Оценка как инструмент достижения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности

Короткий опис

Год:

2006

Автор научной работы:

Карзаева, Наталья Николаевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

338

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Карзаева, Наталья Николаевна

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1СОПОСТАВИМОСТЬВ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
1.1 Определениесопоставимости. Роль сопоставимости в бухгалтерском 10 учете
1.2 Виды сопоставимости
1.3 Механизмдостижениясопоставимости
ГЛАВА 2ОЦЕНКАВ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
2.1 Оценка: понятие, содержание, роль и значение в системе 61бухгалтерскогоучета
2.2 Виды оценок
2.3 Классификация оценок
2.4 Роль оценок вбалансовойтеории
2.4.1 Теорияконъюнктурных(объективных) оценок
2.4.2 Теория первоначальных оценок
2.4.3 Теория потенциальных оценок
2.4.4 Теория экспертных оценок
2.4.5 Системы счетных оценок
ГЛАВА 3 ОЦЕНКА ОБЪЕТОВ УЧЕТА В УСЛОВИЯХ 139 ДЕЙСТВУЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ (СТАБИЛЬНОСТИ)
3.1 Оценка основных средств
3.2 Оценка материально - производственныхзапасов156 ^ 3.3 Оценка финансовыхвложений.
3.4 Оценкаобязательств
3.5 Принципы признания расходов и затрат
3.6 Оценкакапитала
ГЛАВА 4 ОЦЕНКА ПРИРЕОРГАНИЗАЦИИПРЕДПРИЯТИЙ 234 (В УСЛОВИЯХ НАРУШЕНИЯ РАВНОВЕСИЯ)
4.1 Проблемы бухгалтерского учета реорганизации предприятий
4.2 Оценка имущества при реорганизации предприятий
4.3 Оценка обязательств при реорганизации предприятий 251 Ь 4.4 Порядок составления вступительногобалансавновь созданным в процессе реорганизации предприятием

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Оценка как инструмент достижения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности"

Актуальность исследования. Конец XX - начало XIX века характеризуется революционными преобразованиями в экономической и социальной жизни нашей страны. Огромное влияние на эти процессы оказывает развитие информационных технологий. Существенным фактором успешного функционирования и развития экономической системы любого уровня является информационный ресурс.
Бухгалтерскийучет как система сбора, регистрации и обобщения информации вденежномвыражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всеххозяйственныхопераций представляет собой информационную систему, элемен-» ты которой находятся в постоянном развитии. Динамика процедур обработки входящих информационных потоков обусловлена как изменениями потребностей пользователей в содержании и структуре предоставляемой им информации, так иприоритетностью(значимостью) отдельных групп пользователей. Однако существующие требования к представлениюотчетныхданных отдельных групп пользователей не могли быть удовлетворены формированиембалансовогоотчета по единой форме. Необходимость учета противоречивых интересов различных групп пользователей и стремление их привести к некому единству предопределила нормативную регламентацию требований котчетнойинформации. Стандартами и положениями побухгалтерскомуучету отдельных стран и международными стандартами финансовойотчетностисформулированы качественные характеристики финансовой отчетности. Противоречия в подходах к формированию финансовой отчетности проявляются как в отсутствии t единого перечня требований к отчетной информации, так и в наличии противоречий между требованиями.
Особое место в системе качественных характеристикучетнойинформации занимает сопоставимость. Неотъемлемым требованием созданной ЛукойПачолисистемы диграфического учета быласопоставимость, согласно которой только равенствоактиваи пассива свидетельствовали о правильности веденияучетныхкниг и составления баланса. Развитие учетной теории усиливало значимость этого требования, одновременно проявляя невозможность его достижения, обусловленное противоречиями между экономическим содержанием объектов учета, логикой процессов иинструментомих отражения в учете. ' Одним изинструментовдостижения сопоставимости служит стоимостная оценка, которая позволяет объединить все объекты учета. Однако применение вбухгалтерскомучете более двадцати различных видов оценок свидетельствует не только о различных подходах специалистов к формированию учетной и отчетной информации, как о финансовом состоянии предприятия, так и о результатах его деятельности. В силу того, чтоотчетныепоказатели зависят от порядка формирования первоначальной стоимости имущества предприятия, оценки |запасов, признания доходов и затрат вотчетномпериоде, достоверность отчетной информации, полученной посредством применения различных оценок, постоянно подвергается критическому анализу, а вопросы оценки объектов учета являются предметом научных исследований.
Недостаточная теоретическаяпроработанностьи особая практическая значимость проблем оценки позволила сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цель, задачи, методы, предмет и структуру диссертационной работы.
Степень изученности проблемы. К исследованию проблем оценки обращались многие отечественные (Н.С.Аринушкин, О.О. Бауэр, П.С. Безруких, Н.А.Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, Л.И.Гомберг, Ю.А. Данилевский, Ф.В. Езерский, В.А.Ерофеева, В.В. Ковалев, И.А. Кошкин, А.Д.Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, Т.Н. Малькова, А.С.Наринский, В.Д. Новодворский ) И.Р.Николаев, С.А. Николаева, О.М. Островский, В.Ф.Палий, В.В. Патров, П.И. Рейнбот, А.П.Рудановский, П.И. Савичев, Е.Е. Сивере, Я.В.Соколови др.) и зарубежные ученые (Й.Бетге, А. Гильбо, Т. Зигель, О. Кнаппе, И. Коверо, Э.Леоте, М.Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, Р. Пассов, М.Перера, В. Ринг, Ж. Ришар, Г. Хольцер, И.Ф.Шер, X. Шеффлер, Э. Шмаленбах, Й. Шрот,
Г. Штауб и другие). Однако многие вопросы оценки объектов учета и применение различных видов оценки при составлениибалансаостаются в настоящее время спорными.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места оценки в учетной теории в реализации принципасопоставимости, в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию представления отчетной информации.
Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих задач:
• изучить природу и сущность принципа сопоставимости, дать его дефиницию, раскрыть связь с оценкой учитываемых объектов;
• раскрыть природу и сущность оценок, применяемых в бухгалтерском учете, показать предпосылки использования их видов;
• выявить основные подходы к пониманию оценки и сформулировать ее определение;
• провести анализ существующих классификаций оценок и дополнить их в соответствии с принципом сопоставимости;
• проанализировать возможности формирования первоначальных оценок в условиях действующего предприятия и егореорганизации;
• обосновать подходы к оценке имущества иобязательствпредприятия, включаемых в финансовуюотчетность;
• исследовать влияние способа оценки на показатели финансовой отчетностихозяйствующегосубъекта.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступает оценка фактовхозяйственнойжизни, позволяющая обеспечить ихстоимостнуюсопоставимость; предметом - совокупность теоретических, методологических и практических проблем, связанных с формированием отчетных показателей состояния имущества, обязательств икапитала.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых и практиков, законодательные и нормативные документы разных отраслей права, международные стандарты финансовой отчетности.
При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы, такие как группировка, детализация, сравнение, анализ и синтез, метод научных абстракций, экономико-математическийинструментарий.
Научная новизна. Разработаны теоретические положения многомерной системы оценок, обеспечивающей решение крупной научной и хозяйственной проблем формирования учетной и отчетной информации, отвечающей требованиям сопоставимости.
В процессе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
• в методологическую системубухгалтерскогоучета введен принцип сопоставимости и выявлены механизмы его достижения;
• теоретически обосновано различие между естественными и искусственными видами соответствий в целях достижения сопоставимости;
• раскрыта сущность оценки как метода достижения сопоставимости учетных и отчетных данных, основанная на анализе теорий оценок;
• предложен новый классификационный критерий оценок, положенный в основу организации бухгалтерского учета и отчетности, отвечающих требованиям сопоставимости;
• обоснована методология многомерных оценок и их применение в бухгалтерском учете и отчетности;
• разработана методика учета имущества и обязательств, позволяющая формировать информацию по объектам учета в совокупности разных оценок;
• обоснована методика учета капитала, обеспечивающая реализацию принципа сопоставимости информации;
• разработаны основы для формирования нового плана счетов бухгалтерского учета, позволяющего формировать сопоставимуюучетнуюинформацию;
• предложены способы повышения информативности отчетности на основе применения многомерной системы оценок.
1 Теоретическое значение диссертации заключается в разработке методологических положений по формированию учетной информации, отвечающей требованию сопоставимости.
Практические результаты исследования могут быть использованы в качестве основ формирования и дальнейшего совершенствования системы стандартизации бухгалтерского учета и отчетности как в условиях обычной деятельности предприятий, так и для случаев их реорганизации. Практическая > значимость диссертации определяется ее ориентацией на выявление условий и комплексное решение проблем развития информационной системы бухгалтерского учета, характеризующегося нарушением соответствий как в бухгалтерском учете, так и между информационной и экономической системами, путем применения многомерной системы оценок, позволяющей формировать учетную иотчетнуюинформацию, отвечающую требованиям сопоставимости, осмотрительности, что должно обеспечить информационные потребности различных групп пользователей финансовой отчетности.
Результаты работы могут применяться при разработке учетных процедур процесса реорганизации: подготовки информации о состоянии имущества и обязательствреорганизуемыхпредприятий, оценки имущества и обязательств, передаваемых в процессе реорганизации, проведения заключительных записей по счетам бухгалтерского учета и составлению заключительнойбухгалтерскойI (финансовой) отчетности реорганизуемых предприятий, составлению вступительной отчетности вновь созданных в процессе реорганизации предприятий.
Положения работы могут быть использованы в процессе совершенствования учетной методологии, а также они могут найти применение в учебном процессе при изучении курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерскаяфинансовая) отчетность», «Бухгалтерский финансовый учет» при подготовке специалистов в сфере бухгалтерского учета.
Апробация работы. Основные положения и результаты исследования обсуждались в Северо-Западном отделенииРАН, на научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-1 Петербургского государственного университета экономики и финансов и
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета.
Отдельные результаты исследования внедрены вЗАО«Илим Палп Эн-терпрайз», ОАО «КотласскийЦБК», ОАО «Усть-Илимский ЛПК», ОАО «БратскийЦКК», ОАО «КПК», ЗАО «Евросиб».
Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубли-i ковано 67 работ общим объемом 254 печатных листа (вклад автора - 139 пл.), среди которых имеются 12 монографий, научно-практических изданий, учебных пособий для высших учебных заведений общим объемом 205 п.л. (вклад автора - 106 п.л.), 39 статей в журналах, рекомендованныхВАК, общим объемом 29 п.л. (вклад автора - 21 п.л.), 16 публикаций в профессиональных журналах и изданиях общим объемом 20 п.л. (вклад автора - 12 п.л.). ц
Структура исследования. Диссертационная работа включает введение, четыре главы, заключение, список использованных источников и 20 приложений. Структурное построение, логика и последовательность изложения материалы в диссертации определены целью и задачами исследования.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Карзаева, Наталья Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
XXI век - это время разрушения традиций и передбухгалтерамивозникает задача огромной важности - формирование информационных потоков, обеспечивающих эффективное управлениехозяйственнойдеятельностью. Среди тенденций бухгалтерского учета в современном мире как никогда возникает необходимость реализации принципасопоставимости. Прежде всего это касается данных финансовойотчетностии значения показателей счетов Главной книги. Современная практика, характерным примером которой служатМСФО, позволяет одни и те же показатели оценивать по-разному, ибо оценка зависит не от формальной логикибухгалтерскойсистемы, а от интересов ее пользователей, которые меньше всего считаются с логикой построения счетов, применяемых оценок и их сопоставимости. Использование в финансовой отчетности неодинаковых оценок для разных или однородных объектов учета приводит к возможности неоднозначных интерпретацийучетнойинформации. Это оказывает влияние на принимаемые решения, серьезно затрудняя их, так как в этом случае нарушается принцип сопоставимости - необходимое и неотъемлемое условие организации потоков экономической информации, а между тем идея сопоставимости должна пронизывать всю системубухгалтерскогоучета.
Бухгалтерскийучет как информационная модель предприятия предполагает адекватное отражение всех сторон его деятельности, в том числе и всех присущих этой деятельности соответствий. В практической деятельности средства предприятия в оценке пофактическимрасходам на их приобретение сопоставляются с источниками, за счет которых они были осуществлены, и между собой на разныеотчетныедаты. Средства предприятия по рыночным ценам демонстрируют возможностьпогаситьобязательства перед кредиторами и величинуприбыли, остающуюся в распоряжении собственников или недостаточность средств дляудовлетворенияинтересов кредиторов. Сопоставление средств предприятия и источников наотчетнуюдату в первом случае позволит получить информацию о результате работы за весь период его существования, во втором - как о полученной ранее, так и ожидаемой в будущем прибыли. Но в любом случае при существовании множества естественных вариантов сопоставимости, наиболее важным, решающим является сопоставление доходов и расходов. Это сопоставление стало возможным только благодарябухгалтерскомуучету, который сам создает информационную картину хозяйственной действительности. Однако данные в информационной системе бухгалтерского учета не могут адекватно отразитьхозяйственныепроцессы. Это связано с тем, что объекты учета - имущество,обязательства, капитал, но не процесс их перехода из одного состояния в другое. В то время какучетнаясистема - дискретна, хозяйственные процессы носят непрерывный характер. Примером, иллюстрирующим эти различия, может служить оценка готовой продукции, которая определяется только заотчетныйпериод, как правило, месяц, в то время как продукция выпускается ежедневно.
Созданная человеком искусственная информационная учетная модель функционирует по установленным правилам, которые с одной стороны, отражают не процессы, а только их результат, с другой - могут содержать ошибки. В связи с этим возникает объективная необходимость контроля, во-первых, за соответствиемучетныхданных реальному состоянию имущества иобязательств, во-вторых, за правильностью функционирования непосредственно самой информационной системы. В процессе исследования были выделены три уровня сопоставимости: естественные, свойственные самой экономической системе; информационные, сформулированные для проверки функционирования учетной системы (тождества); адекватные - соответствия между данными двух названных систем.
Третий уровень соответствий, сформулированный Э.Леотеи А. Гильбо, имеет очень важное значение связующего звена между реальной хозяйственной системой и ее информационной учетной моделью и устанавливается посредствоминвентаризации. Сопоставимость может приводить к тождеству, которое достигается при соблюдении соответствия количественных показателей и применения единых оценок. Систематический характер отклонений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета подтверждает их объективность в силу действия естественных факторов, поэтому в случае установленного при проведении инвентаризации равенствафактическихи учетных данных администрация предприятия должна сомневаться в качестве проведенных процедур. В этой связи необходимо отметить, что в настоящее время этот вид сопоставлений поставлен очень плохо. Опыт работы показывает, что только в 13 %инвентаризационныхактов отмечается наличие недостач, как правило, пооборотнымценностям. И что самое удивительное, это, как правило, мало волнует администрацию, а между тем редкое совпадение оценок, применяемых при проведении инвентаризации и в учете, возможно только в том случае, когда они являютсяконъюнктурными. В остальных случаях они либо не совпадут, либо будет применяться единая оценка, по которой материальные ценности отражаются в учете. (Наличие собирательно -распределительногосчета «Отклонение в стоимости материалов» указывает на объективное несовпадение оценок, применяемых в учете и при инвентаризации). Нарушение тождества междуучетнымии фактическими данными указывает, с одной стороны, на объективные отличия реальной экономической системы и ее информационного аналога - бухгалтерского учета, а с другой - наинструментдостижения тождества: регулирование данных учета, которые будут внесены в финансовуюотчетностьи применение единых конъюнктурных оценок.
Второй уровень сопоставимости в виде системы контроля правильности ведения бухгалтерского учета был заложен ЛукойПачоли. Он сформулировал первые двабухгалтерскихтождества дебета кредиту иактивапассиву. Основой и, следовательно, ничем не ограниченной причиной достижения этих тождеств выступает созданный бухгалтерами чисто искусственный метод - двойная запись. Именно благодаря ей в самомбухгалтерскомучете имеются контрольные моменты сопоставимости и (или) тождества.
Выполнение тождеств должно внушить пользователям мысль о том, что вся информация, представленная в учете, и тождественная ей информация бухгалтерской отчетности составлены абсолютно правильно. Это обстоятельство в течение пяти веков было символом веры всех, кто так или иначе сталкивается сбухгалтерскимучетом. Однако накопленный опыт позволяет сделать вывод, что это не совсем так. Обусловленный механизмом двойной записи формальный характер тождеств и невозможность исключения ошибок в бухгалтерской отчетности при их соблюдении отмечался Э. Леоте, А.Гильбо, Ф.В. Езерским, А.П. Рудановским, И.А.Кошкиным. При этом имеют место и нарушения самих тождеств. В работе доказано, что несмотря на то, что они вызваны как объективными, так и субъективными обстоятельствами, причина нарушения заключается в их формальном характере, не отражающем достаточно адекватно реальные процессы и явления.
Достижение сопоставимости учетных иотчетныхданных предполагает определенный порядок их формирования. Нормативные требования и мнения специалистов по данной проблеме носят разноречивый характер. МСФО иПБУрегламентируют условия достижения сопоставимости путем соблюдения требований стандартов финансовой отчетности и информированием пользователей о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности. Иными словами,сопоставимостьполностью определяется нормами бухгалтерского учета, сформулированными в стандартах или положениях по бухгалтерскому учету: если они допускают единственно возможный вид оценки, то в этом случае показатели финансовой отчетности сопоставимы, если стандартами предусмотрены варианты оценки - показатели сопоставимы при принятии одинакового варианта оценки. Но наличие различных вариантов оценки предопределяет их применение, поэтому, по мнению одних авторов (С.А. Николаева и др.), достаточно раскрытия положений учетной политики о способах оценки в пояснительной записке икорректировкиотчетной информации при изменениях учетной политики, которые привели к существенным изменениям показателей финансовой отчетности, по мнению других (А.Д. Ларионов и др.), для признания показателей сопоставимыми необходимо выполнение жестких условий: использования одного определения одинаковых (однородных) единиц наблюдения, а также унифицированной методики регистрации первичных признаков.
В результате проведенного анализа нарушений тождеств учетных и отчетных данных в диссертационном исследовании обоснована необходимость введения в теорию и практику (ПБУ 1/98) принципа сопоставимости. Сопоставимость не является следствием ранее сформулированных принципов и не противоречит ни одному из них, она носит самостоятельный характер и может быть сформулирована следующим образом: Показатели бухгалтерского учета и финансовой отчетности сопоставимы, если сформированы на основе единых правил, процедур и алгоритмов, которые позволяют достичь тождества одноименных показателей в разных формах отчетности за одинаковый отчетный период.
Выявленные в диссертационной работе причины нарушения тождеств демонстрируют игнорирование в современной методологии принципа сопоставимости и свидетельствуют о хаосе, пронизывающим и в определенной степени разрушающим систему бухгалтерского учета. И это прежде всего сказывается на практике применяемой оценки. Анализ ее содержания позволяет выделить два основных подхода: процедурный и содержательный. В первом случае под оценкой понимается метод, при втором -стоимостнаяхарактеристика. Разные характеристики формируют разные виды оценок. Так, стоимостьпокупки, заготовления, приобретения, себестоимость, фактическая производственнаясебестоимостьпоказывают фактически понесенные расходы наприобретениеи (или) создание актива. С другой стороны, возможная ценапродажи, ликвидационная или справедливая стоимость характеризуют полученные или ожидаемые доходы. К оценкам, отражающим будущие затраты, относятся восстановительная и переоцененная стоимость. Очевидно, что все применяемые оценки, представляя собойстоимостнуюхарактеристику объекта, являются количественным измерением либо расходов, либо ожидаемых доходов и отражают потоки (приток илиотток) денежных средств. Анализ содержания и роли оценки в учете позволил дать следующее определение: под оценкой в бухгалтерском учете следует понимать стоимостную характеристику объекта, отражающую либо расходы, связанные с ихприобретениемили созданием, либо ожидаемые доходы от их продажи. В традиционной теории, как правило, речь идет только об одной из этих двух возможностей.
В соответствии с этой дефиницией в работе предлагается все множество оценок разделить на: 1)оценки, отражающие сумму средств, необходимых дляприобретенияили создания объекта учета: а)израсходованныесуммы в прошлом; б) средства, необходимые для приобретения актива в будущем; 2) оценки, отражающиедоходностьактива, т.е. суммы средств, ожидаемые к получению при реализации иливыбытииактива.
В первую группу включаются такие виды оценок, как:покупнаястоимость, все виды себестоимости (цеховая,общезаводская), восстановительная стоимость, остаточная стоимость,ЛИФО, ФИФО, НИФО, учетные цены. Все виды оценок данной группы за исключением восстановительной стоимости отражаютфактическиесобытия. Во вторую группу должны быть отнесеныпродажная, рыночная, справедливая, курсовая и аналогичные виды оценок. В отличие от предыдущей группы, эти оценки связаны с потенциально возможными событиями. Но во всех случаях оценка делается в один момент, строго на определенную дату, грубо говоря - сейчас, но именно поэтому она включает в скрытом виде и прошлые события и будущие ожидания.
В теории и практике учета допускается применение различных видов оценок, что отражает, с одной стороны, соединение интересов различных групп пользователей, а, с другой - их противоречие. Но применение различных оценок приводит к нарушению сопоставимости показателей финансовой отчетности. В частности, применение рыночных цен и оценки по фактическим затратам как к однородным, так и разным группам имущества, нарушает сопоставимость по этим объектам и финансовым результатам деятельности за разные периоды в силу того, чтопереоценкаимущества, учитываемая на счетеприбылейи убытков, искажает финансовый результат деятельности предприятия как в периодепереоценки, уменьшив его на суммууценки, так и в периоде реализации имущества за счет искажения фактических расходов на приобретение или создание данного объекта. Вторым обстоятельством нарушения сопоставимости финансовых результатов разных предприятий является многообразие методов и способов оценкивыручкии признанных в качестве затратотчетногопериода фактических расходов, так как данное многообразие предопределяет вероятностную и, следовательно, интервальную оценку финансового результата. Основное естественное в экономической системе сопоставление доходов и расходов в бухгалтерском учете имеет субъективный характер и зависит от момента признания выручки и затрат, которые в настоящее время отделены от момента получения доходов и осуществления расходов. Широкий диапазон вариантов сопоставления доходов и расходов обусловлен интересами различных групп, ведь от величины прибыли зависят получаемыесобственникамидивиденды, администрацией - бонусы, а государством -налоги. Зависимость величины финансового результата от величины выручки обусловливает одну из основных проблем - момент ее признания. Теоретически возможны пять таких моментов: получениезаказовна продукт, производство, поставкапокупателю, получение покупателем, оплата реализованного продукта. В рамках каждого из них существует своя вариантность, обусловленная разными состояниями и условиямихозяйственныхпроцессов: получение заказа - от даты поступления предложения до даты согласования и подписания условий; производство - от даты начала производственного процесса до даты получения готового продукта;поставкапокупателю - от датыотгрузкисо склада поставщика до даты передачи покупателю; получениепокупателем- от даты принятия продукта до даты проверки его соответствия условиям договора. Даже такой, казалось - бы, определенный момент какоплататеряет четкость границ при условии полной или частичной продажитоваровв кредит. На оценку выручки в связи с моментом ее определения оказывают влияние условия договоров опредоставлениискидок и о погашениирублямиобязательств, выраженных в иностраннойвалюте. Вариантность признания выручки определяет условность их оценки, что нашло отражение в правиле, сформулированном Т.Лимпергом: доходы сомнительны, расходы реальны. Однако Д.Дзаппауказывал на реальность доходов и выражал сомнение в оценке расходов. Его точку зрения подтверждает более представительный перечень моментов признания расходов затратами отчетного периода: от датыпогашенияобязательств кредитору за полученный продукт досписанияобъекта имущества в связи с его полнойизношенностьюи ликвидацией.
Несопоставимостьоценок прибыли (убытка), а также объектов имущества является следствием закрытого периода формирования первоначальной стоимости имущества, в соответствии с которым в нее включаются расходы, признанные только до принятия объекта к учету. Такой порядок обусловливает зависимость финансового результата не от принципа сопоставимости выручки и затрат, связанных с ее получением, а от момента признания этих расходов.
Восстановить или поддержать тождества можно путем применения в бухгалтерском учете системы оценок, как первоначальных, так иконъюнктурных. В настоящее время только остаточная стоимостьамортизируемыхактивов и уточненная черезрезервыоценка дебиторской задолженности, финансовыхвложений, материальных ценностей существует в бухгалтерском учете наряду с первоначальной стоимостью. Однако в бухгалтерской отчетности эти оценки сворачиваются, что приводит к утрате информации, во-первых, о расходах на приобретениеактивов, во-вторых, о величине перенесенной стоимости, в-третьих, о сумме уценки (дооценки) активов, в-четвертых, о финансовых результатах, полученных и ожидаемых к получению. В конечном итоге, показатели отчетности могут быть представлены в сумме фактических расходов на их приобретение или создание (включающей всю сумму или только ее часть), по рыночным ценам, по остаточной стоимости.
Сопоставимость предполагает применение не одной оценки, а множества: первоначальной, характеризующейпонесенныерасходы на приобретение или создание объекта, остаточной - непризнанных расходов в составе затрат, рыночной, отражающей ожидаемые доходы при реализации. Такая многомерность оценок предполагает сохранение в учете информации как о фактических и перенесенных расходах, так и ожидаемых доходах. Формирование многомерной информации может быть реализовано в бухгалтерском учете через систему регулирующих счетов, на которых будут отражатьсянакладныерасходы независимо от периода их возникновения, переоценка независимо от причины ее проведения и резервы, корреспондирующих со счетами, отличными от счетов, на которых учитываютсяфактическаяфактурная стоимость имущества.
Разработанная методика учета имущества, обязательств в многомерной системе оценок путем применения регулирующих счетов позволит получить сопоставимую информацию не только по данным объектам, но и представить интервальную оценкунераспределеннойприбыли (непокрытого убытка): минимальную с учетом списаниянакладныхрасходов и максимальную - с их признанием в качестве актива, а так же оценку будущих прибылей иубытковкак результат переоценки имущества и созданиярезервовпо дебиторской задолженности и финансовымвложениям.
Нарушение тождеств между данными бухгалтерского учета и финансовой отчетности, между показателями вступительной и заключительной отчетности особенно резко проявляется в процессереорганизациихозяйствующих субъектов. В этом случае особенно важно обратить внимание на нарушение принципа непрерывности деятельности предприятия, ибореорганизацияпредопределяет особые требования к формированию оценки имущества и обязательств, по которым передается право преемственности. Именно при реорганизации сопоставимость нарушается в весьма существенной степени.
В современных условиях сложность процедуры реорганизации порождает две группы проблем: 1) изменение оценки в связи с наличием временноголагамежду датой принятия решения о реорганизации и моментом признания совершения реорганизации; 2) идентификацию объектов, подлежащих передаче реорганизованными предприятиями и принятия вновь созданными в процессе реорганизации юридическими лицами. Вторая группа проблем носит многоплановый характер в силу того, что не существует однозначного соответствия между, во-первых, учетными объектами и передаваемыми правами иобязательствами, во-вторых, оценкой учетной и установленной компетентным органом, и как следствие, между учетными данными реорганизованных предприятий и вновь создаваемых в процессе реорганизации. Поэтому необходимо определить, какую информациюреорганизуемоепредприятие должно передать своему правопреемнику, какиеучетныепроцедуры позволят достичь сопоставимости учетной информацииреорганизуемыхпредприятий.
Принцип универсальной правопреемственности, являющийся основой реорганизации, предполагает переход всех имущественных и исключительных прав, а также имущественных обязательств не в результате совершениясделки, а в силу самого факта реорганизации. Природа универсальной правопреемственности одним лицом от другого предопределяет множество передаваемых прав и обязательств, которые могут носить принципиально отличный от принятого в учете характер (например, права, возникающие из договоров, которые будут действовать на установленную дату). Следовательно,реорганизуемыепредприятия должны передать информацию о своих правах иобязательствах, а не данные по счетам бухгалтерского учета. В связи с этим все регулирующие и оценочные счета должны быть закрыты. Для выполнения процедуры передачи правопреемственности необходимо иметь информацию осальдотолько по счетам учета имущества и обязательств, права и обязанности по которым переходят к правопреемнику.
Оценка передаваемых прав и обязательств может быть рыночной, первоначальной, включающей все фактические затраты на приобретение имущества, остаточной, номинальной,плановой(нормативной). Для каждого отдельного вида имущества может быть установлен свой вид оценки, отличный от видов оценки, применяемых для других видов имущества. Тип применяемой оценки для тех или иных активов должен быть установлен одинаковым для всех реорганизуемых предприятий.
Вопрос оценки имущества и обязательств, передаваемых в процессе реорганизации, никогда не носил дискуссионный характер в отличие от вопроса о порядке отражения этой оценки: набалансевновь созданной или реорганизуемой организации. Но реализация принципа сопоставимости предполагает в случае реорганизации применение многомерного подхода отражающего как оценки, по которым учитывалось имущество уреорганизуемогопредприятия, так и оценки, по которой вновь созданное предприятие принимает его к учету. Именно такой порядок позволит достоверно, добросовестно и адекватно отразить фактически понесенные расходы, величину признаваемых затрат вотчетномпериоде и сумму дооценки (уценки) активов при их передаче. Существенное влияние оценки активов оказывают и на оценку статейкапитала(нераспределенной прибыли и добавочного капитала).
Исследования исторически сложившихся схем учета, как в реорганизуемых обществах, так и во вновь создаваемых позволяют сформулировать четыре основные различия между учетной практикой конца XIX и начала XXI веков.
Во-первых, в бухгалтерском учете процесса реорганизации в начале его развития не было однозначного подхода к оценке передаваемых прав и обязательств; во-вторых, отсутствовало соответствие между данными бухгалтерского учета реорганизуемых и вновь созданных в процессе реорганизации юридических лиц.
В-третьих, в отличие от существующейзаконодательнорегламентированной практики, расчеты с участниками вновь созданного общества по вкладам вуставныйкапитал осуществлялись самим этим обществом.
В-четвертых, обязательства участников или перед участниками по вкладам во вновь создаваемое общество определялись как разность между оценкой капитала и величинойчистыхактивов (имуществом, не обремененнымкредиторскойзадолженностью) вновь созданного общества. В настоящее время вновь созданное общество не осуществляет расчеты с участниками, получая иливыплачиваяразницу между вкладом в новое предприятие по номинальной оценкеуставногокапитала и его действительной стоимостью. Превышение стоимости вкладов над величиной уставного капитала, определенной учредительными документами, отражается по статье добавочного капитала или нераспределенной прибыли (при недостаточности) вновь созданного общества. Тем самым нивелируется действительная оценка вклада каждого отдельногоакционера(участника) реорганизуемых обществ, их право на получениедивидендовиз суммы нераспределенной прибыли, сформированной до реорганизации, возможность получения соответствующей доли вуставномкапитале при осуществления дополнительнойэмиссииакций за счет добавочного капитала. Эти негативные моменты могут быть разрешены путем установления уставного капитала равным величине чистых активов, в случае отклонения организации аналитического учета добавочного капитала или нераспределенной прибыли в разрезеакционеров(участников).
Таким образом, в настоящее время нарушение сопоставимости становится основным направлением бухгалтерского учета и это надо принять как данность. Из этого положения возможны два выхода. В соответствии с первым усиливается роль пояснительной записки, в которой описываются все способы и варианты оценки активов и обязательств, доходов и затрат. Однако к данным описаниям для формирования сопоставимой информации необходимо представить величину этих же показателей при других вариантах оценки. В диссертационной работе разработан второй вариант формирования и представления сопоставимойотчетнойинформации, основанной на применении многомерной оценки, которая предполагает представление информации об объектах учета в различных оценках, но не в одной выбранной из их возможной совокупности посредством применения регулирующих счетов. Это позволит на основании многомерности показателей финансовой отчетности повысить ее информативность и лишить администрацию предприятий возможности манипулирования финансовыми результатами.

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Карзаева, Наталья Николаевна, 2006 год

1. Гражданский Кодекс РФ (часть первая) от ЗОЛ 1.1994 г. № 51 -ФЗ Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф. 05.12.1994.- № 32.- ст. 3301 [с изменен, на 21.07.2005 № 109-ФЗ: //Собрание законодательства Р.Ф.- 25.07.2005.-№ 30 (ч.П).- ст. 3120]
2. Гражданский Кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф. 29.01.1996. - № 5.- ст.410 [с изменен, на 18.07.2005 № 89-ФЗ: // Собрание законодательства Р.Ф. - 25.07.2005. -№30(ч.1).-ст. 3100]
3. Налоговый Кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф. 03.08.1998. №31, ст. 3824 [с изменен, на 04.11.2005 № 137-Ф3: // Собрание законодательства Р.Ф.- 07.11.2005.-№45.- ст. 4585]
4. Налоговый Кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф., 07.08.2000.- № 32, ст. 3340 [с изменен, на 20.12.2005 № 168-ФЗ: // Собрание законодательства Р.Ф. 26.12.2005.-№52 (ч.1).-ст. 5581]
5. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации дляпредпринимателей. М.: Фонд «Правовая культура», 1996. - 465 с.
6. Комментарий части второй Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей. М.: Фонд «Правовая культура», 1996. - 424 с.
7. Федеральный Закон РФ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Обакционерныхобществах» Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф.- 01.01.1996. № 1.-ст.1 [с изменен, на 27.12.2005 № 194-ФЗ: // Собрание законодательства Р.Ф. - 02.01.2006.- № 1.-ст. 5]
8. Федеральный Закон РФ от 22.04.1996 г. № 39-Ф3 «О рынкеценныхбумаг» Текст.: //Собрание законодательства Р.Ф.- 22.04.1996. № 17.- ст. 1918 [с изменен, на 27.12.2005 № 194-ФЗ: // Собрание законодательства Р.Ф. -02.01.2005.- №1.- ст. 5]
9. Федеральный Закон РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете» Текст.: // Собрание законодательства Р.Ф.- 25.11.1996,- № 48,- ст. 5369 [с изменен, на 30.06.2003 № 86-ФЗ: // Собрание законодательства Р.Ф.- 07.07.2003.- № 27 (ч.1).- ст. 2700]
10. Федеральный закон от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ «О простом и переводномвекселе» Текст.: //Собрание законодательства Р.Ф. 17.03.1997,- № 11.-ст.1238.
11. Указ Президента РФ от 20.12.1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществленииплатежейпо обязательствам за поставкутоваров(выполнение работ или оказание услуг). Текст.: // Собрание законодательства РФ.- 26.12.1994.- № 35.- ст. 3690.
12. ПриказМинфинаРФ от 20.12.1994 г. № 167н «Об утверждении Положения побухгалтерскомуучету «Учет договоров (контрактов) накапитальноестроительство» (ПБУ 2/94) Текст.: // Финансовая газета.- 1995.- № 5.
13. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний поинвентаризацииимущества и финансовых обязательств» Текст.: //Бухгалтерскийучет. 1995. - № 12.
14. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договорулизинга» Текст.: // Бухгалтерский учет. -1997.- № 5 [в редакции 23.01.2001 № 7н [Электронный ресурс]: Консуль-тантПлюс.-ВерсияПроф.
15. Приказ Минфина РФ от 25.11.1998 г. № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События послеотчетнойдаты» (ПБУ 7/98) Текст.: //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 11.01.1999.- №1.
16. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99) Текст.: // Бухгалтерский учет. 1999.- № 9.
17. Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» (ПБУ 3/2000) Текст.: // Бухгалтерский учет. 2000. - № 6.
18. Приказ Минфина РФ от 27.01.2000 г. № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация посегментам» (ПБУ 12/2000) Текст.: // Бухгалтерский учет. 2000.- № 8.
19. Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ13/2000) Текст.: //Бухгалтерский учет. 2001.- № 1.
20. Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91 н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000) Текст.: // Бухгалтерский учет. 2001.- № 1.
21. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» (ПБУ 5/01) Текст.: // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 30.07.2001.- № 31.
22. Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетзаймови кредитов и затрат по ихобслуживанию» (ПБУ 15/01) Текст.: // Бухгалтерский учет. 2001.- № 20.
23. Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 96н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Условные фактыхозяйственнойдеятельности» (ПБУ 8/01) Текст.: //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 21.01.2002,- № 3.
24. Приказ Минфина РФ от 02.07.2002 г. № 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) Текст.: // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 21.10.2002. - № 42.
25. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» (ПБУ 18/02) Текст.: //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 10.03.2003.-№ 10.
26. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» (ПБУ 19/02) Текст.: // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 03.03.2003. - №9.
27. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» Текст.: //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.-26.01.2004.-№ 4.
28. Приказ Минфина РФ от 24.11.2003г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) Текст.: // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 23.02.2004.- № 8.
29. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180 «Об одобрении Концепции развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу». Текст.: // Бухгалтерский учет. 2004. - № 16.
30. Письмо МинфинаСССРот 30.04.1974 г. № 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» Текст.: //Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1975. - № 2.
31. Письмо Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учетудолгосрочныхинвестиций» Текст.: // Финансовая газета. 1994. - № 6.
32. Актуальные проблемы гражданского права. Текст. М.: Издательство НОРМА, 2002.- Вып. 4.- 432 с.
33. Анализ финансовых отчетов зарубежных компаний (рекомендации дляаудиторов). / Под редакцией Микерина, Г.И. М.: Объединение кредитно-финансовых предприятий «Менатеп», 1991.-71 с.
34.АндреевВ.К., Степанюк, JI.H., Остроухова, В.И. Правовое регулированиепредпринимательскойдеятельности. М.: Бухгалтерский учет, 1996. -350 с.
35. Аринушкин, Н.С.Балансоведение. Курс общий и элементарный. Самара: 1923.- 16 с. - (Прилож. к жур.: «Известия самарского с./х. института».-1923 .-т. 1)
36. Артамонов, JI. Открытие книгторговогодома «Степанов и Андреев». //Счетоводство. 1893.- № 19.- с. 286-287.
37. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учеб. для студентов высш. учеб. заведений, обучающихся поэкон. специальностям. М.: Аудит: Из-дат. объед. «ЮНИТИ», 1999.- 391 с.
38. Бабаев, Ю.А. Некоторые вопросы учетакапитала. // Современный бухучет. -2004. № 3. - с. 5-6.
39. Бабенко, И.П. Формула истинной стоимости фабрично-заводских изделий и продуктов. (Вычисление действительной стоимости предметов фабрично-заводского производства).- СПб.: В.И.Губинский, 1907. 10 с.
40. Бакаев, А.С.,Шнейдман, JI.3. Учетная политика предприятия.- 2-е изданиепереработанное