ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРЕДСТАВНИЦТВА У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

Короткий опис

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
імені ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

На правах рукопису

ЖЕРНАКОВ МИХАЙЛО ВОЛОДИМИРОВИЧ

УДК 347.73

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРЕДСТАВНИЦТВА У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

Спеціальність: 12.00.07 теорія управління;
адміністративне право і процес; фінансове право;
інформаційне право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник
доктор юридичних наук, професор
Кучерявенко Микола Петрович

Київ 2009

ЗМІСТ

Вступ. ......................................................................................................................3

Розділ І. Суб'єкти податкових правовідносин. .............................................12
1.1 Cуб’єктний склад податкових правовідносин. Співвідношення
сторони і суб'єкта податкового правовідношення. ..........................................12
1.2 Правосуб'єктність учасників податкових правовідносин. ....................39
Висновки до розділу І. ........................................................................................58

Розділ ІІ. Природа представництва в податковому праві. ........................61
2.1 Поняття податкового представництва. ........................................................61
2.2 Особливості податкового представництва. .................................................81 Висновки до розділу ІІ. ......................................................................................98

Розділ ІІІ. Класифікація представництва в податковому праві. ............101
3.1 Представництво владної сторони податкового правовідношення..101
3.2 Представництво зобов’язаної сторони податкового правовідношення ...........117
3.3 Податковий агент у системі податкового представництва. .....................141
Висновки до розділу ІІІ. ..................................................................................158

Висновки............................................................................................................161
Список використаних джерел........................................................................174

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Об'єктивні потреби громадського життя, пов'язані з необхідністю реформування економічної, соціальної, політичної та інших сфер життєдіяльності України викликали гостру потребу переосмислення багатьох проблем податкового права. Одним із важливих серед них є питання податкового представництва, особливостей його правового регулювання. Перехід до ринкових відносин, розвиток усіх форм власності, реформування національного законодавства, а також низка інших факторів вимагають постійного вдосконалення чинного податкового законодавства. В умовах здійснюваних суттєвих перетворень майже в усіх сферах суспільного життя постає й завдання чіткого визначення понять, змісту, структури та особливостей правового регулювання податкового представництва, яке є важливим інститутом та без якого складно уявити функціонування податкової системи держави. Аналіз змісту податкового представництва, виявлення й уточнення особливостей в цій сфері сприятимуть удосконаленню правового регулювання діяльності держави та інших суб’єктів у сфері оподаткування.
Ступінь розробленості теми. В Україні до цього часу не здійснювалося дослідження, присвяченого представництву в податковому праві, визначенню його змісту, складу та особливостей правового регулювання. Певних аспектів цієї проблеми торкалися деякі вчені, але при цьому розглядалися лише окремі складові податкового представництва перш за все представництво платника податку. Низка питань цього комплексу, досліджуваних переважно в контексті інших, порушені в працях фахівців з фінансового, адміністративного та інших галузей права. Таким чином, не можна сказати, що розробка цієї теми не забезпечувалася досягненнями інших учених.
Дисертація ґрунтується на аналізі висновків, що містяться в працях фахівців з економіки, загальної теорії права, цивільного, адміністративного та фінансового права. При цьому слід відзначити, що дослідження даної проблеми було б неповним без опрацювання фундаментальних робіт, що є джерелами податково-правової думки й фінансової науки взагалі. Насамперед маються на увазі дослідження С. І. Іловайського, В. О. Лебедєва, І. Х. Озерова, Ю. А. Ровинського, В. М. Твердохлєбова. Вагомий внесок у дослідження теми було внесено завдяки використанню праць таких економістів, як Т. Є. Бондар, О. Д. Василик, А. З. Дадашев, В. І. Кравченко, В. М. Родіонова, Б. М. Сабанті, М. К. Фісенко, В. М. Федосов, Д. Г. Черник та інших.
В ході дослідження використані праці науковців у галузі загальної теорії держави і права, які мали вагоме значення для висновків автора: С. С. Алексєєва, О. Л. Копиленка, М. І. Матузова, П. М. Рабіновича, Ю. О. Тихомирова. Найбільш суттєвий вплив на аналіз проблем дослідження справили роботи фахівців у галузі фінансового права: Я. О. Берназюка, Д. В. Винницького, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. В. Гриценко, М. В. Карасьової, Ю. О. Крохіної, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, С. Г. Пепеляєва, М. О. Перепелиці, Н. Ю. Пришви, Н. І. Хімічевої.
На формування наукової позиції щодо деяких положень роботи мали вплив також наукові праці представників адміністративно-правової науки В. Б. Авер’янова, Д. М. Бахраха, Ю. П. Битяка, І. П. Голосніченка, Ю. М. Старілова. В даній роботі на підставі аналізу й узагальнення законодавства, праць вищевказаних та інших авторів, що послужили науково-теоретичною базою для дослідження теми роботи, вироблені певні висновки та пропозиції щодо багатьох питань з теми дослідження.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою Науково-дослідного інституту фінансового права 16 жовтня 2007 року (протокол № 3).
Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою: „Дослідження проблем оподаткування доходів фізичних осіб від операцій з інвестиційними активами, купівлі-продажу об’єктів нерухомого і рухомого майна, доходів у вигляді подарунків, іноземних доходів, доходів за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення та пенсійних вкладів” (номер держреєстрації №0105U006275).
Мета та завдання дисертаційного дослідження. Метою вивчення проблем дослідження є поглиблення та вдосконалення наукових знань, уявлень щодо правової природи податкового представництва шляхом визначення на підставі комплексного аналізу його змісту, виокремлення особливостей правового регулювання представництва владних та зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, розкриття їх сутності та вироблення пропозицій по усуненню існуючих недоліків чинного податкового законодавства України.
Відповідно до поставленої мети дослідження здійснено спробу вирішити наступні завдання:
- визначити зміст представництва в податковому праві, його суттєві риси;
- дослідити особливості податкового представництва та його специфіку;
- проаналізувати підстави делегування повноважень суб’єктами податкових правовідносин своїм представникам;
- провести класифікацію видів податкового представництва,та визначити критерії, за якими вона здійснюється;
- дослідити характеристики та специфічні особливості представництва владної та зобов’язаної сторін податкового правовідношення;
- на підставі дослідження цих питань виробити пропозиції щодо вдосконалення чинного податкового законодавства України.
Об’єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини в сфері представництва у податковому праві, їх істотні ознаки.
Предметом дослідження виступають норми права, що регулюють відносини педставництва у сфері оподаткування.
Методи дослідження являють собою сукупність прийомів наукового пізнання. Основним при здійсненні дослідження став діалектичний метод, за допомогою якого визначається сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Цей метод використовувався при переході від загальних підстав визначення поняття представництва, характеристики правових режимів представництва в різних галузях права до аналізу на підставі цього інституту податкового представництва. Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі українського податкового законодавства, дослідженні співвідношення його з аналогічними нормами російського податкового законодавства та законодавства інших держав. Застосування методу системного налізу дозволило виокремити податкове представництво як системне поняття й відповідно до цього побудувати дослідження його складових частин. Використання історичного методу дозволило розглянути зародження інституту представництва в різних галузях права, його генезис у податковому праві, дослідити їх стан протягом певного часу. Метод інтегрального аналізу результатів дослідження використовувався під час співставлення думок, що проводилися при характеристиці розглядуваних проблем різними вченими. Усі ці філософські, загально- та спеціально-наукові методи комплексно використовувалися для всебічного дослідження представництва в податковому праві.
Наукова новизна роботи. Дисертація є першим в Україні узагальненим дослідженням правової природи представництва в податковому праві з метою вивчення й визначення на підставі комплексного аналізу змісту правового статусу податкових представників, вироблення пропозицій щодо усуненню існуючих недоліків чинного податкового законодавства, узгодження його з іншими галузями законодавства України.
До найбільш важливих положень, що містять наукову новизну, слід віднести наступні:

уперше:
- наведене визначення представництва в податковому праві як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють;
- проведено чітке розмежування класифікації податкового представництва (розподілу всіх відносин представництва на декілька своєрідних груп) та виокремлення структурних елементів відношення податкового представництва (виділення в кожному конкретному правовідношенні складових частин);
- проведено класифікацію представництва владної сторони податкового правовідношення, де запропоновано виділяти умовне та безумовне представництво в залежності від того, на якій основі воно здійснюється і з якими умовами пов’язано;
удосконалено:
- підхід до визначення платника податку як суб'єкта податкового правовідношення, що реалізує переважно обов'язки із обліку, сплати податку та звітності та похідні від них права;
- співвідношення понять „представництво в податковому праві”, „податкове представництво”, „податкове представництво держави”, „представництво платника податків”, де пропонується використовувати поняття представництва в податковому праві в якості родового, інші як його види чи споріднені поняття в залежності від їх змісту й характеру;
- позицію щодо визначення постійного представництва й запропоноване його розуміння як будь-якого представництва на постійній основі;
- наукове бачення статусу податкового агента в якості представника як владної, так і зобов’язаної сторони в податковому правовідношенні;
набули подальшого розвитку:
- питання співвідношення сторони й суб’єкта в податкових правовідносинах, коли поруч із віднесенням тих чи інших суб’єктів до владної чи зобов’язаної сторони правовідношення можлива участь одного і того ж суб’єкта в якості як владної, так і зобов’язаної сторони залежно від особливостей конкретного правовідношення;
- наукове бачення податкової правосуб’єктності як передумови виникнення не конкретних, а абстрактних податкових правовідносин, тобто будь-яких потенційних відносин, урегульованих правом, у сфері яких особа здатна мати, набувати та здійснювати податкові обов’язки та права;
- класифікація представництва в податковому праві за декількома критеріями, центральним із яких є належність особи, яку представляють, до владної чи зобов’язаної сторони правовідношення;
Практичне значення отриманих результатів дисертаційного дослідження полягає у тому, що його положення, висновки та пропозиції можуть бути використані для подальшого поглибленого теоретичного вивчення проблем податкового права, для розробки нових законодавчих актів з податкового права, внесення змін до чинного податкового законодавства, для вдосконалення діяльності платників податків, їх представників, податкових органів, здійснення всебічного контролю за цією діяльністю. У навчальній сфері отримані матеріали дослідження можуть бути використані при підготовці відповідних розділів підручників, навчальних посібників з податкового права, в науково-дослідницькій роботі студентів.
Апробація результатів дослідження. Основні положення і теоретичні висновки, на яких базується дисертаційне дослідження, а також рекомендації з удосконалення вітчизняного законодавства викладено в 10 наукових публікаціях, які опубліковано у фахових наукових виданнях.
Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях:
1. Жернаков М. В. Проблемы систематизации институтов финансового законодательства в Украине / М. В. Жернаков // Финансовый механизм и его правовое регулирование. Тезисы докладов международной научно-практической конференции. Саратов, 2003. С. 37-38.
2. Жернаков М. В. Сторона и субъект налоговых правоотношений: соотношение понятий / М. В. Жернаков // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Международная научная конференция. Научные доклады и сообщения. Выпуск 1. Черновцы, Рута”, 2003. С. 241-250.
3. Жернаков М. В. Систематизація фінансового законодавства: стан, протиріччя, перспективи розвитку / М. В. Жернаков // Матеріали науково-практичної конференції: Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми”. 18-19 грудня 2003 року. тези доп. Ірпінь, 2003. С. 28
4. Жернаков М. В. Систематизация финансового законодательства: содержание, противоречия, перспективы / М. В. Жернаков // Финансовый механизм и его правовое регулирование: Материалы международной научно-практической конференции (24-25 апреля 2003 г. ) Часть ІІ/ Под ред. Е. В. Покачаловой и О. Ю. Бакаевой. Саратов: Издат. центр СГСЭ. У, 2003. С. 22-25.
5. Жернаков М. В. Правовий статус платників загальнодержавних та місцевих податків і зборів / М. В. Жернаков // Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні. Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. тези доп. Харків, 2004. С. 368-371.
6. Жернаков М. В. Особливості правосуб’єктності учасників податкових правовідносин / М. В. Жернаков // Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю: Матеріали регіональної науково-практичної конференції. тези доп. Донецьк, 19 травня 2004 року. Донецьк: ДЮI МВС при ДонНУ, 2004. С. 111-115.
7. Жернаков М. В. Обов’язки податкового агента та відповідальність за їх невиконання / М. В. Жернаков // Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю: Матеріали регіональної науково-практичної конференції. тези доп. Донецьк, 24 травня 2005 року. Донецьк: ДЮI МВС при ДонНУ, 2005. С. 97-101.
8. Жернаков М. В. Публичный финансовый контроль: обязанность или право? / М. В. Жернаков // Проблемы развития аудита в странах с переходной экономикой (Материалы международной научно-практической конференции). тезисы докл. Баку, 2004. С. 175‑178.
9. Жернаков М. В. Налоговый представитель и налоговый агент (теоретический аспект) / М. В. Жернаков // 35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования: Материалы Международной научно-практической конференции: В 2 т. (Москва, 13 октября 2005 года): Сборник / Отв. Ред. И. Э. Звечаровский. Т. 1. М.: РПА МЮ РФ, 2005. С. 279-283.
10. Жернаков М. В. Соотношение понятий налогового представителя и налогового агента при регулировании налоговой обязанности / М. В. Жернаков // Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины / Отв. ред. д-р юрид. Наук, проф. УрГЮА Д. В. Винницкий. тезисы докл. СПб.: Издательский Дом С. -Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета СПбГУ, 2006. С. 205-213.
11. Жернаков М. В. Некоторые аспекты представительства властвующих субъектов налоговых правоотношений / М. В. Жернаков // Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО. Материалы международной научно-практической конференции 14-15 апреля 2006 года. тезисы докл. Саратов, 2006. С. 51-56.
12. Жернаков М. В. Співвідношення прав і обов’язків при здійсненні фінансового контролю / М. В. Жернаков // Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки. Матеріали міжнародної науково-практичної конференції 27 жовтня 2006 року. тези доп. Донецьк, 2006. С. 131-134.
13. Жернаков М. В. Публічний фінансовий контроль у механізмі забезпечення економічного суверенітету держави / М. В. Жернаков // Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації: Матеріали міжнар. наук. семінару, м. Харків, 16 трав. 2008 р. / Редкол: Ю. П. Битяк, І. В. Яковюк, Г. В. Чапала. тези доп. Х.: Право, 2008. С. 147-148.
14. Жернаков М. В. До питання про визначення та регулювання постійного представництва в оподаткуванні / М. В. Жернаков // Господарсько-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України: Збірник тез Всеукраїнської науково-практичної конференції «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (м. Донецьк, 14 листопада 2008 року): У 3х частинах. Частина друга. тези доп. Донецьк: ТОВ «Цифрова типографія», 2008. С. 123-127.
Публікації. Основні й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 31 публікації, у тому числі: 1 монографії, 2 підручниках, 1 коментарі законодавчого акту, 10 наукових статтях у фахових виданнях та 14 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.
Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, що поєднують 7 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (223 найменування). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 194 сторінки (основний зміст становить 178 сторінок).

Список літератури

ВИСНОВКИ

Природа податкових правовідносин багато в чому визначається методом правового регулювання. Держава використовує для здійснення правового регулювання податкових правовідносин об'єктивно необхідний імперативний метод. Необхідність даного методу обумовлена, насамперед, характером податкових відносин, значна частина яких відносини по сплаті податків і зборів, тобто відчуження та передачі частини своїх доходів у публічні цільові фонди. Таке відчуження не може завжди бути результатом вольової дії особи, воно повинно здійснюватися на підставі й у виконання обов'язків, покладених на неї.
Метод владних приписів має свої особливості в податкових правовідносинах. Насамперед, він визначає, що в податкових правовідносинах при визначенні статусу платників податків та інших зобов’язаних осіб переважають обов'язки. Виходячи зі змісту методу владних приписів, суб'єкти податкових правовідносин не можуть за своїм розсудом набувати податкових прав і здійснювати податкові обов'язки, а також визначати їх зміст. Вони реалізують податкові права й обов'язки, тільки якщо останні встановлені у відповідних законах (підзаконних актах). І, нарешті, метод владних приписів визначає юридичну нерівність суб'єктів податкових правовідносин. Одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших суб'єктів, що не мають таких зустрічних повноважень.
Імперативний характер податкових правовідносин обумовлює чітке розмежування владної та зобов'язаної сторін правовідношення. Безумовно, кожне конкретне правовідношення вирізняється певною видовою своєрідністю, оскільки кожний суб’єкт володіє певними тільки йому властивими елементами правового статусу. Втім, таке співвідношення сторін, обумовлене природою податкових правовідносин, яка проявляється в безумовному підпорядкуванні однієї сторони іншій у будь-якому конкретному правовідношенні, дозволяє проаналізувати правовий статус будь-якого суб’єкта податкового правовідношення саме як представника тієї чи іншої його сторони.
Під суб'єктами податкового правовідношення, на наш погляд, слід розуміти реальних учасників податкового правовідношення, поведінка яких регулюється нормами податкового права, які є носіями податкових обов'язків і прав та реалізують їх. Іншими словами, суб'єктом податкового правовідношення є суб'єкт податкового права, який реалізує свою правосуб'єктність.
Загальний аналіз системи суб'єктів податкового права (податкового правовідношення) дозволяє виділити наступну сукупність: держава, податкові органи, платники податків. Податкові органи, наділені державою компетенцією в сфері оподатковування, виражають державну волю у встановлених нею межах. Це відбувається тому, що держава зацікавлена в ефективному стягуванні коштів для реалізації своїх цілей і прагне бути всеохоплюючою у податкових відносинах. Податкові органи створені з чітко визначеною метою — для контролю за дотриманням податкового законодавства, тому вони знаходяться в постійно триваючих і безупинних відносинах з державою.
Податкові органи для виконання поставлених перед ними завдань мають відповідні права й обов'язки. Але вони не можуть дозволити собі реалізовувати закріплені за ними податковим законодавством права за своїм розсудом. Для податкових органів надані їм права в більшості випадків є одночасно і їх обов'язками, іншими словами, право податкового органа одночасно виступає і його обов'язком перед державою й іншими суб'єктами податкових правовідносин. У цьому й полягає певна подвійність статусу податкових органів.
Зобов'язану сторону в податкових правовідносинах представляють насамперед платники податків. Платник податків є суб'єктом податкових правовідносин, на якого законом покладений комплекс податкових обов'язків. Однак, на наш погляд, поняття „платник податків” повинне передбачати аналіз не тільки податкових обов'язків, але й податкових прав, тому що останні додадуть даному поняттю логічно завершений зміст.
Особа може бути суб’єктом певних правовідносин тільки при наявності у неї правосуб’єктності, що визначає можливу участь її у таких правовідносинах. Правосуб’єктність у юридичній літературі визначають найчастіше як властивість певних осіб бути суб’єктами тих чи інших правовідносин. Справедливо й те, що правосуб’єктність включає здатність як до володіння правами й обов’язками, так і до їх самостійного здійснення.
Розглядаючи правосуб’єктність як передумову потенційного виникнення правовідносин, а отже, прав та обов’язків, слід мати на увазі, що вона складається не з конкретних прав та обов’язків осіб, а з тих, які вони потенційно можуть мати, а точніше з можливостей мати такі права та обов’язки, які, в свою чергу, виражають зміст кожного конкретного правовідношення.
Податкова компетенція передбачає наділення суб’єктів, що представляють владних суб’єктів правовідносин, повноваженнями в сфері публічно-правового регулювання відносин оподаткування. Очевидно, що серед суб’єктів, яких представляють уповноважені органи, та які наділяють їх певною компетенцією, центральне місце займає держава. Як власник публічних грошових фондів, рух яких є предметом регулювання фінансово-правової галузі, та як організатор відносин у сфері цього регулювання, держава прагне безпосередньо брати участь у цих відносинах. Однак зрозуміло, що виступати учасником усіх таких правовідносин держава як така не може - насамперед через відсутність її персоніфікованості, матеріального вираження. Тому держава реалізує свою участь у таких відносинах переважно через наділення компетентних органів частиною своїх повноважень.
У складі податкової правосуб’єктності фізичної особи виділяють звичайно правоздатність, дієздатність та деліктоздатність. Можливо, деяку частину протиріч, пов'язаних з дослідженням цього питання, можна подолати при виділенні видів або форм податкової дієздатності. Перспективним у цьому випадку може бути шлях побудови власної моделі податкової дієздатності, у якій слід, на наш погляд, виділити повну й неповну дієздатність.
Сплата податку є головним обов’язком платника податку як суб’єкта податково-правових відносин. Однак, на наш погляд, це дещо звужене трактування податкового обов’язку. В широкому розумінні слід розглядати податковий обов’язок як сукупність обов’язків, які можна звести у три групи:
- обов’язки з податкового обліку;
- обов’язки зі сплати податку;
- обов’язки з податкової звітності.
Тільки при виконанні всіх необхідних дій з реалізації обов’язків, що складають зміст цих трьох елементів, можна вважати податковий обов’язок виконаним.
Але не завжди платник здійснює всі ці дії особисто. Іноді з певних причин платник не може сам здійснити ті чи інші дії по реалізації податкового обов’язку через хворобу, вік або, скажімо, відсутність знань щодо механізму виконання тих чи інших обов’язків (складання податкової декларації, обчислення суми податку, що його має сплатити платник тощо). В цьому разі платник делегує частину своїх повноважень зі здійснення податкового обов’язку іншій особі з тим, щоб вона реалізувала ті чи інші дії замість нього. Таким чином виникає відношення податкового представництва платника податку.
Всю сукупність прикладів передачі повноважень платника податків представнику можна розділити на дві групи. По-перше, така передача може здійснюватися в імперативній формі, коли, наприклад, через позбавлення чи обмеження дієздатності платника його обов’язки зі сплати податку, податкового обліку та звітності передаються опікунам чи піклувальникам. По-друге, передача повноважень може здійснюватися в договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника.
Інститут представництва відомий ряду галузей права (цивільному, цивільно-процесуальному, кримінальному, кримінально-процесуальному, трудовому, фінансовому і т. д. ), у зв'язку з чим його прийнято вважати міжгалузевим інститутом. Правовідношення податкового представництва має класичний для відносин представництва суб’єктний склад: особа, яку представляють представник треті особи.
Найбільш точно податкове представництво можна визначити як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють.
Природа податкового представництва обумовлюється значенням відносин оподаткування й відповідною спрямованістю його правового регулювання. Для досягнення мети податково-правового регулювання необхідне виділення в його рамках основного концептуального орієнтиру забезпечення виконання податкового обов’язку, закріплення порядку, що гарантує формування доходних частин бюджетів. В цих умовах формується система стимулів, що відбивають прогресивний етап розвитку податково-правових відносин і, відповідно, система забезпечення стабільності такого розвитку, ефективності регулювання даних відносин.
Все це обумовлює й відповідні специфічні риси податкового представництва. До них можна віднести:
Спрямованість на виконання податкового обов’язку. Така особливість податкового представництва випливає зі специфіки предмету податкових правовідносин, що являють собою відносини зі сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у бюджети, урегульовані нормами права. Відповідно першочерговим завданням регулювання цих відносин є забезпечення повного й своєчасного надходження відповідних платежів, навколо чого побудовані інші відносини всередині інституту податкового права.
Специфічний об’єкт регулювання. Безпосереднім об’єктом регулювання є відносини податкового представника з особою, яку він представляє. Об’єкт регулювання відносин податкового представництва дуже тісно пов’язаний з об’єктом і предметом регулювання всієї сукупності податкових відносин. Загальним об’єктом податкового правовідношення є те, що породжує податковий обов’язок і пов’язано з ним (отримання доходу, володіння певним майном) та потребує перерахування певної суми грошей до бюджету.
Попередня визначеність предмету регулювання. На відміну від цивільного права, де предмет відносин представництва вибирається сторонами (представником та особою, яку представляють) і сторони можуть вільно визначити сферу діяльності представника, його компетенцію, ті права та обов’язки, які йому делегуються, зміст представництва в податковому праві визначений заздалегідь. Це або безумовний обов’язок платника зі сплати податку та комплекс обов’язків по забезпеченню його реалізації, коли мова йде про представництво платника податків, або комплекс обов’язків і прав із перевірки повноти й своєчасності сплати податків і зборів, що делегуються державою податковим органам.
Диференціація представництва на типи залежно від статусу особи, яку представляють. Специфіка об’єкту й предмету регулювання відносин податкового представництва, та й узагалі всієї сукупності податкових відносин обумовлюють особливості методу регулювання податкових відносин, який базується на владних приписах з боку держави та інших владних суб’єктів податкових правовідносин. Безумовно, існують певні форми угод, узгоджень між учасниками податкових правовідносин, але вони мають похідний характер від основного імперативного методу в межах реалізації, виконання владного веління.
Специфіка формування власного статусу податкового представника. Крім згаданих вище особливостей, відповідно до яких формується правовий статус податкового представника, існує деяка специфіка структури його правового статусу. На наш погляд, можна виділити принаймні три частини, з яких складається правовий статус податкового представника. Перш за все, це, безумовно, права й обов'язки суб'єкта, якого представляють, передані йому від останнього. Далі, представник має власні права й обов'язки, пов'язані з представництвом (наприклад, інформування контролюючих органів про зміну майнового положення особи, яку представляють). Крім цього, безумовно, представник має весь комплекс власних прав і обов'язків у сфері оподатковування, не пов'язаних прямо з особою, яку він представляє, які він, проте, реалізує в межах регулювання податкового права.
Представництво платника податку - центральний за значенням розділ інституту податкового представництва. Це - лише частина інституту представництва в податковому праві, який вміщує ще чимало інших, аналогічних за значенням розділів. Але значення представництва платника податку та обсяг проблем, що постають при його правовому регулюванні, обумовлюють домінування його в сфері податкового представництва.
В умовах існування різних об’єктивних підстав передачі частини повноважень платником своєму податковому представнику можна говорити про суттєву класифікацію представництва платника податку. Підстави передачі частини повноважень платника податку його податковому представнику можуть бути різними, але їх можна об’єднати в дві групи. Так, передача може здійснюватися в імперативній формі, коли, наприклад, через позбавлення чи обмеження дієздатності платника його обов’язки зі сплати податку, податкового обліку та звітності безумовно передаються опікунам чи піклувальникам; може здійснюватися й у договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника. Безумовно, імперативна форма передачі частини повноважень зобов’язаної особи її податковому представнику скоріше виключення, ніж правило.
Іншу групу в податковому праві складають відносини представництва, в основі виникнення яких лежить ініціатива особи, яку представляють. Тут мова йде про представництво держави, коли вона наділяє відповідні органи компетенцією в сфері оподаткування (виключно за власною ініціативою) та про всі інші випадки, коли відносини податкового представництва виникають за домовленістю сторін.
Відносини представництва існують на двох рівнях: один - між представником та особою, яку він представляє, другий - між представником та всіма іншими суб’єктами, з якими він вступає в правовідносини з приводу реалізації прав та обов’язків особи, яку він представляє. Відповідно до таких особливостей доцільно виділяти внутрішнє та зовнішнє правовідношення представництва. Внутрішнє правовідношення являє собою правовідношення представника з особою, яку він представляє, зовнішнє, відповідно, правовідношення представника з усіма іншими суб’єктами. Але тут слід мати на увазі дуже важливий момент в даному випадку мова йде не про класифікацію представництва, а про виділення структурних елементів його правовідношення.
Від типу податкового представництва залежать і особливості формування правосуб'єктності представника. У правосуб'єктності представника владної сторони орієнтація здійснюється переважно на делегування прав, владних повноважень. Так, держава делегує компетентним органам право контролювати повноту і своєчасність сплати податків платниками. Саме ці делеговані права наділяють податкові органи правами, якими не володіють інші державні органи. У правосуб'єктності ж зобов'язаної сторони основний орієнтир делегування обов'язків: наділення представника повноваженнями зі сплати податку, ведення податкового обліку, податкової звітності і т. д. Це, однак, не виключає і певного делегування прав.
Розглядаючи правовідносини податкового представництва владної сторони податкових правовідносин, слід мати на увазі, що мова може йти про представництво досить обмеженої кількості суб’єктів. Безумовно, центральне місце серед таких суб’єктів займає держава. Далі, відповідно до кожної стадії руху публічних грошових фондів визначається відповідний державний орган, що переважно здійснює контроль та управління в цій галузі.
Крім податкових органів є ціла низка інших державних органів, які беруть участь у контролі з надходженням до бюджетів не просто доходів, а доходів податкового характеру. Це органи пенсійного фонду, митні органи, судові органи, нотаріат.
Навряд чи можна говорити про те, що податкові органи набувають своєї компетенції у межах класичної моделі податкового представництва. Вступаючи в правовідносини, вчиняючи юридичні дії, податкові органи створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки, що чітко закріплені у відповідних законодавчих актах. У результаті подібних правовідносин ці права й обов'язки не встановлюються прямо для держави, а цілком залишаються у віданні податкових органів. У цьому випадку, як нам здається, варто говорити скоріше не про представництво податковими органами держави як таке, а про наділення їх на постійній основі компетенцією зі стягнення податків і зборів, з метою чого вони і створені.
Що стосується моделі саме представництва в системі владних суб'єктів податкових правовідносин, бачиться цілком відповідним їй виконання функцій податкових органів іншими органами, що не створені спеціально для цього і здійснюють дані функції тільки при чітко визначених умовах. У першу чергу мова йде про митні органи й органи Пенсійного фонду, нотаріат, що при визначених законом умовах стягують податки і збори і перераховують їх у відповідні бюджети і фонди, здійснюють інші права та обов’язки владних суб’єктів податкових правовідносин.
На наш погляд, логічно виділити наступні форми представництва владних суб’єктів податкових правовідносин:
безумовне представництво представництво суб'єкта податкових правовідносин, що не припускає наявності яких-небудь спеціальних умов (так, податкові органи представляють державу в податкових правовідносинах без додаткових умов, вони створені спеціально для цих цілей);
умовне представництво представництво суб'єкта податкових правовідносин, що виникає тільки при наявності певних умов (так, митні органи, органи пенсійного фонду представляють державу в сфері оподатковування, виконують функції податкових тільки за певних умов, наприклад, при наявності об'єкта, по якому в платника податків виникає обов'язок сплатити мито і т. д. )
Що стосується правового статусу представника, вбачається доцільним у його правосуб'єктності виділити кілька видів прав і обов'язків. Насамперед, правосуб'єктність представника складають права й обов'язки суб'єкта, якого представляють, передані йому від останнього. У той же час, представник має власні права й обов'язки, пов'язані з представництвом (наприклад, інформація контролюючих органів про зміну майнового і т. д. положення особи, яку представляють). Крім цього, безумовно, представник має весь комплекс власних прав і обов'язків у сфері оподатковування, не пов'язаних прямо з особою, яку він представляє, який він, проте, реалізує згідно податкового законодавства.
Зобов’язану сторону в податкових правовідносинах представляють насамперед платники податків. Ми вже приділяли певну увагу аналізу правового статусу платника податку та виокремлювали певні його особливості, тому не будемо зайвий раз детально на них зупинятися. Разом з тим, хотілося б нагадати про два найсуттєвіші, на наш погляд, моменти. Перше це орієнтованість правового статусу платника на виконання правового обов’язку. Друге, що логічно випливає з першого, - фактично повне домінування в правовому статусі платника податку обов’язків над правами та майже повна відсутність цих самих прав (принаймні, якщо говорити про податкові права).
Представництво зобов'язаної сторони податкового правовідношення традиційно припускає виділення наступних форм:
представництво за законом (ґрунтується на положеннях законодавства закону чи іншого нормативного акту);
офіційне представництво представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів.
уповноважене представництво (ґрунтується на договорах між платником податків і його представником).
Щодо останнього, слід сказати, що термін „уповноважене представництво” не зовсім удалий, оскільки фактично будь-яка форма представництва в податковому праві заснована на делегуванні повноваження. Розрізняються ж форми представництва в залежності від основ виникнення цих повноважень норми закону, ініціативи податкових органів чи договору між платником податків і його представником.
Законне представництво платника податків може здійснюватися на підставі закону або на підставі установчих документів, що закріплюють за тією чи іншою особою статус податкового представника підприємства, установи, організації. Відповідно законне представництво юридичної особи-платника податків може здійснюватися на підставі закону або на підставі установчих документів; законне представництво фізичних осіб здійснюється представниками без спеціальних повноважень.
Щодо офіційного представництва платника податку слід сказати, що це не дуже актуальна його форма, і в даному досліджені ми розглядаємо його лише як теоретичну модель. Тут мова йде про випадки, коли представник платника податку призначається за ініціативою податкових органів. Це можливо в двох випадках: коли особа, що бере участь у справі, не може взяти в ній участь у силу об’єктивних обставин та коли майно, що є предметом спору, безхазяйне.
Особливою ланкою в системі законного представництва платника податків згідно з чинним податковим законодавством є постійне представництво платника податків. Принциповими є дві його риси. По-перше, ця модель стосується виключно представництва нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України. По-друге, постійне представництво пов’язується виключно з господарською діяльністю нерезидента.
Цікаво, що господарськими визнаються в тому числі й будь-які відносини між суб’єктом господарювання та його структурними підрозділами. Звідси випливає те, що постійним представництвом платника податку може бути фактично будь-який його підрозділ незалежно від того, чи здійснює він фактично яку-небудь комерційну чи некомерційну діяльність у сфері господарювання, чи ні.
Загалом, постійне представництво суть представництво на постійній основі. Тут уже вбачається аналогія з представництвом держави податковими органами, які також здійснюють його на постійній основі і, власне, спеціально для цього створені. На підставі цього можна вже говорити про однакове розуміння постійного представництва для владної та зобов’язаної сторін податкового правовідношення.
Чільне місце в відносинах податкового представництва займають податкові агенти. Своєрідність податкового агента та відносин, у які він вступає, полягає насамперед у певній подвійності його правового статусу. Виконуючи частину обов’язків платника податку, реалізуючи його компетенцію, податковий агент представляє платника податку в відносинах з податковими органами. З іншого боку, утримання частини доходів платника податку, ведення документації щодо обліку отриманих платником доходів та сплачених податків дають підстави говорити про представництво податковими агентами податкових органів у відносинах з платниками податків.
Дуже слушною, на наш погляд, є характеристика податкового агента одночасно як джерела виплати прибутку чи доходів та суб’єкта, що утримує з них податок. Податковими агентами є особи, на яких покладається обов'язок з обчислення й утримання податку з платника й перерахуванню його у відповідний бюджет. При цьому податкові агенти фактично прирівнюються до платників податку і користаються правами, установленими податковим законодавством для платників
Можна виділити кілька суттєвих рис, притаманних податковому агенту. По-перше, він пов’язаний особливими відносинами з платником податку. По-друге, він має реальну можливість утримати грошові кошти платника в рахунок його обов’язку права та обов’язки податкового агента можуть бути покладені тільки на ті організації та фізичних осіб, які є джерелом виплати доходів платнику податків, тобто тих, від яких платник податку отримує доходи. По-третє, правовий статус податкового агента характеризується певною подвійністю його представницьких функцій.
Щодо класифікації податкових агентів, тут можливе виділення їх видів за декількома підставами: а) за податками, по яких вони виступають агентами (податок з доходів, податок на додану вартість, податок на прибуток); б) за суб’єктом, обов’язки якого виконує агент (юридичні особи, фізичні особи); в) за організаційною формою самого податкового агента (фізична особа, юридична особа, відокремлений підрозділ, що не має статусу юридичної особи) тощо.

Список використаних джерел:

1. Skaar A. A. Commentary on Article 5 of the OECD Model Treaty: the Concept of Permanent Establishments / A. A. Skaar. - Amsterdam: IBFD Publications, 1994.
2. Азаров М. Податки - плата за цивілізацію / М. Азаров // Урядовий кур`єр. - 2002.- № 202 (31 жовтня).- C. 4-8.
3. Александров С. В., Кучерявенко Н. П. О налоге на добавленную стоимость. Об акцизном сборе (научно-практический комментарий по состоянию на 15 апреля 1998 года) / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко Харьков: ООО «Одиссей», 1998. 160с.
4. Александров С. В., Кучерявенко Н. П. Подоходный налог с граждан. Налог на промысел. (Научно-практический комментарий по состоянию на 15 сентября 1998 года) / С. В. Александров, Н. П. Кучерявенко Харьков: ООО Одиссей”, 1998. 128 с.
5. Алексеев С. С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве / С. С. Алексеев М.: Юридическая литература, 1966.
6. Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. Т. 1 / С. С. Алексеев М.: Юрид. лит., 1982.
7. Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. Т. 2 / С. С. Алексеев М.: Юрид. лит. 1982.
8. Алисов Е. А. Правовое регулирование валютных отношений в Украине / Е. А. Алисов Харьков: Консум, 1998. 142с.
9. Андре Жан Шарль. Огляд місцевого самоврядування у країнах Західної Європи / Андре Жан Шарль - Пер. ПСП. К., 1994.
10. Бакун О. В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки. Дис. канд. юрид. наук / О. В. Бакун - Чернівці, 2000. 170 с.
11. Балабин В. Представительство в налоговых правоотношениях / В. Балабин // Хозяйство и право. — 1999 — №9. — С. 109-113.
12. БатищевВ. Каким будет акциз завтра? / В. Батищев // Бизнес 1999. - № 34. С. 43-46.
13. БезчеревнихВ. В. Советское финансовое право: Учебник / В.В.Безчеревных. - М.: Юридическая литература, 1974.- 461 с.
14. Бекерская Д. А. Налоговое право и налоговое законодательство в Украине: Учебное пособие / Д. А. Бекерская Одесса, Юрид. лит., 2000. 224 с.
15. Белых В. С., Винницкий Д. В. Налоговое право России / В.С.Белых, Д. В. Винницкий М.: Норма, 2004. С. 175-176.
16. Бельский К. С. Финансовое право: наука, история, библиография / К.С.Бельский М.: Юристъ, 1995. 208 с.
17. Бех Г. В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине. Монография / Под ред. проф. Н. П. Кучерявенко / Г.В. Бех Харьков: Легас, 2003. 128 с.
18. Брызгалин А. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения / А. Брызгалин // Хозяйство и право. 1999. - №9.
19. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2004 год / [А.В.Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин и др. Под ред. к. ю. н. А. В. Брызгалина]. Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005. - 360 с.
20. БуряковскийВ. В. Налоги / В.В. Буряковский - Днепропетровск: Пороги, 1998.- 608 с.
21. Василик О. Д. Державні фінанси України / О.Д.Василик К.: Вища школа, 1997. 318 с.
22. Ватман Д. П., Елизаров В. А. Адвокат в гражданском процессе / Д.П. Ватман, В. А. Елизаров. - М., 1969.
23. Вершинин А. П., Баталова Л. А. Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде / А. П. Вершинин, Л.А. Баталова // Известия ВУЗов. Правоведение. — 2000. — №2. — С. 138-140.
24. Винницкий Д. В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики / Д. В. Винницкий СПб.: Издательство „Юридический центр Пресс”, 2003. 397с.
25. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права / Д. В. Винницкий. -М.: Издательство НОРМА, 2000. - 185 с.
26. Витрук Н. В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе / Н. В. Витрук. - М.: Юрид. лит., 1979. С. 27.
27. Воронова Л. К., Кучерявенко Н. П. Финансовое право: учебное пособие для студентов юридических вузов и факультетов / Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2003. 360 c.
28. ВоротінаН. В. Теоретичні питання податкового законодавства України: Автореф. дис. канд. юрид. наук: 12.00.07 // НАНУ інститут держави і права ім. В. М. Корецького- К., 1996. - 24с.
29. Всесвітня декларація місцевого самоврядування // Місцеве та регіональне самоврядування України. К, 1994. Вип. 1-2 (6-7).
30. Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб / Р. О. Гаврилюк. Чернівці: Рута, 2002. 392 с.
31. Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель налогоплательщик государство. Правые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебн. Пособие / Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепляев. - М., 1998. 592 с.
32. Гега П. Т. Правовий режим оподаткування в Україні / П. Т. Гега. К.: ЮРІНКОМ, 1997. 144 с.
33. Гега П. Т., Доля Л. М. Основи податкового права: Навчальний посібник / П. Т. Гега, Л. М. Доля. К.: Товариство „Знання”, КОО, 1998.
34. Годме Поль-Мари. Финансовое право / Поль-Мари Годме. М.: Прогресс, 1978. 429 с.
35. Горбунова О. Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Дис. ... д-ра юрид. наук в виде научного доклада, выполняющего также функции автореферата / Ольга Николаевна Горбунова. - М., 1996.
36. Горбунова О. Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России / О. Н. Горбунова. - Москва, 2003. 158 c.
37. Гордей О. Д., Василик Д. О. Бюджетний механізм забезпечення зростання суспільного добробуту / О. Д. Гордей, Д. О. Василик // Фінанси України. №4/2003.
38. Горохов В. До прийняття Закону „Про місцеві податки і збори” діє Декрет Кабінету Міністрів України / В. Горохов / Вісник Податкової служби Україн