ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ БЮДЖЕТНОГО ВІДШКОДУВАННЯ В УКРАЇНІ

Короткий опис

НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ
імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

На правах рукопису

ГОРДІН ОЛЕКСАНДР ЯКОВЛЕВИЧ

УДК 347.73

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ БЮДЖЕТНОГО ВІДШКОДУВАННЯ В УКРАЇНІ

Спеціальність 12.00.07 – адміністративне право і процес;
фінансове право; інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник –
Россіхіна Галина Володимирівна
кандидат юридичних наук, доцент

Харків – 2009

ЗМІСТ

Вступ …………………………………………………………………… 3

Розділ 1. Відшкодування податків та зборів (обов‘язкових платежів) як фінансово-правовий інститут ....................................... 11
1.1. Правова природа відшкодування податків та зборів (обов‘язкових платежів) та його класифікація …………………….. 11
1.2. Повернення переплачених сум податків та зборів (обов‘язкових платежів)…………………………….................................................... 38

Висновки до Розділу 1………………………………………………… 63

Розділ 2. Бюджетне відшкодування податку на додану вартість … 67
2.1. Підстави бюджетного відшкодування податку на додану вартість ………………………………………………………………… 67
2.2. Порядок бюджетного відшкодування податку на додану вартість ………………………………………………………………… 95
2.3. Контроль за здійсненням бюджетного відшкодування податку на додану вартість …………………………………………………….. 126
Висновки до Розділу 2………………………………………………… 163

Висновки ………………………………………………………………. 169

Список літератури ……………………………………………………. 183

ВСТУП

Актуальність теми. Будь-яка держава в процесі виконання покладених на неї функцій потребує наявності публічних грошових фондів, які створюються переважно за рахунок надходжень від податків та зборів. Розвиток та зміцнення України в умовах незалежності нерозривно пов’язується з реформуванням системи оподаткування, що передбачає, перш за все, реформи в системі публічних доходів країни, зміну правового регулювання справляння податків і зборів, удосконалення їх адміністрування.
Забезпечення державою обов’язковості платежів, визначення їх розміру і строків внесення, сприяють повноті, стабільності і регулярності надходжень коштів до централізованих державних фондів. Зміни, які відбуваються в фінансовій і, зокрема, податковій та бюджетній системах України, вимагають концептуального перегляду основних фінансово-правових категорій та понять, обґрунтування еволюційного розвитку та трансформації фінансово-правових інститутів. Ці вимоги безпосередньо торкаються і правового регулювання державних доходів в цілому, окремих їх видів, оскільки ефективна діяльність держави та її інституцій в значній мірі залежить від вироблення чіткого механізму правового регулювання відносин в сфері оподаткування.
Основним джерелом формування державних доходів є податки і збори, чим і обумовлена обов'язкова участь підприємств, установ, організацій і громадян у формуванні доходів держави. За рахунок цих надходжень наповнюється не тільки державний бюджет України, а й місцеві бюджети, забезпечується діяльність місцевого самоврядування. При надходженні податків та зборів гроші рухаються від платників податків та зборів до відповідних бюджетів та позабюджетних фондів. Таким чином, відбувається рух публічних грошових ресурсів «знизу до гори». Але на практиці часто створюються умови, за наявності яких виникає потреба у зворотньому русі публічних грошових ресурсів, не пов‘язаному із витрачанням державних коштів на реалізацію державних програм. Ці процеси отримали назву бюджетного відшкодування, при якому відбувається повернення певних сплачених сум податків та зборів їх платникам. Воно може виникати як у разі зайво сплачених податків та зборів, так і в інших випадках, передбачених чинним законодавством.
Важливість бюджетного відшкодування пов‘язана саме із зворотнім рухом публічних коштів. Цим же й обумовлене особливе ставлення держави до таких поцесів, запровадження складних конструкцій здійснення бюджетного відшкодування на рівні національного законодавства. Проте реалізація цього механізму має відповідати також і сучасним міжнародним вимогам до регулювання оподаткування, що, безумовно, сприятиме розширенню співробітництва як між самими державами, так і між національними та іноземними суб‘єктами господарювання.
Останнім часом питання, що торкаються аналізу теоретичних проблем правового регулювання бюджетного відшкодування, прав та обов‘язків суб‘єктів цього процесу залишались поза увагою наукових інтересів вчених в Україні, Російській Федерації. Тільки починаючи з 1998 року з’являються видання, що охоплюють або підходять впритул до даних проблем. Було б несправедливо, звичайно, стверджувати повну нерозробленість цієї галузі фінансово-правових відносин. Неможливо уявити аналіз практично будь-якого питання без екскурсу до фундаментальних праць Ісаєва О., Лебєдева В., Львова Д., Нітті Ф., Рау К., Озерова І., Селігмена Д., Тарасова І. та інших.
Теоретичну основу роботи склали дослідження Алєксєєва С.С., Брату¬ся С.Н., Горшеньова В.М., Самощенко Н.С., Рабіновича П.М., Халфіної Р.Й., Шерше¬нєвича Г.Ф. Значний внесок в розвиток теорії і практики оподат¬кування зробили вчені в радянський період: Безчеревних В.В., Мартья¬нов І.В., Пискотін М.І., Ровинський Ю.А., Ципкін С.Д. Але багато в чому їх праці торкались аналізу фінансового права в цілому і припадають на період 1950-х – 1970-х років.
Вагомий вплив на формування тенденцій і напрямків даної дисертаційної роботи мали праці і публікації вчених Російської Федерації: Бєльського К.С., Горбунової О.М., Гурєєва В.І., Жданова О.О., Кара¬сє¬вої М.В., Козиріна О.М., Конюхової Т.В., Кочеткова О.І., Куфакової Н.А., Петрової Г.В., Пепеляєва С.Г., Старилова Ю.М., Тихонова Ю.О., Толсто¬п'ятенко Г.П., Хімічевої Н.І., Худякова В.І., Шаталова С.Д., Черніка Д.Г. Серед досліджень українських авторів, які аналізують питання оподаткування в Україні, проблеми, пов'язані з ними, необхідно виділити публікації юристів, економістів, практичних працівників: Авер’янова В.Б., Азарова М.І., Бекерської Д.А., Василика О.М., Воронової Л.К., Воротіної Н.В., Геги П.Т., Дмитрик О.О., Кучерявенка М.П., Криницького І.Є., Лукашева О.А., Пришви Н.Ю., Федосова В.М., Храброва А.О.
Але в цілому проблеми правового регулювання бюджетного відшкодування податків та зборів аналізувались неповно, нерідко поряд з іншими питаннями. При цьому низка важливих проблем залишилася поза увагою дослідників, а в окремих напрямах сформувалися спірні судження. Таким чином, вважаємо необхідним і своєчасним узагальнити накопичений теоретичний і практичний матеріал і обгрунтувати на цій основі висновки, рішення, викладені в даній дисертації.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою Національної юридичної академії України “Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства” (номер державної реєстрації № 0106u002285).
Тема кандидатської дисертації затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 2 від 13.09.2007).
Мета і завдання дисертаційного дослідження. Головною метою дисертаційного дослідження є комплексна розробка основних положень щодо визначення правової природи бюджетного відшкодування, визначення особливостей реалізації механізмів відшкодування податків і зборів та підготовка науково обґрунтованих пропозицій щодо їх вдосконалення та реформування податкового законодавства.
У відповідності з вказаною метою дисертаційного дослідження в роботі поставлені такі завдання:
- визначення правової природи бюджетного відшкодування та сутності цього механізму;
- аналіз правових відносин між органами державної влади та платниками податків й зборів при реалізації бюджетного відшкодування, вироблення певних шляхів удосконалення ефективності цих процесів;
- виявлення закономірностей та тенденцій у сфері правового регулювання бюджетного відшкодування у зв‘язку із налагодженням відносин у сфері міжнародного співробітництва;
- аналіз позитивного досвіду країн колишнього радянського союзу та європейських країн у регулюванні процесів повернення коштів платникам податків і з зборів з державного бюджету;
- визначення ефективності та значення правового регулювання існуючого нормативно-закріпленого механізму бюджетного відшкодування по окремим видам податків як в Україні, так і за кордоном;
- розроблення конкретних пропозицій з удосконалення законодавства України, яке регулює бюджетне відшкодування і встановлює основи її податкового співробітництва із іншими державами.
Методи дослідження охоплюють сукупність загально- та спеціально-наукових методів пізнання. Компаративний метод використовувався при узагальненні зарубіжного досвіду у галузі оподаткування, формуванні висновків щодо його застосування у вітчизняній практиці. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання виступає основним у цій системі. На базі цього проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються в єдності їх соціального змісту і юридичної форми. Невід’ємним доповненням цього методу є системний підхід, що дозволив визначити проблемні питання правового регулювання бюджетного відшкодування податків і зборів, визначення шляхів удосконалення системи оподаткування України. За допомогою історико-правового методу було проаналізовано розвиток системи оподаткування, розглянуто формування системи податків й загальнодержавних зборів. Порівняльно-правовий метод застосовувався при проведенні аналізу правового регулювання бюджетного відшкодування в Україні, Російській Федерації та інших державах світу.
Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим комплексним узагальненим дослідженням правових проблем бюджетного відшкодування податків і зборів в Україні. В роботі обґрунтовано низку нових, важливих як у теоретичному, так і в практичному плані, понять та положень. На захист виносяться зроблені дисертантом узагальнення, оцінки і висновки, нові підходи до вирішення питань поставленої проблеми.
Наукова новизна міститься в наступних положеннях.
вперше:
- обґрунтовано комплексну фінансово-правову природу бюджетного відшкодування, яка обумовлює регулювання відносин на межі двох однотипних фінансово-правових інститутів – бюджетного та податкового права;
- наведені додаткові аргументи стосовно перспективної трансформації податкового права із інституту в підгалузь, виходячи із інтенсивного формування процедурної складової податкового права, розвитку та закріплення податкових процесуальних норм;
- наведено нові аргументи щодо економічної доцільності застосування заліку сум бюджетного відшкодування в умовах, коли кошти в рахунок майбутніх платежів вже надійшли у власність держави або територіальних громад і економія коштів здійснюється за рахунок додаткових коштів, які мають бути сплачені за здійснення казначейських або банківських операцій;
удосконалено:
- з нових позицій класифіковано відшкодування податків та зборів, виходячи з цього проаналізовані підстави заліку коштів та повернення коштів і виокремлено дві його форми: а) повернення зайво сплачених податків та зборів платникам; б) залік зайво сплачених податків та зборів в рахунок майбутніх податкових платежів;
- по-новому характеризується підстава виникнення правовідношення з бюджетного відшкодування та юридичний факт, який призводить до зміни динаміки правовідносин та породжує як сукупність матеріальних засобів регулювання (матеріальних податково-правових норм), так і процесуальних способів впливу, що забезпечують виконання правового припису, закріпленого матеріальною нормою;
- по-новому охарактеризовано правовий статус податкових органів в аспекті реалізації бюджетного відшкодування виходячи з того, що вони реалізують обов‘язки по відношенню до держави та наділені відповідними правами стосовно платників податків, та аргументовано доцільність визначення правообов‘язків податкових органів як права проведення перевірки та обов‘язків забезпечувати повернення коштів із бюджету;
- в новому аспекті розглядається зміст бюджетного відшкодування як поєднання обов‘язку владного суб‘єкту повернути відповідні кошти із бюджету та права платника податку на його отримання;
набули подальшого розвитку:
- позиція стосовно доцільності розмежування відшкодування податків і зборів (обов‘язкових платежів) та бюджетного відшкодування як загального та приватного поняття, коли перше охоплює низку механізмів, які забезпечують рух коштів із бюджетів до платників, тоді як бюджетне відшкодування виступає лише одним із них;
- аргументовано об‘єктивне місце в інституті бюджетного відшкодування сукупності норм, які регулюють відносини податкового контролю виходячи з того, що ні бюджетне, ні податкове регулювання не може здійснюватись без проведення контролюючих заходів, якими забезпечується реалізація державних інтересів в умовах руху коштів із бюджету;
- проведено порівняльно-правовий аналіз законодавства Україні, що регулює бюджетне відшкодування, та законодавств інших країн, в результаті чого вироблено низку пропозицій щодо удосконалення національного законодавства.
Практичне значення одержаних результатів полягає у проведенні науково-теоретичних досліджень та їх апробації у сфері оподаткування, а саме:
- у навчальній роботі: можливості практичного застосування фактичних результатів дисертації та зроблених у ній висновків у навчальному процесі. Матеріали дисертації можуть бути використані в ході підготовки підручників та навчальних посібників з курсів “Податкове право” та “Фінансове право”;
- у сфері наукових досліджень: можливості подальшої наукової розробки теорії податкового права та правового регулювання бюджетного відшкодування;
- у сфері правотворчості: використання положень дисертаційної роботи для вдосконалення законодавства, що регулює справляння податків і зборів, та нормативного регулювання практичної реалізації бюджетного відшкодування.
Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: Матеріали наукових семінарів та «круглих столів», проведених Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки (15-16 травня 2007, м. Харків); Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права, Міжнародна науково-практична конференція (23-24 листопада 2007 року, м. Ірпінь); Правова держава: сьогодення і перспективи, Міжнародна науково-практична конференція студентів і молодих вчених (29 березня 2008 року, м. Суми).
Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у шести публікаціях: 3 наукових статтях у фахових виданнях та 3 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.
Структура дисертації. Робота складається зі вступу, двох розділів, що поєднують п‘ять підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (212 найменувань). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 202 сторінки.

Список літератури

ВИСНОВКИ

Інститут бюджетного відшкодування є фінансово-правовим за природою й змістом та комплексним інститутом на межі інститутів бюджетного, податкового права та інституту фінансового контролю, що обумовлено рухом коштів в режимі бюджетного відшкодування із бюджетів до платників, який спирається як на відповідні приписи бюджетного законодавства (стосовно виконання бюджету за видатками), так і приписи податкових норм, що регулюють виконання податкового обов‘язку, як і перевиконання його за сплатою податків та зборів, що і обумовлює зворотній їх рух.
Важливою ознакою податкового права в контексті аналізу місця інституту відшкодування податків та зборів є його системність, що характеризує встановлення певної системи зв'язку між податково-правовими нормами, в умовах якої вони формуються в логічно впорядковані й взаємозалежні блоки. Це обумовлює можливість формування їх як єдиного утворення, що поєднує внутрішні елементи системи податкового права.
Конституційна норма, що визначає податковий обов'язок, закріплює загальний припис, який необхідно деталізувати для того, щоб його можна було реалізовувати через правозастосовні конструкції, що робиться через загальні закони про оподаткування, спеціальні закони про оподаткування та підзаконні акти. І вже залежно від змісту такого базового податково-правового інституту може йтися про тип законодавчих норм, які його визначають.
Бюджетне відшкодування не є родовим податково-правовим інститутом, тому що цей механізм не стосується всіх податків та зборів, а в тих випадках, коли він реалізується, йдеться про спеціальні особливі підстави, певну спеціалізацію.
Податкове право як фінансово-правовий інститут відрізняється від всієї галузі фінансового права головним чином об’ємом предмету правового регулювання та регулює лише об'єктивно сформовану відносно відособлену частину взаємозалежних фінансових відносин, тобто відносин в області правової акумуляції, розподілу й використанні коштів.
Інститут бюджетного відшкодування є спеціальним інститутом податкового права, оскілки він регулює відносини з приводу повернення з бюджету надмірно або помилково сплачених сум податків, повернення платникові податку на додану вартість із бюджету, у зв'язку із зайво сплаченою сумою податку у випадках, визначених Законом, наділяючи при цьому учасників таких відносин конкретними суб'єктивними правами і юридичними обов'язками.
Відшкодування податків та зборів із бюджету може виступати або в формі повернення зайво сплачених податків та зборів платникам, або в формі бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
За способом регулювання відносин інститут бюджетного відшкодування включає в себе ознаки як матеріально-правового інституту так і процесуального, тому що з одного боку він регулює суспільні відносини з приводу відшкодування податку, а з іншого забезпечується форма та спосіб такого регулювання.
В якості підстави виникнення правовідносин з відшкодування податків та зборів, умовою для одержання бюджетного відшкодування є сам факт надання податкової декларації.
Виконання обов'язку зі сплати податку не завжди приводить до надходження в бюджети коштів від податків і зборів у повному обсязі, тому що сплата податків може бути пов'язана як із заниженням, так і з перевищенням сум, необхідних до сплати в рахунок податкового обов'язку.
Одним з різновидів бюджетного відшкодування коштів, отриманих бюджетами при сплаті податків і зборів, є повернення незаконно стягнених або переплачених сум податків. При цьому, якщо відносно податку на додану вартість чинним податковим законодавством України закріплений цілком визначений механізм, то відносно сум акцизного збору, які вважаються його переплатою, не передбачене автоматичного їхнього обліку (заліку) у поточному або наступному звітному періоді.
Крім повернення сум помилково або надмірно сплачених податкових платежів є й інший тип бюджетного відшкодування, який обумовлюється перевищенням частки акцизного збору в ціні придбання в порівнянні із ціною реалізації. Таке відшкодування відбувається у випадку, якщо за підсумками податкового періоду сума акцизу, обчислена по операціях з підакцизними товарами, що є об'єктом оподаткування, перевищує суму податкових відрахувань.
Неузгодження сплачених сум податків і зборів обумовлює виникнення специфічних прав та обов’язків учасників податкових відносин, які забезпечують повернення податків і зборів у випадку їх переплати, коли суми надходжень до доходів бюджетів існують з певним надлишком щодо кількісного виразу податкового обов‘язку.
Завищення сум податків, що надійшли в бюджети, може відбутися як у результаті правомірних, але помилкових дій платників податків, так і в результаті неправомірних дій посадових осіб податкових органів, у результаті правопорушення.
Якщо відносно зайво сплачених сум можливий як залік, так і повернення, то відносно зайво стягнених податків і зборів законодавцем закріплюється виняткова можливість тільки повернення.
Рішення податкових органів щодо заліку або повернення сум податків врегульовує відносини, пов'язані з формуванням доходів бюджетів, на тому ж етапі, коли виконується рішення податкового органу органами казначейства, тобто мова йде, фактично, про реалізацію норм бюджетного законодавства. Безпосередньо платник податків не може бути стороною бюджетних правовідносин і реалізація його права щодо повернення або заліку здійснюється податковими органами.
У формі бюджетного відшкодування у вигляді заліку у рахунок майбутніх податкових платежів більш зацікавлена держава, тому що кошти в рахунок майбутніх платежів вже надійшли і йдеться про дострокове виконання податкового обов‘язку, ці кошти вже отримав їх майбутній власник. Привабливість цієї форми можна пов‘язати ще і з тим, що в цьому випадку здійснюється економія коштів за рахунок додаткових перерахувань сум податків, тобто йдеться про певну економію на сумах, які мають бути сплачені за здійснення казначейських або банківських операцій.
Форма бюджетного відшкодування у вигляді повернення зайво сплачених податків і зборів є більш позитивною з позиції реалізації інтересів платника податків, адже це хоча б на деякий час дає можливість використати їх знову, вкласти в обіг і заробити на цьому обігу. Певним чином це має приваблювати і державу, бо збільшення обігових коштів, безумовно, призведе до збільшення бази оподаткування і, відштовхуючись від цього – зросте сума податку чи збору, яка надійде до бюджетів.
Повернення платнику податків зайво стягнених сум може здійснюватися як в режимі адміністративного, так і судового узгодження, в залежності від чого платник звертається або із заявою в податковий орган, або із позовом до суду.
Важливою обставиною при виконанні податкового обов'язку є розмежування добровільного його виконання платником і примусового стягнення відповідних сум податків і зборів при порушенні платником вимог чинного законодавства. Причиною примусового виконання податкового обов'язку є затримка сплати обов'язкового платежу, його несплата у встановлений законодавством строк, або сплата його у встановлений строк, але в меншому розмірі.
Моментом виконання обов'язку по сплаті податку є пред'явлення платником у банк платіжного доручення на сплату відповідного податку за умови наявності достатніх для сплати коштів на рахунку платника, і його оформлення належним чином. При сплаті податку готівкою належним виконанням обов'язку по його сплаті є факт внесення відповідної суми в банк або відділення зв'язку, а підтвердженням – квитанція.
Податково-правове регулювання спрямоване на забезпечення виконання податкового обов'язку, в той час як бюджетно-правові норми регулюють рух грошових коштів, що формують дохідні частини бюджетів на всіх стадіях (формування, розподілу, використання).
В Україні механізм бюджетного відшкодування на сучасному етапі розвитку податкового законодавства закріплено лише по одному податку – податку на додану вартість.
Спосіб відшкодування відповідних сум платник податку обирає самостійно, відображаючи свій вибір в декларації того періоду, за підсумками якого платник набуває права на відшкодування. Таке рішення платник приймає щодо всієї (повної) суми бюджетного відшкодування.
Усі норми права обумовлені державною волею, в тому числі і податково-правові норми, що виступають у формі державного веління, яке має категоричний характер. Встановлюючи податково-правові норми уповноважені на це органи виражають державну волю, загальнообов'язкове розпорядження, виконання якого забезпечується заходами державного примусового впливу.
Гіпотеза податково-правової норми створює передумову для закріплення правила поведінки щодо податкового обов'язку в правовій формі, в той час як диспозиція пропонує учасникам податкових правовідносин здійснення певних дій або утримання від них, або інші правила поведінки, якими необхідно керуватися при виникненні юридичних фактів, відбитих у гіпотезі.
Характерною рисою санкції податково-правової норми є поєднання в ній штрафних і поновлюючих напрямків її дії, адже настання несприятливих наслідків для осіб, що скоїли правопорушення, припускає використання фінансових санкцій, пов'язаних зі сплатою штрафів, в той час як фінансові санкції спрямовані на відновлення майнового положення власників бюджетних коштів, основа яких формується за рахунок надходжень від податків і зборів.
Бюджетне відшкодування податку на додану вартість має не загальний, а спеціальний характер, тобто притаманно не взагалі всім платникам податку на додану вартість, а лише деяким, які задовольняють визначеним умовам в законодавстві та які набувають цього права.
Виходячи з економічної суті податку на додану вартість потрібно визнавати, що між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та його відшкодуванням існує прямий взаємозв’язок. При цьому, зазначені етапи нерозривно пов’язані між собою: сплата податку, включення відповідних сум до податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені.
Право приватної власності може бути обмежено законом тільки тією мірою, якою це необхідно, з метою захисту основ конституційного ладу, моральності, здоров'я, прав і законних інтересів інших осіб, забезпечення оборони країни і безпеки держави. При цьому Конституцією України передбачено конкретний випадок законного позбавлення права власності, тобто обов‘язок кожного платити законно встановлені податки і збори.
Проблема трансформації відносин власності здобуває особливі форми й процедури реалізації при своєрідних видах господарської діяльності, а найбільш яскраво у відносинах бюджетного відшкодування податку на додану вартість це реалізується в експортно-імпортних операціях.
Серед зобов‘язаних осіб, які можуть претендувати на отримання бюджетного відшкодування по податку на додану вартість можна виділити певну сукупність платників та деталізувати їх по видах: а) звичайні платники, які направляли суми відшкодування на погашення заборгованості по податку на додану вартість минулих періодів і на зменшення своїх податкових зобов'язань протягом трьох наступних періодів; б) експортери, що подають розрахунок експортного відшкодування, за результатами місяця та мають право на одержання відшкодування протягом 30 днів від дня подання розрахунку; в) платники, що здійснюють операції на території України, які обкладаються по нульовій ставці, мають право на відшкодування протягом місяця, що наступає після подання декларації, за період, у якому проведені ці операції.
Відшкодуванню підлягає певна сума податку на додану вартість суб'єктові підприємницької діяльності, кредитор якого має податковий борг перед бюджетом, при чому відшкодування боржника йде на покриття боргів перед кредитором, а останнього – на покриття податкового боргу перед бюджетом.
Особами, на яких покладається обов'язок утримувати та вносити податок до бюджету можуть бути, як ті, що добровільно приймають рішення зареєструватися, як платники податку на додану вартість, так і ті, що підлягають обов'язковій реєстрації. При цьому обов'язковій реєстрації підлягають особи, обсяг торгівлі яких є таким, що підлягає оподаткуванню відповідно до нормативно встановленого розміру.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. Визначення цієї суми є одним із принципових моментів реалізації порядку бюджетного відшкодування.
У зв‘язку з тим, що відносини бюджетного відшкодування знаходяться на стику бюджетного й податкового права, дуже важливо розглядати право платника на отримання бюджетного відшкодування у поєднанні із обов‘язком держави повернути ці кошти за наявності на те законних підстав. Таким чином, податковому праву платника податку отримати відповідну суму коштів з бюджету кореспондує бюджетний обов‘язок держави виплатити йому ці кошти.
Бюджетні права за своїм юридичним змістом досить часто наближені до обов’язків, а в окремих випадках навіть ними і є (наприклад, право представницького органу затверджувати є одночасно його обов’язком; право розпорядника бюджетних коштів отримувати та використовувати ці кошти є одночасно обов’язком використовувати ці кошти за цільовим призначенням). Таким чином, певні права стають складовою частиною повноважень, які в свою чергу виступають як сукупність певних прав та обов’язків та є одним із елементів компетенції, тобто права та обов‘язки виступають складовими елементами компетенції, що унеможливлює їх ототожнення самій компетенції.
Податкові органи по відношенню до держави наділені певними обов'язками (наприклад, проведення податкових перевірок), а стосовно платників податків ці обов‘язки виступають у ролі права податкових органів, тобто податкові органи зобов‘язані проводити перевірку правильності обчислення й перерахування належних сум податків і зборів, що у випадку бюджетного відшкодування фактично є реалізацією права платника податку на його отримання.
Платник податку виключно на підставі проведеної оподаткованої господарської операції та належним чином оформленої контрагентом податкової накладної має право відносити суми витрат на сплату податку на додану вартість до складу податкового кредиту звітного періоду, незважаючи на сплату чи несплату контрагентом сум податку на додану вартість до бюджету за відповідною оподаткованою операцією, і виходячи з цього визначати суму свого податкового зобов'язання з податку на додану вартість за звітний період.
Відносини бюджетного відшкодування як в цілому, так і по податку на додану вартість, представляють собою комплексне утворення на межі двох фінансово-правових інститутів (податкового та бюджетного права). При цьому органи державного казначейства забезпечують відповідно до своєї компетенції рух коштів згори до низу – із державного бюджету до платників, а ці відносини абсолютно логічно характеризуються участю трьох суб‘єктів – платника податків, податкових органів та органів державного казначейства.
Під податковою вигодою розуміється зменшення розміру податкового обов'язку внаслідок зменшення податкової бази, одержання податкового відрахування, податкової пільги, застосування більш низької податкової ставки, а також одержання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що діяльність платника податків, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з податковою вигодою, переважно з контрагентами, що не виконують своїх податкових обов'язків.
Джерелом сплати бюджетного відшкодування є загальні доходи Державного бюджету України. При цьому не можна забороняти, застерігати чи обмежувати виплату бюджетного відшкодування в залежності від наявності або відсутності доходів, отриманих від податку на додану вартість, в окремих регіонах України.
Навмисні дії платників податків, що спрямовані на заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що здійснені поза межами їх господарської діяльності. Такі платники не можуть скористатися правом на бюджетне відшкодування.
Головною складовою податкового обов’язку є сплата податку шляхом внесення коштів на відповідні бюджетні рахунки, тому що основною метою сплати податків є забезпечення надходжень грошових коштів до бюджету. Інші два елементи податкового обов‘язку – обов‘язок з ведення податкового обліку та обов‘язок з надання податкової звітності – своєю метою становлять реалізацію обов‘язку зі сплати податків та зборів.
Відшкодування податку на додану вартість може здійснюватися двома способами: 1) у рахунок зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів; 2) поверненням коштів на банківський рахунок платника.
Податкова накладна є підставою для нарахування податкового кредиту, який представляє собою суму, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.
Платники податку мають вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнених від оподаткування.
Під фінансовим контролем розуміють діяльність державних органів, що здійснюється з використанням специфічних організаційних форм і методів, які законом наділені відповідними повноваженнями, спрямовану на встановлення законності й достовірності фінансових операцій, об'єктивної оцінки ефективності фінансово-господарчої діяльності й виявлення резервів її підвищення, збільшення дохідних надходжень у бюджет і схоронності державної власності.
Фінансовий контроль покликаний забезпечити дотримання чинного законодавства як у сфері руху грошових коштів від платників у бюджети, так і навпаки – при проведенні бюджетного відшкодування.
Різновидом фінансового контролю виступає податковий контроль, а його особливістю є більш вузький предмет регулювання, тому що він спрямований тільки на дотримання законності формування публічних грошових фондів, тобто здійснюється на стадії формування й розподілу або перерозподілу публічних грошових фондів.
Прокуратуру України лише з великими умовностями можна віднести до органів, що здійснюють фінансовий контроль, тому що органи державного казначейства та податкові органи відносяться до групи фінансових органів спеціальної компетенції, а податкові органи – класичний представник органів податкового контролю спеціальної компетенції, в той час як органи прокуратури мають інші основні завдання та повноваження.
Податковий орган, як орган владних повноважень, здійснюючи контроль за обчисленням та сплатою податку на додану вартість, у тому числі бюджетним відшкодуванням, повинен діяти у спосіб, передбачений законом, а саме: за наслідками перевірок, або надати висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, або відмовити у наданні бюджетного відшкодування.
При аналізі підстав бюджетного відшкодування податку на додану вартість застосовуються контрольні дії, які проводяться за місцем розташування податкових органів, тобто податкові органи мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів незалежно від способу їх подачі.
Невиїзною документальною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів.
У випадку виникнення конфліктів інтересів між платниками податків і податковими органами їх вирішення може здійснюватися шляхом адміністративного або судового узгодження. Адміністративне узгодження здійснюється шляхом оскарження актів податкових органів і вирішення спорів між платниками податків і представниками податкових органів у рамках самої системи податкових органів, тобто проводиться у вищу ланку податкових органів щодо того органа, який виніс на думку платника податків неправомірне рішення.
Для оскарження актів податкових органів і прийняття рішень по скаргах необхідне дотримання декількох умов: а) незаконність об'єкта оскарження; б) порушення суб'єктивних прав платника; в) дотримання строку оскарження.
Принципова відмінність між податковим повідомленням і податковою вимогою полягає в тому, що перше є своєрідним нагадуванням платникові податків, тоді як податкова вимога – це вже засіб реагування, передумовою якого є факт несвоєчасного виконання податкового обов'язку. Це по суті надання платникові можливості добровільно виконати прострочений обов'язок і повідомлення його про можливість накладення фінансової відповідальності при ігноруванні податкової вимоги.
Враховуючи наявність декількох ланок в органах державної податкової служби України, передбачено два рівні реалізації механізму адміністративного оскарження.
Першим рівнем реалізації механізму адміністративного оскарження є первинне адміністративне оскарження, що здійснюється в режимі подачі первинної скарги, коли платник податків вважає, що орган державної податкової служби невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше неправомірне рішення. При цьому платник податків може звернутися з письмовою скаргою про перегляд відповідного рішення в той же орган державної податкової служби, який його виніс.
Другим рівнем реалізації механізму адміністративного оскарження є повторне адміністративне оскарження, яке здійснюється за допомогою подачі повторної скарги та застосовується у випадку, якщо орган державної податкової служби за результатами розгляду первинної скарги надсилає платникові податків рішення про повне або часткове його незадоволення. Строком для повторної подачі скарги є десять календарних днів, що спливають за днем одержання відповіді, однак у цьому випадку скарга направляється вже не в той орган, який здійснював первинний розгляд, а в орган державної податкової служби вищого рівня.
Важливою особливістю адміністративного оскарження є вплив цього процесу на податковий обов‘язок платника податків, тому що скарга, подана з дотриманням законодавчо визначеного порядку й строків, зупиняє необхідність виконання платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня пред'явлення такої скарги в орган державної податкової служби до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги по податкові, які оскаржуються, не надсилаються, а сума податкового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою, що виключає застосування фінансових санкцій до закінчення процесу узгодження точок зору платника податків і податкового органу.
Спори, які виникають із податкових відносин, а також інші спори в сфері публічно-правових відносин при участі податкових органів як суб'єктів владних повноважень, розглядаються за правилами Кодексу адміністративного судочинства України, причому компетенція адміністративних судів не поширюється на публічно-правові справи про накладення адміністративних стягнень.
При вирішенні спорів про визнання недійсними актів податкових органів у судовому порядку на відміну від адміністративного оскарження обов'язок щодо доведення правомірності свого рішення, дії або бездіяльності покладається на відповідача.
Тягар доведення при реалізації адміністративного судочинства лежить на органі владних повноважень, внаслідок чого платник одержує можливість бути рівноцінним учасником цього процесу й користується певними гарантіями по захисту своїх законних прав.
До посадових осіб, що не виконують судові рішення, можуть бути застосовані штрафи, а у випадку наявності складу злочину – і санкції, передбачені кримінальним законодавством.
СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

1. McKinnon Ronald J. Money in International Exchange. The Convertible Currency System. – N.Y., 1979.
2. Абалкин Л. Роль государства в становлении и регулировании рыночной экономики // Во¬просы экономики. 1997. № 6. С. 9.
3. Александров Н.Г. Законность и правоотношение в советском обществе. М., 1955. С. 108.
4. Алексеев С. С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. – Т. 1. – С. 203.
5. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Том первый: Основные вопросы общей теории социалистического права. Свердловск, 1972. С. 342.
6. Алисов Е.А. Финансовое право Украины: Учебное пособие. - Харьков: фирма "Эспада", 2000. – 288 с.
7. Аллахвердян Д.А. Некоторые вопросы теории советских финансов. М., 1951. − 87 с.
8. Арбитражный процесс : учеб. / под ред. М.К. Треушни-кова. М. : ОАО «Изд. «Городец», 2008. С. 583.
9. Багинова В.М., Цыбикова В.В. Государственные долговые обязательства как источник инвестиционных ресурсов. – СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 2000. – С. 36.
10. Бакун О.В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки: Дисертація канд. юрид. наук. – Чернівці, 2000. – 170 с.
11. Балабин В. Представительство в налоговых правоотношениях // Хозяйство и право. – 1999. – № 9. – С. 109-113.
12. Бахрах Д. Н. Административное право России: Учебник для вузов. М.: НОРМА. - 2000.- 640 с.
13. Блажевич В. Еволюція законодавства України щодо правового регулювання муніципальних позик як інструменту залучення коштів на місцевому рівні // Підприємництво, господарство і право. № 3/2002.
14. Бондаренко И.Н. Органы, контролирующие уплату налогов и сборов: состояние, противоречия, перспективы развития //Финансовое право. -2004. -№ 6. – С.29-31.
15. Бюджетний кодекс України // Офіційний вісник України. – 2001. - № 29. – Ст. 1291.
16. Бюджетный кодекс Российской Федерации.
17. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Москва, НОРМА, 2000. – С. 5.
18. Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. – СПб.: Типография Брокгаузь-Ефронь, 1914. – 154 с.
19. Вільховий Ю. Позапланові перевірки з питань виробництва та обігу спирту, алкоголю та тютюну // Вісник податкової служби України. -2005. -№38(368). – С.41.
20. Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. М.: Изд-во МГУ, 1972. – 298 с.
21. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик - государство: Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. - М: ФБК-ПРЕСС. - 1998.- 592 с .
22. Горбунова О.Н. Вопросы системы финансового права. // Вопросы административного и финансового права в современный период. – М.: ВЮЗИ, 1990. – С. 88-95.
23. Горшенев В. М..Природа юридического процесса как комплексной системы //Актуальные проблемы юридического процесса в общенародном государстве. – Ярославль. – 1980. – С. 3-11.
24. Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как форма правовой деятельности. – М.: Юрид. лит., 1987. – 176 с.
25. Господарське судочинство в Україні: Суд. Практика. Податкові правовідносини / Відп. ред. В. Т. Маляренко. – К.: Концерн «Видавничий Дім “ІнЮре”», 2004. – С. 129-131.
26. Гражданский кодекс Украины. – Научн. практ. ком. – Харьков.: Одиссей, 2002. – 848 с.
27. Гражданское право: Учебник: Ч. 1. – Изд. 2-е, перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.: ПРОСПЕКТ, 1997. – 600 с.
28. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учебное пособие. – М.: Юриспруденция, 2000. – 304 с.
29. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Воронеж, 1994. – 26с.
30. Гурвич М. А. Советское финансовое право. [изд. второе перераб. и доп.] / М. А. Гурвич. – М.: Юрид. литература, 1954. – 355 с.
31. Гуреев В.И. Российское налоговое право. Учебник. – М.: ОАО «Изд-во «Экономика», 1997. – 383 с.
32. Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России: Учебное пособие. - М.: ИНФРА - М., 1997. - 247 с.
33. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: Современное написание: в 4 т. Т.3 –М: ООО "Издательство АСТ": ООО "Издательство Астрель". - 2003. – 921 с.
34. Дмитрик О.А. Содержание и классификация финансовых правоотношений.– Х.: Легас, 2004. – 160 с.
35. Дмитрик О.О. Зміст і класифікація фінансових правовідносин: Дис. канд. юрид. наук. - Харків, 2002. – 187с.
36. Довідка Вищого адміністративного суду України «Про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету» від 20.10.2006 р. // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – № 12.
37. Заверуха І.Б. Проблеми правового регулювання державного боргу України. Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук. Львів, 2007. − 196 с.
38. Загальна теорія держави і права: Підручник для студентів юридичних спеціальностей вищих навчальних закладів/ М.В.Цвік, В.Д.Ткаченко, Л.Л.Богачова та ін.; За ред. М.В.Цвіка, В.Д.Ткаченка, О.В.Петришина. - Харків: Право, 2002. - 432 с.
39. Загородній А.Г. Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий словник. – 2 вид. – Львів: Центр Європи, 1997. – 576 с.
40. Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – №40. – Ст. 297.
41. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» // Відомості Верховної Ради України. – 2005. – №17-19. – Ст. 267.
42. Закон України «Про внесення змін у Закон України «Про податок на додану вартість»» // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – №36. – Ст. 300.
43. Закон України «Про державні гарантії відновлення заощаджень громадян України» // Відомості Верховної Ради України. – 1997. - № 8. – Ст. 60.
44. Закон України «Про державну податкову службу в Україні» // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – №6. – Ст. 37.
45. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств (в редакції Закону України N 283/97-ВР від 22.05.97)» // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – №4. – Ст. 28.
46. Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 29. – Ст. 137.
47. Закон України «Про податок на додану вартість» // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – №21. – Ст. 156.
48. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – №10. – Ст. 44.
49. Закон України «Про прокуратуру» // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – №53. – Ст. 793.
50. Закон України «Про систему оподаткування» // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – №39. – Ст. 510.
51. Золотарьова М.К. Законодавче регулювання планових та позапланових перевірок державних податкових інспекцій //Вісник Національного Університету Внутрішніх справ. Вип.23. - Харків. – 2003. – С.94-99.
52. Інкотермс – Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (редакція 2000 року) (укр./рос.): Правила, Міжнародна торговельна палата України від 01.01.2000 // Уряд. кур'єр, 10.04.2002.
53. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.99р. №291, зареєстрована в Міністерстві Юстиції України 21.12.99р. під №893/4186. Офіційний вісник України, 1999. – №52. – Ст. 2606.
54. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.2005 р. № 276 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1965
55. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.2005 р. № 276 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1965
56. Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. № 492. Офіційний вісник України, 2003. – № 51. – Ст. 2707.
57. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. – М.: Норма, 2001. – 288 с.
58. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997.
59. Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право: Учеб. пособие. – М.: Норма, 2001. – 288 с.
60. Касьяненко Л.М. Деякі особливості фінансово-правової відповідальності за порушення податкового законодавства //Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Выпуск 2.-Черновцы: "Рута". - 2003. – С.264-265.
61. Керимов Д.А. Философские основания политико-правовых исследований. – М.: Мысль, 1986. –332 с.
62. Киримова Е.А. Правовой институт: понятие и виды / Учебное пособие. Саратов, 2000. – С. 15.
63. Ковалева Н.А. Понятие и классификация финансового контроля // Вопр. адм. и фин. права в свете решения ХХVII съезда КПСС.: Сб. научн. тр. ВЮЗИ. – М.: Изд-во ВЮЗИ, 1983. – С. 81-90.
64. Кодекс адміністративного судочинства України // Відомості Верховної Ради України. – 2005. - № 35-36. – Ст. 446.
65. Комаров С.А. Общая теория государства и права: Курс лекций. - М.: Манускрипт, 1996.-312 с.
66. Конституции зарубежных государств: Учеб. пособие / под ред. В.В. Маклакова. – М.: Издательство БЕК, 2003. С. 110.
67. Конституция Российской Федерации. – М.: Проспект, 1999. – 48 с.
68. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – №30. – Ст. 141.
69. Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права СПб.: Издательство “Юридический центр Пресс”, 2003. С. 201.
70. Кравцова Т.М. Організаційно-правові проблеми здійснення податкового контролю в Україні // Вісник Національного Університету Внутрішніх справ. Вип. 21. ч.2. –Харків. -2003. – С.213-218.
71. Кримінально-процесуальний кодекс України // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1961. – №2. – Ст. 15.
72. Криницький І.Є.: Правове регулювання оподаткування майна. Дис. … канд. юридич. наук: 12.00.07. – К.: НБУВ, 2003. – 208 с.
73. Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. – М.: Норма, 2004. – С. 262.
74. Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник/Отв. ред. Н.А. Шевелева. – С. 178.
75. Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. – Москва, Юристъ, 2001. – С. 57.
76. Кучерявенко М.П. Податкові процедури: правова природа та класифікація; - К.: Алерта; КНТ; ЦУЛ, 2009. – 460 с.
77. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001. - 584с.
78. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права в 6 томах. Том ІІ. Введение в теорию налогового права. – Х.: Легас, 2004. – С. 48-52.
79. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Особенная часть. Т. IV: Косвенные налоги. – Х.: Право, 2007. – С. 489-890
80. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. – Х.: Легас; Право, 2005. – С. 419-422.
81. Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. – Х.: Консум, 1997. – 256 с.
82. Кушнарьова Т.Є. Податкові органи в системі суб'єктів податкових правовідносин: Дис… канд...юрид. наук.12.00.07 / Національна юрид. акад. України. –Х., 2000. - 291 с.
83. Кушнарьова Т.Є., Кучерявенко М.П. Система податкових органів України. –Харків: Форсинг. -2000. -178 с.
84. Лазарев В.В. Пробелы в праве и пути их устранения. – М.: Юрид. лит-ра, 1974. – 184 с.
85. Лауфер М.А. Проблемы внутреннего государственного долга Российской Федерации. Автореферат дис….канд. екон. наук. / Всерос. заочн. фин.-экон. ин-т. – М., 1996. С. 10.
86. Лебедев В.А.. Финансовое право: Учебник. – М.: Статут, 2000. С. 43.
87. Лист Державної Митної Служби України від 02.10.2003 р. №15/15-2785-ЕП.
88. Лист Державної Податкової Адміністрації України "Про надання роз'яснення [щодо порядку та механізму організації перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування]" від 15.11.2005 р. № 22871/7/16-1317 // Вісник законодавства України. – 2005. – № 51.
89. Лист Державної Податкової Адміністрації України «Щодо списання сум переплат з ПДВ, що підлягають відшкодуванню з бюджету та обліковуються у картках особових рахунків платників більше 1095 днів» від 30.12.2005 р. № 26335/7/16-1217 // Податки та бухгалтерський облік. – 2008. – № 77.
90. Лист Державної Податкової Адміністрації України Щодо удосконалення механізму адміністрування ПДВ та супроводження обігу податкових векселів, виданих при розмитненні імпортних товарів від 15.01.2007 р. № 357