Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга

Короткий опис

Оглавление диссертациикандидат юридических наук Куроедов, Дмитрий Михайлович

Введение.
Глава 1. Лизинговая деятельности в Российской Федерации, правовая природа лизинговой деятельности, история правового регулирования и общие вопросыналогообложениясубъектов договора лизинга.
§1. Лизинговая деятельности в Российской Федерации, правовая природа лизинговой деятельности.
§2. История правового регулирования и общие вопросы налогообложениясубъектовдоговора лизинга.
Глава 2.Правовыеаспекты налогообложения субъектов договорализинганалогом на прибыль организаций.
§1. Особенности налогообложения налогом на прибыль организаций лизингодателя и лизингополучателя.
§2. Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на прибыль организаций субъектовдоговорализинга.
Глава 3. Правовыеаспектыналогообложения субъектов договора лизинга налогом на добавленную стоимость.
§1. Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость лизингодателя и лизингополучателя.
§2. Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость субъектов договора лизинга.
Глава 4. Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом наимуществоорганизации.
§1. Особенности налогообложения налогом на имущество организации лизингодателя и лизингополучателя.
§2. Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на имущество организации субъектов договора лизинга.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга"

Актуальность темы диссертационного исследования
В Бюджетном посланииПрезидентаРоссийской Федерации о бюджетной политике в 2010-2012 годах от 25 мая 2009 г.1 в качестве основных целей, которые необходимо решить в бюджетной сфере, указаны ограничение размеров бюджетного дефицита и принятие мер по мобилизации дополнительных бюджетных доходов.
Налоговая политика, как отмечаетПрезидентРФ в своем Бюджетном послании, должна быть нацелена на решение двух основных задач -модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы.
Структура и уровень налогообложения должны минимизировать искажающее и оказывать позитивное воздействие на структурные изменения в экономике, формировать комфортные условия для развития предпринимательской деятельности и инновационной активности.
Бюджет не должен становиться ни источником финансовой нестабильности, ни дополнительным фактором падения деловой активности. Бюджетная политика должна создавать источники повышения конкурентоспособности российской экономики, ее модернизации и технологического обновления.
Данное научное исследование направлено на решение вышеуказанных задач, поскольку договор лизинга в первую очередь направлен на развитие новой предпринимательской деятельности, а также на модернизацию уже имеющихся основных средств у производителей. Большое количество предприятий при помощи лизинга решают проблемы как обновления и
1 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета, № 28, 29.05.2009. модернизации уже имеющихся производственных мощностей посредством замены устаревающего оборудования на новое, так и проблемы расширения своего производства. Развитие предпринимательской деятельности в сфере лизинговыхправоотношенийспособствует пополнению бюджета Российской Федерации.
Налоговыеправоотношенияявляются публичными, правоотношения субъектов договора лизинга, в свою очередь, являютсячастноправовыми. Диссертационное исследование строится на изучении влияния гражданско-правовых норм, регулирующих правоотношения лизингодателя и лизингополучателя, на налогообложение данных субъектов, анализе влияния гражданско-правовых норм на налоговые правоотношения в целом.
Лизинговыесделкив последние годы стали важным фактором стабилизации и развития экономики во многих странах, в том числе и в Российской Федерации. Темпы роста объема лизинговых закупок в таких странах значительно превышают темпы прироста иных видов капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг активно способствует сбыту продукции как на внутренних, так и на внешних рынках, а также содействует обновлению основных средств у производителей.
Использование договора лизинга в предпринимательской практике обусловлено, прежде всего, экономической целесообразностью его применения.
Мировой опыт применения института лизинга показал существование тесной взаимосвязи между уровнем развития лизинговых правоотношений и уровнем увеличения количества инвестиций, крайне необходимых для развития экономики Российской Федерации.
Лизинг получил активное развитие в российской экономике и гражданском законодательстве, однако данное явление еще мало изучено, поскольку нормы, регулирующие данный вид обязательств, появились в ГражданскомкодексеРФ только в 1996 г., а подобный вид правоотношений вСССРне применялся, в связи с чем в РФ отсутствовал опыт использования данного договора и его правового регулирования.
По той же причине являются и малоизученными особенности налогообложения субъектов этого договора. Необходимость совершенствования знаний по данному направлению налогового права определяет актуальность изучения налогообложения субъектов договора лизинга.
Институт лизинга помимо четкого правового регулирования нуждается в государственной поддержке и стимулировании, как и любые другие особо важные гражданско-правовые отношения.
Одним из рычагов влияния государства на развитие лизинговых отношений является предоставление государственной поддержки субъектам лизинговых правоотношений, учитывая то, что в мировой практике причиной появления и быстрого развития института лизинга является предоставление государственной поддержки путем создания налоговых, инвестиционных и амортизационных преимуществ.
Стабильность нормативной правовой базы в области лизинга также особенно важна, поскольку отношения лизинга обычно носят долгосрочный характер и имеют высокую степень зависимости всех субъектов лизинговой сделки друг от друга, а также от инвесторов и от политики государства в лизинговой сфере.
По вышеуказанной причине крайне необходима стабильность, четкость и предсказуемость налоговых последствий действий субъектов лизинга. Налогообложение субъектов договора лизинга требует тщательной проработки и конкретизации с устранением всех имеющихся неточностей и противоречий.
Именно правовые аспекты налогообложения субъектов лизинговой сделки являются важнейшей и наиболее актуальной сферой договора лизинга, существенно влияющей на развитие лизингового бизнеса в России.
Наиболее значительным в истории лизинга в Российской Федерации этапом в области формирования его законодательства стало принятие в целом благоприятной для развития лизинга гл. 25 НалоговогокодексаРФ, определяющей условия налоговых отношений, связанных с объектом лизинга. НалоговымкодексомРФ была сформирована новая амортизационная политика в стране,закрепленоправо выбора балансодержателя имущества, переданного в лизинг, изменены правила амортизации грузового автотранспорта.
Вместе с тем, несмотря на общую благоприятность гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, вышеуказанные изменения в налоговом законодательстве породили и новые проблемы при налогообложении субъектов лизинговой сделки, о которых и идет речь в диссертационном исследовании. Существование таких проблем подтверждается большим количествомсудебныхактов, связанных с налогообложением субъектов договора лизинга.
Кроме того, финансовыми ведомствами (Минфин РФ,ФНС, УФНС и т.д.) в настоящее время издано огромное количестворазъясненийи писем относительно налогообложения субъектов договора лизинга, которые направленны наразъясненияпорядка налогообложения в ситуациях, когда в законодательстве выявляются неточности или неясности, что обусловлено проблемами Российского налогового законодательства в данной сфере.
Теоретическая основа исследования
Теоретической основой исследования послужили труды таких авторов как Ю.Л.Шульженко, И.Л. Бачило, Н.Ю. Хаманевой, Ю.А.Крохиной, B.C. Нерсесянца, Б.Н. Топорнина, Д.М.Щекина, Р.Ф. Захаровой, С.И. Задорогина, В.Е.Гулиева, В.В. Томарова, Е.В. Тимофеева, Г.А.Тосуняна, В.Е. Чиркина, М.Н. Марченко, Д.Б.Орахелашвили, В.А. Белова, A.A. Талаш, A.A. Матиташвили, Н. Гуренковой, Н. Николаевой и др.
Степень разработанности темы
В настоящее время избранная тема является недостаточно разработанной. Комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения субъектов договора лизинга, отсутствуют. В результате этого при написании данной работы автор основывался на ряде статей различных авторов, посвященных отдельным аспектам или отдельным проблемам налогообложения субъектов договора лизинга.
Несмотря на незначительную теоретическую разработанность исследуемой темы, имеется обширнаяправоприменительнаяпрактика (судебная практика и письма финансовых органов государственной власти), определяющая основные направления развития правовых особенностей налогообложения субъектов договора лизинга. Практический опытправопримененияизучаемый в рамках теоретического подхода и является основой данного диссертационного исследования.
Поскольку при изучении особенностей налогообложения субъектов договора лизинга автор сталкивался с общими принципами налогообложения, либо с частными вопросами налогообложения, относящимися к конкретному налогу, изучаемыми ранее, то при исследовании автор опирался на уже имеющиеся исследования по этим вопросам, в частности, использовались исследования Ю.А.Крохиной,
Е.Ю.Грачевой, Д.М. Щекина, C.B. Разгулина, Р.Ф.Захаровой, Е.В. Тимофеева и других авторов.
Эмпирическая основа исследования
Эмпирической основой исследования являются нормативно-правовые акты Российской Федерации,судебныеакты судов РФ, в том числеКонституционногосуда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, Федеральныхарбитражныхсудов, Арбитражных апелляционных судов, Арбитражных судов субъектов Федерации, письма Министерства финансов РФ, письма Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений. В качестве информационной базы исследования использовались правовые базы данных «КонсультантПлюс» и «Гарант».
Кроме того, эмпирическая основа исследования в части осуществления наблюдений базируется на практическом взаимодействии исследователя с исследуемым объектом путем непосредственного участия в судебных процессах по исследуемому вопросу. Одновременно в качестве экспериментальной части эмпирического исследования автор подготавливал правовую позицию для стороны всудебномпроцессе с последующим доказыванием данной позиции суду.
Методологическая основа исследования
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, а именно: диалектический, нормативный, исторический, системный. Также использовались ичастнонаучныеметоды познания, а именно: логический, сравнительно-правовой, статистический и др.
Цели и задачи диссертационного исследования
Целью данного диссертационного исследования является выявление и формирование взаимодействия принципов гражданского и налогового законодательства при налогообложении субъектов договора лизинга. В результате решения этой задачи учет взаимодействия указанных норм мог бы быть существенным образом облегчен, что весьма положительно сказалось бы как назаконотворческойдеятельности, так и направоприменительнойпрактике.
Для достижения поставленной цели были определены и решены следующие основные задачи:
• На основе анализа норм гражданского и налогового законодательства исследованы возможности их пересечения.
• Изучено влияние норм и институтов гражданского законодательства, регулирующих отношения субъектов договора лизинга, в целом на применение норм и институтов налогового законодательства, а также обратное влияние.
• Проведено исследование влияния специфических норм и институтов гражданского законодательства, регулирующих отношения субъектов договора лизинга, на применение норм налогового законодательства.
• Выявлено такое правовое регулирование гражданским законом норм и институтов, имеющих свои аналоги в законе налоговом, использование которых в налоговом законодательстве могло бы помочь совершенствованию положений Налогового кодекса РФ.
• Выявлены те стороны налоговых отношений субъектов договора лизинга, которые, во всяком случае, должны бытьурегулированызаконодательством о налогах и сборах за недостаточностью норм иных отраслей права.
• Выявлены проблемы, возникающие на практике при налогообложении субъектов договора лизинга, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.
Объект и предмет исследования
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения налогом на прибыль организаций, налогом на добавленную стоимость и налогом наимуществоорганизаций лизингодателя, лизингополучателя и продавца при применении ими договора лизинга.
Предметом исследования являются взаимозависимости норм как налогового, так и гражданского права. Соотношение их влияния направомерноеповедение субъектов договора лизинга, поскольку субъекты правоотношений договора испытывают на себе действие как одной, так и другой отрасли. Средством реализации прав иобязанностейсубъектов гражданских и налоговых правоотношений часто является одно и то же имущество, что само по себе также делает необходимым выявление принципов взаимодействия гражданско-правовых и налоговых норм.
Научная новизна
Научная новизна данного диссертационного исследования заключается в углубленной и комплексной разработке и исследовании правовых проблем, связанных с налогообложением налогом на прибыль организаций, налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций лизингодателя, лизингополучателя и продавца при реализации ими договора лизинга в налоговом законодательстве Российской Федерации. В российской науке налогового права не опубликовано ни одной комплексной научной работы, полностью посвященной данной теме.
Новизна диссертационного исследования также заключается в предлагаемых автором изменениях в налоговое законодательство Российской Федерации, выносимых в качестве положений на защиту.
Положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Юридические факты, непосредственно порождающие права иобязанностипо договору лизинга, как правило, лишь создают предпосылки для возникновения налоговых прав и обязанностей. Для возникновения налоговых прав и обязанностей в большинстве случаев необходимо реальноеисполнениегражданско-правового договора.
2. При оценке фактов, порождающих налоговые права и обязанности у субъектов договора лизинга, эти факты должны оцениваться исходя из приоритета содержания над формой, т.е. независимо от соблюдения формальных требований, предъявляемых гражданским законодательством. Этот принцип следовало бызакрепитьв Налоговом кодексе РФ.
3. Налоговые права и обязанности субъектов договора лизинга необходимо определять с учетом принципа деловой цели, исключающего наступление неблагоприятных для бюджетной системы Российской Федерации последствий, еслиисключительнойи преимущественной целью налогоплательщика присовершениисделки лизинга или соответствующих действий было получение налоговых преимуществ. Этот принцип предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ.
4. В результате правового анализа положений главы 30 Налогового кодекса РФ установлено, что нормы ряда статей, регламентирующих порядок налогообложения налогом на имущество организаций, противоречат основным началам налогового законодательства,закрепленнымв ст. 3 Налогового кодекса РФ. Это отрицательно сказывается на налоговых обязательствах субъектов договора лизинга, где объект налогообложения фактически определен рядомпротиворечащихдруг другу и федеральному законодательствуПБУи приказами Минфина РФ. Установление объекта налогообложения актами органовисполнительнойвласти противоречит положениям действующего законодательства о налогах и сборах. Предлагается внести соответствующие изменения в НалоговыйкодексРФ.
5. Из положений норм Гражданского законодательства вытекает возможность субъектов договора лизинга самостоятельно, по своемуусмотрению, выбирать, кто из них будетплательщикомналога на имущество организаций. Исходя из принципов Налогового законодательства,налогоплательщикдолжен быть определен Налоговым кодексом РФ, следовательно,уступкаобязанности по уплате налога недопустима, поскольку такаяобязанностьявляется личной и возлагается на определенное законом лицо. Плательщиком налога на имущество организаций при лизинговойсделке, исходя из принципа экономической обоснованности налога, должен являться лизингодатель. Представляется необходимым в Налоговом кодексе РФ определитьплательщиканалога на имущество организаций при лизинговой сделке.
6. Исходя из норм Гражданского законодательства, лизинговый платеж по своей сущности является платой за аренду предмета лизинга на определенный срок. В диссертации делается вывод о том, что в случае, когда договором лизинга установлены даты расчетов между лизингодателем и лизингополучателем за предоставленное в лизинг имущество, нецелесообразно применять принцип равномерности признания доходов к доходам лизингодателя, что следовало бы отразить в Налоговом кодексе РФ. N
7. Отсутствие в гражданском законодательстве обязанности субъектов договора лизинга указывать выкупную стоимость предмета лизинга приводит к неблагоприятным последствиям в виде неоднозначности, а в ряде случаев и нарушению норм налогового законодательства при налогообложении таких субъектов. В связи с этим предлагается внести изменения в Налоговый кодекс РФ, четко регламентирующие данные правоотношения.
Теоретическое и прикладное значение исследования
Теоретическое и прикладное значение данного диссертационного исследования заключается в том, что содержащиеся в нем основные теоретические выводы и положения могут быть использованы:
- при проведении научно-исследовательских работ с целью развития теории налогового права;
-нормотворческимиорганами при разработке нормативно-правовых актов, связанных с налогообложением субъектов договора лизинга;
-правоприменительнымиорганами, в том числе налоговыми органами и судами при проведении налоговых проверок субъектов договора лизинга, а также при разрешенииспоров, связанных с налогообложением данных субъектов;
- субъектами предпринимательской деятельности, связанной с лизингом для правового обеспечения своей деятельности, а также для оценки своих налоговых рисков.
Апробация результатов исследования
Данная диссертационная работа подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, на заседаниях которого обсуждались положения диссертации. Основные положения диссертационного исследования нашли своё отражение в выступлениях автора на конференциях и круглых столах по вопросам налогового права. Результаты исследований применяются автором в практической профессиональной деятельности, в том числе при правовом обеспечении деятельности территориального налогового органа, осуществляющего налоговый контроль.
Основные положения работы были опубликованы в изданиях, рекомендованныхВАКМинобразования РФ для публикации по кандидатским и докторским диссертациям:
1.КуроедовД.М., статья «Правовые аспекты налоговых вычетов при процедуре банкротства юридического лица» // М., Труды Института государства и права Российской академии наук, 2010 г., № 5. (0,8 п.л.)
2. Куроедов Д-М.,статья«Правовые проблемы налогообложения налогом на имущество организации субъектов договора финансовой аренды (лизинга)» // М., Вестник Московского.университетаМВДРоссии, 2010 г., № 5. (0,5 п.л.)
3.КуроедовД.М., статья «Правовые аспекты налогообложения налогом на добавленную стоимость при процедуре замещения активов в процессе банкротства юридического лица» // М., Вестник Московского университета МВД России, 2010 г., № 6. (0,5 п.л.)
Структура диссертации
Данная диссертация состоит из четырех глав, каждая из которых включает в себя два параграфа, а также заключения и библиографии.
Содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи диссертационного исследования, характеризуется научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.
Первая глава «Лизинговая деятельность в Российской Федерации, правовая природа лизинговой деятельности, история правового регулирования и общие вопросы налогообложения субъектов договора лизинга» включает в себя два параграфа.
В первом параграфе «Лизинговая деятельность в Российской Федерации, правовая природа лизинговой деятельности» излагаются основные направления развития лизинговой деятельности в Российской Федерации. Указывается, что лизинговые сделки в последние годы стали важным фактором стабилизации и развития экономики во многих странах, в том числе и в Российской Федерации. Темпы роста объема лизинговых закупок в таких странах значительно превышают темпы прироста иных видов капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг активно способствует сбыту продукции как на внутренних, так и на внешних рынках, а также способствует обновлению основных средств у производителей.
Договор лизинга в предпринимательской практике очень часто используют банки в качестве способа осуществления капиталовложений, поскольку именно банки обладают необходимыми финансовыми ресурсами для осуществления лизинговой деятельности.
15
Особенно интересен лизинг для банков по сравнению с кредитом, поскольку, как указываетТосунянГ.А., развитие кредитного дела в стране очень сильно сдерживается Российским залоговым законодательством". Учитывая это, для банков особенно удобно использовать именно лизинг, т.к. при лизинге залоговое законодательство не используется, а фактическое обеспечение правоотношенийимуществомв собственности лизингодателя присутствует.
Кроме того, в параграфе раскрывается сущность договора лизинга: дается определение договора, определяются субъекты договора лизинга, раскрываются их права и обязанности.
Во втором параграфе «История правового регулирования и общие вопросы налогообложения субъектов договора лизинга» изложена история развития лизингового законодательства в Российской Федерации в период с 1994 до 1998 года, когда активно формироваласьзаконодательнаябаза лизинговых правоотношений в Российской Федерации.
Указывается, что фактически правовое регулирование лизинга как гражданско-правового обязательства, определяющего самостоятельный вид договора, состоялось 1 марта 1996 г., когда в главе 34 Гражданского кодекса РФ были установлены основы обязательств по договору лизинга и прочие нормы о договоре финансовой аренды (лизинге).
В настоящее время получает развитие структурно-институциональная организация лизинговой деятельности. Крупные банковские группы, имеющие холдинговую структуру, очень часто включают в свой состав лизинговую компанию с целью диверсификации спектра предоставляемых услуг. Результатом данного шага является увеличение общей прибыли
•у
ТосунянГ.А. Правовое обеспечение национальных интересов России в банковской сфере // Журнал российского права, 2005, № 12. холдинга не только от оказания услуг лизинга, но и от организации финансирования лизинговых проектов.
В главе делается вывод о том, что для развития лизинговых правоотношений крайне важна стабильность, четкость и предсказуемость налоговых последствий субъектов договора лизинга. Налогообложение субъектов договора лизинга требует тщательной проработки и конкретизации с устранением всех имеющихся неточностей и противоречий.
Именно правовые аспекты налогообложения субъектов лизинговой сделки являются важнейшей и наиболее актуальной сферой договора лизинга, существенно влияющей на развитие лизингового бизнеса в России.
При отсутствии государственной поддержки субъектов договора лизинга вообще не имеет смысла вводить в отечественное законодательство гражданско-правовые нормы, отдельно регулирующие лизинговые отношения, и выделять лизинг в отдельный вид договора, т.к. того же самого экономического результата можно достичь и при помощи уже имеющихся правовых норм с учетом гражданско-правового принципасвободыдоговора.
Развитие лизинга невозможно без предоставления государственной поддержки участникам лизинговых отношений, т.к. в противном случае стороны будут предпочитать заключать обычные арендные договоры. Однако в такие договоры будут включаться условия, позволяющие рассматривать их как лизинговые (например, положение о том, чтоарендодательприобретает имущество специально для последующей передачи в аренду).
Вторая глава, озаглавленная «Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом на прибыль организаций», включает в себя два параграфа.
В первом параграфе «Особенности налогообложения налогом на прибыль организаций лизингодателя и лизингополучателя» изложены общие принципы налогообложения налогом на прибыль организаций, а также исследуется большое количество вариантов условий сделки в рамках лизингового договора и огромное количество правовых конструкций взаимоотношений сторон в рамках лизингового договора, а также то, как такое разнообразие конструкций влияет на налогообложение лизингодателя и лизингополучателя налогом на прибыль организаций. Указывается, что договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный порядок поступления лизинговых платежей (через неравные интервалы или неравные по сумме). Учитывая данную особенность, анализируются возможные подходы к определению доходов лизингополучателя.
Рассматривается еще одна особенность договора лизинга, согласно которой сторонам договора лизинга предоставлено право выбора, на чьем балансе, лизингодателя или лизингополучателя, будет находиться предмет лизинга. Исходя из этого, расходы лизингодателя на приобретениеимуществадля последующей передачи могут учитываться в учете налога на прибыль организаций по-разному.
Изучается вопрос применения при договоре лизинга повышенной амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ. Ставится вопрос о правомерности применения повышенного коэффициента амортизации к основным средствам первой и третьей амортизационных групп в отношении основных средств, по которым амортизация уже началась до 2009 года.
18
Отмечается, что для правильного начисления амортизации лизингополучателю необходимо обладать первоначальной стоимостью основного средства. В Налоговом кодексе РФ отсутствует порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости переданного в лизинг имущества в случае, если оно находится на балансе лизингополучателя и включено им в состав амортизируемого имущества.
Несмотря на то, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой, изготовлением и доведением до состояния, в котором предмет лизинга пригоден для использования, в первоначальной стоимости основных средств не учитываются, лизингополучатель такие расходы фактически несет. Поэтому встает вопрос о налоговом учете данных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Рассматривается вопрос возможности применения к таким расходам п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Во втором параграфе второй главы «Проблемы российского законодательства в сфере налогообложения налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга» на основании первого параграфа исследуются проблемы Российского законодательства, связанные с налогообложением лизингодателя и лизингополучателя налогом на прибыль организаций.
В частности, рассматриваются правовые проблемы налогообложения доходов лизингодателя.
Проблема заключается в том, что согласно гражданско-правовым нормам стороны договора лизингавправеустанавливать прогрессивный или регрессивный порядокуплатылизинговых платежей, либо устанавливать сумму каждого платежа самостоятельно независимо от предыдущего или последующего платежей.
19
Учитывая, что лизинговые платежи могут идти неравномерно, то возникает проблема порядка признания данных платежей доходами лизингодателя, а именно, следует ли такие доходы лизингодателя определять равномерно в течение срока действия договора (по мере оказания услуги лизинга) или их необходимо определять в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей, установленным договором (по мере уплаты лизинговых платежей).
Анализируются две противоположные точки зрения по данному вопросу и дается правовая оценка каждой из них. Указывается на неоднозначность норм Налогового кодекса РФ, в связи с которыми возникает данная проблема. Для решения этой проблемы предлагается рассматривать договор лизинга в соответствии с его гражданско-правовой сущностью, согласно которой договор лизинга является подвидом договора аренды.
Еще одной из проблем налогообложения налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга является особенность данного договора, вытекающая из арендной природы договора лизинга, а именно, возможность выкупа имущества, находившегося в аренде, по истечении срока договора.
Следовательно, в лизинговые платежи помимовозмещениязатрат лизингодателю, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещения затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доходов лизингодателя, может включаться еще и выкупная цена предмета лизинга.
В этом случае лизинговые платежи могут быть отнесены к расходам только в той части, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование (в части оказания услуги аренды). В остальной части, а именно, в части выкупной цены предмета
20 лизинга в составе лизинговых платежей, включению в расходы у лизингополучателя в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения налога на прибыль организаций не подлежат. Аналогичная ситуация с учетом доходов у лизингодателя.
Правовая проблема при налогообложении лизингодателя и лизингополучателя, а именно при учете доходов у лизингодателя и учете расходов у лизингополучателя заключается в том, что при определении всех элементов налогообложения следует выделить выкупную стоимость из лизинговых платежей. Гражданским законодательством не предусмотрена обязанность отдельно выделять в договоре лизинга выкупную стоимость предмета лизинга, а предусмотрена лишь сама возможность её включения в общую сумму договора лизинга.
Отсутствие судебныхразбирательствобеспечивается указанием в договоре выкупной стоимости до подписания договора. В целях снижения налоговых рисков в договоре лизинга необходимо указать лизинговые платежи как плату за владение и пользование имуществом и выкупную стоимость как цену сделки последующей купли-продажи3.
Однако в действующем законодательстве возможность закрепления выкупной стоимости лизингового имущества в самом договоре лизинга или в дополнительномсоглашенииявляется диспозитивной нормой, и для субъектов договора лизинга такое закрепление не является обязательным, несмотря на то, что без наличия фактически выделенной выкупной стоимостинадлежащееналогообложение налогом на прибыль организаций субъектов договора лизинга невозможно.
3ТалашA.A. Особенности налогообложения доходов лизингодателя // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2007, № 50.
В главе подробно анализируются все возможные варианты решения данной проблемы, в частности, изучается мнение специалистов, мнение финансовых ведомств, а такжесудебнаяпрактика.
Третья глава «Правовые аспекты налогообложения субъектов договора лизинга налогом на добавленную стоимость» включает в себя два параграфа и посвящена вопросам налогообложения налогом на добавленную стоимость лизингодателя и лизингополучателя.
В первом параграфе «Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость лизингодателя и лизингополучателя» рассматриваются общие положения налога на добавленную стоимость и их влияние на налоговые обязательства лизингодателя и лизингополучателя.
В основе исследования лежит конструкция взаимоотношений при осуществлении лизинговой сделки, которая является сложной и включает в себя по существу две гражданско-правовые сделки. Первая — это приобретение предмета лизинга у продавца, выбираемого произвольно либо выбираемого лизингополучателем, и вторая - это передача купленного предмета лизинга лизингополучателю во временное владение и пользование за определенную ранее плату. Налоговые же обязательства при осуществлении каждой из этихсделоквозникают самостоятельно по каждой сделке для каждого субъекта.
В параграфе рассматривается ряд мнений относительно того, в какой момент у лизингополучателя возникает право предъявить к вычету уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа налог в связи с тем, что право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю не переходит.
Обосновывается правомерность подхода, что момент принятия налога к вычету должен быть основан на сущности договора лизинга. Ведь сущностью договора лизинга является не переход права собственности на имущество, а оказание услуги по пред

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Административное право, финансовое право, информационное право", Куроедов, Дмитрий Михайлович

Заключение
Договор финансовой аренды является сложным договором как с точки зрения конструкции гражданско-правовых отношений, так и с точки зрения последующего налогообложения субъектов данного договора.
В связи со сложной конструкцией договора вправоприменениисуществует обширное количество вариантов условийсделкив рамках лизингового договора и огромное количество правовых конструкций взаимоотношений сторон в рамках лизингового договора, которые могут существенно менять правовые последствия договора. Это происходит в связи с тем, что стороны договора лизинга как субъекты гражданско-правовых отношений самостоятельно определяют условия и характердоговорныхотношений.
Данные варианты взаимоотношений между гражданско-правовыми субъектами договора лизинга влияют и на правовые последствия налогообложения сделки лизинга, создавая огромное количество вариантов налоговых последствий для субъектов договора лизинга.
Лизинг получил активное развитие в российской экономике и гражданском законодательстве, однако это явление еще малоизучено, поскольку нормы, регулирующие данный вид обязательств, появились в ГражданскомкодексеРФ только в 1996 г., а подобный видправоотношенийв СССР ке использовался, в связи с чем в РФ отсутствовал опыт использования данного договора и его правового регулирования.
По той же причине являются и малоизученными особенности налогообложения субъектов данного вида договора.
При изучении особенностей налогообложения субъектов договора финансовой аренды было выявлено огромное количество проблем в Российском законодательстве, затрудняющих налогообложение субъектов данного вида договора. Кроме того, сделан вывод о том, что для развития лизинговой деятельности в РФ необходимо их урегулирование.
Проблемы были выявлены по всем налогам, которыми облагаются субъекты данного договора, а именно по налогу на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налогу наимуществоорганизаций.
Одновременно была выявлена обширнаясудебнаяпрактика по данному вопросу, что подтверждает существование проблем при налогообложении, а также указывает на попытку самостоятельноурегулироватьситуацию со стороны субъектов договора, сформировав устойчивуюсудебнуюпрактику по всем имеющимся спорным вопросам, не дожидаясь поправок в законодательство.
Из этого можно сделать вывод, что налогообложение субъектов договора лизинга в настоящее время в российском законодательстве не развито и требует совершенствования.
В процессе диссертационного исследования был выявлен ряд проблем Российского законодательства и предложены возможные варианты их решения, на анализе которых и выводах хотелось бы остановиться подробнее.
Стороны договора лизинга как субъекты гражданско-правовых отношений самостоятельно определяют условия и характер договорных отношений. Нормы гражданского права, регулирующие лизинговыеправоотношения, формируют лишь подход законодателя к развитию этих отношений и даютсвободудействий предпринимателям по формированию особых договорных условий в рамках лизинговых правоотношений.
Однако гражданско-правовое законодательство о лизинге содержит в себе существенный недостаток, а именно содержит административно-правовую норму, предоставляющую субъектам договора лизинга право по своемуусмотрениювыбирать на балансе лизингодателя или на балансе
146 лизингополучателя учитывать предмет лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. «О финансовой аренде (лизинге)»).
В результате данного недостатка образуютсянеправомерныепоследствия в сфере налогообложения, т.к. в зависимости от того, на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя будет учитываться предмет лизинга, у того лица и появляется объект налогообложения, то лицо и будет платить налог на имущество организаций.
Следовательно, исходя из гражданско-правового законодательства посоглашениюсторон может передаваться обязанность поуплатеналога на имущество организаций вне зависимости от экономического существа сделки. Налоговые же отношения являются разновидностямиадминистративныхправоотношений, в которых действуетимперативныйпринцип регулирования: что не разрешено - запрещено. Налоговое законодательство не предусматривает, и, исходя из своей сущности, не может предусматривать возможностьуступкиправ и обязанностей по исчислению и уплате налогов. Налоговые отношения носят императивный характер, исходя из этого видитсянеправомернымпредоставление субъектам гражданско-правовых отношений права выбора, кто из них будетналогоплательщикомконкретного налога. Налогоплательщик должен быть четко определен законом, а не волей сторон.
Очевидно, что данный недостаток должен быть устранен, однако он существует со дня принятия Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Это связано в первую очередь со сложностью его выявления. Подобный недостаток не может быть выявлен при изучении налогового права в отдельности, а только при предметном изучении особенностей налогообложения субъектов договора финансовой аренды.
Кроме того, поскольку данная проблема носит сугубо теоретический характер и не вызывает сложностей в правоприменении, то ее выявление усложняется отсутствием какой-либосудебнойпрактики и иного внимания со стороныналогоплательщикови налоговых органов.
Необходимо больше научных исследований в сфере налогообложения субъектов договора лизинга, поскольку существует много недостатков российского законодательства в данной сфере, в том числе и не выявленных на сегодняшний день.
Существуют и такие проблемы в сфере налогообложения субъектов договора лизинга, которые давно известныналогоплательщикам, налоговым органам и судам, однако по настоящее время являются нерешенными, например, для правильного налогообложения налогом на прибыль организаций лизингодателя и лизингополучателя следует выделить выкупную стоимость из лизинговых платежей. Законодательством не предусмотрено отдельное выделение в договоре лизинга выкупной стоимости предмета лизинга, а предусмотрено лишь его включение в общую сумму договора лизинга. Следовательно, у субъектов договора лизинга отсутствуетобязанностьотдельно выделять выкупную стоимостьимущества, и это не имеет никаких гражданско-правовых последствий. В связи с этим в работе предлагаются соответствующие поправки в НалоговыйкодексРФ, позволяющие решить данную проблему.
Однако для налогообложения субъектов договора лизинга налогом на прибыль организации необходимо фактически иметь точную выкупную стоимость предмета лизинга для определения доходов лизингодателя и порядка учета расходов лизингополучателя. Поскольку без выделения выкупной стоимости предмета лизинга из общей стоимости договора лизинга невозможноправомерноеналогообложение субъектов договора лизинга, то в таком случае они несут определенные налоговые риски.
Со стороны органовисполнительнойвласти были предприняты попытки решить проблему, однако на практике предложенный ими подход не используется.
Судебныеорганы также пытались найти выход из создавшейся ситуации, однако и их подход не полностью соответствует требованиям НалоговогокодексаРФ, тем не менее, он позволяет упорядочить правоотношения, сделать их максимально приближенными к нормам права, а также сделать предсказуемыми налоговые последствия для лизингодателя и лизингополучателя.
Наиболее правильный и применяемый на практике способ решения предлагается Минфин РФ и рядом авторов и заключается в том, что субъектам договора лизинга, в котором не указана выкупная стоимость предмета лизинга, предлагается заключать дополнительныесоглашенияо размере выкупной стоимости предмета лизинга в общей цене договора лизинга и порядка ееуплаты. Такой способ и используетсяналогоплательщикамина практике.
Данный выход из ситуации найден предпринимателями и поддерживается Минфином РФ, однако ситуация не может считатьсяурегулированной, т.к. в случае необходимости (с целью получения налоговой выгоды или ухода от уплаты налогов) предприниматели могут игнорировать данные рекомендации и выкупную стоимость не указывать, делая налогообложение данной сделки (купли-продажи) невозможным и ставя в тупик налоговый орган, т.к. для налогообложения субъектов договора лизинга налогом на прибыль организации налоговому органу необходимо фактически иметь точную выкупную стоимость предмета лизинга для определения доходов лизингодателя и порядка учета расходов лизингополучателя.
Как видно, проблема частичноурегулированана практике, однако в сфере законодательства остается нерешенной. Органы исполнительной
149 власти не пользуются своим правомзаконодательнойинициативы для урегулирования ситуации, ведь вместо этого для них вполне достаточно написания ряда писем сразъяснениемпорядка налогообложения, которым, по их мнению, и должны руководствоватьсяналогоплательщикивместо закона. Налогоплательщики в свою очередь нашли выход избегать спорного вопроса и тем самым на практикеурегулировалипроблему.
Как видно на практике, проблема получила широкое развитие и была решена, однако научного исследования изаконодательногорешения не получила. Требуются дальнейшие исследования проблем налогообложения объектов договора лизинга для выявления и решения подобных проблем, ужеурегулированныхна практике, однако имеющихся в законодательстве, с целью совершенствования российского законодательства.
Еще одной яркой проблемой налогообложения субъектов договора лизинга вытекает из самой конструкции данного договора.
Как известно, наналогоплательщикапри получении налогового вычетавозложенаответственность за неблагоприятные последствия действий контрагентов налогоплательщика, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет. Предприниматель должен не тольконадлежащимобразом выполнять собственные обязанности по исчислению и уплате налогов, но и принимать определенный комплекс мер по проверке контрагентов.
Поскольку при реализации договора лизинга налоговую выгоду в виде налогового вычета получает лизингодатель, то он должен проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, иначе данная налоговая выгода может быть признананеобоснованной.
Однако лизингодатель приобретает товар у продавца, определяемого лизингополучателем. Следовательно, проявить должную осмотрительность
150 он фактически не может, поскольку выбор контрагента от него не зависит. Кроме того, законом напрямую предусмотрено, что он не несет ответственности за выбор, который делает лизингополучатель.
Следовательно, критерий проявления должной осмотрительности не применим к лизингодателю присовершениилизинговой сделки. Возложенная на всех субъектов предпринимательской деятельности ответственность за неправомерные действия контрагентов не применяется к лизингодателю.
Фактически норма,возлагающаяна налогоплательщика при получении налогового вычета ответственность за неблагоприятные последствия действий контрагентов налогоплательщика, неприменима к лизинговымправоотношениям.
На практике такое положение вещей может приводить к заключению налогоплательщиком для приобретения какого-либо имущества вместо договора купли-продажи договор лизинга с использованием в качестве посредника лизинговую организацию с последующим досрочным погашением лизинговых платежей. При этом действительной целью налогоплательщика будет получение налоговой выгоды при помощи использования поставщика,заведомоне уплачивающего налоги.
Фактически лизинг в настоящее время способствует применению налогоплательщиками схемнезаконноговозмещения налога из бюджета. И это происходит в результате несовершенства налогового законодательства, которое при формировании не учитывало существование такого договора как лизинг и его особенности.
Проблемы при налогообложении субъектов договора лизинга возникают и при процедуре банкротства лизингодателя, владеющего предметом лизинга. Они происходят в случае применения к банкротящемуся лизингодателю процедуры замещения активовдолжникав качестве меры восстановления его платежеспособности.
Суть процедуры замещения активов должника состоит в том, что все имущество должника, включаяимущественныеправа, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, передается вновь создаваемому юридическому лицу, единственным учредителем которого являетсядолжник. Таким образом, имущество должника, по сути, заменяется (замещается) другимимуществом- корпоративными правами в отношении новогоОАО. Затем акции реализуются должником либо обмениваются на долгикредиторовпри мировом соглашении, который получает их стоимость, достаточную для удовлетворения всех требований кредиторов.
Поскольку согласно НалоговомукодексуРФ вычету у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером. Если применять данную норму к процедуре замещения активов во время банкротства лизингодателя, то следует, что в случае процедуры замещения активов вновь созданная организация имеет право принять к вычету суммы налога, которые у себя восстановит должник (лизингодатель).
Проблема заключается в том, что к вычету принимается именно восстановленный акционером (участником, пайщиком) налог независимо от фактической стоимости передаваемого имущества (с учетом переоценки). В том случае, если лизингодатель не будет применять амортизацию к основным средствам, которые она впоследствии передаст в качестве вклада в уставной капитал вновь созданного ОАО, то она будетобязанавосстановить у себя налог в размере остаточной стоимости данного имущества несмотря на то, что по независимой оценке данное имущество имеет в разы меньшую стоимость.
Банкротящаяся организация имеет возможность в нарушение закона произвольно восстановить любую сумму налога на добавленную стоимость, а вновь созданное ОАО, как следствие, имеет право принять к вычету именно ту сумму налога, которую восстановил акционер, несмотря на то, что фактически имущество может иметь меньшую стоимость или вообще быть непригодно для производственной деятельности вновь созданной организации.
Кроме того, в случае с налоговыми вычетами при процедуре замещения активов, отраженный банкротящейся организацией налог заведомо уплачен в бюджет не будет. Налог на добавленную стоимость перестает представлять из себя формуизъятияв бюджет части добавленной стоимости, а становится инструментом для изъятия налога из бюджета. Одновременно не исполняется безусловная обязанность поставщика (в данном случае следует понимать как вкладчика) уплатить налог. Перестают обеспечиваться условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств. Нарушается сама сущность налога.
Еще одна проблема налогообложения субъектов договора лизинга вытекает из несовершенства непосредственно налогового законодательства. На практике стороны договора лизинга довольно часто устанавливают прогрессивный или регрессивный порядок уплаты лизинговых платежей, либо устанавливают сумму каждого платежа самостоятельно независимо от предыдущего или последующего платежей.
Учитывая, что лизинговые платежи могут идти неравномерно, то возникает проблема порядка признания данных платежей доходами лизингодателя, а именно, следует ли такие доходы лизингодателя определять равномерно в течение срока действия договора, иначе говоря, по мере оказания услуги лизинга, или их необходимо определять в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей, установленным договором, по мере уплаты таких платежей. На этот счет существует двепротиворечащихточки зрения.
На данную проблему существуют две противоположенные точки зрения. Обе точки зрения основываются на различном понимании ст. 271 Налогового кодекса РФ. Однако ими не учитывается, что договор лизинга является подвидом договора аренды, они лишь ссылаются на то, что по договору лизинга связь между доходами и расходами лизингодателя не может быть определена четко или определяется косвенным путем, а в таком случае доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В настоящее время решение данной проблемы на практике не найдено, и зачастую это порождает судебныеспорымежду налогоплательщиками и налоговыми органами.
Очевидно, что данная проблема возникает из-за неприспособленности некоторых норм налогового права к налогообложению такой сложной и многостадийной сделки как лизинг.
Некоторые недостатки налогового законодательства при налогообложении субъектов договора лизинга вытекают из общих проблем налогообложения, к примеру, объектом налога на имущество согласно пункту 1статьи374 Налогового кодекса РФпризнаетсядвижимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Отсылка при определении объекта налогообложения к бухгалтерскому учету видитсянеправомерной, однако во многих случаях это не приводит к проблемам при налогообложении. В случае с лизингом это не так.
В законодательстве о бухгалтерском учете не уточняется, каким именно образом данное имущество должно учитываться. Должно ли оно учитываться на забалансовом счете или не отражаться вообще в бухгалтерском учете. Тем не менее, в зависимости от данного условия договора стороны должны вести бухгалтерский учет в соответствии с установленными правилами и нести расходы по оплате налога на имущество.
Существует приказ Минфина РФ от 17.02.1997 г. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», которым лицо должно руководствоваться при бухгалтерском учете, который фактически противоречит федеральному законодательству. Кроме того, вышеуказанными приказами Минфина РФ, устанавливающими нормыПБУоб отражении имущества в бухгалтерском учете, фактически устанавливается налоговая база по налогу на имущество.
Несмотря на то, что согласно Налоговому кодексу при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а налог на имущество организаций устанавливается только НалоговымкодексомРФ и законами субъектов Российской Федерации, объект налогообложения налога на имущество организаций в случае с лизинговойсделкойфактически определен рядом ПБУ и приказов Минфина РФ.
В данном случае имеется орган исполнительной власти, фактически наделенныйзаконодательнымиполномочиями по определению объекта налогообложения налогом на имущество, который в случае с договором
155 лизинга определил его с нарушением Федерального законодательства, что недопустимо.
Как видно из исследования, в сфере налогообложения субъектов договора лизинга имеется огромное количество нерешенных проблем. Многие из них существуют уже давно и по сегодняшний день не решены, многие из них сложны для выявления. Такая ситуация складывается в связи с недостаточностью исследований в данной сфере.
Поскольку проблемы налогообложения субъектов договора лизинга не решаются назаконодательномуровне, часть из нихурегулированына практике самими субъектами путем образования определенной судебной практики по каждому вопросу, что уменьшает внимание со сторонызаконодателяк этой сфере.
Считаю, что необходимо больше научных исследований по данному вопросу, особенно в связи с его большой экономической значимостью и актуальностью договора лизинга в сложившейся в Российской экономике I ситуации.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат юридических наук Куроедов, Дмитрий Михайлович, 2011 год

1.УказПрезидента РФ «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» № 1929 от 17 сентября 1994 года // «Собрание законодательства РФ», 26.09.1994, № 22, ст. 2463.
2. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» // Собрание законодательства РФ, 02.11.1998, № 44, ст. 5394.
3. УказПрезидентаРФ от 20 мая 2009 г. № 579 «О Комиссии приПрезидентеРоссийской Федерации по модернизации и технологическому развитию экономики России» // Собрание законодательства РФ, 25.05.2009, № 21, ст. 2552.
4.ПостановлениеПравительства РФ от 27 июня 1996 г. № 752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 01.07.1996, №27, ст. 3279.
5. Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НалоговогокодексаРоссийской Федерации и отдельныезаконодательныеакты Российской Федерации» // Российская газета, № 243, 27.11.2008.
6. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «О несостоятельности (банкротстве)» (принят ГД ФС РФ 27.09.2002) // Собрание законодательства РФ, 28.10.2002, № 43, ст. 4190.
7. Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/215 // Правовая система «КонсультантПлюс».
8. Письмо Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-08/117 // Правовая система «КонсультантПлюс».17.