Развитие методики бухгалтерского учета нематериальных активов

Короткий опис

Год:

2010

Автор научной работы:

Белозерова, Татьяна Геннадьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Краснодар

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

270

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Белозерова, Татьяна Геннадьевна

ВВЕДЕНИЕ.
1.БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ.
1.1. Экономико-правовые аспекты идентификации и классификациинематериальныхактивов.
1.2.Нематериальныеактивы в российских и международных стандартах: сходства, различия, пути гармонизации.
1.3. Особенности формирования информации о нематериальныхактивах, используемой в целях налогообложения.
2. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ ИУЧЕТАРЕЗУЛЬТАТОВ НАУЧНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ И ДЕЛОВОЙРЕПУТАЦИИ
В КАЧЕСТВЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ.
2.1. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов.
2.2. Деловаярепутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете иотчетности.
3. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УСЛОВИЯХ СТАТИКО-ДИНАМИЧЕСКОЙУЧЕТНОЙПРАКТИКИ.
3.1. Анализ методических подходов к первоначальной оценке нематериальных активов.
3.2. Проблемы последующей оценки нематериальных активов.Переоценкаи обесценение.
3.3.Амортизационныйучет нематериальных активов и направления его развития.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие методики бухгалтерского учета нематериальных активов"

Актуальность темы исследования. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и научных достижений в целях реализации многочисленных национальных проектовприоритетнымнаправлением в Программе социально-экономического развития РФ насреднесрочнуюперспективу и подтвержденным в стратегии РФ в области развития науки иинновацийопределено решение задач в сфере учета, оценки и защиты прав на объекты интеллектуальнойсобственности.
На сегодняшний день в России в среднем используется 8—10%инновационныхидей и проектов. ВСШАи Японии эти показатели составляют 62% и 95% соответственно. Доля Российской Федерации в мировойторговлерезультатами интеллектуальной деятельности не превышает 0,3%, а удельный веснематериальныхактивов в совокупной активной массе российских организаций составляет от 2 до 5%, тогда как в западных странах — 50% и более.
Одним изприоритетныхнаправлений в конкурентной борьбе с западнымимонополистамина рынке сбыта товаров и услуг, можно считать увеличение доли нематериальныхактивовв общей структуре активов организации, что, в свою очередь, требует безотлагательного решения ряда актуальных проблем идентификации, оценки,амортизациии отражения в учете результатов интеллектуальной деятельности.
Вопросы терминологии и установления критериев признания объектов в качестве нематериальных активов усложняются тем, что в Российской Федерации постоянно происходят изменения в методологии учета, связанные с изменяющейся законодательной базой, а также существенными противоречиями требований налогового ибухгалтерскогозаконодательства. Горячие дискуссии разгораются и в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, и в международных организациях, занимающихся разработкой стандартов финансового учета иотчетности.
Все вышеизложенное позволяет обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цель, выделить основные направления, определить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленной цели.
Степень разработанности проблемы. Общетеоретические вопросы анализа определения и классификации базовых категорий бухгалтерского учета нематериальных активов рассмотрены авторитетными российскими и зарубежными учеными, среди которых Р.Я.Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е.Сивере, А. Смит, И.Ф. Шер, О.Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета нематериальных активов занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C.Бакаев, Р.П. Булыга, JI.B. Горбатова, И.Э.Гущина,
A.B.Власов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, H.H.Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И.Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиков-ский, В.Ф.Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н.Поленова, M.JIv Пятов,
B.C.Ржаницына, Я.В. Соколов, Г.М. Соколова, Л.З.Шнейдмани др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского' учета внесли такие зарубежные исследователи как И.Бетге, Л.А. Бернстаин, Ф. Вуд, М.Р.Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б.Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С.Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета интеллектуальной собственности вызывают интерес все большего числа ученых и специалистов. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребностьобновленияпроизводственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, адаптации ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — теоретическое исследование нематериальных активов как экономической иучетнойкатегории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма ихучетногоотражения.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
1. Исследовать экономико-правовые аспекты идентификации нематериальных активов, сопоставив нормы гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства.
2. Определить соотношение и взаимодействие понятий «неосязаемыеактивы», «нематериальные активы», «интеллектуальнаясобственность», «деловая репутация»; проанализировать существующие классификации нематериальных активов.
3. Провести сравнительный анализ подходов к отражению информации о нематериальныхактивахв российской и международной практике и рассмотреть особенности налогового учета нематериальных активов.
4. Установить связь и характер взаимодействия между научными исследованиями, опытно-конструкторскими разработками и созданием результатов интеллектуальной деятельности; изыскать возможность объединения положений побухгалтерскомуучету нематериальных активов, научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
5. Изучить генезис понятия «деловаярепутация», его соотношение с категорией «нематериальныеактивы»; сопоставить идентификационные признаки внутренне созданной и приобретенной деловойрепутации; разработать методику и обосновать возможность отражения в учете и отчетности внутренне созданной деловой репутации.
6. Исследовать современные проблемы первоначальной и последующей оценки нематериальных активов в условиях статико-динамической учетной практики и раскрыть механизм отражения в учете результатовпереоценкии обесценения, основанных на положениях российских и международных стандартов.
7. Определить рольамортизационныхпроцессов в оценке нематериальных активов, а также уточнить методику расчета амортизации способомуменьшаемогоостатка в целях обеспечения полного распределения стоимостиамортизируемогоактива.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы учетного отражения, включающие процессы идентификации,стоимостнойоценки, классификации и отражения на счетах бухгалтерского учета объектов нематериальных активов в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования диссертационной работы определена действующая методика и организация бухгалтерского учета нематериальных активов, как наиболее сложной и противоречивой учетной категории. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей экономики и организаций Краснодарского края.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Гражданский кодекс РФ (ч. 1—4), Федеральный закон «Обухгалтерскомучете», Положения по бухгалтерскому учету: «Учетнаяполитика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, а также Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная,общеэкономическаяи правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностейВАК(экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерскийучет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам».
Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития иторговлиРФ, Министерства финансов РФ,РосстатаРФ, Комитета по статистике Краснодарского края,бухгалтерскаяфинансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгалтерского учета в России к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности разработка положений, направленных на совершенствование методологического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов становится объективной необходимостью, что предполагает совершенствование действующей методики бухгалтерского учета и представленияотчетнойинформации.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Современные толкования термина «нематериальныеактивы» в значительной степени исходят из принципа приоритета экономического содержания над правовой формой и определяют в качестве важнейшего идентификационного признака способность приносить экономическиевыгоды, что приводит к постепенному ослаблению и утрате связи между системой нормативного регулирования бухгалтерского учета, с одной стороны, и гражданским и налоговым законодательством, с другой. Не отрицая экономической составляющей данной категории и признавая ееприоритетностьнад юридической, представляется целесообразным систематизировать экономико-правовые критерии идентификации нематериальных активов в их авторском определении. Такой подход позволяет рассматривать нематериальные активы как объект, способный генерировать потенциальные экономические выгоды, с одной стороны, и как объект имущественных прав, с другой.
2. Использование в теории и практике учета ряда смежных категорий: «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность», «деловая репутация» весьма близких по значению и, зачастую, воспринимаемых как синонимы, требует определения характера их взаимосвязи, выявления общих и отличительных черт для построения научно обоснованной классификации. Среди приоритетных классификационных признаков необходимо выделить 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3)погашениестоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения. Возможно использование и иных оснований в зависимости от информационных потребностей пользователей отчетной информации.
3. Применение принципов последовательности исущественностипри идентификации нематериальных активов позволяет говорить о возможности и целесообразности установлениястоимостноголимита (по аналогии с основными средствами). При этом активы, не признанные в качестве нематериальных вследствие их несущественности, могут быть учтены в составе расходов будущих периодов. Помимо повышения достоверности отчетных данных это будет способствовать его унификации правил бухгалтерского и налогового учета исокращениючисла необоснованных различий между данными информационными системами.
4. Рассматривать и регламентировать методику бухгалтерского учета затрат на исследования и разработки вне связи снематериальнымиактивами невозможно. Первоочередная цель и важнейший результат научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ — создание объекта нематериальных активов, поэтому их идентификация и учет неразрывно связаны друг с другом. Объединение норм положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов и затрат на исследования и разработки позволит обеспечить последовательность и единство учетной методологии на всех стадиях создания нематериальных активов. Текст Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов» следует дополнить терминами «исследования» и «разработки», дав их определения и указав критерии признания соответствующих затрат. Учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, представляется целесообразным организовать в составе расходов будущих периодов.
5. Российские и международные стандарты финансовой отчетности подразделяют деловуюрепутациюна внутренне созданную и приобретенную в результате объединения предприятий. Некорректность такого деления обусловлена внутренним единством категории «деловая репутация», которая возникает внутри организации, но ее идентификация и оценка с достаточной степенью надежности становится возможной лишь в момент объединения предприятий. В настоящее время в отечественном и зарубежном учете отсутствует практика признания и оценки деловой репутации до моментапродажи(объединения) предприятий. Разработка методики расчета и раскрытие данного показателя в составе пояснений кбухгалтерскойотчетности позволит повысить ее информативность.
6. «Обесценение» и «амортизация» отражают процесс «потребления» стоимости с позиции статической и динамическойучетныхконцепций. В первом случае объект учета — утрата стоимости, во втором — ее распределение. Эти процессы параллельны и независимы друг от друга. Их недопустимо рассматривать как взаимодополняющие элементы одной совокупности. Также недопустимо отождествление категорий «уценка» и обесценение». Обесценение (удорожание) представляет собой объективный процесс изменения стоимости, а уценка (дооценка) — учетную процедуру отражения результата изменения стоимости.
7. Моделирование процессаначисленияамортизации способом уменьшаемого остатка по методике, установленной вПБУ14/07 «Учет нематериальных активов» позволило выявить следующие особенности: 1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при установленном организации коэффициенте, равном двум или трем и 2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до конца срока полезного использования. Соответственно, использование установленной методики расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка не позволяет полностью распределить их стоимость к концу срока полезного использования. Модификация формулы позволяет распределитьамортизируемуюстоимость без остатка.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета нематериальных активов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование методологического и методического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. Дано авторское определение нематериальных активов как совокупности имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг. При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов — юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле, — нематериальнымиактивамимогут быть признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще, что обеспечит непротиворечивость между экономической сущностью и юридической формой нематериальных активов.
2. Представлена расширенная классификация нематериальных активов, посредством объединения их экономических и правовых начал и выделения основных классификационных признаков: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления и 5) возможность отчуждения. Это позволит дать комплексную характеристику объектам нематериальных активов в разрезе их основных элементов, использовать единообразный порядок при учете тех или иных групп нематериальных активов и при раскрытии информации о них в бухгалтерской отчетности.
3. Научно обоснована целесообразностьпредоставленияэкономическим субъектам возможности устанавливать в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостнойлимитпри идентификации активов в качестве нематериальных. Для учета результатов интеллектуальной деятельности, не признанных в качестве нематериальных активов вследствие их несущественности, предложено использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», что будет способствовать повышению достоверности отчетности, упрощению процедуры учета в отношениималоценныхактивов и обоснованному сокращению числа различий междубухгалтерскимучетом и налогообложением.
4. Определена функциональная роль и неразрывная связь затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с созданием нематериальных активов, на основе которой предложено: объединить нормы положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов и затрат-наНИОКР; ввести в текст положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов понятия «исследования» и «разработки»; организовать учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит устранить противоречия и обеспечить последовательность и преемственность в методике бухгалтерского учета затрат на НИОКР, преследующих своей основной целью создание объектов нематериальных активов.
5. Обоснована недопустимость противопоставления внутренне созданной и приобретенной деловой репутации. Доказано внутреннее единство категории «деловая репутация», вследствие чего речь должна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории — «деловая репутация». Это послужило основной предпосылкой при разработке методика расчета деловой репутации, как разницы между рыночной оценкой организации (стоимостью всех ееакцийили долей на бирже) ибалансовойстоимостью (величиной чистых активов,исчисленныхпо данным бухгалтерского учета), направленной на повышение информативности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
6. Определена взаимосвязь между категориями «уценка», «обесценение» и «амортизация». Установлена ошибочность одновременного уменьшения балансовой стоимостиамортизируемыхактивов на величину накопленной амортизации и накопленныхубытковот обесценения в одной системе счетов. Показана некорректность одновременного отражения операций поуценкеи обесценению активов. Дано определение переоценки (уценкиили дооценки) как учетной процедуры, уменьшающей (увеличивающей) первоначальную оценку объекта бухгалтерского наблюдения вследствие егообесценения(удорожания). Это обеспечит формирование полной и непротиворечивой информации о нематериальных активах в бухгалтерском учете и отчетности.
7. Уточнена методика расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка посредством модификации формулы, позволяющей распределить амортизируемую стоимость точно к концу срока полезного использования, не сокращая и не продлевая его, что обеспечит соответствие периода начисления амортизации нематериальных активов установленному сроку их полезного использования.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в обосновании и выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского финансового иуправленческогоучета и анализа нематериальных активов, которые могут быть использованы в деятельности организаций различных форм собственности иотраслевойнаправленности.
Внедрение разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит повысить достоверность бухгалтерского учета, может найти применение при подготовке изменений и дополнений в действующее российское законодательство на пути его сближения с международной учетной практикой, а также приунификации бухгалтерского и налогового учета.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отраженияхозяйственныхопераций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
Апробация результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете экономических субъектов различных отраслей Краснодарского края и практически внедрены в организациях г. Краснодар, а также в учебный процесс вузов Краснодарского края.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансоваяотчетность», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Международные стандартыаудита» студентами высших учебных заведений, а также бухгалтерами-практиками. Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельностьООО«РосИнтерКом» и ОАО «Ку-баньавтотехснаб».
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 25 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 5,65 п. л., в т. ч. в 2 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь разделов, заключения, списка использованных источников из 181 наименования. Диссертация изложена на 198 страницах, содержит 23 таблицы, 5 рисунков, 2 формулы и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Белозерова, Татьяна Геннадьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги выполненному исследованию современных проблем и актуальных вопросовбухгалтерскогоучета нематериальных активов, следует констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.
Целью диссертационной работы определено теоретическое исследованиенематериальныхактивов как правовой, экономической иучетнойкатегории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма ихучетногоотражения.
Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс элементов научной новизны, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгалтерского учета нематериальныхактивов. Обобщим основные результаты исследования.
1. Исследование экономических и юридических начал, лежащих в основе понятий «нематериальныеактивы», «неосязаемые активы», «результаты интеллектуальной деятельности» и «интеллектуальнаясобственность», которые зачастую, воспринимаются если не как синонимы, то довольно близкие по значению, позволило выявить ряд существенных отличий.
С юридической точки зрения лишь некоторая часть результатов интеллектуальной деятельности может быть признана интеллектуальнойсобственностью, а именно, лишь та, которой в соответствии с действующим законодательством предоставляется правовая охрана. Это позволяет говорить о различии в понятиях «интеллектуальная собственность» и «результаты интеллектуальной деятельности» в юридическом аспекте.
Результаты интеллектуальной деятельности представляют собой совокупность исключительных имущественных, личных неимущественных и иных охраняемых законом прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
Соответственно, интеллектуальная собственность — есть исключительное имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности.
Наиболее общим понятием выступают «неосязаемыеактивы», важнейшим и единственным отличительным признаком которых среди других активов следует признать отсутствие материально-вещественной структуры. Они включают нематериальныеактивы, затраты в расходы будущих периодов,дебиторскуюзадолженность и финансовые вложения (рис. 1.1).
С юридической точки зрения все перечисленные объекты непосредственно не относятся к имуществу, но признаются носителями имущественных прав. При этом нематериальные активы,дебиторскаязадолженность, финансовые вложения и часть затрат в расходы будущих периодов относятся к исключительным имущественным правам.
В случае с затратами,понесеннымив целях извлечения будущих экономическихвыгод(которые согласно правилам бухгалтерского учета будут признаны в качестве расходов техотчетныхпериодов, когда будут получены такие экономическиевыгодыили когда станет очевидной невозможность их получения), исключительные имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности отсутствуют. Более того, зачастую отсутствуют даже результаты интеллектуальной деятельности.
Что касается деловойрепутации, то она не признается ни объектом интеллектуальнойсобственности, ни объектом каких-либо имущественных прав.
2. С юридической точки зрения, нематериальные активы (за исключением деловой репутации) представляют собой имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности (рис. 1.2).
При этом отличие между российской и международной практикой проявляется по двум направлениям. Во-первых, отечественные стандарты признаютнематериальнымиактивами лишь те результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые у организации имеются исключительные имущественные права, в то время как международные нормы более либеральны и считают достаточным наличие любого имущественного права, к примеру, права владения или пользования. Во-вторых, деловаярепутациясогласно российским правилам рассматривается как составной элемент нематериальных активов, когда в международной практике эти категории четко разграничены.
Таким образом, можно констатировать, чтонематериальныйактив, с юридической точки зрения, представляет собой совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
При этом в. зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов — юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле надактивами, — нематериальными активами будут признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще (как исключительные так инеисключительные; разумеется, кроме личных прав, которые лежат вне сферы объектов бухгалтерского наблюдения).
В наиболее общем видеактив, с экономической точки зрения, возможно идентифицировать как экономические ресурсы, а с юридической — как имущество (совокупность имущественных прав).
Традиционно считается, что первое определение лежит в основе современного толкования активов (экономическому содержанию отдается приоритет), а второе преобладало в условиях доминирования в учете принципа бухгалтерского консерватизма, норм, берущих свое начало от Римского права.
В действительности, оба подхода могут существовать и существуют одновременно, не противореча друг другу. Если исходить из максимальной осторожности в оценке и в контроле, тоактивом(ресурсом, контролируемым компанией и обещающем ей экономические выгоды в будущем) следует признать лишь те объекты, на которые имеются исключительные имущественные права. С равным основанием можно допустить, что для контроля над активом и извлечения из него экономических выгод достаточно иметь к нему доступ, который, с юридической точки зрения, означает ни что иное как право пользования.
Таким образом, каждый подход к толкованию экономической сущности явления проявляется через адекватную ему юридическую форму (формы). Применительно кактивамэто означает правомерность рассмотрения их в качестве обещающих будущие выгоды экономических ресурсов (экономический подход) и одновременно — имущества (юридический подход).
3. Считаем целесообразным выделить пять наиболее важных классификационных признаков нематериальных активов: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3)погашениестоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения (табл. 1.7). Что касается остальных, то их использование, несомненно, возможно, но будет в существенной степени определяться информационными запросами конкретных пользователейотчетнойинформации, спецификой деятельности организации ипрочимисубъективными факторами.
4. Предлагается предоставить экономическим субъектам возможность устанавливать в учетной политике для целей бухгалтерского учетастоимостнойлимит при идентификации активов в качестве нематериальных (по аналогии с основными средствами), что будет способствовать повышению достоверностиотчетности, упрощению процедуры учета в отношениималоценныхактивов, а также обоснованномусокращениючисла различий между бухгалтерским учетом иналогообложением.
Технически организовать учет подобных активов не составит труда. Для этого в наибольшей степени подходит счет 97 «Расходы будущих периодов», на котором уже сегодня учитываются объекты, близкие по своей сути кнематериальнымактивам, но не отвечающие какому-либо критерию их признания (например,лицензиина право использования программных продуктов).
5. Выполненный анализ нормПБУ14/07 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» позволяет сделать вывод о том, что рассматривать и регламентировать вопросы бухгалтерского учета затрат на научные исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно.
В целях устранения отмеченных недостатков целесообразно сформулировать ряд рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-законодательной базы учета затрат наНИОКРв рамках предлагаемой общей схемы отражения результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (рис. 2.1).
Первое. Объединить нормы ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Научно-исследовательская, научно-техническая деятельность, а также экспериментальные разработки направлены на получение и применение новых знаний, сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование. Иными словами — ихпервоочереднаяцель заключается в получении результатов интеллектуальной деятельности, имеющих все основания быть признанными в качестве нематериальных активов. Причем, более чем достаточные.
Второе. Четко разграничить этапы создания результатов интеллектуальной деятельности и дать их определения. Предлагается ввести в текст ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» термины «исследования» и «разработки», дать их определения, привести критерии и особенности признания затрат на исследования и разработки, вытекающие из их экономической сущности. При этом в основу могут быть положены как определения, данныеМСФО(IAS) 38 «Нематериальные активы», так и содержащиеся в Федеральном законе «О науке и государственной научно-технической политике».
Третье. Организовать учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 «Расходы будущих периодов» на отдельномсубсчете. Отражение таких объектов в составевложенийво внеоборотные активы, как это предписывает действующее ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», противоречит функциональной роли соответствующего счета. Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», прежде всего,калькуляционныйи предназначен для систематизации всех затрат, связанных с созданием того или иногодолгосрочногоактива, а после того, как его стоимость сформирована, она переносится на счет, предназначенный для учета такого рода активов (например, на счет 01 «Основные средства»).
Одновременное отражение на счете 08 «Вложения вовнеоборотныеактивы» затрат, связанных с формированием стоимостидолгосрочныхактивов, и самих долгосрочных активов противоречит принципу последовательности. Затраты по созданию (модернизации и т. п.) основных средств и нематериальных активов после того, как их стоимость сформирована (увеличена) переносятся на обособленный синтетический счет, предназначенный для учета такого рода активов, а затраты на НИОКР после получения результата — остаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Напомним, что ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» предписывает неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности учитывать в качестве расходов будущих периодов. Там же, на наш взгляд, уместно систематизировать информацию об используемых в финансово-хозяйственной деятельности результатах интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране. И первая и вторая группа объектов в полной мере отвечает экономической сущности и предназначению счета 97 «Расходы будущих периодов». В то же время, имеющиеся отличия требуют раздельного отражения их на соответствующихсубсчетах. .
6. Вследствие чего считаем целесообразным рекомендовать следующую системусубсчетовк счету 97 «Расходы будущих периодов».
97-1 «Права пользования результатами интеллектуальной деятельности». На этом субсчете могут быть отражены права пользования объектами интеллектуальной собственности в суммефактическихзатрат на приобретение таких прав (лицензий).
97-2 «Результаты интеллектуальной деятельности, не подлежащие правовой охране». На этом субсчете могут быть отражены затраты на создание (приобретение) результатов интеллектуальной деятельности, не признаваемых в соответствии с установленным порядком в качестве нематериальных активов, в том числе малоценных.
97-3 «Затраты по сезонным и подготовительным работам». На этом субсчете могут быть отражены затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иныхприродоохранныхмероприятий.
97-4 «Прочиезатраты в расходы будущих периодов». На этом субсчете могут быть отражены затраты на неравномерно производимый в течение годаремонтосновных средств, суммы начисленныхотпускных, приходящихся на предстоящие периоды и др.
Представленная система субсчетов позволяет охватить основные группыавансированныхзатрат, отражаемых на синтетическом счете 97 «Расходы будущих периодов».
7. По нашему мнению, «внутренне созданная деловая репутация» — есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей,клиентскойбазы, налаженной системы сбыта,позиционированияпродукции на рынке и т. д. и т. п., т. е. всего того, что характеризует деловуюрепутацию, вообще.
В случае же с деловойрепутацией, возникающей при объединении предприятий, становится возможной как ее идентификация, так и оценка.
Поэтому, речь должна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той эюе категории — «деловая репутация».
Сами термины «внутренне созданная деловая репутация» и «деловая репутация, возникшая при объединении предприятий» некорректны. Не может быть деловой репутации, созданной исключительно внутри предприятия, без его взаимодействия с другими участниками рынка, равно как не может быть репутации, образовавшейся исключительно вследствиепродажиэкономического субъекта.
Деловая репутация возникает в процессе функционирования предприятия, осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, причем как в силу целенаправленных действий руководства по повышениюконкурентоспособностипродукции, доверия покупателей, укрепления позиций на рынке и т. д., так и вследствие внешних факторов — экономической политики государства, измененийвалютныхкурсов, развитости инфраструктуры и пр.
В любом случае верно то, что деловая репутация зарождается на предприятии (в отношении предприятия). При этом ее идентификация и надежная оценка становятся возможны лишь припродажеэкономического субъекта целиком, как имущественного комплекса.
Таким образом, ошибочно считать, что деловая репутация появляется при продаже (объединении) предприятий. Она возникает гораздо раньше (в процессе финансово-хозяйственной деятельности), в момент продажи происходит ее «материализация» — становится возможным осуществить ее надежную оценку.
8. В настоящее время в российской и международной практике бухгалтерского учета отсутствует методика оценки так называемой «внутренне созданной деловой репутации». Деловая репутацияисчисляетсялишь при объединении предприятий.
Заметим, однако, что, на наш взгляд, идентификацию и квантификацию (измерение) деловой репутации с меньшей степенью надежности и в отношении определенного круга экономических субъектов все же можно осуществить, и не дожидаясь продажи предприятия или ликвидации юридического лица. Так для копаний,котирующихсвои акции на бирже, не составляет труда регулярно определять деловую репутацию.
Методика оценки предельно проста — это разница между рыночнойкапитализациейкомпании (стоимостью всех ееакцийили долей на бирже) и еебалансовойстоимостью (величиной чистых активов,исчисленныхпо данным бухгалтерского учета). Это еще раз подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия «деловая репутация». Именно так определяется ее величина при продаже копании целиком, с той лишь разницей, чточистыеактивы в этом случае вычитают не из предполагаемой рыночной стоимостифирмы(определяемой на основе информации о купле-продаже набиржеопределенной части ее акций), а изфактическойцены купли-продажи всей компании.
Другой вопрос, что такая оценка, на наш взгляд, и, очевидно, на взгляд авторовбухгалтерскихстандартов, не может быть признана достаточно надежной в силу различныхконъюнктурныхколебаний, действий финансовых спекулянтов и т. д. То, что цена акций понизилась или повысилась, вовсе не означает, что появятся желающие купить контрольный пакет, если его, вообще, можно купить.
Тем не менее, анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, определенной предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным при принятии экономических решений, в частности, в областиинвестирования. Поэтому, на наш взгляд, присутствие в финансовой отчетности и пояснениях к ней сведений о величине деловой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность такой отчетности.
В частности, такая справочная информация уместна в составе отчета об измененияхкапитала, раздел «Справки» которого мог бы быть несколько изменен и содержать следующие показатели:
1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величиначистыхактивов, исчисленная на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с действующей методикой);
2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночнаякапитализациякомпании, т. е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей, при условии, что ее можно определить);
3) деловая репутация (подсчитывается разница междутекущейрыночной и балансовой оценкой чистых активов).
9. С учетом сказанного, считаем необходимым представить определение деловой репутации, раскрывающее сущность данного понятия и отражающее его внутреннее единство .Деловая репутация — это способность предприятия обеспечивать дополнительный приток экономических выгод вследствие наличия возникших в процессе финансово-хозяйственной деятельности и неотделимых от нее деловых связей, репутации качества, опыта управления, клиентской базы и т. п. факторов, определяемая как разница меэ/сду стоимостью предприятия как имущественного комплекса, в целом, и величиной его чистых активов. Деловая репутация принимается кбухгалтерскомуучету только при совершениисделкикупли-продажи предприятия как имущественного комплекса, в целом.
В целях обеспечения пользователей финансовой отчетности дополнительными сведениями, способствующими принятию обоснованных экономических решений, информация о величине деловой репутации, рассчитанной на основе данных о стоимости организации, определяемой по даннымфондовогорынка, может отражаться в составе пояснений к бухгалтерскомубалансуи отчету о прибылях иубытках.
10. Нельзя не отметить еще одно существенное обстоятельство, связанное с определением величины деловой репутации. Достоверная оценка деловой репутации согласно МСФО предполагает вычитание из стоимости компании стоимости всех ее активов иобязательств, оцененных не по первоначальной, а исключительно по справедливой стоимости. Именно в этом случае показатель деловой репутации будет отражать, собственно, деловую репутацию. Российскаяучетнаяпрактика, базирующаяся на исторических оценках, во многом лишает смыслаисчислениеданного показателя. Сегодня деловая репутация российских компаний в большей степени отражает насколько недооценены их активы, а не эффектсинергиитаких активов, с которым как раз и связана деловая репутация.
Сказанное вовсе не означает приверженность автора к оценке по справедливой стоимости и агитацию за ее скорейшее и повсеместное применение в России. Суть выраженного мнения состоит в том, что учет деловой репутации в условиях использования исторических оценок лишен всякого смысла. Это означает лишь, что деловая репутация как объект бухгалтерского учета — есть неотъемлемая часть концепции учета по справедливой стоимости.
11. Деловая репутация возникает в отношении предприятия, как субъектапредпринимательской(экономической) деятельности, но отражается в учете организации, как субъекта гражданско-правовых отношений, обязанной в соответствии с законодательством вестибухгалтерскийучет.
Проблема состоит, прежде всего, в том, что многие отождествляют понятия «предприятие» и «организация»; не до конца последовательны в этом вопросе и нормативные документы по бухгалтерскому учету.
Из этого следует, что деловая репутация приобретенного предприятия подлежит отражению в учете организации-покупателя, что, в принципе, логично и естественно. Парадокс заключается в том, что для расчета деловой репутации необходима информация о стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия (не организации, а именно предприятия). Предприятие же в соответствии с действующим законодательством вовсе не обязано вести бухгалтерский учет, а если и ведет (что случается довольно редко), то тем более не обязано представлять его данные третьим лицам.
Таким образом, можно сказать, что предприятие — это экономический субъект {экономическая единица, имущественный комплекс, необходимый для осуществления предпринимательской деятельности), а организация — это юридический субъект (юридическая единица, юридическое лицо, признаваемое таковым вследствие возможности вступать в гражданские правоотношения).
Теоретически признание деловой репутации возможно: а) при заключении договора купли-продажи предприятия; б) приприобретенииорганизации (юридического лица), в состав которого входит предприятие (имущественный комплекс).
По нашему мнению, теоретически, признание деловой репутации при приобретении доли вуставномкапитале юридического лица весьма спорно и возможно лишь когда посредством такой сделки, по сути, происходит приобретение (присоединение) предприятия: а) приобретается 100% акций (долей) в уставномкапиталеюридического лица либо меньшая доля, позволяющая осуществитьреорганизациюпутем присоединения к организации приобретенного (или выделенного) юридического лица; б) с моментаприобретениядоли в уставном капитале, позволяющей осуществить реорганизацию до еефактическогозавершения прошло не более 12 месяцев.
12. Проанализировав и сопоставив существующие в российских и международных стандартах подходы к толкованию и особенности учетного отражения процессовамортизации, износа, обесценения и переоценки (уценки), а также исследовав сущность этих понятий с точки зрения экономической и учетной теории, целесообразно сформулировать некоторые обобщения.
1.Обесценение— есть элемент статической концепции, его задача показать степень утраты стоимостиактива, что необходимо для оценки финансового состояния организации.Амортизация— часть динамической концепции, ее суть отразить процесс распределения (переноса) стоимости актива насебестоимостьготовой продукции, что связано сисчислениемдостоверного финансового результата.
В широком смысле обесценение отражает износ, как моральный, так и физический. В зависимости от стоящих перед учетом задачначислениеамортизации может а) полностью соответствовать процессу износа; б) принимать во внимание факторы утраты активом своихпотребительскихсвойств; в) осуществляться абсолютно независимо и вне всякой связи с износом.
2. Обесценение (удорожание) — есть объективный процесс, ауценка(дооценка) — учетная процедура. Подобесценением(вообще, в широком смысле, в т. ч. и для целей бухгалтерского учета), на наш взгляд, следует понимать утрату объектом своих потребительских свойств, своей ценности. Уценка, в отличие отобесценения, — есть не сама утрата этих качеств, а учетная процедура, позволяющая отразить такую утрату. Подуценкой, соответственно, следует понимать учетный прием по отражению снижения стоимости объекта учета.
3. Амортизация и обесценение, равно как обесценение и уценка — не части целого. Их неправомерно рассматривать как взаимодополняющие элементы одной совокупности.
4. Рассматриваяамортизациюи обесценение, следует понимать, что речь идет об одном и том же явлении, анализируемом с разных углов (точек) зрения, концепций. В рамках одной системы счетов невозможно одновременно отразить стоимость, утраченную вследствие морального и физического износа, не исказив суммы затрат, распределенных на произведенную продукцию (работы, услуги), и наоборот. Это возможно лишь в независимыхучетныхсистемах. К примеру, в финансовом учете рассчитывают амортизацию, а вуправленческом— износ. Допустимо использование в этих целях системных (балансовых) и внесистемных (забалансовых) счетов и т. д.
13. Сказанное дает основание сформулировать альтернативную концепцию учета процессов амортизации и обесценения активов. В ее основе — параллельное их отражение (рис. 3.1).Погашаемаястоимость актива состоит изамортизируемой(или обесценивающейся) стоимости и суммневозмещаемыхпотерь от различного рода чрезвычайных обстоятельств, вследствие которых происходитединовременноесписание остатка нераспределенной (непогашенной) стоимости. Поэтому правомерно говорить о процессах амортизации и обесценения как о независимых параллельных направленияхпогашениястоимости, а о недостаче и потерях от порчи ценностей — как о фактахединовременнойутраты стоимости.
14. При попытке смоделировать процессначисленияамортизации способом уменьшаемого остатка, описанном в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» установлены следующие особенности:
1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при К = 2 и К = 3;
2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до окончания срока полезного использования, следовательно период амортизации не совпадает со сроком полезного использования (при об использованииликвидационнойстоимости речи не идет).
Последнее означает, что актив продолжает приносить экономические выгоды, в то время как у него отсутствует такая возможность, поскольку он полностью самортизаирован.
Для того, чтобы устранить недостаток, содержащийся в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», предлагается усовершенствовать формулу, добавив к ее знаменателю число (К - 1), где К — коэффициент ускорения.
Использование уточненного алгоритма позволит обеспечить соответствие процесса распределения стоимостинематериальногоактива периоду и характеру получения экономических выгод, на что нацелены как российские, так и международные стандарты.
Выполненное исследование и его основные результаты позволят повысить качество нормативно-методического обеспечения бухгалтерского учета нематериальных активов и могут служить основой дальнейшего развития учетной теории и практики.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Белозерова, Татьяна Геннадьевна, 2010 год

1. Конституция Российской Федерации: Принята на всенародном голосовании от 12.12.93 г. (с поправками от 30.12.08 г.) //СПС«Консультант-Плюс».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС «Консуль-тантПлюс».
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 17.07.09 г.) // СПС «Консуль-тантПлюс».
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон №230-Ф3 от 18.12.06 г. (в ред. от 24.02.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 09.03.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 30.07.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
7. Трудовой кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №197-ФЗ от 30.12.01 г. (в ред. от 25.11.09 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон №195-ФЗ от 30.12.01 г. (в ред. от 23.07.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
9. Обухгалтерскомучете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
10. Обаудиторскойдеятельности: Федеральный закон №307-Ф3 от 30.12.08 г. (в ред. от 01.07.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
11. Окоммерческойтайне: Федеральный закон №98-ФЗ от 29.07.04 г. // СПС «КонсультантПлюс».
12. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон №127-ФЗ от 23.08.96 г. (в ред. от 10.02.09 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
13. Обакционерныхобществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
14. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
15. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон №135-Ф3 от 29.07.98 г. (в ред. от 22.07.10 г.) // СПС «Консультант-Плюс».
16. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности: Постановление Правительства РФ №283 от 06.03.98 г. // СПС «КонсультантПлюс».
17. О порядкеинвентаризациии стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности: Постановление Правительства РФ №7 от 14.01.02 г. (в ред. от 12.09.08 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
18. Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности: Постановление Правительства РФ №519 от 06.07.01 г. (в ред. от 14.12.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
19. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу: Приказ Минфина РФ №180 от 01.07.04 г. // СПС «КонсультантПлюс».
20. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрено Методологическим советом побухгалтерскомуучету при Минфине РФ от 29.12.97 г. // СПС «КонсультантПлюс».
21. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ: ПриказМинфинаРФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» (ПБУ 1/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 11.03.09 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
23. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ6/01): Приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
26. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
27. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
28. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/07): Приказ Минфина РФ №153н от 27.12.07 г. // СПС «КонсультантПлюс» .
29. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): Приказ Минфина РФ №115н от 19.11.02 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов позаймами кредитам» (ПБУ 15/08): Приказ Минфина РФ №107н от 06.10.08 г. // СПС «КонсультантПлюс».
31. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ №114н от 19.11.02 г. (в ред. от1102.08 г.) II СПС «КонсультантПлюс».