ОРГАНІЗАЦІНО−ПРАВОВІ ЗАСАДИ УНИКНЕННЯ МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

Короткий опис

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ «ОСТРОЗЬКА АКАДЕМІЯ»

На правах рукопису

Демянчук Юрій Григорович

УДК 347.73:336.227.1

ОРГАНІЗАЦІНО−ПРАВОВІ ЗАСАДИ УНИКНЕННЯ
МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

Спеціальність: 12.00.07 ― адміністративне право і процес;
фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник:
Федорчук Олег Миколайович
кандидат юридичних наук

Острог ― 2011

ЗМІСТ

Вступ.................................................................................................................. 3

РОЗДІЛ 1. ПРАВОВА ПРИРОДА МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ.........................................................

11
1.1. Характеристика ступеня правового дослідження проблеми міжнародного подвійного оподаткування.................................................
11
1.2. Міжнародне подвійне оподаткування: поняття та основні юридичні характеристики............................................................................
34
1.3. Загальна характеристика системи уникнення міжнародного подвійного оподаткування в Україні..........................................................
48
Висновки до Розділу 1.................................................................................... 60

РОЗДІЛ 2. ПРАВОВІ ОСНОВИ ПОБУДОВИ СИСТЕМИ УНИКНЕННЯ МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ......................................................................................

66
2.1. Характеристика внутрішнього законодавства України у сфері уникнення міжнародного подвійного оподаткування............................
66
2.2. Загальна характеристика міжнародних договорів у системі уникнення подвійного оподаткування.......................................................
76
2.3. Особливості застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в правовій системі України....
93
Висновки до Розділу 2.................................................................................... 107

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЙНІ ЗАСАДИ ПОБУДОВИ СИСТЕМИ УНИКНЕННЯ МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ................................................................

113
3.1. Визначення правового статусу резидентів та нерезидентів як елемент системи уникнення міжнародного подвійного оподаткування в Україні..........................................................................

113
3.2. Правова характеристика правила «оподаткування біля джерела формування доходу» як елемента системи уникнення міжнародного подвійного оподаткування.......................................
133
3.3. Методи уникнення міжнародного подвійного оподаткування....... 153
Висновки до Розділу 3.................................................................................... 173

Висновки..........................................................................................................
180

Список використаної літератури................................................................
193

ВСТУП

Актуальність теми. Податкові фактори в міжнародних відносинах набувають все більшої актуальності зважаючи на розвиток зовнішньоекономічної активності кожної держави, оскільки податки виступають важелем, за допомогою якого можливо впливати на міжнародну торгівлю, рух інвестицій, здійснення інших міждержавних взаємин. Виходячи із принципу податкового суверенітету, національне законодавство держави встановлює оподаткування сукупного доходу власних резидентів та доходів і майна нерезидентів, що існують на території цієї держави. Таким чином, у випадку здійснення суб’єктом господарської діяльності на території кількох держав виникають обставини, при яких податок на прибуток чи дохід, майнові та інші види податків повинні сплачуватись в кількох державах відповідно до законодавства кожної з таких держав.
Механізм формування явища міжнародного подвійного оподаткування передбачає два підходи держав при оподаткуванні доходів чи майна, що знаходяться на їх території. При визначенні сфери своїх податко¬вих домагань, деякі держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб’єктів, які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей дохід отриманий. Такий підхід прийнято вважати необмеженим податковим обов’язком, який встановлюється для платника податку. Відповідно до другого підходу (обмеженого податкового обов’язку платника податку) держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. На сьогодні більшість держав світу мають достатньо розвинуту законодавчу базу, що встановлює податкові режими для вітчизняних резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном, та для нерезидентів, які діють в такій державі.
Розгляд проблеми міжнародного подвійного оподаткування та пошук оптимальних шляхів її розв’язання є об’єктом дослідження як юридичної науки. Зокрема, у вітчизняній правовій науці сказана проблема була часткового розглянута в праці І. Ю. Петраша „Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування” (Київ, 2003). Теоретичним підґрунтям для цього дисертаційного дослідження, окрім вказаної роботи стали праці багатьох вітчизняних та іноземних вчених-юристів, зокрема: С. А. Баєва, О. С. Башняк, Ф. Бейкера, К. Бланкарта, М. М. Богуславського, К. Вогеля, В. А. Дадалка, Р. Дернберга, Л. В. Жук, М. Д. Загряцкова, А. С. Захарова, В. В. Карпова, В. А. Кашина, А. Н. Козиріна, М. П. Кучерявенка, Л. Л. Лазебник, І. А. Ларютіної, О. Мещерякової, Н. А. Падейського, С. Г. Пепеляєва, Дж. Пеппера, А. І. Погорлецького, Є. Я. Сорокіної, С. Ф. Сутиріна, А. В. Толкушкіна, Г. П. Толстопятенко, А. А. Шакирянова та ін.
З аналізу наукових робіт вищевказаних авторів вбачається, що окремі аспекти правового інституту міжнародного подвійного оподаткування в сучасній науці податкового права є недостатньо дослідженими, а розгляд питання комплексного механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування в Україні не було здійснено. Окрім того, важливість та значимість такого дослідження істотно підвищується в зв’язку із набранням чинності Податкового кодексу України та, відповідно, потребою сучасного аналізу питання усунення подвійного оподаткування.
Вищезазначене обумовлює необхідність комплексного теоретичного дослідження організаційно-правової системи усунення міжнародного подвійного оподаткування в Україні.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження затверджена Національного університету „Острозька академія” (протокол № _____ від ________________ року). Дисертація виконана відповідно до загальної теми науково-дослідної роботи кафедри державно-правових дисциплін Національного університету „Острозька академія”.
Мета і завдання дослідження. Мета дисертації полягає у розробці теоретичної моделі організаційно-правового механізму усунення подвійного оподаткування в Україні.
Реалізація поставленої мети зумовлює необхідність вирішення дисертантом таких завдань:
 проаналізувати стан правого дослідження проблеми подвійного оподаткування;
 визначити поняття та основні юридичні характеристики міжнародного подвійного оподаткування;
 обґрунтувати теоретичний механізм усунення міжнародного подвійного оподаткування в Україні;
 проаналізувати національне законодавство України як правову основу механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування;
 дослідити систему міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування;
 проаналізувати правила необмеженого та обмеженого податкового обов’язку як елементи організаційної системи усунення подвійного оподаткування;
 дослідити методи усунення міжнародного подвійного оподаткування;
 сформулювати рекомендації щодо удосконалення механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування.
Об’єктом дослідження є податкові відносини, які виникають у зв’язку із подвійним оподаткуванням особи в кількох податкових юрисдикціях.
Предметом дослідження теоретичні та практичні питання організаційно-правого механізму усунення подвійного оподаткування в Україні, нормативно-правові акти у даній сфері та практика їх застосування.
Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є діалектичний метод пізнання, що виявилося, зокрема, у застосуванні окремих категорій діалектики (форма і зміст, структура та елемент тощо). В роботі також використано такі методи наукових досліджень: історико-правовий, формально-юридичний, порівняльно-правовий, статистичний, системноструктурний. Так, історико-правовий метод було використано автором при розгляді еволюції міжнародного податкового співробітництва з питань подвійного оподаткування (підрозділ 1.1 дисертації). Формально-юридичний метод застосовано під час аналізу змісту норм законодавства, що визначають організаційні засади усунення подвійного оподаткування (підрозділи 2.3, 3.1, 3.2, 3.3 дисертації). Порівняльно-правовий метод дозволив дисертанту проаналізувати різні підходи щодо встановлення системи усунення подвійного оподаткування як в законодавстві інших країн, так і в типових конвенціях про уникнення подвійного оподаткування (підрозділи 3.1, 3.2, 3.3 дисертації). Використання системно-структурного методу дозволило, зокрема, чітко визначити правові основи усунення міжнародного подвійного оподаткування (підрозділи 2.1, 2.2 дисертації). В процесі дослідження використовувалися також інші загальнонаукові та спеціальні методи наукового пізнання.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в наукових положеннях, висновках та пропозиціях, що виносяться на захист.
Вперше:
1. Обґрунтовано організаційно-правові засади усунення міжнародного подвійного оподаткування в Україні, відповідно до яких правовою основою слід вважати спосіб усунення подвійного оподаткування, а організаційною  систему встановлених заходів щодо розмежування податкових юрисдикцій держав при оподаткуванні доходів та майна.
2. Доведено, що правовою основою системи усунення подвійного оподаткування є виключно двосторонній спосіб, що полягає у використанні норм двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування в комплексі із нормами внутрішнього законодавства України.
3. Запропоновано визначення терміну „постійна база” як постійне місце діяльності (офіс, контора, майстерня), в якому здійснюється надання незалежних особистих послуг фізичною особою.
Удосконалено:
4. Визначення міжнародного подвійного оподаткування, під яким запропоновано розглядати явище, за якого відбувається оподаткування визначеного об’єкта оподаткування у окремого платника податку більш ніж один раз за ідентичний проміжок часу у межах кількох податкових юрисдикцій.
Дістало подальшого розвитку:
5. Висновок про трьохрівневий організаційний механізм усунення подвійного оподаткування, який передбачає поступове усунення подвійного оподаткування на основі правила резидентства і правила джерела доходу (правила територіальності).
6. Класифікація міжнародних угод про усунення подвійного оподаткування, відповідно до якої такі акти слід розподіляти на умовно-податкові, загальноподаткові та обмежено-податкові.
7. Питання застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування через визначення сфери договорів за колом осіб, визначення переліку податків, на який поширюється положення такої угоди та встановлення сфери територіальної дії договорів про уникнення подвійного оподаткування.
8. Положення про податковий доміціль як сукупність кваліфікуючих ознак, на підставі яких встановлюється статус резидента та необмежений податковий обов’язок.
9. Питання про постійне представництва юридичної особи в міжнародному оподаткуванні як визначення активної діяльності юридичної особи-нерезидента, в результаті якого держава отримує право встановлювати необмежений податковий обов’язок щодо такої діяльності.
10. Доводи про закономірності у застосуванні методу податкового кредиту у договірних відносинах з приводу уникнення подвійного оподаткування залежно від розміру податку у відповідних державах: якщо в державі-джерелі отримання доходу ставки податку є вищими від аналогічних у державі резиденства платника податку, то за таких умов неминучими є втрати бюджету при інвестиціях за кордон через неповне усунення подвійного оподаткування; в іншому ж випадку, тобто за умови більш високого рівня податку в державі резиденства, в односторонньому порядку будуть скасовані усі податкові преференції, які гарантовані резиденту в закордонній податковій юрисдикції.
Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості використання висновків та пропозицій дисертації у: 1) правотворчій діяльності – для удосконалення положень чинного законодавства, що регулюють відносини, пов’язані уникненням подвійного оподаткування; 2) науково-дослідній сфері – в якості підґрунтя для подальшого дослідження проблеми міжнародного подвійного оподаткування та механізму її вирішення; 3) правозастосовчій діяльності – шляхом застосування наданих рекомендацій і пропозицій у практичній діяльності судів під час розгляду та вирішенні справ, пов’язаних із захистом прав та законних інтересів учасників податкових правовідносин; 4) навчальному процесі – під час викладання дисципліни «Податкове право України» та спецкурсу «Оподаткування підприємницької діяльності», для підготовки відповідних навчальних і методичних посібників, навчально-методичних комплексів та підручників.
Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження обговорювались на засіданнях кафедри державно-правових дисциплін Національного університету „Острозька академія”.
Основні положення дисертаційного дослідження оприлюднені на таких наукових конференціях:
1) XІІ Всеукраїнська науково-практична конференція „Формування правової держави: проблеми та перспективи” (09 квітня 2010 року, м. Тернопіль); 2) ІІ Всеукраїнська науково-практична конференція молодих вчених та студентів (2930 квітня 2010 року, м. Ужгород) 3) VІІ Міжнародна науково-практична конференція „Актуальні питання реформування правової системи України” (4−5 червня 2010 року, м. Луцьк); 4) Міжнародна наукова конференція „Дев’яті осінні юридичні читання” (1213 листопада 2010 року, м. Хмельницький)
Публікації. Основні результати наукового дослідження висвітлено в в 10 публікаціях, в т.ч. в 5 наукових статтях, з яких 5 опубліковані у фахових юридичних виданнях, та 5 тезах доповідей на наукових заходах.

Список літератури

ВИСНОВКИ

1. Встановлено, що термін „міжнародне податкове право” використовується у правовому лексиконі, в першу чергу, для того, щоб окреслити сферу реалізації норм внутрішнього законодавства держави та міжнародних договорів про уникнення міжнародного подвійного оподаткування та створити певні межі прояву податкової юрисдикції держави у площині, що стосується інтересів кількох держав.
Міжнародне оподаткування  поняття, яке використовується для позначення суспільних відносин, пов’язаних із оподаткуванням державою осіб, що підпадають під її податкову юрисдикцію, зокрема іноземних фізичних та юридичних осіб, які тимчасово знаходяться на території відповідної держави. Окрім того, досліджуваний термін використовується для позначення процесу оподаткування доходів, отриманих резидентами за межами держави. Окрім того, таке поняття додатково включає сукупність питань взаємодії між податковими органами різних держав, ефективного обміну інформацією, протидії міжнародному ухиленню від сплати податків та інші аспекти співробітництва держав у сфері оподаткування, які врегульовані двосторонніми та багатосторонніми договорами з податкових питань.
Виходячи з таких позицій, дисертантом обґрунтовано необхідність використання терміну міжнародне оподаткування для дослідження податкових правовідносин з іноземним елементом.
2. Розгляд правової природи явища подвійного оподаткування дозволив виявити в його структурі внутрішнє та зовнішнє (міжнародне) подвійне оподаткування. Явище внутрішнього подвійного оподаткування виникає за умови, коли одна податкова юрисдикція на підставі актів національного законодавства встановлює для одного об’єкта оподаткування обов’язок сплати податку більше одного разу. Незважаючи на непрості випадки виникнення внутрішнього подвійного оподаткування, основна його перевага полягає в тому, що воно може бути усунено шляхом аналізу відповідних податкових механізмів та внесення змін до національного законодавства відповідної країни  саме, тому механізм усунення внутрішнього подвійного оподаткування не є предметом нашого дослідження.
Зовнішнє (міжнародне) подвійне оподаткування виникає в результаті зіткнення кількох самостійних податкових юрисдикцій, внаслідок чого проблема розмежування платника податку та визначення об’єкта оподаткування переходить за межі однієї держави. При цьому, основною причиною виникнення явища міжнародного подвійного оподаткування є те, що кожна держава, яка бере участь у міжнародній торгівлі виступає у двох якостях: в одних випадках держава стверджує своє право на утримання податку як країна місцеперебування платника такого податку, в інших  відстоює право на податкову юрисдикцію як держава  джерело доходу, яке отримує платник податку.
3. Автором було проаналізовано механізм формування явища міжнародного подвійного оподаткування, який передбачає два підходи держав при оподаткуванні доходів чи майна, що знаходяться на їх території. При визначенні сфери своїх податко¬вих повноважень, деякі держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб’єктів, які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей дохід отриманий (необмежений податковий обов’язок). Відповідно до другого підходу (обмеженого податкового обов’язку платника податку) держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. Загалом при застосуванні правил необмеженого та обмеженого податкового обов’язку можливе виникнення наступних ситуацій: 1) коли дві держави накладають необмежений податковий обов’язок на одного й того ж суб’єкта; 2) коли даний суб’єкт підлягає в одній державі необмеженому податковому обов’язку, а в іншій державі він охоплений обмеженим податковим обов’язком; 3) коли закони двох держав стверджують, що даний дохід отриманий на їхній території, і накладають на суб’єкт, який одержав цей дохід, обмежений податковий обов’язок.
4. Доведено, що правова конструкція явища міжнародного подвійного оподаткування потребує визначення системи принципів, на основі яких здійснюється розгляд та вирішення такої проблеми міжнародного оподаткування. Серед таких принципів: принцип суверенної рівності держави; принцип міжнародно-правового співробітництва щодо питань оподаткування; принцип недопущення подвійного оподаткування; принцип визначення податкової юрисдикції держави в залежності від резиденства чи територіальності; принцип податкової недискримінації.
5. Основними ознаками міжнародного подвійного оподаткування є: оподаткування ідентичного об’єкта податку; обкладення об’єкта оподаткування платника податку більш ніж один раз подібними чи аналогічними податками; здійснення оподаткування платника податку кількома самостійними податковими юрисдикціями.
Автором запропоновано вважати міжнародним подвійним оподаткуванням явище, за якого відбувається оподаткування визначеного об’єкта оподаткування у окремого платника податку більш ніж один раз за ідентичний проміжок часу у межах кількох податкових юрисдикцій.
6. В результаті розгляду системи усунення подвійного оподаткування дисертантом встановлено, що правовими засадами такого механізму є визначення способу (шляху) усунення подвійного оподаткування, організаційним елементом системи уникнення подвійного оподаткування є чіткий механізм подолання досліджуваного явища, який встановлюється на основі визначених правил, тобто способу усунення подвійного оподаткування.
7. Аналіз норм внутрішнього законодавства дозволив здійснити висновок про те, що при відсутності міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування вирішення проблеми міжнародного подвійного оподаткування виключно на підставі норм національного законодавства є неможливим, оскільки норми Податкового кодексу України встановлюють обов’язкову умову застосування односторонніх правил усунення подвійного оподаткування  наявність міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України.
Правовою основою системи усунення подвійного оподаткування є виключно двосторонній спосіб, що полягає у використанні норм двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування, в комплексі із нормами внутрішнього законодавства України, зокрема ПК України.
8. В ході дослідження обґрунтовано організаційний механізм усунення подвійного оподаткування, який передбачає трьохрівневу систему. На першому етапі усувається подвійне оподаткування резидентства та джерела доходу. На другому етапі усувається подвійне оподаткування, що залишається з причин колізії між правилами резидентства і правилами джерела доходу (правила територіальності). На третьому етапі усувається подвійне оподаткування, що виникає з причин існування відмінностей у визначенні доходу, що оподатковується у країнах-партнерах. Таке подвійне оподаткування виникає в результаті заходів, які здійснюють податкові органи у межах їхньої компетенції перерозподіляти у податкових цілях доходи платників податків.
9. Доведено, що норми чинного законодавства України, які регулюють податкові правовідносини з іноземним елементом (порядок оподаткування іноземних доходів резидентів та оподаткування доходів нерезидентів) є частиною правого механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування. При цьому, переважну більшість таких норм становлять норми матеріального права, однак внутрішнє законодавство України також містить колізійні норми міжнародного оподаткування, які стосуються порядку визначення платника податку.
В результаті аналізу Податкового кодексу України визначено основні правові питання міжнародного подвійного оподаткування, які були врегульовані вказаним актом. По-перше, ПК України уніфікував більшість „загальноподаткових” термінів, які застосовуються у міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування (резиденти, нерезиденти, постійне представництво нерезидента, дохід із джерелом походження з України, дохід із джерелом походження за межами України, що очевидно, дозволить їх ідентичне застосування на практиці. По-друге, Податковий кодекс передбачив спеціальну норму (ст. 13), яка встановлює порядок усунення міжнародного подвійного оподаткування та передбачає загальні підходи щодо оподаткування іноземних доходів юридичних та фізичних осіб. По-третє, Податковий кодекс України систематизував податкове законодавство, в результаті чого особлива частина ПК України передбачає правила оподаткування прибутку та доходу, які використовуються в системі усунення подвійного оподаткування. По-четверте, Податковий кодекс передбачив порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103), який до прийняття ПК України було визначено на рівні підзаконного нормативно-правового акту.
10. Міжнародні акти у сфері подвійного оподаткування вважаються основним джерелом правової системи усунення подвійного оподаткування. Такі джерела формують зовнішній рівень усунення подвійного оподаткування, що склався в результаті міжнародного співробітництва держав у сфері подвійного оподаткування. Міждержавні податкові угоди займають особливе місце серед сукупності договорів, які стосуються міжнародної фінансової діяльності в сфері публічних фінансів, оскільки систематизують оподаткування суб’єктів міжнародної діяльності, усувають подвійне оподаткування та встановлюють основи міжнародного співробітництва з питань оподаткування.
Найбільш чисельною групою міжнародних актів у сфері подвійного оподаткування є двосторонні угоди (договори, конвенції), які стали об’єктом подальших класифікацій серед дослідників міжнародного оподаткування. Автором було проаналізовано систему двосторонніх договорів України відповідно до за наступною системою: 1) умовно-податкові  угоди, в яких питання оподаткування врегульовано поряд з іншими питаннями, які не складають предмет податкового чи фінансового права; 2) загальноподаткові  угоди, що присвячені загальним проблемам оподаткування, або так звані угоди про уникнення подвійного оподаткування; 3) обмежено-податкові  акти, що регулюють оподаткування стосовно конкретного виду податку, платника чи об’єкта оподаткування. При цьому, в роботі встановлено, що основною групою міжнародних актів є так звані, „власне податкові угоди” (загальноподаткові, обмежено-податкові), які встановлюють організаційну систему усунення міжнародного подвійного оподаткування.
11. Дисертантом доведено, що ознакою загальноподаткових угод є встановлення ними співробітництва договірних держав з питань оподаткування, що передбачає можливості узгодження спірних питань, які стосуються подвійного оподаткування та застосування податкового законодавства, а також обміну інформацією з метою недопущення ухилення від оподаткування. Окрім того, другою важливою ознакою таких угод є фіксація взаємного зобов’язання між договірними державами не застосовувати дискримінаційного оподаткування стосовного громадян та резидентів іншої договірної держави.
Система загальноподаткових договорів про уникнення подвійного оподаткування України була сформована на основі типових моделей конвенцій чи договорів про уникнення подвійного оподаткування, основними з яких є Типова конвенція ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу від 1977 року (в останній редакції 2003 року), Типова конвенція ООН про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу від 1980 року, Типовий договір США про уникнення подвійного оподаткування. Разом з тим, саме Типова конвенція ОЕСР покладена в основу проекту Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку, розроблену Міністерством фінансів України.
12. Автором запропоновано власний підхід до структури договору про уникнення подвійного оподаткування, який є ефективним з точки зору аналізу договору. Відповідно до цього договір про уникнення подвійного оподаткування складається із трьох груп норм: в першому блоці встановлюється сфера дії угоди; у другому – визначаються податкові режими; а в третьому – передбачаються методи та порядок виконання угоди про уникнення подвійного оподаткування.
13. Основним питанням у розв’язанні проблеми усунення подвійного оподаткування є чітке розмежування податкових юрисдикцій між зацікавленими державами, що досягається через визначення дії конкретних податкових договорів. Встановлено, що першим аспектом загальної сфери дії угоди є визначення осіб, до яких застосовуються договір про уникнення подвійного оподаткування. Другим моментом загальної сфери дії угод про уникнення подвійного оподаткування є визначення переліку податків, на який поширюється положення такої угоди. За загальним правилом, податкові конвенції поширюються в Україні: по-перше, на податок на прибуток підприємств; по-друге, на податок на доходи фізичних осіб. Спільним для більшості податкових угод України є положення, що конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних за суттю податків, які стягує одна із договірних держав після дати підписання конвенції, які встановлені в доповнення або замість податків цієї договірної держави.
Встановлення сфери територіальної дії договорів про уникнення подвійного оподаткування, як третій аспект загального застосування відповідного акту, має відносно менше значення ніж визначення осіб та переліку податків, на яких поширюється договір. Разом з тим, вказівка на території дії договору про уникнення подвійного оподаткування може бути необхідною при встановленні джерела доходу або місцезнаходження оподатковуваного майна. Однак, дисертантом доведено, що такий аспект застосування договору про уникнення подвійного оподаткування визначається як правило на підставі актів національного законодавства України. При цьому, сформована практика укладання по¬даткових угод України йде шляхом включення у визна¬чення договірних держав у географічному значенні не тільки державної території (сухопутної, водної, повітря¬ної), але й будь-якої іншої території, у межах якої відпо¬відно до міжнародного права та внутрішнього законо¬давства держава здійснює свої права і юрисдикцію.
14. Чітке визначення критеріїв, які дають можливість застосувати для держави необмежений податковий обов’язок є одним із пріоритетних завдань державної політики у сфері оподаткування, яке повинно бути детально врегульоване як в актах національного законодавства, так і в положеннях міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. При цьому, аналіз практики застосування критеріїв необмеженого податкового обов’язку та розробка теоретичних та практичних рекомендацій для їх удосконалення є одним із важливих завдань науки податкового права. Для визнання особи, платника податків резидентом необхідно встановити наявність певних ознак  податкового доміціля.
Виходячи із аналізу міжнародної практики, дисертантом встановлено, що, для юридичних осіб ознаками податкового доміціля можуть бути: місцезнаходження органу управління фірмою, фактичне місце управління компанією, місце реєстрації (інкорпорації), наявність в даній юрисдикції “резиденції”, тобто службового приміщення на правах власності або законного володіння, яке використовується постійно.
Порівняно із попередніми законодавчими редакціями, що визначали статус резидента для юридичних осіб, ПК України містить нововведення, які істотно розширили критерії податкового доміціля, оскільки норми ПК України містять лише один критерій для визнання юридичної особи резидентом: створення відповідно до законодавства України. Нормами чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування передбачено додаткові критерії визначення статусу резидента для юридичних осіб: „місцезнаходження керівного органу”, „місце корпоратизації”, „місце розміщення фактичного керівного органу”.
15. Визначення резидентського статусу юридичних осіб полягає у кваліфікації обставин, що вказують на зв’язок між ступенем присутності платника податку в країні та отриманими в результаті такої присутності прибутком чи доходом. В ході дослідження виявлено основну проблему, яка існує при встановленні резидентського статусу є визначення його критеріїв у міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування. Частина існуючих критеріїв, таких як „місцезнаходження керівного органу”, „місце корпоратизації”, „місце розміщення фактичного керівного органу” не визначені ні у самих текстах конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, ні у чинному законодавстві України. Саме тому одним із пріоритетних напрямів розвитку вітчизняного законодавства у досліджуваній сфері повинно стати детальне визначення кваліфікуючих ознак, на підставі який встановлюються статус резидента.
16. Доведено, що інститут постійного представництва юридичної особи в міжнародному податковому праві є одним із дієвих механізмів врегулювання проблеми подвійного оподаткування. При цьому досліджуване поняття слід розуміти як визначення активної діяльності юридичної особи-нерезидента, в результаті якого держава отримує право встановлювати необмежений податковий обов’язок щодо такої діяльності.
Загалом, у договорах України про уникнення подвійного оподаткування термін „постійне представництво” означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. У наступних положеннях статті “Постійне представництво” перелічені ті об’єкти, які можуть розглядатися як постійне місце діяльності, та вказуються ті види діяльності, здійснення яких не призводить до створення постійного представництва для цілей оподаткування. Термін “постійне представництво”, зокрема, включає: 1) місце управління (місцезнаходження дирекції); 2) відділення (філію); 3) контору; 4) фабрику; 5) майстерню; 6) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; 7) шахту, нафтову або газову свердловину, кар’єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.
Ці положення можуть бути деталізовані та розширені в конкретних податкових договорах через включення: „будь-якого іншого місця, що стосується розвідки або видобутку природних ресурсів”, „складу або іншої споруди, що використовуються для продажу товарів”; „постійне місце, яке використовується як торгова точка” та ін.
17. Для більш ефективного застосування інституту постійного представництва при укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування в сучасних вітчизняних економічних реаліях уповноваженим органам держави варто враховувати окремі норми Типової Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування, зокрема щодо збільшення видів діяльності для встановлення статусу постійного представництва та корегування термінів здійснення монтажної чи будівельної діяльності. Разом з тим, розвиток інформаційних технологій та господарської діяльності в мережі Інтернет потребує нових механізмів визначення постійної діяльності нерезидентів в податковій юрисдикції України.
18. Система усунення подвійного оподаткування доходів фізичних осіб передбачає поділ всіх активних доходів у міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування на три великі групи. Першу групу складають доходи, отримані від незалежної особистої діяльності. До цієї групи належать доходи від надання професійних послуг, тобто незалежної наукової, літературної, артистичної, викладацької чи іншої діяльності. Другу групу складають доходи, отримані від роботи за наймом. До цієї групи включаються заробітна плата, платня та інші подібні типи винагород. Третю групу складають особливі види доходів, тобто доходи визначених категорій осіб, для яких міжнародними договорами встановлено особливі норми уникнення або зменшення подвійного оподаткування. До третьої групи включаються: гонорари директорів, доходи (включаючи пенсії), виплачувані з державних фондів або фондів адміністративно-територіальних утворювань; пенсії, виплачувані з інших джерел; доходи працівників сфери мистецтв i спортсменів; винагороди, стипендії та інші платежі, отримувані викладачами, вченими, студентами i практикантами, тощо.
Встановлено, що доходи від „особистих послуг” як окрема група доходів фізичних осіб характеризуються спільним режимом оподаткування, визначеним у міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий режим оподаткування побудований на основі принципів джерела отримання доходу та резидентства фізичної особи-вигодонабувача, при цьому перший принцип, за загальним правилом є основним при оподаткуванні доходів від „особистих послуг” фізичної особи.
Визначення правил оподаткування доходів від „незалежних особистих послуг” в проекті Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та запобігання ухиленням від сплати податку, що використовується Урядом України, повинно здійснюватися із врахуванням наступного: 1) деталізація терміну „постійна база” незалежної особистої діяльності; 2) виокремлення викладацької на науково-дослідної діяльності та встановлення для них окремого режиму оподаткування.
19. При аналізі методів усунення подвійного оподаткування автором доведено, що методи є складовою організаційно-правого механізму подолання явища міжнародного подвійного оподаткування, який врегульований як нормами двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування, так і нормами актів національного законодавчого органу. Методи уникнення міжнародного подвійного оподаткування є самостійним комплексним інститутом, який застосовується для повної ліквідації явища подвійного оподаткування після застосування інституту резиденства або інституту обмеженої податкової юрисдикції та спеціальних правил про звільнення від оподаткування окремих видів доходів.
20. Першим у системі методів уникнення подвійного оподаткування є метод податкових звільнень (метод податкових виключень), відповідно до якого платник податків має право виключити із податкової бази в країні резиденства окремі види доходів, отриманих за межами такої податкової юрисдикції. Такий метод передбачає передачу усіх прав на оподаткування відповідних доходів в державу-джерело отримання таких доходів. Застосування досліджуваного методу пов’язане із певними труднощами для платника податку, та може мати негативні наслідки для держави. Використання податкових звільнень пов’язане із обліком доходів за різними статтями, що зумовлює додаткові труднощі у податковому та бухгалтерському обліку для платників податку. Для держави застосування такого методу може мати принаймні такі наслідки: по-перше, метод податкового звільнення є способом добровільного самообмеження податкової юрисдикції у належних їй надходженнях; по-друге, стимулюючи зовнішньоекономічну діяльність резидентів за допомогою методу податкового звільнення, держава резиденства ставить таких осіб у більш вигідне становище порівняно із суб’єктами господарювання, які здійснюють господарську діяльність в межах держави, якщо у іншій договірній країні існує більш низький рівень податкового навантаження.
21. Другим у системі методів уникнення міжнародного подвійного оподаткування є метод податкового кредиту, який передбачає зарахування податкових платежів, сплачених в державах-джерелах доходу, при розрахунку суми податкового зобов’язання за глобальними доходами в державі резиденства платника податку. Податковий кредит як метод уникнення подвійного оподаткування дозволяє державі реалізувати політику податкової нейтральності для експорту капіталу, оскільки податкові інструменти у цій ситуації призначені не впливати на вибір резидентом між можливостями інвестувати капітал за кордон чи використовувати його в межах відповідної податкової юрисдикції
Основними проблемами, які супроводжують процес застосування методу податкового кредиту є наступні: по-перше, застосування податкового кредиту вимагає співробітництва держав для перевірки достовірності поданої резидентом інформації про сплату податків за кордоном; по-друге, такий метод стримує господарську діяльність резидентів у державах із низьким рівнем оподаткування, оскільки кредит не впливає істотно на рівень глобального податкового зобов’язання  саме тому в таких умовах з точки зору інтересів платника податку більш доцільним є застосування методу податкового звільнення; по-третє, проблемою методу податкового кредиту при застосуванні його державою у співпраці з податковою юрисдикцією із високим рівнем оподаткування відповідних доходів є податкові втрати для бюджету.
22. Встановлено, що більшість угод про уникнення подвійного оподаткування для резидентів України передбачають метод обмеженого податкового кредиту. Однак, стосовно методів усунення подвійного оподаткування українських доходів резидентів договірних держав у системі укладених Україною угод можливо знайти абсолютно різні модифікації: виключно метод податкового кредиту; право на застосування податкових звільнень, окрім доходів від дивідендів, процентів та роялті; право на податковий кредит, та податкове звільнення стосовно доходів у вигляді дивідендів.

Список використаної літератури:

1. Конституція України від 28.06.1996 року // Відомості Верховної Ради України. ― 1996. ― № 30. ― Ст. 141.
2. Конституція (Основний закон) України з наступними змінами. – К., 1994.
3. Податковий кодекс України від 02.12.2010 року // Офіційний вісник України.  2010.  № 92.  Т.1.  Ст. 9.
4. Про правонаступництво: Закон України від 12.09.1991 р.// Відомості Верховної Ради України. – 1991. - № 46. – Ст. 617.
5. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 року (втратив чинність) // Відомості Верховної Ради України. – 1991. - №6. – Ст. 37.
6. Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16 квітня 1991 року//Відомості Верховної Ради УРСР.-1991.- № 29. – Ст. 37.
7. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 року із змінами та доповненнями (втратив чинність) // Відомості Верховної Ради України.  1991.  № 39.  Ст. 510.
8. Про дію міжнародних договорів на території України: Закон України від 10.12.1991 р. (втратив чинність) // Відомості Верховної Ради України. – 1992. - № 10. – Ст. 137.
9. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.1994 року із змінами та доповненнями (втратив чинність) // Відомості Верховної Ради України.  1995.  № 4.  Ст. 28.
10. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 року із змінами та доповненнями (втратив чинність) // Відомості Верховної Ради України.  2003.  № 37.  Ст. 308.
11. Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання: Закон України від 11.12.2003 року // Відомості Верховної Ради України. – 2004. – № 15. – Ст. 232.
12. Про міжнародні договори України: Закон України від 29.06.2004 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2004. - № 50. – Ст. 540.
13. Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства: Закон України від 04.02.1994 року // Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 23. – Ст. 161.
14. OECD Model convention with respect to taxes on income and on capital [Електронний ресурс]. ― Режим доступу : http://www.oecd.org.dataoecd/52/35/1914475.pdf
15. United States Model income tax Convention of November 15, 2006 [Електронний ресурс]. ― Режим доступу : http://www.usteas.gov/press/releases/reports/hp16801.pdf
16. U.N. Model Double Taxation between Developed and Developing Countries. N.Y., 1980.
17. Конвенція ООН з морського права 1982 року [Електронний ресурс]. ― Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=995_057
18. Конвенция между Правительством СССР и Правительстовм Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 01.03.1985 года // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ. податк. адмін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.].  К.: ДП „ІВЦ ДПА України”, 2009.  С. 3951.
19. Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993 року // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ. податк. адмін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.].  К.: ДП „ІВЦ ДПА України”, 2009.  С. 98-104.
20. Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна від 11.08.1993 // Вісник податкової служби України. – 1996. – №4.
21. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 04.03.1994 року // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ. податк. адмін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.].  К.: ДП „ІВЦ ДПА України”, 2009.  С. 115-134.
22. Угода мiж Урядом України i Урядом Республiки Бiлорусь про уникнення подвiйного оподаткування та запобiгання ухиленню вiд сплати податкiв стосовно податкiв на доходи i майно вiд 20.12.1994. // Вісник податкової служби України. – 1995. – №6.
23. Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 08.02.1995 року // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ. податк. адмін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.].  К.: ДП „ІВЦ ДПА України”, 2009.  С. 234-247.
24. Угода мiж Україною i Республiкою Узбекистан про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна вiд 02.06.1995 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №11.
25. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно вiд 06.10.1995 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №21.
26. Угода мiж Урядом України та Урядом Росiйської Федерацiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження ухилень вiд сплати податкiв вiд 06.10.1995 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №47-48.
27. Конвенцiя мiж Урядом України та Урядом Республiки Болгарiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження податкових ухилень вiд 23.04.1996 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №14.
28. Конвенцiя мiж Урядом України та Урядом Швецiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв та попередження податкових ухилень" вiд 23.04.1996 // Вісник податкової служби України. – 1997. – №2.
29. Конвенцiя мiж Україною та Угорською Республiкою про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження податкових ухилень вiд 23.04.1996 // Вісник податкової служби України. – 1997. – №1.
30. Конвенцiя мiж Урядом України та Урядом Республiки Молдова про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження податкових ухилень вiд 23.04.1996 // Вісник податкової служби України. – 1996. – №10.
31. Угода мiж Урядом України i Урядом Iсламської Республiки Iран про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно вiд 22.05.1996 // Вісник податкової служби України. – 1996. – №57.
32. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Королiвства Данiї про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i майно від 21.08.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №12.
33. Конвенцiя мiж Україною i Канадою про уникнення подвiйного оподаткування та попередження ухилень вiд сплати податкiв стосовно доходiв i майна від 22.08.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №9.
34. Конвенція між Урядом Королівства Норвегія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 18.09.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №13.
35. Угода мiж Урядом України i Урядом Республiки Вiрменiя про уникнення подвiйного оподаткування та попередження ухилень стосовно податкiв на доходи i майно від 19.11.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №16.
36. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Латвiйської Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно від 21.11.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №18.
37. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Словацької Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i майно від 22.11.1996 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №23.
38. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Естонської Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно від 24.12.1996 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №9.
39. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Республiки Казахстан про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи від 14.04.1997 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №45.
40. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i на капiтал" вiд 06.09. 1997 // Вісник податкової служби України. – 1997. – №57.
41. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Румунiї про уникнення подвiйного оподаткування та попередження ухилень вiд сплати податкiв стосовно доходу i капiталу від 17.11.1997 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №16.
42. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Литовської Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно від 25.12.1997 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №37.
43. Угода мiж Урядом України i Урядом Турецької Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i майно від 29.04.1998 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №18.
44. Угода мiж Урядом України i Урядом Республiки Iндонезiя про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи від 09.11.1998 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №42.
45. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Македонія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал від 23.11.1998 // Вісник податкової служби України. – 2000. – №6.
46. Конвенцiї мiж Урядом України i Урядом Iталiйської Республiки про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i капiталу та попередження податкових ухилень вiд 17.03.1999 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №52.
47. Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Арабської Республiки Єгипет про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i на майно вiд 17.03.1999 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №49.
48. Конвенцiя мiж Урядом України та Урядом Грузiї про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно від 01.04.1999 // Вісник податкової служби України. – 2000. – №2.
49. Конвенція між Урядом України і Урядом Киргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 01.05.1999 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №46.
50. Угода мiж Урядом України i Урядом Соцiалiстичної Республiки В’єтнам про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i капiтал 20.07.1999 // Бухгалтерская газета. – 2000. – №40.
51. Конвенцiя мiж Кабiнетом Мiнiстрiв України i Урядом Туркменистану про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податкiв на доходи i на майно від 21.10.1999 // Вісник податкової служби України. – 2000. – №3.
52. Конвенція між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 30.01.1997 року // Міжнародні угоди і оподаткування / Держ. податк. адмін. України; упоряд.: Л.В. Трофімова [та ін.].  К.: ДП „ІВЦ ДПА України”, 2009.  С. 623-646.
53. Конвенція між Урядом України та Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 04.12.1995 року // Міжнародні угоди і опода