Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контроллинга

Короткий опис

Год:

2012

Автор научной работы:

Маняева, Вера Александровна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Самара

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

380

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Маняева, Вера Александровна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВСИСТЕМЕСТРАТЕГИЧЕСКОГО КОНТРОЛЛИНГА.
1.1. Системастратегическогоуправления и контроллинга коммерческойорганизации.
1.2. Учетно-информационное обеспечение в системе стратегическогоконтроллинга.
1.3. Развитие теорииуправленческогоучета.
ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТАРАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.
2.1. Расходы как объект управления в процессно-ориентированныхорганизационныхструктурах.
2.2. Состав и классификациярасходовв стратегическом управленческом учете.
2.3. Анализучетныхконцепций расходов в системе стратегического контроллинга.
2.4. Разработка методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам организации в процессно-ориентированных структурах.
ГЛАВА 3. ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫБЮДЖЕТИРОВАНИЯРАСХОДОВ В СТРАТЕГИЧЕСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
3.1. Развитие теоретических аспектов процессно-ориентированного бюджетирования.
3.2.Сбалансированнаясистема показателей по расходам организации центров финансовой ответственности.
3.3. Построение системы процессно-ориентированного бюджетирования на основе учетно-информационного обеспечения.
ГЛАВА 4. ФОРМИРОВАНИЕУЧЕТНОЙИ КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ПО РАСХОДАМ ОРГАНИЗАЦИИ.
4.1. Формирование учетно-информационного обеспечения стратегического анализа и контроля.
4.2. Формирование контрольно-аналитического информационного обеспечения управления расходами.
4.2.1. Формирование аналитической информации по расходам организации.
4.2.2. Формирование контрольной информации по расходам организации.
4.3. Использование учетной и контрольно-аналитической информации по расходам организации, представляемой различным пользователям.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контроллинга"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики у всеххозяйствующихсубъектов возникает потребность в гибком и быстром реагировании на изменчивость внешней среды в целях формирования своей долговременнойконкурентнойполитики и стратегии. На первое место выдвигается проблема информатизациистратегическогоуправления в процессе принятияуправленческихрешений. Полный цикл разработки управленческих решений "планирование—>• организация —> учет —> анализ —> контроль —► регулирование" требует создания и использования единого информационного пространства предприятия. Общие функции управления формируют единоеинтегрированноеэкономическое информационное пространство, которое в полной мере отвечает концепции стратегическогоконтроллинга.
Контроллингкак целостная система управления основывается в первую очередь на информацииуправленческогоучета. Именно в управленческом учете формируется база данных для внутренних пользователей, определяется содержание информации для управления конкретным объектом. В этой связи возникают необходимость и целесообразность рассмотренияучетнойконцепции стратегического контроллинга, ориентированного науправленческийучет.
В последнее десятилетие исследованию теоретических и практических аспектов оперативного (текущего) управленческого учета уделено достаточное внимание, но до настоящего времени научное обоснование стратегического управленческого учета отсутствует.Стратегическийуправленческий учет призван формировать учетно-информационное обеспечение для высшегоменеджмента, которое включает в себя, во-первых, выход за пределы внутренней среды и получение информации о внешней среде - о рынках,конкурентах, товарных запасах и др., а во-вторых, определение зависимости между выбранной миссией (стратегией) и применением методологии учета для формированияучетныхданных. Путь к построению эффективной системы управленческого учета в целом и стратегического учета в частности лежит в совершенствовании его методологии, в выяснении основных информационных потребностей стратегического контроллинга и в поиске оптимальных путей егоудовлетворения. Методологию стратегического управленческого учета необходимо разрабатывать на основеинтегрированногоподхода к формированию информационного пространства, которое включает в себя весь цикл управленческих процедур, учитываястратегическоепозиционирование организации. Независимо от того, каким образом она позиционирует себя на рынке, особое внимание организация уделяет уровню и качеству своих расходов, которые выступают объектом стратегического управления. Интегрированное информационное пространство по расходамкоммерческойорганизации, представляя высший уровень ее учетно-контрольно-аналитической системы управления, позволяет осуществить выбор оценочных финансовых инефинансовыхключевых показателей результативности с построением надлежащей информационной системы для их оценки. Отсюда возникает крупная научная проблема создания учетно-информационного обеспечения управления расходами организации на новой методологической основе, ориентированной на систему стратегического контроллинга.
Степень научной разработанности проблемы. Вопросы развития управленческого учета и контроля рассматриваются в трудах известныхэкономистовP.A. Алборова, М.А Бахрушиной, Н.Д.Врублевского, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д.Кавериной, Т.П. Карповой,
A.П.Кизилова, И.Е. Мизиковского, С.А. Рассказовой-Николаевой,
B.Ф.Палия, В.И. Петровой, В.А. Пискунова, В.И.Ткача, Я.В. Соколова, Т.В. Чаи, А.Д.Шереметаи др.
В последние годы большое внимание исследователями уделяется вопросам стратегического управленческого учета, например, в научных работах отечественных экономистов О.В.Алексеевой, И.Н. Богатой,
B.Э.Керимова, O.E. Николаевой, В.А. Тереховой, И.Ю.Ткаченко, Т.В. Шишковой и др., а также зарубежных авторов, среди которых М.Бромуич, А. Бхимани, Ш. Датар, К.Друри, Дж. Иннес, Р. Каплан, Р. Купер, Б. Лорд, Б.Райан, Р. Рослендер, К. Симмондз, К. Уорд, Дж.Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк и др.
Большой вклад в развитие методологии экономического анализа и способов его применения в процессе принятия решений стратегического характера внесли М.И.Баканов, С.Б. Барнгольц, JI.T. Гиляровская, О.В.Ефимова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, В.И.Майданчик, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, В.Ф.Палий, Н.С. Пласкова, Я.В. Соколов, В.И.Стоцкий,
C.К.Татур, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и другие исследователи.
Для повышения эффективности контроля за состоянием и оценкой деятельности организации на основе совершенствования системы показателейхозяйствующегосубъекта серьезную значимость имеют работы М.И.Баканова, О.И. Васильчук, P.C. Каплана, К. Коффмана, В.И.Майданчика, М.В. Мельник, Р. Нивена, Д.П.Нортона, В.П. Фомина и других специалистов.
Отдавая должное большому вкладу ученых в решение столь сложной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без их адаптации к условиям стратегического контроллинга, а потому оказалисьневостребованнымидля нужд управления.
Для успешной реализациистратегическойполитики коммерческой организации необходиминтегрированныйподход к формированию информационных потоков, возникающих в процессе управления конкретным объектом. Именно такаяцелеваянаправленность исследования предполагает новый методологический подход к созданию учетно-информационного обеспечения управления расходами организации в системе стратегического контроллинга.
Постановка и реализация данной сложной проблемы, ее большая научная и практическая значимость для выработки оптимальных управленческих решений стратегического характера обусловили цель, задачи и структуру выполненного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и практических рекомендаций поуправленческомуучету для создания полной, исчерпывающей информации по расходам коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.
Поставленная цель диссертационного исследования обусловила решение следующих задач:
- раскрыть концептуальные подходы к формированию учетно-информационного обеспечения коммерческой организации в системе стратегического контроллинга;
- исследовать процессы развития и теоретически обосновать рекомендации по совершенствованию методологии управленческого учета в системе стратегического контроллинга;
- предложить новую классификацию расходов коммерческой организации для целей стратегическогобюджетногопланирования, управленческого учета, анализа и контроля;
- раскрыть механизмбюджетированиярасходов организации в стратегическомуправленческомучете;
- теоретически обосновать и внести предложения по изменению методологии управленческого учета расходов коммерческой организации для целей бюджетногопланирования, анализа и контроля;
- теоретически обосновать и построить контрольно-аналитическую информационную систему управления расходами коммерческой организации;
- разработать рекомендации по изменению состава и содержания учетной и контрольно-аналитической информации по расходам для различных уровней пользователей.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностейВАКобластей исследований «Бухгалтерский учет»: п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правилабухгалтерскогоучета»; п. 1.2 «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- имакроуровнях», п. 1.3 « Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский(финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11 «Проблемы учета затрат икалькулированиясебестоимости продукции»; «Экономический анализ»: п. 2.13 «Теория и методология бюджетирования».
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических аспектов управленческого учета, анализа и контроля в формировании информационного пространства в системе стратегического контроллинга.
Объект исследования -учетнаяинформационная система для бюджетного планирования, анализа и контроля расходов коммерческой организации различных отраслейпромышленности.
Теоретико-методологической основой исследования являются положения макро-,мезо- и микроэкономики, теории стратегического менеджмента и контроллинга, теории информационных систем, научные труды российских и зарубежных ученых, материалы международных, всероссийских и региональных конференций и семинаров, посвященные актуальным вопросам развития управления и экономики хозяйствующих субъектов, их информационного обеспечения, а также законодательные документы и другие нормативно-правовые акты.
При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: группировки, выборки, обобщения, функциональные классификации, сравнительный, структурный и факторный анализ, экономико-математические методы и др.
Информационная база. Наряду с нормативно-правовыми актами и научной литературой автором использовались материалы предприятий различных отраслей промышленности, периодические издания, а также результаты специальных экономических исследований.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в развитии и разработке теоретико-методологических положений управленческого учета и учетно-информационного обеспечения по расходам коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- теоретически обоснован интегрированный подход к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга;
- разработаны концептуальные основы формирования системы стратегического управленческого учета как подсистемы стратегического контроллинга;
- осуществлен новый подход к классификации расходов коммерческой организации по признаку их релевантности целям функций стратегического управления;
- обоснована и предложена модель бюджетирования расходов организации встратегическомуправленческом учете на основе интегрирования процессно-ориентированного,целевогои стратегического бюджетирования;
- предложены методологические принципы стратегического управленческого учета расходов по бизнес-процессам организации для обеспечения достижений еестратегическихцелей;
- адаптированы принципысбалансированнойсистемы показателей (ССП) в целях информационного обеспечения стратегического управления расходов по бизнес-процессам коммерческой организации;
- создана методика построения контрольно-аналитической информационной системы постратегическомууправлению расходами организации;
- рекомендованы состав и содержание информации о состоянии внешней и внутренней среды организации, соответствующие требованиям стратегического контроллинга;
- определен порядок использования информации учета, анализа и контроля о состоянии внешней и внутренней среды по уровням управления организацией.
Теоретическая значимость исследования. Разработана методология стратегического управленческого учета расходов организации для формирования учетной информации, используемой в процессе стратегического бюджетирования, экономического анализа и управленческого контроля в процессно-ориентированных структурах. Анализ, контроль и оценка результатов достижения стратегических целей осуществляются на базесбалансированныхпоказателей по расходам организации. Интегрированное информационное обеспечение позволяет принимать своевременные и качественныеуправленческиерешения стратегической направленности. Теоретические результаты исследования можно классифицировать как вклад в решение важнейших экономических задач, способствующих расширению научных исследований и совершенствованию практики стратегического управленческого учета, стратегического экономического анализа и контроля.
Практическая значимость исследования. Разработан новый порядок формирования учетной информации по расходам организации в системе стратегического контроллинга в процессно-ориентированных структурах управления. Практическое значение, в частности, имеет составуправленческойотчетности по расходам организации в системе стратегического управленческого учета, которая позволит осуществлять стратегический анализ и управленческий контроль для оценки деятельности коммерческой организации в процессе достижения стратегических целей, осуществлять процесс регулирования стратегии своего развития. Полученные результаты призваны повысить качество и эффективность принимаемых стратегических управленческих решений. Основные положения методического характера могут быть использованы практикующимибухгалтерами, аналитиками и контроллерами для формирования информационной структуры хозяйствующего субъекта.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы в материалах конференций, на которых они докладывались, обсуждались и получили одобрение: на Международной научно-практической конференции «Инновационноеразвитие образовательного потенциала в условияхантикризисногоуправления: логистика, менеджмент, сервис и бизнес-статистика» (г. Самара, 2009 г.); 7-й Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет,аудити налоги: основы, теория, практика» (г. Пенза, 2010 г.); 5-й Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, 2010 г.); Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического развития» (г. Белгород, 2010 г.); 2-й Международной научно-практической конференции «Проблемы современной экономики» (г. Новосибирск, 2010 г.); 3-й Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики современной России» (г. Йошкар-Ола, 2011 г.); 2-й Всероссийской научно-практической конференции «Управление социально-экономическим развитием регионов» (г. Сибай, 2011 г.); 10-й Международной научной конференции «Эколого-социальные ориентиры бухгалтерского учета, контроля, экономического анализа: цивилизационные вызовы» (г. Житомир, Украина, 2011 г.); Международной научно-практической конференции «Социально-экономические аспектыреструктуризациирегиональной экономики» (г. Винница, Украина, 2011 г.).
Результаты исследования использовались при чтении лекций по учебным курсам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Теория экономического анализа", "Экономический анализ", "Контроллинг" в Самарском государственном экономическом университете и в Тольяттинском государственном университете, Самарская обл.
Практическая реализация результатов исследования. Предлагаемая методология стратегического управленческого учета расходов организации в формировании учетно-информационного обеспечения бюджетирования, анализа и контроля, формы управленческойотчетностипо расходам организации, сбалансированная система показателей - финансовых, временных и качества, используемая для контроля и оценки выполнения стратегии хозяйствующего субъекта, нашли применение в практике крупных предприятий Самарской области:ФГУПГНПРКЦ "ЦСКБ-Прогресс", ЗАО "Мотор-Супер" иОАО"КНПЗ".
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка. Работа изложена на 380 страницах текста и содержит 38 таблиц, 13 рисунков, 29 приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Маняева, Вера Александровна

Результаты исследования видов драйверов позволяют сделать вывод, что вся их совокупность делится на два вида:операционныеи временные драйверы. Операционные - количественные драйверы, они призваны показать количественное измерение отдельного процесса (операции, функции, вида деятельности: число выполненных операций, количествовыпущеннойпродукции и т.п.); временные драйверы отражают продолжительность времени, которое требуется для выполнения какой-либо операции, функции или вида деятельности.
В целях управления расходами в организации создается классификатор драйверов, который входит в общий справочник бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций.
Важным направлением данного этапа, по мнению одних исследователей, является расчетставокдрайверов, или ставок носителя затрат (расходов) [80, 93, 153], а по мнению других - ставок поглощения расходов (затрат) [179, 190].Ставканосителя расходов (затрат) определяется по формуле
СНР(З) = КР : КДР(З), (2.1) где СНР(З) - ставка носителей расходов (затрат);
КР - косвенные расходы операции, вида деятельности, бизнес-процесса;
КДР(З) - количество носителя расходов (затрат). На данном этапестратегическийуправленческий учет формирует нефинансовую информацию для расчета временных и качественных показателей по бизнес-процессам, которые включены встратегическуюкарту предприятия.
4. Учет расходов по центрам их возникновения. Основная цель данного этапа - получение информации о величине прямых и косвенных расходов каждого вида деятельности и бизнес-процесса. Для этого по бизнес-процессу и виду деятельности определяются группа расходов (затрат) и методология их учета. Методология учета зависит от ряда факторов:
- какова применяемая система учета:централизованная(интегрированная) или децентрализованная (автономная);
- каков характер использования АВС-метода в качестве основного (базового) или дополнительного к существующей системе;
- каковы способы регистрации информации: с использованием двойной записи (на счетахуправленческогоили финансового учета) либовнесистемногоспособа;
- каковоцелевоеназначение учета: регистрация толькофактическихданных или нормативных и фактических расходов с целью контроля и анализа отклонений.
Методология учета расходов по бизнес-процессам и видам деятельности обеспечивает сбор информации для целей обратной связи с другими общими функциями управления: сбюджетнымпланированием, анализом, контролем и регулированием. Правильно организованный учет позволяет выявитьнеэффективныеоперации, функции, виды деятельности и бизнес-процессы и тем самым оптимизироватьорганизационнуюструктуру управления, производственный процесс, а также обеспечить рациональное и эффективное осуществление расходов организации.
5. Распределение расходов между объектамикалькулирования. Назначение данного этапа - расчетсебестоимостиобъектов калькулирования. В качестве таковых в системестратегическогоконтроллинга в процессно-ориентированных структурах управления выступают: отдельный продукт,заказ, группа изделий, группа материалов, группа объектов основных средств инематериальныхактивов, сделка с поставщиком иподрядчиком, покупателем и заказчиком, сектор рынкасбыта(покупки ресурсов) или канал распределения и др. Величина расходов, приходящихся на объект калькулирования,исчисляетсяпутем суммирования прямых расходов (затрат) и доли косвенных расходов (затрат), включаемых всебестоимостьобъекта калькулирования по формуле
Cni = n3i + £ (Д) ' Onij), (2.2) где Cni - себестоимость i-ro объекта;
ПЗ1 - прямые расходы (затраты) i-ro объекта; Д] - ставка j-ro носителя расходов (затрат);
ОЩ - объемпотреблениядействий j-ro носителя расходов (затрат) i-м объектом; i (1, ., п) - объект калькулирования; j (1, ., ш) - носитель расходов (затрат); п - количество объектов калькулирования; m - количество носителей затрат (драйверов). В системе ABC в процессе калькулирования производственной себестоимости продукции прямыми одноэлементными расходами будут только стоимость потребленных материальных ресурсов в процессе ее производства изаработнаяплата производственных рабочих сотчислениямина социальное страхование и обеспечение. Остальные расходы являются косвенными в составе комплексных расходов по виду деятельности (функции, операции). В отдельных производствах заработнаяплатапроизводственных рабочих с отчислениями на социальноестрахованиеможет быть в составе комплексных расходов. Следовательно, поглощение косвенных расходов - это процесс формирования себестоимости объекта калькулирования, при котором аккумулируются комплексные расходы видов деятельности через систему драйверов расходов. Сумма косвенных расходов включается как в состав производственной себестоимости, так и в полную себестоимостьпродаж.
Себестоимость группы материалов, объектов основных средств и нематериальныхактивов, одной сделки с поставщиками иподрядчиками, покупателями и заказчиками, сектора рынка или канала распределения и других объектов включает в себя только комплексные (многоэлементные) расходы, которые являются прямыми или косвенными.
6. Формированиеуправленческойотчетности о расходах организации стратегического назначения. На данном этапе происходит обобщение данных о расходах организации в форме управленческойотчетностистратегического характера для анализа и контроля за уровнем расходов, а также для расчета и анализасбалансированныхпоказателей (финансовых и нефинансовых), предусмотренных встратегическихпрограммах (картах) развития организации.Управленческаяотчетность содержит данные о расходах по бизнес-процессу по каждойстратегическойцели в разрезе элементов, о расходах по стратегической цели, а такжеконсолидированныеданные о расходах постратегическимцелям и др. Информация в отчетности отражает сведения о расходах по нормам и об отклонениях от норм.
Представленные этапы внедрения АВС-метода в системе стратегическогоконтроллингапозволяют сделать вывод, что первый этап является продолжением реализацииорганизационнойконцепции стратегического контроллинга, второй и третий этапы - продолжение концепции контроллинга стратегическогопланирования(бюджетирования), четвертый, пятый и шестой - собственно этапы реализацииучетнойконцепции контроллинга.
Основное предназначение учетной концепции контроллинга - это координация процесса формирования учетной информации для обеспечения стратегического планирования, анализа и контроля, в связи с чем необходимо разработать методологию формирования учетной информации о расходах в различных контрольно-аналитических разрезах, исходя из требований пользователей данной информации встратегическомуправлении.
Для реализации данного подхода при использовании АВС-метода на практике и в теории рассматривают различные методологические приемы. Так, В.Б.Ивашкевичназывает два варианта: 1) посредством внедрения специальнойежемесячнойотчетности, отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетов на основе этой группировки (отчетностьиспользуется для внутреннего управления предприятием); 2) путем внедрения АВС-модели в рамках действующей системыбухгалтерскогоучета. Для этого применяют дополнительную подсистему счетов. В действующем плане счетов бухгалтерского учета это могут быть счета от 30 до 39 без прямой корреспонденции со счетами 20-29. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования счетов-зеркал [93, с. 490].
При первом варианте В.Б. Ивашкевич предлагает использовать счета 30-39 раздела III плана счетов «Затраты на производство», которые представляют собой своего рода независимую подсистему счетов,оборотыпо которым и конечноесальдоне отражаются в формах финансовой отчетности. Этот вариант предусматривает двухуровневую систему калькулирования затрат в рамках счетов 30-39 без прямой корреспонденции со счетами 20-29.
При втором варианте используется только сч. 30 «Затраты ABC» раздела III плана счетов «Затраты на производство» и не используются счета 25, 26 и 44.
В предложенных вариантах учета затрат при АВС-методе, во-первых, рассматривается системный подход в учете фактических затрат по видам деятельности и калькулирования, но при этом В.Б. Ивашкевич не выделяет учет затрат по нормам и отклонений от них, что не обеспечивает контроля фактических затрат по использованным ресурсам и операциям, функциям, видам деятельности. Во-вторых, применение АВС-метода видится в рамках действующей системы финансового учета.
А.И. Шигаев в структурной системе учета по видам деятельности выделяет две основные ступени: «1. Определение себестоимости видов деятельности исходя из того, какое количество ресурсов необходимо для выполнения тех или иных видов деятельности. 2. Определение себестоимости продукции (строительногоподряда) исходя их объемов деятельности по ее изготовлению (выполнению подряда)» [236, с. 20]. Для этого в систему учета затрат исследователем предлагается ввести дополнительные вспомогательные объекты учета - ресурсы и виды деятельности: счета 30-39 для учета расходов по ресурсам, счета 20-29 для группировки расходов по видам деятельности.Учетныйпроцесс по предложенной методике строится в несколько этапов:
1) учетнакладныхрасходов по ресурсам и местам затрат (учет на счетах 30-39);
2) распределение расходов по отдельным видам деятельности и определение себестоимости отдельных видов деятельности (учет на счетах 20-29);
3)списаниефактической себестоимости по готовой продукции и выполненным работам (услугам) [236, 237].
Указанная технология учета предусматривает учет нормативных затрат и отклонений от них. В то же время учет по ресурсам и местам затрат рассматривается в разрезе организационной структуры компании, что не способствует акцентированию внимания на бизнес-процессах и видах деятельности, в осуществлении которых могут участвовать несколько структурныхподразделений.
Предлагаемые H.A. Ермаковой варианты технологии учета как фактических, так и нормативных затрат по видам деятельности «разработаны согласно критерию «затраты/выгоды» и ориентированны не только на линейно-функциональную структуру организации, но и напроцессную, с учетом специфики регистрации информации по центрам деятельности и ответственности и возможностиинтеграцииее с системой калькулирования» [79; 80, с. 158].
При организации учета затрат по видам деятельности H.A. Ермакова выделяет в технологии учета следующие направления:
- учет затрат по бизнес-процессам;
- учет затрат по центрам деятельности и ответственности;
- учет затрат по отдельным видам деятельности [79; 80, с. 159].
Для учета затрат по видам деятельности исследователем предлагается осуществлять группировку затрат по двум критериям: по экономическим элементам и по времени включения затрат в себестоимость (фактическиеи нормативные (бюджетные)). Группировка затрат по центрам деятельности и ответственности дополняется группировкой по степени контроля (затраты контролируемые (неконтролируемые) или регулируемые (нерегулируемые)). Затраты на процесс классифицируются поцелевомуназначению и по виду (затраты на соответствие и несоответствие). Данные группировки обеспечиваются средствами аналитического кодирования счетов [79; 80, с. 160].
Для учета фактических и нормативных затрат через учет отклонений от нормативных затрат первого уровня H.A. Ермакова предлагает вести счета 20-29 «Затраты по бизнес-процессам», дляучетныхопераций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) - счета управленческого учета 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» [79; 80].
Представленные выше мнения отдельных исследователей по учету затрат по видам деятельности имеют ряд достоинств: во-первых, выделен новый объект учета затрат - бизнес-процесс (подпроцесс), вид деятельности, центр деятельности и ответственности; во-вторых, расширен состав объектов калькулирования: отдельныеклиенты, каналы дистрибуции, сегменты продаж и т.д.; в-третьих, появилась возможность интеграции в единое целое учета затрат по процессам, видам деятельности, центрам ответственности и объектам калькулирования; в-четвертых, осуществленоинтегрированноеиспользование счетов финансового и управленческого учета.
В то же время в рассмотренных выше АВС-системах, во-первых, не затронуты порядок учета расходов бизнес-процессов, предшествующих процессу производства продукции ипослепродажномуее обслуживанию, и влияние уровня данных расходов на формирование производственной и полной функциональной себестоимости продукции; во-вторых, отсутствует порядок формирования управленческой отчетности для анализа и контроля уровня расходов в целях принятия регулирующихуправленческихрешений.
Таким образом,управленческийучет расходов на базе АВС-метода позволяет осуществить группировку расходов по элементам, носителям расходов, местам их возникновения, центрам ответственности и объектам калькулирования, а также добавляет еще одно направление группировки расходов - стратегическую цель. Данная система формирует стратегическуюуправленческуюотчетность для анализа уровня расходов по местам их возникновения и центрам финансовой ответственности, для анализа функциональной себестоимости продукции. Система драйверов расходов позволяет осуществлять учет для расчета временных и качественных показателей, заложенных встратегическиепрограммы (карты) организации.
Методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам в процессно-ориентированныхорганизационныхструктурах посвящен следующий параграф диссертации.
2.4. Разработка методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам организации в процессноориентированных структурах
В современных условияххозяйствованиязначительно изменилась структура произведенных расходов: «Если в начале XX века доля прямых затрат на материалы иоплатутруда в себестоимости продукции достигала 50%, то сейчас она в некоторых отраслях равна 5-15%» [48, с. 41]. В современных производствах увеличиваются косвенные расходы, что можно объяснить ростом научно-технического прогресса, широким использованием компьютерных технологий, увеличением расходов намаркетинговыеисследования и проектирование новых продуктов, повышением квалификации как производственного, так и управленческогоперсонала. Этим объясняются появление новых и модернизация ранее действующих систем (методов) учета и распределения косвенных расходов на отдельные объекты калькулирования, в том числе на продукцию. В последние 15 лет среди теоретиков и практиков ведется дискуссия о развитии и использовании метода учета затрат по функциям (АВС-метода).
В предыдущем параграфе диссертационной работы доказанопреимуществоприменения АВС-метода для учета расходов организации в системе стратегического контроллинга и определены этапы его реализации в практикехозяйствующегосубъекта.
Рассмотрим механизм формирования учетной информации о расходах организации на каждом этапе АВС-метода, исходя из требований стратегического контроллинга.
Первый этап - определение на предприятии бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций. Для организации стратегического учета в процессно-ориентированных структурах управления изначально необходимо провестиреинжинирингбизнес-процессов и видов деятельности, то есть реализовать организационную концепцию стратегического контроллинга. В параграфе 2.1 диссертационной работы представлен подход креинжинирингубизнес-процессов в системе стратегического контроллинга, который координирует взаимосвязь между бизнес-процессами и структурнымиподразделениями, входящими в них. Предложенные структура и классификация бизнес-процессов, видов деятельности отражаются вСводномсправочнике бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций организации. На основереинжинирингабизнес-процессов, во-первых, определяются места возникновения расходов, где происходит первичноепотреблениересурсов; во-вторых, осуществляются стратегическоебюджетноепланирование, учет, анализ и контроль расходов в системе стратегического контроллинга. Места возникновения расходов и их состав рассмотрены в параграфе 2.2: это организация в целом, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция.
Второй этап - создание центров учета расходов. Структура бизнес-процессов и мест возникновения расходов делает возможным определение центров учета расходов, которыми в стратегическомконтроллингевыступают стратегическая цель, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция. Для учета расходов по местам их возникновения используются синтетические и аналитические счета стратегического управленческого учета. В рабочем плане счетов утверждается перечень счетов синтетического и аналитического учета, имеющий следующий состав. Счета учета расходовинновационныхпроцессов: сч. 92 «Маркетинг, изучение рынка ипотребителей»; сч. 93 «Разработка миссии и стратегии»; сч. 95 «Разработка и дизайн продукции».
Счета учета расходов инвестиционных процессов'. сч. 08 «Вложенияво внеоборотные активы» сч. 58 «Финансовые вложения»
Счета учета расходовоперационныхпроцессов: сч. 10 «Материалы»; сч. 15 «Заготовлениеи приобретение материальных ценностей»; сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»; сч. 20 «Затраты на бизнес-процесс - основное производство»; сч. 23 «Затраты на бизнес-процесс - вспомогательные производства»; сч. 29 «Затраты на бизнес-процесс -обслуживающиепроизводства и хозяйства»; сч. 44 «Складирование, хранение и сбыт (продажа) продукции».
Счет учета расходов процессапослепродажногообслуживания -сч. 49 «Послепродажноеобслуживание». Счета учета расходов вспомогательных процессов: сч. 30 «Развитие персонала и управлениеперсоналом»; сч. 31 «Управление информационными технологиями»; сч. 32 «Выполнение программ по защите окружающей среды»; сч. 33 «Управлениефинансамии учетом»; сч. 34 «Управление внешними связями».
Счета калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг: сч. 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса - основное производство»; сч. 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса -вспомогательные производства»; сч. 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса -обслуживающие производства и хозяйства».
Рабочий план счетов стратегического управленческого учета расходов организации представлен в прил. 12.
К синтетическому счету предусмотренысубсчетаи счета аналитического учета, шифры которых имеют следующую структуру:
- шифр субсчета учета расходов бизнес-процесса - два знака;
- шифр счета аналитического учета расходов видов деятельности -два знака;
- шифр счета аналитического учета расходов функции - три знака;
- шифр счета аналитического учета расходов операции - три знака;
- шифр счета аналитического учета расходов стратегической цели -один знак.
Третий этап - определение драйверов расходов (затрат) и расчет ставок драйверов. На данном этапе выполняется концепциябюджетногопланирования стратегического контроллинга. АВС-метод позволяет осуществить свод расходов на базе драйверов, или носителей расходов (затрат). Как было доказано в параграфе 2.3, драйвер выступает фактором возникновения расходов, поэтому достаточно сложными являются вопросы выбора драйвера,увязкиего с операцией или функцией определенного вида деятельности. Стратегический управленческий учет обеспечивает сбор информации пооперационным(количественным) и временным драйверам. Для этого устанавливаются параметры расчета и различные счетчики. Данные заносятся в отчеты о носителях расходов. Информация о фактических носителях служит основанием для расчета фактических ставок драйверов. Размерставкизависит от пула расходов и количества носителей затрат. Пул расходов определяется на основании данных синтетического и аналитического учета расходов на счетах учета. Пул расходов в каждом периоде может меняться, поэтому ставки по отдельным драйверам также увеличиваются или уменьшаются. Результатом данного этапа является разработкаСводногосправочника драйверов, где предусмотрена систематизация видов драйверов по уровням их действия, содержатся сведения о нормативных (бюджетных) их ставках на определенный период.
Четвертый этап - учет расходов по местам их возникновения является результатом реализации учетной концепции стратегического контроллинга. При АВС-методе стратегический управленческий учет фактических расходов осуществляется с использованием двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические расходы по стратегическим целям, бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям, на втором уровне происходит распределение расходов либо по объектам калькулирования, либо попотребителямуслуг бизнес-процесса другими бизнес-процессами (видами деятельности и функциями), исходя из ставок драйверов.
Данный этап включает в себя несколько процедур:
1) обоснование требований к оформлению первичной документации по осуществлению расходов;
2) определение технологии учета расходов на счетах синтетического и аналитического учета;
3) разработка перечняотчетныхформ о расходах по их видам, элементам, местам возникновения и центрам ответственности для осуществления анализа, контроля ибюджетированиярасходов.
Рассмотрим подробно каждую процедуру.
Первая процедура. Для отражения в учете расходов по различным направлениям в первичных документах по оформлениюхозяйственныхопераций следует предусмотреть поля для занесения в них необходимой информации, включающей в себя: шифр операции (функции, вида деятельности, бизнес-процесса), направление расхода - место возникновения расхода и центр финансовой ответственности, драйвер расхода, вид расхода, шифр причины и виновника отклонений, корреспонденциюбухгалтерскихсчетов, объект калькулирования. Для реализации данного подхода по оформлению первичных документов в организации создаются массивы данных:
- классификатор бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций;
- классификатор расходов;
- классификатор драйверов расходов;
- справочник нормативной (бюджетной) стоимости каждого драйвера;
- классификатор активов по видам;
- классификатор центров финансовой ответственности;
- классификатор мест возникновения расходов;
- план синтетических и аналитических счетов стратегического управленческого учета;
- классификатор объектов калькулирования;
- классификатор стратегических целей;
- справочник первичных документов;
- классификатор причин отклонений от нормативных (бюджетных) расходов;
- классификатор виновников отклонений.
Информация из первичных документов по использованию ресурсов -материально-технических, нематериальных, трудовых иденежных-обобщается в регистрах стратегического учета по направлениям расходов («Ведомость распределения материалов», «Ведомость распределениязаработнойплаты и отчислений на социальные нужды», «Ведомостьначисленияамортизации по основным средствам инематериальнымактивам» и т.д.). Затем происходит обобщение информации на счетах учета расходов бизнес-процесса (вторая процедура).
Вторая процедура. Для определения технологии учета расходов на счетах синтетического и аналитического учета рассмотрим порядок их отражения, исходя из положения, что целью каждого бизнес-процесса является создание продукта (специфической услуги) во времени и в пространстве для внутреннего или внешнегопотребителя.
Расходы инновационных процессов по составу представляют собой расходы, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Для учета указанной группы расходов предлагаются счета стратегического управленческого учета: 92 «Разработка и дизайн продукции», 93 «Маркетинг, изучение рынка и потребителей»,
95 «Разработка миссии и стратегии». Счета активные,сальдовые. Сальдо по счетам означает сумму расходов, относящихся к услугам, не потребленным в данномотчетномпериоде. По дебету учитываются фактические расходы по бизнес-процессу, покредиту- фактические расходы по услугам, потребленным другими бизнес-процессами в отчетном периоде.
Для учета расходов по инвестиционным видам деятельности предназначены счета 08 «Вложения вовнеоборотныеактивы» и 58 «Финансовые вложения». Группировка расходов на сч. 08 «Вложения во внеоборотныеактивы» позволяет получить структуру и сумму расходов, которые несет организация по каждому объектувнеоборотныхактивов. Потребление результатов данного бизнес-процесса (созданиевнеобротныхактивов) другими бизнес-процессами (основными и вспомогательными) происходит путем начисленияамортизациипо объектам основных средств и нематериальных активов.
Для обобщения информации о наличии и движенииинвестицийорганизации в государственные ценныебумагиРФ и других зарубежных стран, воблигациии иные ценные бумаги отечественных и зарубежных организаций, вакции, уставные (складочные) капиталы как отечественных, так и зарубежных компаний, которые для организации имеют стратегическую направленность, служит сч. 58 «Финансовые вложения».
Для учета расходов поснабжению(закупке), складированию и хранению материальных ценностей служит сч. 15 «Заготовление иприобретениематериальных ценностей». Группировка расходов на данном счете позволяет получить структуру и сумму расходов, которые несет организация по каждой группе материально-производственныхзапасов. Результатом бизнес-процесса «Снабжение (закупки), складирование и хранение» являетсябесперебойноеобеспечение производственного процесса необходимыми материальными ресурсами. Потребление результатов этого бизнес-процесса другими бизнес-процессами (основными и вспомогательными) происходит путем использования материальных ценностей.
Учет затрат бизнес-процесса «Производство», то есть затрат на производство продукции основных и вспомогательныхцехов, а также обслуживающих производств и хозяйств, осуществляется на счетах 20 «Затраты на бизнес-процесс - основное производство», 23 «Затраты на бизнес-процесс - вспомогательные производства» и 29 «Затраты на бизнес-процесс - обслуживающие производства и хозяйства».
Учет операционных расходов поскладированию, хранению и сбыту (продаже) продукции предлагается осуществлять на сч. 44 «Складирование, хранение исбыт(продажа) продукции». Счет активный. Подебетуучитываются фактические расходы по процессу, по кредиту - фактические (косвенные) расходы на объект калькулирования полной себестоимостипроданнойпродукции.
Для учета расходов по бизнес-процессу «Послепродажноеобслуживание» предлагается вести одноименный счет стратегического управленческого учета 49. Счет активный. По дебету учитываются фактические расходы по процессу, по кредиту - фактические (косвенные) расходы на объект калькулирования полной себестоимости проданной продукции. Группировка расходов на счетах 44 «Складирование, хранение и сбыт (продажа) продукции» и 49 «Послепродажное обслуживание» позволяет получить объем и структуру расходов, которые несет организация по каждому виду продукции,покупателюи сегменту рынка.
Для учета расходов по вспомогательным процессам предлагается открыть счета стратегического управленческого учета: 30 «Развитие персонала и управление персоналом», 31 «Управление информационными технологиями», 32 «Выполнение программ по защите окружающей среды», 33 «Управление финансами и учетом», 34 «Управление внешними связями». Это активные, собирательно-распределительные счета. По дебету собираются фактические расходы по видам деятельности, по кредитусписываютсяфактические (накладные) расходы в расходы других бизнес-процессов, которые являютсяпотребителямиуслуг вспомогательных бизнес-процессов.
Для учета операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования производственной себестоимости) предлагается вести счета стратегического управленческого учета: 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса - основное производство», 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса - вспомогательные производства», 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса -обслуживающие производства и хозяйства». Счета активные. По дебету отражаются фактические затраты на производство продукции (прямые и косвенные), по кредиту - полные фактические затраты по объектам калькулирования, которыевыпущеныиз производства. Количество объектов калькулирования себестоимости продукции совпадает с количеством бизнес-процессов производства. Данные счета могут иметь сальдо, которое будет показыватьфактическуюсебестоимость незавершенного производства.
Таким образом, обеспечивается взаимосвязь счетов двух уровней: 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса - основное производство», 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса -вспомогательные производства», 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса - обслуживающие производства и хозяйства» и корреспондирующих с ними счетов: 20 «Затраты на бизнес-процесс -основное производство», 23 «Затраты на бизнес-процесс - вспомогательные производства» и 29 «Затраты на бизнес-процесс - обслуживающие производства и хозяйства».
Состав объектов учета, входящих в структуру бизнес-процессов, создает основу для использования аналитических счетов в рамках синтетического счета, что позволяет сгруппировать расходы по следующим признакам их классификации: по экономическим элементам, времени включения в себестоимость (фактические и нормативные (бюджетные)), по видам, по местам возникновения и центрам ответственности.
Стратегический управленческий учет расходов по бизнес-процессам и формирование себестоимости объектов представлены на рис. 2.4.
Рис. 2.4. Схема учета расходов по бизнес-процессам и калькулирования себестоимости объектов
Отражение операций на счетах стратегического управленческого учета фактических расходов по бизнес-процессам при процессно-ориентированной структуре управления в системе стратегического контроллинга, представлено в табл. 2.2 - 2.6.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате выполнения диссертационного исследования получены следующие существенные результаты, содержащие научную новизну.
1. Теоретически обоснованинтегрированныйподход к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга.
Система стратегического контроллинга выдвигает требования к формированиюучетногоинформационного пространства, обеспечивающего интересы широкого круга пользователей, которые одновременно занимаютсяпланированием, организацией, анализом, контролем и регулированием деятельностихозяйствующихсубъектов. Особенности учетно-информационного поля заключаются в том, что, во-первых, там создается необходимая информация о состоянии внешней среды - о рынках,конкурентах, товарных запасах и др., а во-вторых, состав и наполнение информации зависят от выбранной миссии (стратегии) и применения методологии учета по формированию учетных данных. Стратегический подход кпланированию, учету, анализу и контролю представляет собой высший уровень формирования учетной и контрольно-аналитической систем управления организацией.
Учет как функция управления формирует информационное пространство для проведения анализа, выводы которого принимаются в основу при разработке планов,целевыхкомплексных программ, бюджетов. Осуществляя сбор информации офактическомсостоянии системы, учет формирует данные для анализа и контроля оценочных показателей в процессе принятия регулирующих оперативных и стратегических управленческих решений.
Сущность предложенного подхода заключается в интеграции информации видов учета - финансового, управленческого, налогового, статистического - в процессе ее гармонизации с информацией, формируемой другими общими функциями управления.
Управленческий учет в работе рассматривается как самостоятельная информационная система, а не как подсистема бухгалтерского учета, представляющая собойинтегрированнуюсистему сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления финансовой инефинансовойинформации для планирования, анализа, контроля и регулирования деяте