуры для ее формирования длябюджетов: материальных запасов, производства, продаж; уточнено содержаниебюджетапроизводства и его элементов; обобщены методические подходы к учету затрат по процессам и уточнена классификация этих затрат; предложены системообразующая кодификация видов и подвидов затрат для их отражения в программно-ориентированном учете;
- предложеныорганизационнаясхема формирования затрат и формат плана центра затрат, разработана структура вторичных центров затрат для машиностроительной организации.
3. Разработана концепция качества как основа методического обеспечения учета затрат на качество в целях управления производством в машиностроительных организациях:
- обоснована концепция качества с учетом требований управления производством и системы стандартов качества и выявлена взаимосвязь основных аспектов качества с программно-ориентированным учетом, обусловленную соответствием выпускаемой продукции требованиям качеству;
- классифицированы статьи, включаемые в отчет о затратах на качество машиностроительной организации: затраты на профилактику, затраты на контроль качества, внутренние затраты несоответствия (внутренний брак), внешние затраты несоответствия (внешний брак);
- предложен формат отчета о затратах на качество машиностроительной организации и обоснована возможность его использования в условиях АВС-костинга;
- разработана методика учета затрат на качество выпускаемой продукции, основанную наноменклатурестатей расходов на контроль и испытание качества продукции в машиностроительных организациях; уточненаноменклатуранепроизводительных расходов и методовкалькуляциизатрат на качество для применения в программно-ориентированном учете;
- разработана методика учета брака и потерь, связанных с выпуском продукции, несоответствующей стандартам качества.
4. Выявлены и теоретически обоснованы организационно-методические особенности построения системы внутреннего контроля во взаимосвязи с программно-ориентированным учетом:
- теоретически обоснована сущность понятия "система внутреннего контроля", выделены признаки его классификации и взаимосвязь элементов системы внутреннего контроля с принципами программно-ориентированного учета, что нашло свое отражение в логической схеме организации системы управления процессом производства;
- предложена методика внутреннего контроля выполнения производственной программы и процессов производства; выделены и обоснованы основные положения внутреннего стандарта предприятия попланированиюстоимости заказов и целевого калькулирования себестоимости.
5. Разработано методологическое обеспечение программноориентированного анализа на основе данных об учете производства:
- раскрыта сущность системных объектов и целевых приоритетов программно-ориентированного анализа; дано определение программно-ориентированного анализа как процесса обработки информации о выполнении производственной программы, в рамках которого осуществляется сравнение показателей сцелевым, используемым в качестве критерия для достижения цели;
- предложена схема проведения программно-ориентированного анализа, осуществляемого в двух направлениях: программно-ориентированный анализ для внутренних пользователей информации и программно-ориентированный анализ для внешних пользователей информации; раскрыто содержание выделенных направлений анализа;
- разработана методика программно-ориентированного анализа для внутренних пользователей информации, как программа действий, предусматривающая ориентацию анализа производства продукции на реализацию возможностей предприятия достижения заданных параметровприбыли;
- выявлены и раскрыты особенности программно-ориентированного анализа для обеспечения информацией внешних пользователей, нацеленная наудовлетворениеспроса на продукцию исходя из возможностей предприятия, егоконкурентоспособности, качества продукции и увеличения объемапродаж, а также утверждения позиций на новых рынках.
Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы организациями при построении систем производственного программно-ориентированного учета и аналитического обеспечения управления производством. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике работы машиностроительных предприятий и производственных предприятий других отраслейпромышленности.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на всесоюзных научных конференциях в г. Харькове (1979), г. Алма-Ате (1991), областной конференции в г. Ярославле (1988), республиканской конференции в г. Душанбе (1990), на международных научных конференциях в г. Москве (1998) и г. Ярославле (2003, 2005), на всероссийских конференциях в г. Ярославле (2003, 2006) и межвузовских научных конференциях в гг. Ярославле, Чебоксарах, Йошкар-Оле (2006-2008).
Рекомендации по внедрению методики программно-ориентированного учета и аналитического обеспечения управления производством приняты в ряде машиностроительных организаций Ярославской области и РеспубликиМарийЭл.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 66 печатных работах общим объемом 91,37 печ. листа, из них авторских 60,15 печ. листов.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Курочкина, Ирина Петровна

292 Заключение
Проведенное исследование позволило проанализировать и решить пять групп важнейших проблем, объединенных целью,подцелямии задачами исследования:
- на основе исторического анализа классических экономических теорий и теорий производства обоснован учет производства и его новое направление - программно-ориентированный учет, имеющий важнейшее значение для экономического развития современныхмашиностроительныхорганизаций;
- разработана методологическая основа учетно-аналитического обеспечения производственной программымашиностроительнойорганизации;
- разработана концепция качества и выявлены ее особенности в управлениимашиностроительнымиорганизациями для методического обеспечения учета затрат на качество;
- обоснованы теоретические и организационно-методические положения построения системы внутреннего контроля, взаимосвязанной с программно-ориентированным учетом;
- разработаны методологическое и методическое обеспечение программно-ориентированного анализа на основе данных об учете производства.
В результате проведенного исследования можно сделать ряд основных выводов:
1. Анализ классического экономического наследия окапитале, его кругообороте и связи с производственным процессом послужили в работе основой для теоретического обоснования учета производства как кругового процессакапитала. В частности, подход А.Маршалла к определению категории "капитал", органично вписанный во взаимосвязанные категории дохода, стоимости и ееполезности, организации производства, процента на капитал,прибылина капитал и предпринимательские способности, является сущностной характеристикой соотношения труда и капитала. А.Маршалл в своих трудах не упускал из видапроизводительнуюи потенциальную сторону капитала, что выразилось в его определении капитала, как средств производства, обеспечивающих труд и способствующих ему, с одной стороны, и средств, способствующих труду, но не обеспечивающих его, - с другой.
Важнейшие положения из теории о капитале позволили выявить взаимосвязи с теориями производства, анализ которых приведен в работе. Выделено три основных направления развития теорий производства:
- исследование свободнойконкуренции(А.Смит, Д.Рикардо, К.Маркс);
- теориитоварногомоделирования (Пьеро Сраффа, Джон фон Нейман);
- теории капитала и его распределение (О.Шмаленбах, В.Леонтьев).
2. Изучение основных положений теорийбалансоведениянемецкой классической школы, смешение взглядов сторонников статической, динамической и органической теориибалансов, на основе которых современные ученые выстраивают новые подходы к предметубухгалтерскогоучета, является не недостатком, а, пожалуй,преимуществом, свидетельствующим о целостности учения обалансе; системе учета, заканчивающейся балансом; предмете и объекте бухгалтерского учета. Применяя теории научного познания к учету производства следует признать, что если предметом бухгалтерского учета считать капитал в его движении, то естькругообороткапитала, то объектами учета должны стать отдельные стадии этогокругооборота.
3. Информация, используемая в поэтапном процессе принятия решений в управлении, представленная даннымиуправленческогоучета, является основой для выделения специальной информации о процессе производства, его стадиях, о выполнении производственной программы. Подчеркивая значимость такой информации в работе сделан вывод, что учет производства должен быть представлен обособленной информационной системой, нацеленной на выполнение производственной программы, включающей данные о трех стадиях процесса производства (заготовление, непосредственно производство, реализация) с выделением затрат и, в том числе, затрат по качеству.
В работе выполнена систематизация подходов к определению управленческого и производственного учетов А.Апчерча, К.Друри, Я.В.Соколова и других, на основе которой очерчены "границы" производственного учета и его нового направления — программно-ориентированного учета.
Наш подход мы основываем на круговом процессе капитала, обращаемого во всех трех стадиях:заготовления, производства и реализации. Каждую из стадий рассматриваем как обособленную информационнуюучетнуюсистему, ориентированную на выполнение производственной программы. Это условие кажется нам важным, поскольку любое производственное предприятие осуществляет свою деятельность,планируетобеспеченность ресурсами на основе производственной программы. По сути, производственная программа является "опорным" документом, в котором аккумулируются: процессы; ресурсы, обеспечивающие процессы; затраты, контролируемые в рамках каждого процесса (при эффективно организованном учете можно говорить не только опроцессном, но и пооперационном подходе). В составеиздержекпроизводства, мы считаем необходимо выделение затрат, связанных с улучшением качества производимой продукции. Такой учет по.глубине может превосходить производственный, поскольку отражает движение ресурсов внутри отдельно взятых процессов, предоставляя возможность сопоставлять их между собой.
4. В диссертации систематизированы принципы организации производственного учета, обосновано их применение в программно-ориентированном учете. К общим принципам добавлены принципы производственного учета: непрерывности деятельности; конфиденциальности информации;оперативностипредоставления информации; экономичности информации; многократного использования информации;бюджетного(сметного) метода управления; делегирования ответственности и мотивации исполнителей; оценки результатов деятельности структурныхподразделенийорганизации; сопоставимости. В развитие перечисленных принципов обоснованы специальные принципы программно-ориентированного учета, подчеркнута их значимость для управления на основе их сравнительной характеристики с общими принципами управленческого и производственного учета.
5. Анализ и оценка накопленного опыта в практике организации и управления производственной деятельностью и показателей, на основе которых производится оценка конечного результата процесса производства, использованы автором для разработки модели программно-ориентированного учета.
В основе модели лежаторганизационнаяи методическая ее составляющие. Программа ориентирована на цель - выполнение показателей, которыми характеризуется результат (результативность) производственной деятельности. Пользователями программы являютсясобственникии менеджеры всех уровней управления предприятием, ответственные и имеющие отношение к процессу производства.
Предлагаемый формат производственной программы должен включать четыре основных раздела:
I раздел "Объем производства.Номенклатурапродукции. Качество";
II раздел "Ресурсноеобеспечение программы производства";
III раздел "Организационноеобеспечение производства";
IV раздел "Финансовое и инвестиционное обеспечение".
Организационнойосновой программно-ориентированного учета является функциональная предрасположенностьбухгалтерскихи других служб управления предприятием обеспечить формирование информации о процессе производства и выполнении производственной программы. Для формирования нужной информации, безусловно, необходим графикдокументооборотане только по бухгалтерским документам и отчетам, но и документов и отчетов на основе оперативной (маркетинговой, производственной, статистической) и даже налоговой информации.
Методической основной программно-ориентированного учета является:
- система внутренней нормативной документации: внутренние положения и стандарты предприятия;
- система счетов для учета ресурсов и затрат, регистры учета;
- система внутренней (внутрипроизводственной) отчетности, построенной на основе процессно-ориентированныхбюджетов.
Основными методическими приемами формирования информации в системе программно-ориентированного учета мы выделяем:
- процессно-ориентированноебюджетирование;
-трансфертноеценообразование;
- учет затрат ицелевоекалькулирование.
Как система информации, программно-ориентированный учет должен иметь: цели, объекты, принципы и методики (или комплексную методику). Результатом (или завершающей стадией) программно-ориентированного учета должна быть система внутрипроизводственнойотчетности, имеющая своих пользователей.
6.Оперативностьформирования данных и систематический контроль выполнения показателей производственной программы позволяют говорить о мониторинге производственного потенциала организации.
В работе рассмотрено содержание зарубежных технологий управления применительно к системе программно-ориентированного учета. Отмечено, что все перечисленные технологии (или концепции управления) требуют контроля определенных показателей, которых зачастую нет вбухгалтерскомучете. Поэтому при программно-ориентированном учете обязательно возникнет необходимость разработки внутренних стандартов и процедур программно-ориентированного учета, графика документооборота, регламента подготовки производственно-учетных документов, кодификаторов затрат и других элементов программно-ориентированного учета для использования названных технологий.
Программно-ориентированный учет, позволяющий выделить затраты по процессам, вполне может быть адаптирован для технологии "шесть сигм", поскольку определять количество дефектов можно на любой операции или стадии процесса производства. Использование этой технологии должно быть основано на базовых положениях концепции "шесть сигм".
Независимо от выбранной технологии управления, логическая модель программно-ориентированного учета останется основой для детального представления процесса производства, его этапов (системы последовательно выполняемых шагов, обусловленныхорганизационными, техническими и технологическими особенностями производства), а также всей совокупности операций, включаемых в каждый этап и процесс в целом.
7. Одним1 из основных элементов модели программно-ориентированного учета выделено процессно-ориентированное бюджетирование, обоснование которому выполнено в диссертации на основе современной трактовки теории создания стоимости Дж.Бримсона и Дж.Антоса. При этом критически проанализирована методика традиционногобюджетирования, выделены недостатки.
Развитие бюджетирования на основе прюцессно-ориентированного подхода предполагает, по мнению автора:
- синхронизацию и координацию деятельности в собственной структуре организации с вовлечением в эти процессыпотребителейи внешних поставщиков. Синхронизация цепочкипоставщик=> организация-потребитель является ключом к созданию стоимости и будет способствовать координированной работе отделов и служб, взаимодействию их спотребителямии поставщиками;
- исследование качества результатов с использованием причинно-следственных диаграмм (диаграммИшикавы); при котором выявляются причины, определяются результаты и формулируются задачи в различных блоках, например: блок задач "кадры", блок задач "оборудование", блок задач "материалы" и т.д.;
- использование в организации процесса бюджетирования и учета производства маркетинговой информации, что особенно важной в условиях экономическогокризиса;
- определение критических точек — объемов производства, при которых предприятие имеет нулевуюприбыль. Анализ критических точек в управлении охарактеризован в трех основных ситуациях: 1 - при определениицелевыхпараметров производства и реализации продукта; 2 - при формированииассортиментана многопродуктовом предприятии; 3 - при выборе технологии производства и уровняпроизводительностиустановок.
Для организации процессно-ориентированного бюджетирования в работе уточнено содержание терминологии, предложен внутренний стандарт для машиностроительной организации "Процессы".
8. На основании выполненного обобщения существующих методических подходов к учету затрат на производство уточнено содержание затрат по процессам и выполнена их классификация. К основным критериям классификации затрат отнесены: вид и характер потребляемых предметов; происхождение предметовпотребления; влияние объема производства; процессы и управление ими. Основанием уточнения явились существующие клас-' сификационные подходы для систем бухгалтерского (финансового), управленческого учета икалькулированиясебестоимости по видам, центрам затрат и статьям. На примере действующей классификацииобщепроизводственныхи общехозяйственных расходов машиностроительных предприятий выявлены сходство и расхождения содержания статей в блоке расходов по содержанию эксплуатацииоборудованияи транспортных средств, в блоке расходов по содержанию и эксплуатациицехови в блоке расходов на управление предприятием. Предложен подход к детализации затрат в группе на затраты по подгруппам, видам и подвидам; определена общая структура издержек.
Анализ приведенной структуры свидетельствует о том, что к прямымиздержкамотносятся только две группы - первая и шестая. Восемь остальных групп включают разнородные по экономическому содержанию элементы и относятся кнакладнымиздержкам.
9. Каждаякоммерческаяорганизация может нести убытки, связанные с определенным риском. В работе выделены две группы рисков, связанные скалькулированием: производственный риск; отдельные риски в различных областях: производстве,снабжениии сбыте.
Калькуляционныериски имеют важное значение, их следует учитывать впопроцессномкалькулировании. Попроцессное калькулирование опирается на классификацию центров затрат, с одной стороны, и структуру затрат, с другой.
Система формирования издержек по центрам затрат одного процесса строится на информации учета по видам издержек и подчинена трем задачам: 1 - представлению информации для контроля издержек; 2 - подготовки данных длякалькуляции; 3 - подготовки информации дляпланированияи принятия решений.
10. Систематизация теоретических подходов и определений понятий качества использованы в работе для определения концептуальных основ качества и их применения в управлении машиностроительными организациями.
Большинство современных трактовок категории качества было обобщено Международной организацией по стандартизации (ISO) в стандарте ISO 8402:1994 "Управление качеством и обеспечение качества. Словарь", где качество - степень, с которой совокупность собственных характеристик выполняет требования. Этот стандарт ввел такие понятия, как "обеспечение качества", "управление качеством", "петля качества".
С 2000 года действует новая версия стандартов ISO серии 9000, в котором определение качества стало точнее и глубже. В стандарте ISO 9000:2000 качество и требования (в том числе и потребности) связаны непосредственно. Это справедливо, поскольку субъект, имеющий потребности, не всегда знает, какой объект, какое качество может удовлетворить эти потребности, т.е. дляпотребителяглавное, чтобы удовлетворялась потребность, а объект (например, до сих пор удовлетворявший эту потребность) обязательным не является.
Анализ различных взглядов на категорию качества позволяет выявить его существенные признаки, которые присутствуют в большинстве определений:
- качество характеризует объект как целостный (признак целостности качества);
- качество изменчиво, оно может улучшаться или ухудшаться под влиянием внешних условий или в результате деятельности. Во втором случае имеет место сознательное изменение внешних условий или специально организуемая деятельность по изменению (улучшению) качества (признакуправляемостикачества);
- качество определяется возможностью удовлетворять определенным потребностям. Степеньудовлетворенияпотребностей определяется интенсивностью выраженности качества, которая проявляется в качественно-количественной обусловленности объекта (признак измеряемости качества).
Сегодня современной считается концепция всеобщего управления качеством (Total Quality Management - TQM), главным принципом которой остаетсястратегическаяориентация на потребителя.
Основные аспекты качества, имеющие отношение к программно-ориентированному учету, связаны с качеством производимой продукции (качеством соответствия техническим требованиям) и качеством конструкции (технологического оборудования, линий и т.д.).
11. Концепцию качества применительно к продукции машиностроительных организаций нельзя рассматривать в отрыве от затрат. К затратам на качество продукции относят такие затраты, которые являются результатом изготовления продукции ненадлежащего качества или направленные на предотвращения брака. Рассмотренная категория "качество соответствия" позволяет классифицировать затраты на качество по четырем признакам:
- затраты, направленные на предотвращение производства продукции, несоответствующей техническим требованиям - затраты на профилактику;
- затраты по выявлению конкретных единиц продукции, не отвечающих установленным техническим требованиям - затраты на контроль качества;
- затраты,понесенныевследствие производства продукции ненадлежащего качества при обнаружении дефектов допоставкиэтой продукции потребителю - внутренние затраты несоответствия (внутренний брак);
- затраты, понесенные вследствие производства продукции ненадлежащего качества при обнаружении дефектов после поставки этой продукциипотребителю- внешние затраты несоответствия (внешний брак).
Для анализа затрат на качество в условиях использования АВС-костинга в машиностроительных организациях разработан формат отчета о затратах на качество для исследуемых машиностроительных предприятий. Отчет содержитсовокупныезатраты на качество, отраженные по звеньям цепочки ценностей, в которых эти затраты образуются. Для раскрытия содержания затрат на качество по стадиям процесса производства предложены "диаграммы изображения процессавыпускаи реализации продукции".
12. В диссертации представлена разработанная методика учета затрат на качествовыпускаемойпродукции. Информационным обеспечением методики являются:сметызатрат на качество по функциональнымподразделениямпредприятия; классификаторы виновников и причин возникновения отклоненийфактическихпоказателей от сметы; номенклатура статей расходов на контроль и испытания качества продукции;номенклатурынепроизводительных расходов, не относящихся к браку в производстве, форматы которых предложены для современных условий, в которых организован процесс производства на машиностроительных предприятиях.
Методика учета брака и потерь, связанных свыпускомпродукции, несоответствующей стандартам качества, включает: документальный учетисправимогобрака, накопление ежедневной информации по количеству бракованных изделий, определение потерь от брака в производстве и отражение информации во внутренней отчетности по форматам "Отчет о браке, обнаруженном за сутки", "Отчет по видам и причинам брака изделий" и т.д.
13. Исследование теоретических основ и классификации видов внутреннего контроля позволило определить взаимосвязь элементов системы внутреннего контроля с принципами программно-ориентированного учета и представить эту взаимосвязь в логической схеме организации системы управления процессом производства.
Основной целью такой системы управления, построенной на базе программно-ориентированного учета, бюджетирования, является контроль процесса производства, его направленность на эффективное выполнение производственной программы, ликвидацию всех "сбоев" в производственных процессах. Для определения содержания основных производственных процессов в работе приведена их характеристика для машиностроительных предприятий.
Организация системы внутреннего контроля должна включать семь основополагающих позиций:
- оперативно-производственную и имущественную самостоятельность подразделений, четкое разграничение и определение функций, прав и обязанностей каждогохозрасчетногоподразделения, руководителей и работников;
- технико-экономическоепланирование, четко и своевременно определяющее производственное задание, место и роль каждого структурногоподразделенияв выполнении общезаводских планов. При этом необходимо установить систему количественных и качественных показателей, по которым будутпланироваться, учитываться и оцениваться работа структурных подразделений, порядок и срокидоведениядо них плановых показателей;
- технически обоснованноенормированиерасходования трудовых и материальных ресурсов, разработкавнутризаводскихценников на потребляемые в производстве материалы, полуфабрикаты, передаваемые однимцехомдругому;
-внутрихозяйственныйучет и отчетность, точно, достоверно и своевременно отражающие состояние дел в производстве,фактическийвклад коллективов каждого структурного подразделения вобщезаводскиерезультаты;
- регулирование взаимоотношений между структурнымиподразделениями, обеспечение строгого соблюдения материальной ответственности за упущения в работе, отнесение потерь на результаты работы того подразделения, которое в них виновно;
- анализхозяйственнойдеятельности и контроль результатов работы каждого структурного подразделения, объективная оценка результатов деятельности, гласное и быстрое подведение итогов работы,доведениесведений об этих итогах до всех работников структурных подразделений;
- материальное и моральное поощрение за хорошие результаты работы с целью повышения эффективности производства, ответственности за допущенные в работе недочеты или случаи бесхозяйственности.
Общие принципы внутреннего контроля должны быть едиными для всех подразделениймашиностроительногопредприятия.
Рассматривая вопросы эффективности системы управленческого контроля, проводимого отделом внутреннего контроля и регулирования расходов, необходимо разработать перечень показателей или критериев, по которым будет оцениваться качество проводимых проверок. Если контрольные функции выполняются подразделениями и службами предприятия, то целесообразно ввести системупремированияи депремирования по выполнению этих функций.
14. В качестве важнейшего показателя эффективности контроля предлагается показатель действенности контроля, характеризующий реальное снижениенепроизводительныхрасходов и потерь материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для расчета данного показателя определяют количество дополнительной прибыли, полученной в результате проведенного контроля по снижению непроизводительных расходов и потерь.
Для оценки результатов деятельности подразделений предприятия по снижению непроизводительных расходов и потерь необходимо рассчитывать экономическую эффективность, т.е. затраты на создание системы контроля должны быть меньше эффекта от ее внедрения. Проблема подсчета эффективности системы контроля заключается в том, что трудно подсчитать реальный положительный эффект от улучшения качества информационногообслуживаниявнутренних пользователей, принятия оптимальныхуправленческихрешений и элиминировать остальные факторы, приведшие предприятие к более высоким показателям финансово-хозяйственной деятельности. В этих целях целесообразно применение экономико-математических методов.
15. Важное место в процессе проведения контроля непроизводительных расходов и потерь материальных ресурсов занимает контроль за потерями от брака. Данный контроль должен выполняться службой контроля качества предприятия, а также мастерами, начальниками цехов, которые составляют акты, а затем их передают вбухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака.
Для оформления результатов контроля непроизводительных расходов и потерь предлагается составлять отчеты по контролю использования отдельных видов ресурсов, которые желательно иллюстрировать сводками, позволяющим наглядно представить сложившуюся ситуацию.
Соотнесение допустимого и фактически затраченного прямым и косвенным образом времени дает представление офактическойэффективности использования живого труда. В свою очередьфактическаяэффективность, может быть проанализирована в сопоставлении с базовой с целью выявления слабых и узких мест поассортиментуи подразделениям предприятия.
Аналогичным образом могут быть произведены расчеты по используемым в производстве основным машинам иоборудованию. Комплексный операционный контроль по трем базовым направлениям - труду, сырью (материалам) и оборудованию дает наиболее полную картину технологического процесса.
16. Управление производственной программой можно охарактеризовать как систему функций, позволяющих обеспечить выживаемость предприятия. Основной задачей управления является обеспечение внутренней и внешней гармонизации, что позволяет реализовать целостный и системный характер производственной программы. В процессе выполнения производственной программы должен достигаться компромисс между возможностями выпуска и реализации продукции, затратами иприбылью, освоением новой продукции и риском. Для этого необходимы выбор и обоснование важнейших направлений производственной деятельности, установление объемов производства ипродаж, расчет потребности и экономное использование всех видов экономических ресурсов. В свою очередь это предполагает обеспечениесбалансированностипроизводственной программы и производственной мощности, конкретизацию объемов и сроков выполнения работ и услуг, оперативное регулирование производственной деятельности икорректировкуисходных плановых показателей.
С точки зрения системного подхода, производственная программа какплановоезадание на выпуск продукции является входом в процесс производства продукции. Также входами в этот процесс выступают производственная мощность предприятия и ресурсы (прежде всего, основные иоборотныесредства и персонал), необходимые для производства продукции. Выходом из процесса производства продукции будут затраты и фактический объем выпуска продукции. Следовательно, можно выразить связь производственной программы со следующими системными объектами: ресурсы, производственная мощность и продукция (вфактическомобъеме, номенклатуре, ассортименте и качестве).
Любая организованная система направлена на достижение определенной цели. Создание и функционирование предприятий является одним из видов целенаправленной системной деятельности. Также отметим, что целе-полагание развития предприятия включает наличие интересов как внешних, так и внутренних потребителей результата деятельности предприятия. Такой подход позволяет определить, что программно-ориентированный анализ представляет процесс обработки информации о выполнении производственной программы, в рамках которого осуществляется сравнение показателей, один из которых являетсяцелевым(нормативным, плановым) и используется как критерий достижения цели, а другой являетсяфактическим.
Выделены два основных направления программно-ориентированного анализа:
1) разработка программы действий, предусматривающей ориентацию анализа производства продукции, исходя из возможностей предприятия, достичь определеннойприбыльности(программно-ориентированный анализ для внутренних пользователей информации);
2) разработка программы действий, предусматривающей ориентацию анализа производства и реализации продукции наудовлетворениеспроса на продукцию, исходя из возможностей предприятия, достичь не только определенной прибыльности, но иконкурентоспособности, качества, увеличения объема продаж, утверждения позиций на новых рынках (программно-ориентированный анализ для внешних пользователей информации).
Для внутренних пользователей информации важно оценить возможности полного использования производственной мощности и ресурсов предприятия с целью формирования более напряженной производственной программы. Для полного и своевременного выполнения производственной программы предприятия необходимо также обеспечение производственных процессов необходимыми ресурсами, прежде всего, материальными и трудовыми. В диссертации представлены методические подходы к оценке уровня достижения ряда целевых показателей выполнения производственной программы предприятия для внутренних пользователей информации.
Для внешних пользователей информации программно-ориентированный анализ направлен на удовлетворение требований потребностейпокупателей, заказчиков или потребителей и тесно связан с разработкой общей стратегии развития предприятия, проведениеммаркетинговыхисследований, проектированием конкурентоспособной продукции, организацией ее производства и реализации. Поэтому программно-ориентированный анализ должен включать анализконкурентныхпозиций предприятия и его способности гибкогоманеврированияресурсами при изменении конъюнктуры рынка.
17. При анализе производственной программы необходимо провести оценку изменения структуры выпускаемой продукции, так как изменение структуры продукции оказывает большое влияние на объем выпуска встоимостнойоценке. Если растет удельный вес более дорогостоящей продукции всовокупномобъеме производства, то объем выпуска встоимостномвыражении возрастает, и наоборот. Важным показателем, характеризующимвыпускпродукции, является качество продукции.Потребительскоекачество -это восприятие качества со стороны потребителя, т. е. набор качественных характеристик, которые способен понять и принятьпотребитель. Из этого следует, что определяющим свойством качества продукции является ориентация на потребителя. Стратегическая ориентация на потребителя жизненно необходима каждому предприятию, функционирующему в условияхконкурентногорынка.
Оценить достигнутый уровень качества позволяет анализ конкурентоспособности продукции. Цель экономического анализа конкурентоспособности продукции заключается в исследовании реального и потенциального уровня конкурентоспособности продукции, выявлении факторов, оказавших влияние на его изменение, оценке влияния на важнейшие показатели деятельности организации, поискерезервовповышения конкурентоспособности продукции. Анализ конкурентоспособности продукции необходимо производить, опираясь на теорию жизненных циклов продукции.Конкурентоспособностьпродукции, на наш взгляд, может отражатьтрендразвития предприятия. Если тренд имеет отрицательный наклон, это значит, что конкурентоспособность продукции падает. При положительном наклонетренда, соответственно, возрастает. Выделение тенденции также дает характеристику качеству продукции, цены и прибыли предприятия, как взаимосвязанных величин.
В диссертации проведен анализ ряда показателей, отражающих интересы внешних пользователей информации программно-ориентированного анализа.
Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории производственного учета и разработки его нового направления - программно-ориентированного учета, позволяющего повысить информативность управленческих решений не только для организаций машиностроительной отрасли, но и для организации других отраслей экономики.

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Курочкина, Ирина Петровна, 2009 год

1. Абовекий Н.П. Творчество: системный подход, законы развития, принятие решений. М.: СИНТЕГ, 1998. - 312 с.
2.АверчевИ.В. Управленческий учет иотчетность. Постановка и внедрение. -М.: Вершина, 2008. 512 е.: ил., табл. + 1. CD.
3.АккофР. Планирование будущего корпораций. М.: Прогресс, 1985. — 328 с.
4.АксененкоА.Ф. Нормативный метод учета впромышленности: Теория, практика и перспективы развития. — М.:Финансыи статистика, 1983.-224 с.
5. Анализ и обоснованиехозяйственныхрешений / Б.И.Майданчик, М.Г.Карпунин, Я.Г.Любинецкий и др. М.: Финансы и статистика, 1991,- 136 с.
6. Анализ финансовойотчетности: Учебное пособие / Под ред. О.В.Ефимовой, М.В.Мельник. -М.: Омега-Л, 2004.-408 с.
7. Анализхозяйственнойдеятельности в промышленности: Учебник / Н.А.Русак, В.И.Стражев, О.Ф.Мигун и др. Под общ. РедСтражева. -Мн.: Выш. шк., 1998. 398 с.
8.АпчерчА., Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ./ Под ред. Я.В.Соколова, И.А.Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002.-952 с.
9. Арене А.,ЛоббекДж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В.Соклов. М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.
10. Аткинсон Энтони А., Банкер Раджив Д., Каплан Роберт С., Янг Марк С.Управленческийучет, 3-е издание.: Пер. с англ. — М.: Издательский дом "Вильяме", 2005. 880 с.
11.АфанасьевМ.П. Корпоративное управление на российских предприятиях. М.: АО "Интерэксперт", 2000. - 448 с.
12.БакановМ.И., Капелюш С.М. Калькуляцияиздержекобращения в торговле. М.: Экономика, 1987. - 207 с.