Нікіфорова Марія Олександрівна Засада пріоритетності застосування положень податкового законодавства в правовому механізмі оподаткування

Короткий опис

Нікіфорова Марія Олександрівна, аспірантка Інституту права Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Назва дисертації: «Засада пріоритетності застосування положень податкового законодавства в правовому механізмі оподаткування». Шифр та назва спеціальності 12.00.07 адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. Спецрада Д26.001.04 Київського національного університету імені Тараса Шевченка

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
Кваліфікаційна наукова праця
на правах рукопису
НІКІФОРОВА МАРІЯ ОЛЕКСАНДРІВНА
УДК 347.73:336.221.2(043.3)
ДИСЕРТАЦІЯ
ЗАСАДА ПРІОРИТЕТНОСТІ ЗАСТОСУВАННЯ ПОЛОЖЕНЬ
ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА В ПРАВОВОМУ
МЕХАНІЗМІ ОПОДАТКУВАННЯ
12.00.07 – адміністративне право і процес;
фінансове право; інформаційне право
Подається на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук
Дисертація містить результати власних досліджень. Використання ідей,
результатів і текстів інших авторів мають посилання на відповідне джерело
_______________________ М. О. НІКІФОРОВА

Науковий керівник: професор кафедри фінансового права, доктор
юридичних наук, професор ЯКИМЧУК Наталія Яківна
Київ – 2020

ЗМІСТ
ПЕРЕЛІК УМОВНИХ ПОЗНАЧЕНЬ………………………………..............
ВСТУП…………………………………………………………………….….
РОЗДІЛ 1 ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПРІОРИТЕТНОСТІ
ЗАСТОСУВАННЯ ПОЛОЖЕНЬ ПОДАТКОВОГО
ЗАКОНОДАВСТВА……………………………………………………...…..
1.1 Теоретичний аналіз правових засад та складових податкового
законодавства…………………………………………………………….…..
1.2 Поняття та правова природа пріоритетності застосування положень
податкового законодавства………………………………………………….
1.3 Теоретичні засади реалізації положень податкового
законодавства………………………………………………………………...
1.4 Пріоритетність застосування податкового законодавства в праві
зарубіжних країн…………………………………………………………......
Висновки до розділу 1……………………………………………………….
РОЗДІЛ 2 ПРАВОВИЙ ЗМІСТ ТА ОСОБЛИВОСТІ РЕАЛІЗАЦІЇ
ЗАСАДИ ПРІОРИТЕТНОСТІ ЗАСТОСУВАННЯ ПРИ КОНКУРЕНЦІЇ
ПОЛОЖЕНЬ НАЦІОНАЛЬНОГО ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА
ТА МІЖНАРОДНИХ ДОГОВОРІВ……………………………………..….
2.1 Засада пріоритетності застосування положень міжнародних договорів
у сфері оподаткування: загальна характеристика………………..…………
2.2 Особливості реалізації пріоритетності застосування положень
міжнародних договорів з питань оподаткування в умовах їх конкуренції з
положеннями національного податкового законодавства України……..….
Висновки до розділу 2………………………………………………..……….
РОЗДІЛ 3 РЕАЛІЗАЦІЯ ПРІОРИТЕТНОСТІ ЗАСТОСУВАННЯ ПРИ
КОНКУРЕНЦІЇ ПОЛОЖЕНЬ НАЦІОНАЛЬНОГО ПОДАТКОВОГО
ЗАКОНОДАВСТВА…………………………………………………….……
12
13
24
24
54
76
91
105
109
109
126
134
136
11
3.1 Відносини оподаткування як сфера реалізації засади пріоритетності
застосування положень податкового законодавства………………………
3.2 Конкуренція положень актів податкового законодавства України
як підстава реалізації засади пріоритетності застосування податкового
законодавства………………………………………………………………...
3.3 Проблеми реалізації засади пріоритетності застосування положень
податкового законодавства та шляхи їх вирішення………………………..
Висновки до розділу 3……………………………………………………….
ВИСНОВКИ………………………………………………………………….
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ…………………………………...
ДОДАТКИ……………………………………………………………………
136
151
179
189
192
200
236

Список літератури

ВИСНОВКИ
Вирішення наукових завдань дало змогу сформулювати низку
висновків, пропозицій і рекомендацій, спрямованих на досягнення мети
дослідження, зокрема:
1. Перелік засад і принципів податкового законодавства є значно
ширшим, ніж передбачений у ст. 4 ПК України. Зокрема, засада
пріоритетності застосування положень ПК України виявляється через
низку принципів, зафіксованих у ст. 5 ПК України й інших положеннях
податкового законодавства. Співвідношення понять «засади права» та
«принципи права» полягає в тому, що останні є видом засад права,
спрямовані на їхню конкретизацію та вносять правову визначеність.
Принципи права, як і засади права, можуть бути і закріпленими (тоді
вони стають нормами-принципами), і не закріпленими (сформовані в
судовій і правозастосовній практиці або ж існують у доктрині) в праві.
Дослідження правової природи засад і принципів податкового
законодавства свідчить, що вони не є однорідними за змістом. Більшість
із них мають регулятивний та установчий характер, їхнє завдання –
пряме врегулювання суспільних відносин у сфері оподаткування. Окрім
того, необхідно виділяти засади та принципи, які застосовуються лише у
разі, коли наявний правовий конфлікт, спір або колізія права і лише
правозастосовний орган, застосувавши відповідний принцип чи засаду,
визнає пряму дію останніх і приймає їх (покладає в основу регулювання)
як правове положення, що регулює відповідні відносини у сфері
оподаткування. Такі засади доречно називати засадами реалізації
положень податкового законодавства, однією з таких є засада
пріоритетності.
2. Обґрунтовано поняття «пріоритетність у праві», яке потрібно
розглядати як юридичну властивість, яка наділяє правовий акт або
суб’єкта права такими правовими можливостями, на основі яких він має
193
домінантну юридичну силу та/або додаткові правомочності перед
іншими суб’єктами права чи правовими актами. За змістом засада
пріоритетності передбачає: 1) пріоритетність застосування правил
міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною
Радою України (п. 3.2 ст. 3 ПК України); 2) міжгалузеву пріоритетність –
у співвідношенні податкового законодавства та нормативно-правових
актів інших галузей права (особливо в частині застосування визначень
понять, причому стосовно податкових правовідносин передусім
застосовуються ті, що визначені в ст. 14 ПК України);
3) внутрішньогалузеву пріоритетність – у співвідношенні застосування
положень податкового, а не бюджетного (чи валютного тощо)
законодавства (зокрема щодо правовідносин з мобілізації податкових
доходів до бюджетів під час їх виконання); 4) міжінституційну
пріоритетність – у співвідношенні податкового законодавства із
законами з питань митної справи (п. 5.1 ст. 5 ПК України); 5) ієрархічну
внутрішньоінституційну пріоритетність застосування положень ПК
України у разі конкуренції понять, термінів, правил та положень інших
актів до понять, термінів, правил та положень, визначених ПК України
(п. 5.2 ст. 5 ПК України). Крім того, на засаді пріоритетності засновано
низку правових принципів, які, будучи непоіменованими принципами
права, застосовуються правозастосовними органами для врегулювання
колізій у праві.
Пріоритетність застосування положень податкового законодавства –
це юридична засада податкового законодавства, на основі якої
правозастосовний орган на підставі положень закону чи у передбачених
законом випадках, за допомогою принципу права, з метою подолання
колізій (конкуренції) або прогалин законодавства, вирішує питання про
переважне застосування до врегулювання відносин з оподаткування
положень (норм) акта податкового законодавства України перед іншим
законодавчим актом.
194
3. Пріоритетність застосування положень податкового законодавства, поперше, охоплює як принципи податкового законодавства, які, будучи правовими
нормами, покликані врегулювати колізії та прогалини законодавства, так і
принципи права, призначені для врегулювання таких колізій. З огляду на це,
засаду пріоритетності застосування положень податкового законодавства
доцільно розглядати саме як засаду права. По-друге, пріоритетність
застосування положень податкового законодавства безпосередньо виявляється
через дію відповідних принципів податкового законодавства та податкового
права, які призначені врегульовувати колізії, долати прогалини законодавства та
забезпечувати правову визначеність відносин оподаткування. По-третє,
підставою застосування засади пріоритетності та відповідного принципу,
заснованого на пріоритетності, є наявність колізії, виявленої безпосередньо під
час правозастосування або ж у разі застосування аналогії закону чи аналогії
права, у зв’язку з подоланням прогалини законодавства.
Аналіз положень ПК України дав змогу встановити наявність поіменованих
(ст. ст. 4, 7 ПК України) та непоіменованих (п. 3.2 ст. 3, п. п. 5.1, 5.2 ст. 5, п. п.
8.2, 8.3 ст. 8, пп. 9.2–9.4 ст. 9, п. п. 10.3–10.5 ст. 10 ПК України) засад і
принципів податкового законодавства. Зважаючи на сутність та характер
відносин, щодо яких застосовується засада пріоритетності, її доречно було б
закріпити як окрему засаду в ст. 4 ПК України.
4. На сьогодні в ЄС і державах-членах сформована дворівнева система
податкового права, що вже має чимало спільного з правом федеративних
держав.
Установчі договори містять норми прямої дії і ті податкові положення, на
основі яких приймаються регламенти (застосовуються безпосередньо, так само,
як і закони держав-членів) та директиви Ради з податкових питань: а) які
встановлюють єдині вимоги до визначення елементів податків держав-членів і
закріплюють порядок взаємодії їх податкових органів; б) що вносять зміни і
доповнення до прийнятих раніше директив), а також складається практика
195
Суду ЄС, що спрямовує розвиток правозастосовної діяльності у податковій
сфері держав-членів ЄС.
Офіційне тлумачення положень Договору про заснування ЄЕС, Договору
про функціонування ЄС та актів, прийнятих інститутами співтовариств, надає
Суд ЄС, відповідні рішення якого мають значення прецеденту та займають
важливе місце в системі правових джерел ЄС. До них належать рішення Суду
ЄС, що: 1) роз’яснюють норми інтеграційного права, але не містять
заборонних положень; 2) роз’яснюють норми інтеграційного права і містять
заборонні положення, сформульовані в формі принципів, які застосовуються
до податкових відносин (зокрема, заборона тарифних і нетарифних бар’єрів
на кордонах країн всередині (у межах) спільноти, заборона дискримінації за
ознакою національності (громадянства) і походження).
5. Аналіз багатосторонніх і двосторонніх міжнародних договорів
засвідчує, що з питань урегулювання відносин оподаткування
застосовується принцип пріоритету положень податкових конвенцій
або конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які мають
пріоритет під час урегулювання відносин, пов’язаних з іноземним
інвестуванням, торгівлею тощо, перед положеннями інших
міжнародних договорів, зокрема договорів стосовно взаємного
сприяння та захисту інвестицій, про вільну торгівлю.
Засада пріоритетності широко застосовується під час регулювання
відносин оподаткування в міжнародних договорах. Основними колізіями,
на подолання яких спрямовано використання пріоритетності у
положеннях міжнародних договорів, є: а) змістовні колізії – щодо
тлумачення сутності термінів і понять у міжнародних договорах, угодах
(договорах) щодо уникнення подвійного оподаткування, внутрішньому
законодавстві; б) ієрархічні колізії – співвідношення положень
міжнародних договорів (багатосторонніх) та інших двосторонніх
міжнародних угод і національного законодавства.
196
Сучасні багатосторонні міжнародні договори з метою правового
регулювання відносин оподаткування, широко використовують
диспозитивні інструменти механізму правового регулювання, а також
модельні норми, що дає змогу, з одного боку, досягти цілей правового
регулювання відносин оподаткування, а з іншого – надати державам
певну дискрецію у регулюванні відносин оподаткування, зберігши при
цьому наявну модель (систему відносин) регулювання відносин
оподаткування з різними державами на основі двосторонніх угод.
Зокрема, під час підписання Конвенції MLI державам дозволяється
визначити свій формат участі з певними відступами, що сприяє
швидкому досягненню цілей Плану BEPS. Україна скористалася таким
правом у частині незастосування в повному обсязі положень ст. ст. 3–5,
8, 11, 17 Конвенції MLI до своїх угод про оподаткування, на які
поширюється дія Конвенції та деяких інших положень. За сутністю, ці
застереження вилучають положення зазначених міжнародних
податкових угод з-під дії пріоритету Конвенції MLI, на відміну від норм
всіх інших міжнародних податкових угод, що підпадають під сферу
впливу Конвенції MLI.
6. У більшості двосторонніх податкових угод про уникнення
подвійного оподаткування, а також угод про взаємне сприяння і захист
інвестицій міститься принцип, згідно з яким у разі виявлення
розбіжностей у тлумаченні змісту термінів відповідно до такої угоди
порівняно із законодавством країни – учасниці такої угоди,
застосовується тлумачення, запроваджене національним податковим
законодавством, якщо угодою не встановлено інше. Визначено, що коли
міжнародний договір України укладено в інший спосіб, ніж його
ратифікація Верховною Радою України, то юридична сила такого
міжнародного договору залежить від правового статусу підписанта. Під
час вирішення колізій положень міжнародних договорів і положень
національного законодавства потрібно враховувати принципи
197
правозастосування, а також норми щодо дії міжнародних договорів у
часі, що містяться в актах про ратифікацію, затвердження міжнародних
договорів.
7. Принцип пріоритетності застосування податкового законодавства
поширюється на сферу податкового законодавства. У цьому контексті
термін «податкове законодавство» є спеціально-юридичним і має вузьке
значення в розумінні ПК України. У процесі реалізації засади
пріоритетності застосування податкового законодавства вона
поширюється на врегульовані саме податковим законодавством
відносини оподаткування, визначення поняття «відносини
оподаткування» немає. «Відносини оподаткування» – це відносини,
спрямовані на управління системою оподаткування, зокрема
встановлення податків і зборів, справляння податків і зборів, що включає
в себе адміністрування податків і зборів та притягнення до фінансової
відповідальності.
8. Засада пріоритетності застосування положень податкового
законодавства, що визначена у п. 5.2 ст. 5 ПК України, застосовується
саме щодо відносин оподаткування. Під об’єктом відносин
оподаткування необхідно розуміти: 1) податок (обов’язковий,
безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з
платників податку відповідно до ПК України (п. 6.1 ст. 6, зокрема й
митні платежі); 2) збір (плата, внесок) у розумінні п. 6.2 ст. 6 ПК
України. Суб’єктами відносин оподаткування є особи, наділені правами,
обов’язками та/або повноваженнями в сфері оподаткування, а також
держава Україна, Автономна Республіка Крим та територіальні громади,
що діють в особі уповноважених суб’єктів. Зміст відносин
оподаткування становлять суб’єктивні права та юридичні обов’язки, а
також повноваження (правообов’язки) учасників відносин
оподаткування. Принцип пріоритетності застосування положень
податкового законодавства є елементом таких складових правового
198
механізму оподаткування, як податкове законодавство, норми
податкового права та застосування норм (положень) податкового
законодавства.
Якщо між термінами ПК України й інших нормативно-правових
актів, наприклад, національного положення (стандарту) бухгалтерського
обліку, виникають суперечності, то такий випадок є підставою
застосування засади пріоритетності у двох проявах, або ж на двох рівнях:
1) у широкому розумінні пріоритетності (п. 5.2 ст. 5 ПК України); 2) у
вузькому (спеціальному розумінні), коли норми ПК України прямо
відсилають до інших нормативно-правових актів, що, за сутністю, не є
частиною податкового законодавства (пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 ПК
України). У разі виникнення суперечностей між дефініціями термінів ПК
України й інших актів, застосуванню підлягають спеціальні норми, тобто
діє засада пріоритетності застосування положень податкового
законодавства саме у вузькому (спеціальному) розумінні.
Засада пріоритетності застосування положень податкового
законодавства застосовується саме до відносин оподаткування і не
поширюється на відносини: 1) регулятивного й охоронного характеру у
сфері додержання і виконання іншого законодавства; 2) у сфері
внутрішньо-організаційної діяльності контролюючих органів і
службових відносин.
9. На практиці зазвичай виникають різні проблеми реалізації засади
пріоритетності застосування положень податкового законодавства,
зокрема: 1) щодо застосування вживаних у податковому законодавстві
понять, дефініції яких визначені в інших законах; 2) щодо застосування
ПК України поряд із положеннями законодавства, які регулюють
питання стягнення заборгованості перед бюджетом, що виникла в
результаті кредитування бюджету; 3) щодо їх застосування поряд із
положеннями інших законів, контроль за дотриманням яких покладено
на податкові та митні органи; 4) щодо застосування штрафних
199
(фінансових) санкцій (штрафів) за порушення інших актів законодавства,
контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Запропоновано внести зміни до п. 3.1 ст. 3 ПК України – після слів
«…складається з Конституції України,» додати «…рішень
Конституційного Суду України, в яких міститься тлумачення
окремих її положень з питань оподаткування» та перенести слова
«чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана
Верховною Радою України і якими регулюються питання
оподаткування», закріпивши їх перед словами «…цього Кодексу».