Особенности первоначального этапа расследования уклонения от уплаты налогов или сборов

Короткий опис

Год:

2008

Автор научной работы:

Сагайдак, Дмитрий Геннадьевич

Ученая cтепень:

кандидат юридических наук

Место защиты диссертации:

Ростов-на-Дону

Код cпециальности ВАК:

12.00.09

Специальность:

Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность

Количество cтраниц:

186

Оглавление диссертациикандидат юридических наук Сагайдак, Дмитрий Геннадьевич

Введение.
Глава 1. Уголовно-правовая икриминалистическаяхарактеристики уклонения от уплатыналогови (или) сборов с физических лиц и организаций.
§ 1. Уголовно-правовая характеристикауклоненияот уплаты налогов и (или)сборовс физических лиц и организаций.
§ 2. Криминалистическая характеристика уклонения отуплатыналогов и или) сборов с физических лиц и организаций.
§3. Способпреступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций.
Глава 2. Организацияпервоначальногоэтапа расследования и система первоначальныхследственныхдействий по делам обуклоненииот уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций.
§ 1.Особенностивозбуждения уголовного дела и организациярасследованияналоговых преступлений.
§2. Типичныеследственныеситуации и алгоритмизация процесса расследованияуклоненийот уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций
§3. Тактические особенности проведения следственных действий на первоначальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Особенности первоначального этапа расследования уклонения от уплаты налогов или сборов"

Актуальность темы исследования. Характерной особенностью бюджетной политики последних лет стала реализация наиболее значимых социальных программ в сфере образования, здравоохранения, жилищной и военной реформы. Осуществление этих программ невозможно без эффективного функционирования системы налогообложения. Масштабы и качественное состояниепреступлений, совершаемых в сфере налогообложения, представляют угрозу не только нормальной реализации экономических и социальных реформ, проводящихся в России, но и финансово-экономической безопасности нашего государства.
Несмотря на небольшой удельный вес налоговых преступлений в числепосягательствна экономические отношения, данныеделиктыявляются одними из наиболее динамичныхкриминальныхдеяний. Их общественная опасность возрастает не только в связи с ежегодно увеличивающимся масштабом данных преступлений, но и из-за постоянного появления новых, все более и более латентных способовсовершения, посягающих на основы экономической системы общества. По фактамуклоненияот уплаты налогов с физических лиц (ст. 198 УК РФ) в России в 2007 году зарегистрировано 4972преступления. Общий ущерб, причиненный даннымипреступлениями, составил 3423278 тысяч рублей. Из всех возбужденных уголовных дел в суд направлено всего лишь 1542 (31%) уголовных дела. Из 4283 лиц, выявленных в ходе предварительногорасследования, к уголовной ответственности привлечено 1392 человека (32,5 %). Аналогичным образом обстоят дела суклонениемот уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ). В России в 2007 году зарегистрировано 6836 преступлений. Общий ущерб,причиненныйданными преступлениями, составил 48222411 тысяч рублей. В суд было направлено 1441 уголовных дела (27,7 %). Количество выявленных лиц,совершившихданные преступления, составило 4820, но к уголовной ответственности привлечено лишь 1258 человек (26 %)'. Уголовные дела прекращаются на
1 Информационный сборник по Южному Федеральному округу за январь-декабрь 2007 года. С. 294-299. стадии предварительного следствия в связи свозмещениемущерба либо недоказанностью виныналогоплательщикапо причине некачественного расследования. Показатели налоговых преступлений в ГУМВДпо Южному Федеральному округу в целом пропорциональны основным общим показателям по России. В 2007 году зарегистрировано 607 преступлений по ст. 198 УК РФ и 1041 по ст. 199 УК РФ. Из числарасследованныхуголовных дел в суд направлено всего 37 % и 35 % дел соответственно. К уголовной ответственности привлечено 194 человека по ст. 198 УК РФ и 294 по ст. 199 УК РФ, что составило около 40 % от общего количества лиц, выявленных в ходе расследования2. Постоянное увеличение количествасовершенныхналоговых преступлений говорит не только об активизации функций государства по выявлению,предупреждениюи пресечению налоговых преступлений, но и о постоянно растущейкриминализацииналоговых правоотношений.
Налоговые преступления все чаще стали совершаться в совокупности с иными преступлениями. В их числе есть преступления,совершенныев сфере экономической деятельности, против собственности,должностныеи против порядка управления. Налоговые преступления порой становятся причиной, условием совершения иных преступлений или иные преступления совершаются для того, чтобы облегчитьуклонениеот уплаты налогов или скрыть его следы. Поэтому на сегодняшний день весьма актуальное значение приобретает изучение проблем расследования налоговых преступлений.
Анализсудебнойи следственной практики показал, что качество расследования преступлений исследуемой категории находится на низком уровне. Отчасти это связано с отсутствием методического обеспечения и рекомендаций, отвечающих современному уровню развитиякриминалистики, которые бы позволяли совершенствовать практику расследования. Способы совершения исокрытияналоговых преступлений постоянно меняются, а совершенствование методики выявления и расследования не успевает за этим процессом. К наиболее распространенным недостаткам врасследованииуказанного вида преступлений относится и неэффективное, а порой и нерациональное использование всех имеющихся возможностейкриминалистической
2 Там же. С. 294-299. техники, заключающееся в обнаружении следов, указывающих на факт соовершенияпреступления и лицо, егосовершившее. Потребность в исследовании указанных проблем также обусловлена и текущими изменениями, происходящими в действующем уголовном и налоговом законодательстве.
Проблемы борьбы с преступлениями в сфере налогообложения являлись объектом исследования налогового и уголовного права, криминалистики икриминологии. Исследованиям в этой области посвящены работы
A.В.Александрова, Р.В. Бобринева, А.Ю. Быстрова, В.П.Васильева, М.Н. Га-зиева, С.Н. Гладких, А.В.Горбачева, В.В. Карякина, С.М. Колотушкина,
B.Н.Косарева, А.В. Кочубея, И.И. Кучерова, В.Н.Махова, И.Н. Соловьева, О.В. Староверовой, Н.М.Сологуба, М.В. Феськова, О.В. Челышевой, Л.Г.Шапиро, Н.В. Шувалова, А.А. Юдинцева, Р.С.Якубоваи др.
Оценивая значительный вклад указанных авторов в решение интересующих нас вопросов, следует отметить, что проблема расследования уголовно-наказуемых нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями все равно остается мало изученной в связи с ее многоплановостью и динамичностью.
Перечисленные обстоятельства определили актуальность темы исследования, обусловили его научную и прикладную значимость.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являютсяпреступнаядеятельность в сфере нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями, а также деятельность органовдознанияи следствия на первоначальном этапе расследования данной категории преступлений.
Предметом диссертационного исследования являются закономерности способов совершения налоговых преступлений, возникновения информации опреступлениии его участниках, а также закономерностисобирания, исследования, оценки и использованиядоказательствв расследовании преступле
3ГорбачевА.В., Колотушкин С.М., Кочубей А.В. Налоговые преступления: основы технико-криминалистического обеспечения: Монография. - Волгоград: В А МВД России, 2005. С. 5 ний, связанных с уклонением отуплатыналогов и (или) сборов физическими лицами и организациями.
Цель и задачи диссертационного исследования. Общей целью настоящего исследования является разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций, связанных с совершенствованием методики расследованияуклоненийот уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций как системы организационных, правовых и тактических мер.
Содержание указанной цели обусловило решение следующих задач:
- изучить практическую деятельностьправоохранительныхорганов в сфере нарушения налогового законодательства физическими лицами и организациями;
- проанализировать имеющиеся научные исследования, касающиеся расследования данной категории уголовных дел;
- исследовать теоретические вопросы, связанные с уголовно-правовой и криминалистической характеристиками уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций;
- разработатькриминалистическуюхарактеристику нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями на основе анализа содержания ее элементов и их взаимосвязи;
- сформулировать структуру и раскрыть содержание способа совершения преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства физическими лицами и организациями;
- проанализировать специфику деятельности правоохранительных органов по подготовке материалов предварительной проверки по фактам нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями;
- систематизировать типичныеследственныеситуации, возникающие при расследовании уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций и разработать типовые программы их разрешения в процессе расследования;
- изучить особенности производства отдельныхследственныхдействий и разработать на их основе рекомендации для сотрудниковОВДпо организации, планированию расследования, тактике проведения отдельных следственных действий первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования являются материалистическая теория познания, формальная логика,криминалистическаяметодология и общетеоретические концепции криминалистики. Методика настоящего исследования включает в себя как общенаучные (анализ, синтез, аналогия, системно-структурный и логический подход), так и частно-научные методы (статистический, сравнительно-правовой, обобщениеследственнойи судебной практики).
Нормативную базу исследования составили международно-правовые акты,КонституцияРоссийской Федерации, действующее налоговое, уголовное, уголовно-процессуальное, гражданское,административноезаконодательство, ведомственные нормативно-правовые акты, регулирующие общественные отношения в сфере налогообложения.
Теоретическую основу исследования составили научные труды покриминалистике, уголовному праву, уголовному процессу, криминологии, гражданского праву, психологии следующих авторов: Т.В.Аверьяновой, О .Я. Баева, Р.С.Белкина, А.Н. Васильева, И.А. Возгрина, А.Ф.Волыского, Б.В. Волженкина, В.К. Гавло, Л.Д.Гаухмана, Г.А. Густова, В.Н. Григорьева, Л .Я.Драпкина, А.В. Дулова, Н.И. Загородникова, Г.Г.Зуйкова, Е.И. Зуева, Е.П. Ищенко, А.Н.Колесниченко, С.М. Колотушкина, С.И. Коновалова, И.И.Кучерова, В.П. Лаврова, Н.А. Лопашенко, И.М.Лузгина, С.П. Митричева, В.А. Образцова, Г.В. Петровой, А.С.Подшибякина, Н.И. Порубова, Е.Р. Российской, В.Г.Танасевича, А.Г. Филиппова, М.А. Шматова, Н.П. Яб-локова и др. По проблеме диссертационного исследования были изучены и обобщены материалы научно-практических и научно-теоретических конференций, периодической научной печати.
Кроме этого, автором было проанализировано значительное количество авторефератов, докторских и кандидатских диссертаций по криминалистике, в которых рассматривались проблемы частных методик расследования налоговых преступлений.
Научная обоснованность и достоверность выводов и предложений диссертационного исследования обеспечиваются комплексным подходом к анализу проблематики, достаточным количеством и разнообразием источников информации, определяющим репрезентативность их совокупности, корректным применением научных методов и непротиворечивостью полученных результатов.
Научная новизна исследования работы обусловлена постановкой научно-практической проблемы, степенью ее научной разработанности и определяется тем, что проведенное исследование носит комплексный характер в аспекте рассмотрения особенностей расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций. В работе выявлены проблемные вопросы нормативно-правового регулирования отношений в области налогообложения; в новом аспекте разработана криминалистическая характеристика преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства физическими лицами и организациями. Элементом научной новизны следует считать также использование новых подходов к изучению особенностей расследования преступлений данной категории, проявившихся, в частности, в формулировании структурных элементов способа указанных преступлений во взаимосвязи с другими элементами криминалистической характеристики. Представлена характеристика следственных ситуаций, складывающихся на первоначальном этапе расследования данных преступлений, разработаны типовые программы по их разрешению, комплексы организационно-правовых решений, следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий в зависимости от исходной информации. В диссертации уточнены имеющиеся и разработаны новые соответствующие современным условиям борьбы спреступностьюкриминалистические рекомендации по эффективному осуществлению проверочных действий по поступившей информации об уголовно-правовом нарушении налогового законодательства физическими лицами и организациями, а также относительно организации икриминалистическогообеспечения расследования указанной категории преступлений на первоначальном этапе.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Уточненная уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций;
2. Особенности и структура криминалистической характеристики уголовно-наказуемых нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями;
3. Классификация основных способов совершения налоговых преступлений физическими лицами и организациями;
4. Результаты анализа современного состояния практики расследования данной категории преступлений;
5. Основные направления деятельностиследователяи органа дознания при решении вопроса о возбуждении уголовного дела; проблемы и пути решения организационных вопросов расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций;
6. Характеристика тактических программ, реализуемых в типичных ситуациях при расследовании исследуемой категории преступлений;
7. Обоснование особенностей тактики и соответствующихкриминалистическихрекомендаций по совершенствованию производства осмотра местапроисшествия, обыска, выемки, допроса при расследовании уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в результате проведенного исследования выработаны конкретные рекомендации по совершенствованию методики расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций. Сформулированные предложения и рекомендации могут быть использованы в научно-исследовательской работе по проблемам раскрытия, расследования ипредупрежденияналоговых преступлений; в преподавании учебной дисциплины «Криминалистика», спецкурсов по расследованию преступлений в сфере экономики в юридических вузах страны.
Практическая значимость проведенного исследования определяется, прежде всего, его направленностью на совершенствование деятельности по раскрытию ирасследованиюданных преступлений в результате обоснования более рационального использования возможностей науки криминалистики. Сформулированные практические рекомендации для работников следственных и оперативно-розыскных подразделений МВД, по мнению автора, положительно отразятся на организации расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с физических лиц и организаций.
Эмпирическая основа исследования. В ходе проведенного исследования собран и проанализирован обширный эмпирический материал. Диссертантом было изучено 121 уголовное дело опреступлениях, совершенных в сфере налогообложения, расследованных в Вологодской, Ростовской, Тамбовской областях в 2002-2007 гг.
Осуществлено анкетирование и интервьюирование 85 сотрудников следственных подразделений и органов дознания системы МВД, имевших отношение к деятельности по раскрытию, расследованию уголовных дел о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов физическими лицами и организациями. При подготовке и написании работы использован личный опыт работы автора в качестве следователя Главногоследственногоуправления при ГУВД по Ростовской области, специализирующегося на расследовании указанной категории преступлений.
Апробация результатов исследования и внедрение. Основные теоретические разработки и положения, содержащиеся в диссертации, нашли отражение в опубликованных пяти научныхстатьяхобщим объемом 1,8 п.л. Выводы и предложения сообщались в научных докладах и обсуждались на международных, всероссийских и вузовских научно-практических конференциях, проводимых на базе ОАНОВПО«Волжский университет им. В.Н. Татищева»,ФГОУВПО «Ростовский юридический институт МВД России»,НОУВПО «Донской юридический институт» в 2007-2008 годах.
Рекомендации и предложения, содержащиеся в материалах диссертации, внедрены в практическую деятельность Следственного управления приГУВДпо Ростовской области, а также нашли применение в учебном процессе ФГОУ ВПО «Ростовский юридический институт МВД России» и НОУ ВПО «Донской юридический институт».
Структура диссертации. Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования, обеспечивает логическую последовательность в изложении ее результатов и состоит из введения, двух глав (включающих 6 параграфов), заключения, списка литературы, использованной при разработке данной проблематики, и приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность", Сагайдак, Дмитрий Геннадьевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Исследование проблемных вопросов нормативно-правового регулирования отношений в области налогообложения физических лиц и организаций, элементовкриминалистическойхарактеристики, порядка осуществления проверочных действий по поступившей информации и организации, тактических особенностей проведенияследственныхдействий на первоначальном этаперасследованияуклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, позволяют сформулировать основные теоретические положения и выработать конкретные рекомендации по совершенствованию методики расследования исследуемой категориипреступленийна первоначальном этапе.
Для успешного расследования любогопреступлениянеобходимо не только обладать навыками его расследования, но и уметь правильноквалифицироватьсодеянное. Недостаточная изученность некоторых уголовно-правовых норм формирует у лиц, проводящихрасследование, проблемы квалификации совершенного преступления. Именно поэтому, исследование расследование нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями на первоначальном этапе мы начали с уголовно-правовой характеристики указанногоделикта.
Проанализировав дискуссионные научные позиции относительно содержания объектауклоненийот уплаты налогов и (или) сборов, мы поддерживаем указанную в уголовно-правовой литературе позицию о том, что у каждого состава преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, имеется свой непосредственный объектпосягательства. Различие это обусловлено рядом причин. Прежде всего,преступныенарушения налогового законодательства условно можно подразделить на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. Непосредственным объектом первых являются отношения по исчислению иуплате(взиманию) налогов и (или) сборов, а вторых - по осуществлению налоговыми органами контроля и привлечениювиновныхк ответственности. Кроме того, необходимо учитывать, что анализируемые преступления, могутпричинятьвред отношениям по исчислению и уплате различных налогов и (или) сборов, это вытекает из соответствующих статей уголовного и налогового законодательства. Поэтому непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует признать отношения, возникающие по поводу исчисления иуплатыюридическими лицами налогов и (или) сборов. Что же касается преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, то его непосредственный объект включает общественные отношения, возникающие исключительно по поводу исчисления и уплаты физическими лицами налогов и (или) сборов.
Мы уделили отдельное внимание предметупреступныхнарушений налогового законодательства, поскольку налоги не могут быть признаны предметом анализируемых преступлений, так как они нематериальны и представляют собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц. При определении предмета преступления, обязательно должна приниматься во внимание цель, которую преследует лицо,совершающеепреступление, а также способы ее достижения. Очевидно, что, уклоняясь от уплаты налогов,налогоплательщик, прежде всего, стремится вывести из-под налогообложения, принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и др.). Для этогопреступникипытаются ввести в заблуждение органы налогового контроля относительно имеющихся у них объектов налогообложения и их размеров, посредством предоставления им ложной о них информации. И лишь только после того, какобмансостоялся, преступник получает возможность удержать сокрытые денежные средства и иноеимуществоили использовать их по своемуусмотрению. Поэтому именно денежные средства являются предметом данных преступлений, так как послеобмананалоговых органов, доля денежных средств, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством перечислению в бюджет,незаконноудерживается или расходуется преступником либо обращается в собственность других лиц.
Нами были проанализированы нормы материального права (ст. 198, 199 УК РФ), налоговое законодательство, существующие точки зрения в научной литературе относительно объективной стороны исследуемой группы преступлений, и мы пришли к выводу, что объективная сторона уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций характеризуется возможностьюсовершенияуказанных деяний как в форме действия, так и в формебездействия, и состоит из: 1)деянияв двух альтернативных формах: а)непредставленияналоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; б) включение в налоговуюдекларациюили иные документы заведомо ложных сведений; в 2)причиннойсвязи между деянием и последствием; 3)последствия в виде крупного или особо крупного размера.
Состав преступления материальный. Обязательным условием для привлечения к уголовной ответственности зауклонениеот уплаты налогов и (или) сборов является такое негативное последствие как крупный либо особо крупный размер. Для физического лица крупным размеромпризнаетсясумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что долянеуплаченныхналогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих к уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд болеепятисоттысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих к уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион рублей. Для организаций соответственно крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих к уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих к уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионовпятьсоттысяч рублей.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УголовногоКодексаРФ, является физическое лицо -гражданинРоссийской Федерации, иностранный гражданин либо лицо безгражданства- достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход иобязанноев соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовного Кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательствеплательщикиналогов, за исключением физических лиц. Особенность заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемойстатьеответственность несут физические лица, которые выступают (ст. 198 УК РФ) как в качестве самостоятельныхналогоплательщиков, так и в качестве управленческого персонала предприятий и организаций, несущих ответственность занеуплатуими налогов и (или) сборов. Согласно ст. 199 УК РФ к ответственности могут быть привлечены: руководитель организации -налогоплательщикаи главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющиеобязанностируководителя и главного (старшего) бухгалтера, а таюке иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документызаведомоложные данные о доходах или расходах либо скрывавшие другие объекты налогообложения.
Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительноумышленнойформой вины в форме прямогоумысла, то есть лицо сознает факт совершения инеуплатыналогов и (или) сборов, степень общественной опасности указанного деяния, желает и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговыедекларации, расчетные ведомости, фактической неуплатой сумм налогов, сборов и другими доступными ему способами.Совершаяуклонение от уплаты налога либо сбора физическое лицо (в случае совершенияпреступле-. ния, предусмотренного ст. 198 УК РФ), руководитель организации, главный бухгалтер (ст. 199 УК РФ) действуя определенным образом в целях достижения конкретного результата - сохранение целостности денежных средств без отчисления соответствующих сумм в доход государства. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающиевинув налоговом правонарушении.
Мы не преследовали цель проанализировать все уголовно-правовые аспекты нарушений налогового законодательства физическими лицами и организациями, а обратили внимание лишь на те проблемные вопросы уголовно-правового характера, которые, на наш взгляд, наиболее значимы для построения криминалистической характеристики указанной категории преступлений и системы первоначальных следственных действий.
Создание достаточно эффективных частных методик расследования невозможно без разработки криминалистической характеристики отдельных групп преступлений. В настоящее время данное положение бесспорно и обусловлено, прежде всего, тем, что в основекриминалистическиххарактеристик лежит идея выявления закономерностей, присущих отдельным видампротивоправнойдеятельности, тщательный анализ которых создает необходимые условия для разработки эффективных рекомендаций по выявлению, раскрытию,расследованиюи предупреждению преступлений. Криминалистическая характеристика преступления, связанных с нарушением налогового законодательства физическими лицами и организациями имеет важное значение дляследственнойи оперативно-разыскной практики, ее использование позволяет увеличить эффективность расследования, определить его основные направления.
Проанализировав существующие точки зрения относительно формирования и функционирования криминалистической характеристики как научной категории, мы выделили следующие структурные элементы криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций: обстановка совершения преступления, способ преступления, механизмследообразования, характеристика участников. Каждая из составляющих криминалистической характеристикиуклоненияот уплаты налогов с физических лиц и организаций, тесно взаимосвязаны между собой. В зависимости от формы выраженности того или иного элемента строится вся логическая цепочка, характеризующая конкретноепреступление, на основе которого в дальнейшем будет строиться планирование и реализация-процесса расследования.
Наиболее значимыми элементами обстановки совершения, влияющими на эффективность расследования налоговых преступлений, на наш взгляд, являются место и время совершения преступления, а также особенности нормативно-правового регулирования в налоговой сфере.
По общему правилу предварительное расследование поделамо налоговых преступлениях производится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. По всем изученным нами уголовным делам предварительное расследование осуществлялосьследственнымотделом по месту регистрации ■ налогоплательщика в налоговом органе. Предварительное расследование особо значимых налоговых преступлений осуществлялось в следственных управлениях при соответствующихГУВД, МВД.
Однако место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также местом осуществления коммерческой деятельности. В случае выявления признаков налогового преступления в ином районе, чем место регистрации налогоплательщика, соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передается по территориальности в тот орган внутренних дел, где налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе.
В случае если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрированы в налоговом органе, то предварительное расследование производится в том районе, где преступление было выявлено.
В отношении физических лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, то предварительное расследование производится соответствующим органом внутренних дел по местужительстваили регистрации гражданина.
Исследуя особенности нормативно-правового регулирования в налоговой сфере, необходимо обратить внимание на нормативно-правовые акты, на основании которых осуществляется налоговая деятельность, конкретный вид финансово-хозяйственной деятельности, правовой статус субъектов этой деятельности, объемполномочийи нормы, регулирующие их деятельность.
Анализируя личностьпреступников, отметим, что наибольшее количество налоговых преступлений приходится на лиц в возрасте 35-50 лет (по изученным нами материалам уголовных дел среднестатистический возраст лиц,совершившихналоговые преступления, равнялся 43 годам), занимающихся коммерческой деятельностью - предприниматели, руководители фирм, главные бухгалтеры. В большинстве случаевобвиняемыепо данной категории дел обладают достаточными знаниями в области права и экономики, способны довольно точно оценить весомость предъявляемых надопросахдоказательств и используют различные ухищрения, позволяющие избежать уголовной ответственности. В 10% случаев налоговые преступления совершаются группой лиц. Обычно число участников преступных групп не превыше двух человек.Преступныйсговор между руководителем предприятия и главным бухгалтером позволяет им более свободно использовать самые различные способысокрытияобъектов налогообложения вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. Следует отметить также и достаточно высокуюкриминальнуюактивность налоговых преступников. Прежде всего, она проявляется в продолжаемом характерепреступнойдеятельности и ее многоэпизодности. Как правило, налоговые преступления совершаются на протяжении длительного отрезка времени. То есть, это не сиюминутный порыв, а осознанная, подготовленная и рассчитанная деятельность высокообразованных людей.
Так же как и для преступлений любого вида, механизм следообразова-ния присовершенииналоговых преступлений определяется способом совершения и сокрытия. Специфика рассматриваемой категории дел такова, что результат преступных действий в виде следовой картины находит свое отражение, главным образом, в различных документах. Поэтому именно документы являются основными носителями информации осовершенномуклонении от уплаты налогов и (или) сборов. В соответствии с особенностями способа совершения преступления и его сокрытия следами этого преступления могут выступать полное или частичное несоответствие хозяйственно-экономическихсделоки операций их документальному оформлению; несоответствие записей в учетных и отчетных документах; наличиеподлогав документах, имеющих отношение к расчету величины дохода и суммы налога; нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил ведения учета и отчетности; нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; нарушение правил составления трансфертных сделок; нарушение правил документооборота; нарушение технологических процессов и операций. Огромное значение прирасследованииналоговых преступлений играют данные о деятельности предприятия, содержащиеся в неофициальных источниках (данные, занесенные в компьютер, личные записипреступника), а также свидетельские показания.
Элементы криминалистической характеристики хотя и содержат обобщенную информацию о типичных, а, следовательно, и наиболее вероятных следах преступления (материальных и идеальных), но, наш взгляд, наиболее информативным ее элементом все же является способ преступления. Установление точного способа преступлений для уголовно-процессуальногодоказыванияимеет не менее существенное значение, чем для квалификации деяния.
Криминалистическоезначение способа совершения преступления велико, поскольку ему присущи индивидуальная определенность, относительная устойчивость иотображаемостьв материальной среде в виде следов, что позволяет идентифицировать преступника по признакам способа совершения преступлений, выдвигать обоснованные версии о субъекте преступления, помогает более целенаправленно искать следы преступления, орудия и средства, с помощью которых оносовершено, устанавливать иную необходимую для раскрытия преступления информацию.
Диспозиции198 и 199 статей УК РФ указывают на способы совершения уклонений от уплаты налогов и (или) сборов физическими лицами и организациями.Уклонениемот уплаты налогов в общем смысле слова можно назвать многие действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в той или иной мере уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов и других платежей. Не всепризнаютсяпреступными. Действия по уклонению от уплаты налогов различны по своей природе и достаточно многочисленны, основываются на многих факторах, зависят от вида налога.
Нами были выявлены некоторые общие чертыкриминалистическогохарактера, касающиеся в целом способов совершения исследуемой категории преступлений: обусловленность способов совершения налоговых преступлений действующим законодательством, регулирующим механизм и порядок уплаты конкретных видов налогов; связь способов совершения налоговых преступлений сподзаконнымиактами, регулирующими порядок учета экономических показателей, правил ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей и т.д.; зависимость способов совершения налоговых преступлений от вида налога.
Нами были классифицированы по нескольким основаниям все способы совершения налоговых преступлений:
- по видам налогов: подоходный, на добавленную стоимость, прибыль и т.п.;
- по степени сложностисовершаемыхдействий: простые и сложные способы неуплаты налогов;
- по характеру использования действующего налогового законодательства: способы совершения налоговых преступлений снезаконнымиспользованием льгот по налогообложению илинезаконногоосвобождения от уплаты этого вида налога, способы, направленные нанезаконноеиспользование пробелов и противоречий в законодательстве иподзаконныхактах по этому виду налога с целью сокрытия доходов, способы, сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.
Однако из всей совокупности налогов и сборов с организаций и физических лиц наиболее часто допускается уклонение от уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц - индивидуальных предпринимателей. Далее нами были рассмотрены типичные способы совершения налоговых преступлений, применительно к ихплательщиками наиболее криминализированным видам налогов.
Изучая особенности предварительной проверки информации и возбуждения уголовного дела обуклоненииот уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или организаций, нами были выявлены некоторые особенности обусловленные тем, что при проведении предварительной проверкиследовательне собирает исчерпывающую информацию обо всех фактах налогового преступления и субъектном составе, а выявляет лишь данные, указывающие на признаки конкретного преступления, которых должно быть достаточно для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В задачуследователяможет входить установление и других обстоятельств, имеющих значение для дела, но они устанавливаются в ходе дальнейшего расследования.
Практика расследования указанных преступлений показывает, что в содержание стадии возбуждения уголовного дела обычно входят действия, требующие тактических решений по выяснению характера происшедшего события, установлению в нем признаков конкретного преступления. Сюда же относятся методы, приемы фиксации оперативной информации, а также получение и грамотноепроцессуальноеоформление заявлений и сообщений о 4преступлении, проведение необходимых проверочных действий, направленных на сохранение следов, систематизацию и анализ материалов и др.
Нами было установлено, что такой повод к возбуждению уголовного дела какзаявленияграждан, должностных лиц, представителей предприятий, учреждений, организаций различных форм собственности осовершенныхналоговых преступлениях, составляют не более 5% от общего количества поводов к возбуждению уголовного дела по фактам уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, но требуют большойдоследственнойпроверки для принятия решения в порядке ст. 145УПКРФ. Самым же распространенным поводом (около 90-95%) к возбуждению уголовных дел по налоговымпреступлениямявляется сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников и оформленное в соответствии со ст. 143 УПК РФ, то есть это информация с признаками налогового преступления, полученная сотрудниками органов внутренних дел, прежде всего, в результате осуществления ими оперативно-разыскных мероприятий, поскольку оперативно-розыскная деятельность позволяет использовать больше способов установления и документирования признаков налоговых преступлений. При этом особое внимание необходимо уделять полноте проводимых оперативноразыскных мероприятий, качеству и своевременности реализации оперативно-розыскной информации. В рамках данного повода (сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников) нами были рассмотрены сообщенияинспекцийминистерства по налогам и сборам по результатам проведенных ими проверок, в ходе которых выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать о совершении нарушения налогового законодательства, содержащего признаки преступления.
Нами было установлено, что приступая к исследованию и оценке полученных материалов предварительной проверки, следователь должен рассмотреть весь круг вопросов, определяющихзаконностьи обоснованность возбуждения уголовного дела, и в том случае, когда в ходе проверочных действий получены достаточные данные, указывающие на признаки преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, незамедлительно решить вопрос о возбуждении уголовного дела. С момента возбуждения уголовного дела следователь имеет всепроцессуальныеи криминалистические возможности для обнаружения, фиксации,изъятияи исследования доказательств события преступления, эффективного использования средств и методов по взаимодействию как с органамидознания, так и с другими ведомствами государственного управления, общественными организациями.
Нами было отмечено, что специфика расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций на первоначальном этапе состоит в формировании исходных данных в ходе анализа оперативной информации, проведения гласных запросов, проверок, получения объяснений,истребованиядокументов и др.
Исследуя теоретические положения, касающиеся следственной ситуации, мы пришли к выводу, что практическое значение для криминалистического обеспечения раскрытия и расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций имеет выявление наиболее типичных следственных ситуаций, на основе которых возможна разработка типичных алгоритмов расследования.
Обобщение следственной практики показало,. что расследование названных преступлений протекает достаточно специфично. В значительной мере это объясняется своеобразием складывающихся следственных ситуаций. Специфичность же формирования следственных ситуаций и особенности их содержания во многом обусловлены индивидуальными чертами преступлений данной группы, т.е. их криминалистической характеристикой. Причем одни и те же элементы криминалистической характеристики и даже отдельные стороны одного и того же элемента могут одновременно благоприятствовать расследованию или отрицательно влиять на его ход. Кроме того, в силу действующего налогового законодательства обнаружить налоговое преступление можно только спустя какое-то время после его совершения. В течение этого срока документы могут быть уничтожены,свидетелейнайти трудно, а если они и есть, то многое забудут и т.п. Такое положение характерно для большинства уголовных дел по данной категории дел и, безусловно, отрицательно влияет на процессе расследования и его перспективы. В то же время многообразие и специфичность способов совершения налоговых преступлений, отдельных особенностей механизма их совершения, устойчивая повторяемость, объективно обусловленная системой бухгалтерского и налогового учета и отчетности, создают предпосылки к успешному использованию типовых схем и алгоритмов выявления и расследования данных преступлений. Их создание во многом может упростить процедуру расследования, а значит, и оценку следственных ситуаций.
В процессе исследования было установлено, что для типичных следственных ситуаций, складывающихся по делам о налоговыхпреступленияхна первоначальном этапе их расследования общей отличительной особенностью является сравнительная определенность исходной информации, на основе которой они формируются и которые составляют основу их содержания. В изученных уголовныхделахв первичной информации всегда в том или ином объеме содержались данные оналогоплательщике, налогах, от уплаты которых предполагалось, что он уклонялся, вероятном способе или способах уклонения, времени, когда это произошло, и некоторых обстоятельствах предмета доказывания. Поэтому для расследования налоговых преступлений не является типичной, как для некоторых других видов и групп преступлений, информационная неопределенность начального этапа расследования.
По нашему мнению, исходныеследственныеситуации по данной категории дел могут быть типизированы в зависимости от объема, характера и степени определенности исходной информации.
Нами было показано, что наиболее распространенной следственной ситуацией является возбуждение уголовных дел по фактам, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, выявленных в ходе документальных, проверок, проведенныхинспекциямиМНС или органами внутренних дел, когда в распоряжении следователя имеются сведения о событии преступления,преступнике, способе и механизме совершенных им преступных действий, размеренеуплаченногоналога и (или) сбора. Распространенность таких ситуаций по результатам наших исследований составляет 98 % изученных дел о налоговых преступлениях. Основная задача следователя в этих ситуациях - проверка идоказываниеправильно выявленных обстоятельств, изложенных в акте документальной проверки налогоплательщика,процессуальнымисредствами, а также установление прямого умысла на уклонение от уплаты налога в действиях налогоплательщика. Поскольку известны почти все элементыпреступногодеяния, в этой ситуации можно построить достаточно четкую и определенную последовательность производства следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий. Поэтому систему первоначальных следственных и иных действий составляют:допросысвидетелей, в том числе лиц, проводивших документальную налоговую проверку и составлявших акт налоговой проверки, выемка, осмотр и приобщение к материалам уголовного делаучредительныхи бухгалтерских документов; обыск по месту жительства и работы налогоплательщика сизъятиемдокументов, относящихся к его преступной деятельности; назначение криминалистических, экономических, технологических, пищевых, товароведческих и некоторых других видовэкспертиз; допрос подозреваемого. Также могут проводиться выемка, осмотр и экспертное исследование документов, которые налогоплательщик требовал дополнительно приобщить к материаламрасследуемогодела.
Другая типичнаяследственнаяситуация начального этапа расследования налоговых преступлений - когда исходные данные о налоговом преступлении получены из материалов другого уголовного дела или оперативнорозыскным путем в результате гласных инегласныхмероприятий. Распространенность типичных следственных ситуаций второго вида по результатам исследований составляет 2 %. В зависимости от характера исходной информации они могут несколько отличаться, но в большинстве случаев имеется информация о событии преступления, налогоплательщике,причиненномущербе, но неясен в полном объеме способ и механизм преступного уклонения от уплаты налогов, его размер и весь круг причастных кпреступлениюлиц. Основной задачей расследования на его первом этапе в такой ситуации является обеспечение выемки и сохранности документов для их последующего исследования.
Изложенная последовательность и совокупность действий по расследованию-уклонений от уплаты налогов физическими лицами и организациями обеспечивает полноту и объективность расследования налоговых преступлений, но она может меняться в зависимости от обстоятельств конкретного преступления.
Принимая во внимание то; что дела изучаемой категории преступлений представляют определенную сложность в расследовании, поэтому мы исследовали основные тактические особенности производства отдельных следственных действий.
Проанализировавследственнуюи судебную практику расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций можно сказать о том, что практически во всех случаях после возбуждения уголовного дела проводятся следующие первоначальные следственные действия:обыскили выемка документов, их осмотр,допроссвидетелей, назначение и проведение экспертиз, при необходимости очные ставки иопознания.
Наиболее распространенным действием при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях является выемка. Анализ.правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что только при наличии полной уверенности в нахождении искомых документов можно вынестипостановлениео производстве выемки, которая должна производиться в порядке, предусмотренном ст. 183 УПК РФ. Выемка документов бухгалтерского учета является достаточно сложным следственным действием.Следователюбывает сложно сразу установить полный перечень документов, подлежащихизъятию. В этих целях к проведению выемки рекомендуется привлекать соответствующих специалистов в области налогообложения, бухгалтерского учета. Особенностью производства рассматриваемогоследственногодействия при расследовании налоговых преступлений является необходимость получениясудебногорешения для проведения выемки предметов и документов, содержащих государственную и инуюохраняемуюфедеральным законом тайну. Нами приводится примерный перечень документов, подлежащих изъятию, который является ориентирующим и конкретизируется в зависимости от следственной ситуации и обстоятельств уголовного дела, а также тактические особенности производства отдельных видов выемки.
Раскрывая особенности производстваобыска, мы исследовали основные задачи данного следственного действия, рассмотрели проблемные вопросы, связанные с подготовкой и проведением обыска, и предложили рекомендации по минимизации допускаемыхследователемнедостатков.
Производство обыска по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, вызывается чаще всего необходимостью обнаружения иизъятийскрываемых официальных документов, документов неофициального учета, черновых записей со схемами ухода от налогообложения, с номерами документов, подлежащих уничтожению. В ходе обыска также могут быть обнаружены подготовленные к использованию или разорванные документы,поддельныеоттиски печатей, образцы поддельных подписей, иные документы с признаками материального подлога. В этих случаях обыск должен быть произведен безотлагательно, с тем, чтобы не были уничтожены следы преступной деятельности, документы.
Все полученные в ходе выемки и обыска документы должны быть подвергнуты тщательному осмотру. При расследовании налоговых преступленийследственныйосмотр чаще всего производится в отношении документов, в которых отражены финансово-хозяйственные операции. К осмотру документов с учетом их специфики целесообразно привлекать специалиста. В результате осмотра документа следует определить реквизиты документа, его содержание, если имеются - признаки материального подлога. Дополнительно выясняется необходимость назначения соответствующейэкспертизы.
Нами проанализированы правовая, психологическая и тактическая составляющие производствадопроса, исследованы тактические приемы допроса в различных ситуациях и определены особенности допроса свидетелей иподозреваемогопри расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций. При этом мы раскрыли как круг вопросов, подлежащих выяснению в ходе допроса у каждой категории