Российские и международные стандарты аудита: методика, анализ, сравнение

Короткий опис

Год:
2004
Автор научной работы:
Баринов, Дмитрий Сергеевич
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Москва
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
246
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Баринов, Дмитрий Сергеевич

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. Правовые основы формирования аудита.
1.1. Международный опыт развития аудита.
1.2. Становление и реформирование аудита в России.
1.3. Гармонизация российских и международных стандартов аудита.
ГЛАВА 2. Сравнительный анализ российских и международных стандартов аудита.
2.1. Сущность и принципы аудита.
2.2. Этапы аудиторской проверки.
2.3. Специальные задания и особенности аудита.
ГЛАВА 3. Методические аспекты обеспечения качества аудита.
3.1. Сертификация внутренней системы качества аудита.
3.2. Организация и функционирование внутренней системы качества аудита.
3.3. Эффективность обеспечения качества работы в ходе аудиторской проверки.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Российские и международные стандарты аудита: методика, анализ, сравнение"
Актуальность темы исследования. В последнее время все больший интерес для России, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику, представляют международные стандарты аудита (МСА). Актуальность сопоставления российских и международных стандартов обусловлена в первую очередь внешними факторами, к которым можно отнести усиление общемировых интеграционных процессов, сопровождающееся, с одной стороны, конвергенцией стандартов аудиторской деятельности, и, с другой — стремлением каждой страны защитить национальные интересы, в том числе путем сохранения конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке.
Применение понятных и принятых на международном уровне стандартов аудиторской деятельности способствует усилению финансовой «прозрачности» российских компаний, и как следствие, способствует привлечению иностранных инвесторов. Кроме того, ориентация на МСА усиливает позиции российских аудиторов в конкурентной борьбе на мировой арене, открывая им путь к международному аудиту.
Внутренним фактором является направление развития и реформирования аудита в России, которое в отношении системы российских правил (стандартов) аудиторской деятельности имеет своей целью максимальное сближение с МСА. Вместе с тем переход на международные стандарты аудита не должен быть самоцелью. В действительности ни одна развитая страна в мире не использует их полностью как национальные, поэтому следует искать такие пути адаптации международных стандартов к российской специфике, которые обеспечили бы общую сопоставимость результатов аудита, проводимого российскими и западными компаниями. Продуманный подход к применению МСА позволит надзорным органам и профессиональным объединениям значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки комплекта новых национальных стандартов аудиторской деятельности.
MCA закрепляют длительный опыт ведения аудиторской деятельности в условиях рыночной экономики и учитывают опыт развития и регулирования аудита во всем мире. Они сформированы как результат многолетнего труда ведущих специалистов мира в области бухгалтерского учета и аудита, практиков и исследователей, представителей различных научных школ, которые объединились в Комитет по международной аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (в настоящее время - Совет по международным аудиторским и гарантирующим стандартам).
Таким образом, подробный анализ положений стандартов системы МСА и системы российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее ПСАД) является основой для всесторонней оценки российской системы стандартов аудиторской деятельности, которая включает в себя:
- оценку соответствия положений и требований стандартов российской и международной системы стандартов;
- оценку возможности признания результатов аудита, проводимого в соответствии с российскими стандартами, на международном уровне;
- оценку завершенности российской системы стандартов аудита.
Само по себе наличие в стране стандартов аудита, национальных или международных не обеспечивает необходимого качества аудита, поэтому неотъемлемым дополнением стандартов является адекватная, эффективная и экономически обоснованная система обеспечения качества аудита, признаком которого является обеспечение безусловного соблюдения стандартов аудиторской деятельности. Высокая общественная значимость аудита обуславливает необходимость не только внутрифирменной системы качества, но и наличия соответствующей системы внешнего контроля.
Существующая в настоящее время в России система внешнего контроля качества аудита, на наш взгляд, неэффективна и не соответствует направлению реформы аудиторской деятельности. Контроль аудиторской деятельности осуществляется Минфином России в подавляющем большинстве случаев только лишь путем проверки ежегодных отчетов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов о соответствии лицензионным требованиям. Осуществление контрольных функций профессиональными объединениями аудиторов также не может быть эффективным в полной мере, так как данные объединения обладают недостаточным для жесткого воздействия объемом полномочий.
Возникает необходимость создания такой системы внешнего контроля качества, которая бы предусматривала непосредственную проверку деятельности аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, была экономически более выгодна для надзорных органов, чем существующая система и основывалась на принципе осознания и принятия необходимости качества аудита самими аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
В свою очередь аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, чтобы обеспечить надлежащее качество аудита.
Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблемам применения в Российской Федерации стандартов аудиторской деятельности и обеспечения качества аудита уделяется достаточное большое внимание. Об этом свидетельствуют многочисленные статьи и публикации российских и зарубежных ученых и специалистов, таких как Ю.Л. Данилевский, А.В. Крикунов, С.В. Панкова, Л.Ю. Петров, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова, В.П. Суйц, Л.Л. Терехов, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет, Р. Адаме, А. Арене, Дж. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон и других. В то же время изучение имеющихся исследований показало, что в научных работах акцент в большей степени смещен в сторону:
- анализа положений российских правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- раскрытия методики аудита в соответствии с требованиями российских правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- рассмотрения перспектив применения российских правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- общего описания вопросов организации внутреннего контроля качества аудита.
Реформа системы регулирования аудиторской деятельности выдвинула на передний план вопросы, которые, на наш взгляд, исследованы недостаточно или формально. Эти вопросы затрагивают анализ соответствия российских и международных стандартов аудита, актуальность которого сохраняется постоянно ввиду непрерывного совершенствования обеих систем стандартов, и оценку возможности применения и статуса МСА в Российской Федерации. Мало исследованы и раскрыты практические аспекты создания и поддержания эффективной системы внутреннего обеспечения качества аудита как части общей системы управления организацией. Кроме того, односторонне исследуются вопросы внешнего контроля качества аудита, исследование развития этой системы смещено в сторону исключительно регулярных проверок деятельности аудиторских организаций, несмотря на то, что мировая и отечественная практика предлагает другие, более эффективные варианты контроля и обеспечения качества.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается во всесторонней оценке российской системы ПСАД и разработке теоретических и организационно-методических аспектов внешнего и внутреннего обеспечения качества аудита.
Для достижения указанной цели необходимо решение следующих взаимосвязанных задач:
- выявить исторически сложившиеся национальные и международные системы регулирования аудиторской деятельности, определить место в них стандартов аудита;
- определить основные направления реформы аудиторской деятельности в Российской Федерации на современном этапе;
- провести сравнительный анализ требований, принципов и процедур, заложенных в российской системе ПСАД и в системе МСА;
- исследовать возможности повышения эффективности системы внешнего обеспечения качества аудита в России, обобщить их в виде новой системы внешнего обеспечения качества;
- определить способы эффективного выполнения существующих требований к внутреннему контролю качества аудита и обобщить их в виде модели внутренней системы качества аудита.
Объектом исследования является процесс реформирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, адаптация и соответствие российского аудита международным стандартам аудита.
Предметом исследования - является система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, содержание российских ПСАД и< международных стандартов аудита.
Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике и обработке данных, объяснении полученных результатов, установлении практической значимости полученных выводов.
Методологическими и теоретическими источниками исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, документы, регулирующие аудиторскую деятельность, Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, российское законодательство и законодательство других стран в области регулирования аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и финансовой отчетности, гражданских правоотношений.
Научная новизна исследования состоит в обоснованной оценке соответствия российской системы ПСАД международным стандартам аудита, разработке рекомендаций по совершенствованию системы внешнего контроля качества аудита и организации эффективной внутренней системы качества аудита.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- раскрыты основные направления развития аудиторской деятельности и формирования системы регулирования аудиторской деятельности как на международном, так и на национальных уровнях, в первую очередь в России;
- сделаны выводы на основе сравнительного анализа о соответствии российской системы стандартов аудита системе МСА, проведена всесторонняя оценка системы российских ПС АД;
- разработан и обоснован новый подход к внешней проверке качества аудита, который предусматривает регулярное прохождение аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами процедуры сертификации внутренней системы качества аудита;
- разработана модель внутренней системы качества аудита, которая представляет собой совокупность политики, организационной структуры, ресурсов и процедур, целью которой является обеспечение разумной уверенности в том, что аудит проводится в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты сравнительного анализа документов, входящих в российскую и международную системы стандартов аудита, помогут:
- обеспечить более близкое соответствие российских ПСАД и МСА при разработке новых стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации;
- формированию законченной и эффективной системы национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- выработать эффективную политику и мероприятия, направленные на международное признание результатов аудита, проводимого в соответствии с российскими стандартами, наравне с результатами аудита, проводимого в соответствии с МСА.
Предложенный новый подход к организации внешнего контроля качества аудита, по мнению автора, является более эффективным для обеспечения качества аудита, чем существующий в настоящее время. Основное преимущество данного подхода заключается в том, что он может быть реализован уже в рамках действующего законодательства.
Описание практических аспектов создания и функционирования внутренней системы качества аудита (модель внутренней системы качества аудита) может быть использовано аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при создании собственных систем качества аудита, наличие которой обязательно в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности как российских, так и международных.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на ежегодной Международной научно-практической конференции «Национальные традиции в торговле, экономике и культуре» в рамках Васильевских чтений (октябрь 2003 г., октябрь 2004 г.) и Международной научно-практической конференции «Экономика, государство и общество в XXI веке» в рамках Румянцевских чтений (апрель 2004 г.) в Российском государственном торгово-экономическом университете.
Рекомендации, представленные в диссертационном исследовании в отношении практических аспектов функционирования внутренней системы качества аудита, приняты к внедрению в аудиторских фирмах:
- ООО «ИНТЭК-Аудит».
- ООО «Статус-Эксперт-Партнер».
Результаты диссертационного исследования применялись при разработке комплекса учебно-методических материалов по курсу «Международные стандарты аудита» для студентов специальности 060500 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит.
Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных, отчетов и документов международных организаций. Автор обеспечил актуальность результатов работы, используя в своем исследовании проекты законодательных и нормативных актов, концепций и планов действий.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в шести работах общим объемом 2,3 п.л.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Баринов, Дмитрий Сергеевич
- результаты работы соответствуют сформулированному заданию и задокументированы;
- полученные аудиторские доказательства имеют достаточный и надлежащий характер для формирования мнения аудитора;
- цели аудиторских процедур были достигнуты.
Еще одной обязанностью руководителей различного уровня является устранение возникающих в ходе аудита расхождений в профессиональных суждениях работников, привлеченных к проведению аудита. Мнение сотрудников аудируемого лица по тому или иному вопросу часто расходится с точкой зрения аудиторов, в таких случаях правота аудитора неоспорима. Но встречаются ситуации, когда члены одной аудиторской группы не могут найти согласия по тому или иному спорному вопросу бухгалтерского учета или налогообложения. Необходимо предусмотреть процедуры для устранения подобных разногласий, поскольку позиция аудиторской организации по конкретному вопросу должна быть единой.
Разногласия такого рода можно уладить с помощью обычной служебной субординации. Подчиненный, не согласный в трактовке вопроса с руководителем, должен попытаться убедить его в своей правоте. Если это не удается, вопрос выносят на рассмотрение к вышестоящему начальнику. Если в ходе обсуждения не получается устранить разногласие во мнениях, обычно привлекают руководителя аудиторской организации, мнение которого является окончательным.
Разногласия во мнениях могут быть устранены также с помощью консультации авторитетного специалиста. Аудиторы, работающие на проверке у клиента, связываются с сотрудником, ответственным за организацию консультаций, формулируют проблемный вопрос, а специальный сотрудник отвечает им, как ранее решалась подобная проблема, либо проводит консультацию со специалистами и сообщит аудиторам точку зрения, которая будет считаться официальной точкой зрения организации по данному вопросу.
Ответственность за организацию консультаций при возникновении трудных и спорных вопросов несет руководитель аудиторской проверки. Он должен удостовериться, что работники, участвующие в аудите, получают соответствующие консультации в ходе аудита в пределах команды аудита, в пределах аудиторской организации или вне ее. Также руководитель аудиторской проверки проверяет, оформлена ли консультация соответствующим образом и использование результатов консультации в ходе аудита. Документация консультации должна быть достаточно полной и детальной чтобы позволить понять: проблему, в отношении которой требовалась консультация; и результаты консультации, включая любые принятые решения, основания для решений и как они были осуществлены.
В целях повышения профессионального уровня, необходимо предоставлять работникам возможность обучения в процессе проведения аудита. Ассистенты аудитора должны приобретать необходимые навыки, для чего следует с ассистентами обсуждать взаимосвязь выполняемой ими работы с аудитом в целом и привлекать их к выполнению как можно более разнообразной работы, при условии обеспечения надлежащего контроля. Целесообразно добиваться, чтобы ассистенты и начинающие аудиторы приобретали опыт в различных областях аудита и различных отраслях экономики, а также выполняли работу, находясь в подчинении различных руководителей.
Аудиторская проверка должна соответствовать определенным требованиям и состоять из определенных этапов. Условно можно выделить три основных этапа, составляющих аудиторскую проверку:
1. планирование аудита;
2. сбор аудиторских доказательств;
3. завершение аудита.
Для каждого этапа необходимо установить процедуры, при выполнении которых данный этап реализуется наиболее качественно и эффективно, в том числе и процедуры контроля.
Аудиторская организация обязана предусмотреть процедуры планирования аудита, чтобы проверка была проведена эффективно40. Ответственным лицом за планирование конкретного аудита назначается руководитель аудиторской проверки, по возможности в процессе планирования аудита должны участвовать работники, назначенные для проведения аудита. Ответственность руководителя аудиторской проверки подтверждается его подписями на общем плане, программе аудита и других документах по планированию.
До начала проведения аудита и в ходе работы руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что все члены команды аудиторов выполняют этические требования. Опрос и наблюдение относительно этических вопросов проводится по мере необходимости в течение всего аудита, при этом заполняется стандартная форма. Данная процедура выполняется лицами, ответственными за внутренний контроль качества в организации, и руководителем аудиторской проверки. Факт несоответствия отдельных лиц этическим требованиям и принятые в связи с этим решения заносятся в личное дело работника.
Руководитель аудиторской проверки проверяет, что необходимые процедуры контроля в отношении принятия или продолжения отношений с клиентом и принятия обязательства были выполнены и должным образом задокументированы. Кроме того, в ходе аудита руководитель аудиторской проверки определяет, остается ли современное решение соответствующим, рассматривая:
- честность собственников и лиц, занимающих ключевые должности в управлении аудируемым лицом;
- наличие необходимых времени и ресурсов, а также компетентность работников для данного аудита;
- могут ли аудиторская организация и команда аудиторов исполнять этические требования.
При наличии проблем связанных с любым из этих вопросов, необходимо проводить консультации для выработки соответствующего решения.
Лица, осуществляющие планирование аудита, готовят справочную информацию об аудируемом лице и фиксируют ее в виде определенного документа, оформление которого рекомендовано правилами (стандартами) аудита [64], в состав постоянного файла, как правило, входит: а) история развития экономического субъекта; б) перечень осуществляемых видов деятельности; в) положения учетной политики и ее последовательные изменения; г) другая информация, имеющая значение не только для аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.
Если справочная информация уже получена в результате предыдущих проверок данного клиента, то ее необходимо проанализировать на предмет произошедших изменений и их влияния на процесс планирования аудита, т.е. возможность использования материалов по планированию работы с данным клиентом в прошлом.
Планирование аудита осуществляется на основе тщательного анализа многих факторов, приведенных в соответствующем ФПС АД [16]. Процесс анализа должен быть подтвержден документально, данные для анализа собираются в процессе предварительного знакомства с аудируемым лицом. На основе собранной информации разрабатываются вопросы, которые необходимо отразить в общем плане и программе аудита:
- составление предполагаемых программ работы по отдельным направлениям проверки;
- определение потребности в работниках и в их специальных знаниях;
- предварительное определение срока, необходимого для проведения аудита;
- анализ текущих экономических условий, влияющих на аудируемое лицо или сферу его деятельности, и их возможное влияние на проведение аудита.
Общий план и программа аудита должны своевременно проверяться на соответствие их требованиям стандартов аудита. Общий план аудита должен отражать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки:
- перечень и последовательность аудиторских процедур и других заданий;
- предполагаемые исполнители заданий в соответствии с уровнем компетенции;
- предполагаемые трудозатраты для выполнения каждого задания;
- сроки исполнения работы;
- и т.п.
Программа аудита должна содержать инструкции аудиторских процедур для работников аудиторской организации, должно быть достаточно подробно изложено, что и как нужно проверять: какие документы рассматривать, на что обращать внимание, что с чем сопоставлять, какие нарушения искать и т.п. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
По мере необходимости общий план аудита и программа аудита должны уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы41. Для этого лица, осуществляющие контрольные функции, собирают информацию и рассматривают важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения проверки, осуществляют оценку их важности и необходимости внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита.
Причиной внесения изменений в общий план и программу аудита может являться пересмотр оценок неотъемлемого риска, риска средств внутреннего контроля и планируемого уровень существенности. Верность такой оценки, произведенной на этапе планирования аудита должны периодически проверяться и находить подтверждение в ходе аудита.
Необходимо убедиться, что все факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска, приняты во внимание, и их влияние на риск определено в соответствии с существующими требованиями [8], как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных операций.
Понимание отдельных составляющих системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, возникшее у лица, осуществляющего контрольные функции, в ходе аудита должно подтверждать оценку риска системы контроля, зафиксированной в рабочих документах на этапе планирования.
Оценка аудиторских рисков и приемлемого уровня существенности ее аргументация должны быть изложены в рабочих документах лицами, осуществляющими такую оценку. Когда руководитель аудиторской проверки делает вывод, что оценка аудиторского риска не подтвердилась или возникли факторы, требующие пересмотра уровня существенности, в общий план и программу аудита следует внести корректировки.
Особое внимание в процессе планирования аудита необходимо уделить анализу факторов, оказывающих влияние на независимость аудиторской организации и на работников, участвующих в проведении аудита. Здесь необходимо опираться на соответствующие положения закона «Об аудиторской деятельности» Кодекса этики аудиторов России, по результатам анализа факторов, угрожающих независимости аудиторской организации или ее сотрудников, заполняется стандартный бланк. При наличии угрозы независимости, аудиторская организация обязана предпринять необходимые действия, чтобы устранить такие угрозы или снизить их до приемлемого уровня. Возможные действия необходимо обсудить в ходе консультации с другими специалистами фирмы, обсуждение и принятое решение должны быть задокументированы.
Руководитель аудиторской проверке должен давать аудиторам и ассистентам аудитора, которым поручается работа, четкие указания о проведении ими соответствующих аудиторских процедур. Объем указаний определяется профессиональным уровнем исполнителя: более опытному исполнителю достаточно кратко описать задание или просто назвать аудиторскую процедуру. Необходимо информировать работников о таких аспектах, как характер деятельности аудируемого лица и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на характер, временные рамки
42 и объем аудиторских процедур . Такая информация может быть получена в процессе знакомства с документом, подготовленном по итогам планирования аудита, в котором систематизированы знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянного файла, в том числе в автоматизированном виде.
Руководитель аудиторской проверки и аудиторы, участвующие в проверке, поручения ассистентам аудитора должны давать таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах . Для этого необходимо в первую очередь при распределении поручений обеспечить соответствие поручения профессиональному уровню исполнителя, определить который может помочь руководитель аудиторской проверки. Если вызывает сомнение, что сложность поручения не превышает профессиональный уровень ассистента аудитора, то такое поручение не должно выполняться им самостоятельно.
Важным средством доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита является общий план и программа аудита, а также смета затрат времени44.
Получение письменных инструкций и знакомство исполнителей с необходимыми документами необходимо сопровождать устными разъяснениями и уточнениями. Ознакомление работников с общим планом, программой аудита, сметой затрат времени и другими документами подтверждается подписями аудиторской бригады в документе определенной формы, который является составной частью аудиторского файла по данной проверке.
Последним этапом процесса управления является проверка выполненной работы. Работу, выполняемую каждым ассистентом аудитора, должны проверять работники, имеющие, по крайней мере, равный уровень компетентности45.
В первую очередь необходимо убедиться, что весь объем запланированных аудиторских процедур был выполнен надлежащим образом в соответствии с указаниями и с соблюдением временных рамок, определенных
41 Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 иютя 2003 г. № 405 «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности», п 10
44 Там же, п 12.
45 Там же, и 14 программой аудита. Подтверждением соответствия хода аудиторской проверки программе аудита будет служить рабочая документация.
Документирование является одним из важнейших параметров качественного аудита. Аудиторская организация обязана составить методические указания в отношении формы и содержания рабочих документов, использовать стандартизированные формы, контрольные перечни и вопросники в той мере, в какой это будет необходимо для проведения аудита. Стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. Аудиторский файл должен содержать ясные, четкие, аккуратно оформленные документы, снабженные перекрестными ссылками. Он позволяет стороннему квалифицированному специалисту легко понять, какие подходы применяли аудиторы, к каким выводам они пришли и почему, на основе каких фактов были сделаны выводы по результатам их работы. В рабочих документах необходимо своевременно проверять:
- достоверность и грамотность отражения аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверки по существу;
- обоснованность и правильность выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств;
- отражение результатов консультаций.
Достаточность и надлежащий характер доказательств в отношении конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности также могут быть оценены при проверке рабочих документов. Данная оценка необходима для проверки достижения целей аудиторских процедур, выполняемых ассистентами аудитора. Ассистент аудитора должен планировать порученные процедуры, чтобы убедиться в полноте отражения того или иного актива, обязательства, события в учете и отчетности, в верности их стоимостной оценки, представления, раскрытия, а также в существовании отраженных в отчетности активов, обязательств, возникновении отраженных там событий в реальной жизни и т.п46. Именно применительно к предпосылкам подготовки отчетности нужно готовить программы аудита и формулировать цели аудиторских процедур.
Каждый вывод, сделанный работником аудиторской организации при выполнении поручения на основании аудиторских доказательств и отраженный в рабочих документах, должен быть проверен руководителем соответствующего уровня. Данные выводы должны соответствовать составу и содержанию аудиторских доказательств, не противоречить им и подтверждать аудиторское хмнение в отношении конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Рабочие документы аудита в числе прочего должны содержать доказательства, подтверждающие, что выполненная работа осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была ими проверена. Каждый лист аудиторского файла, подписывается лицом его подготовившим, а также лицом, проверившим работу исполнителя.
В иностранных аудиторских компаниях исполнители и проверяющие вместо подписи могут проставить свои инициалы, определенный знак или приложить специальный штамп. При возникновении проблем будет возможность найти и того, кто выполнил сомнительную работу, и более опытного сотрудника с контрольными полномочиями, который своевременно не обнаружил и не предотвратил ошибки.
Необходимо также проверять, были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах. Имеются в виду разногласия и между сотрудниками аудиторской организации и работниками аудируемого лица, и между специалистами аудиторской организации, если они имели место. Если какой-то вопрос не удается решить в рабочем порядке, руководитель аудиторской проверки должен отразить в аудиторском файле все необходимое: изложение процедур аудита, выявивших спорный вопрос, мнение проверяющих, доводы и разъяснения проверяемых, ксерокопии вызвавших вопрос первичных документов, цитаты из нормативных документов, обосновывающих позиции. Вся эта информация рано или поздно будет рассмотрена руководителем аудиторской организации, который должен будет обсудить с руководителем аудируемого лица возможные аудиторские оговорки, выразить окончательное мнение аудиторской организации по вопросу, имеющему существенное значение. Соответственно должно быть сделано все, чтобы руководитель организации располагал максимальной информацией для принятия верного решения.
На завершающем этапе аудиторской проверки руководитель аудиторской проверки обязан проверить финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки к ней и аудиторской заключение. В ходе этой проверки необходимо удостовериться в том, что существенность и характер предлагаемых поправок по отношению к проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности соответствует мнению аудитора, выраженному в аудиторском заключении. Кроме того, необходимо удостовериться, что соблюдены единство формы и содержания аудиторского заключения, присутствуют все обязательные элементы аудиторского заключения, указанные в соответствующем стандарте аудита [19]:
- наименование;
- адресат;
- сведения об аудиторе;
- сведения об аудируемом лице;
- вводная часть;
- часть, описывающая объем аудита;
- часть, содержащая мнение аудитора;
- дата аудиторского заключения;
- подпись аудитора.
Соблюдение требований к контролю за выполнением работы удобно оформить в виде стандартного бланка, где в первой графе по строкам были бы перечислены требования пунктов 14 и 15 ФПС АД №7, во второй графе ставились бы отметки о выполнении каждого требования и пометка об исполнителе (инициалы, подпись, дата), а в третьей графе - ссылка на соответствующие рабочие документы аудита, которые проверялись или составлялись при контрольной проверке. Такой бланк можно заполнять по результатам аудита каждого раздела учета и отчетности.
На всех этапах аудиторской проверки контроль осуществляется также со стороны назначенного представителя руководства аудиторской организации. Он несет полную ответственность за выполнение стандартов и хметодик проведения аудита и должен выполнять такие проверки, которые он посчитает необходимыми с учетом сложности аудита и квалификации работников, выполняющих работу. По результатам проверки составляется контрольный обзор качества аудита. Для того чтобы назначенный представитель руководства мог убедиться, что аудит был спланирован и выполнен соответствующим образом, и что обо всех существенных вопросах, требующих его рассмотрения или утверждения, ему сообщается своевременно, он должен контролировать работу на каждой стадии аудита.
Проверка работы по проведению аудита может включать в себя также требование, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения [20]. Данная функция возлагается на подразделение или отдельное лицо, осуществляющее функции контроля качества аудита.
По-разному решается и вопрос о том, какие файлы должны подлежать проверке. Могут быть проверены сплошным методом файлы при крупных проверках, если проверка привела к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного, а также рабочие файлы аудиторских проверок, связанных с какими-то конфликтами и серьезными проблемными вопросами. В остальных случаях проверяют каждый п - й файл, обычно не чаще каждого третьего.
При проверке аудиторских файлов следует обращать внимание и на такие формальные моменты, как наличие подписей и дат на листах файла, заполнение всех положенных граф в соответствующих бланках и на содержание: достаточно подробное документирование наблюдений аудитора, приводящих к аудиторским оговоркам и аргументирование руководителем проверки ситуаций, когда отмеченные в рабочих документах замечания не нашли своего отражения в аудиторском заключении.
С целью регулирования порядка контроля качества в ходе аудиторской проверки подразделением по контролю качества аудита разрабатывается и утверждается Инструкция по контролю качества в ходе аудиторской проверки.
178
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Логика исторического развития обусловила в начале XIX века возникновение аудита, как деятельности по независимой оценке достоверности финансовых отчетов. Распространение аудита, на наш взгляд, было неизбежным. В условиях развития капиталистических отношений и, как следствие, все возрастающего числа потребителей финансовой информации, наиболее эффективным видом экономического контроля мог быть только аудит. Только аудит в этих условиях мог обеспечить информацией с необходимым уровнем достоверности.
В ходе своего развития система регулирования аудиторской деятельности обрела некоторые особенности. Законодательно закрепляется обязательный аудит, система организации и регулирования аудиторской деятельности приходит к двухуровневой схеме, где наравне с государством значительную, а порой и подавляющую роль играют негосударственные профессиональные объединения аудиторов (бухгалтеров). Единообразие и необходимое качество аудита обеспечиваются с помощью профессиональных стандартов, которые предоставляют подробные руководства и требования в отношении каждого аспекта деятельности аудиторов.
В настоящее время наблюдается рост значения межнациональных и международных профессиональных объединений аудиторов (бухгалтеров), в первую очередь это Международная федерация бухгалтеров, разработавшая международные стандарты аудита для применения своими членами. Ведущие страны мира также ориентируются при регулировании аудиторской деятельности на международные стандарты: Европейский Совет планирует перейти на МСА при проведении аудита финансовой отчетности с 2005 года, ведутся также переговоры с Международной организацией комиссий по ценным бумагам об официальном признании МСА по схеме, которая недавно использовалась для признания МСФО.
Развитие аудиторской деятельности в России в целом соответствует международным тенденциям и характеризуется следующими особенностями:
- основную роль в регулировании аудита играет государство, но все больше функций регулирования и контроля аудиторской деятельности в стране передается или планируется передать профессиональным аудиторским объединениям;
- правовые основы регулирования аудиторской деятельности установлены федеральным законом, который нуждается в доработке и находится в зоне пристального внимания законодателей и аудиторской общественности;
- формируется новая система федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности ориентированных в первую очередь на соответствие МСА;
- рассматривается вопрос о законодательном признании в России МСА и введении обязательного аудита годовой консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСА.
Применяя только часть международных стандартов, в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в соответствии с МСА с двумя вытекающими отсюда следствиями: меньшее доверие участников международного рынка капитала к проаудированной отчетности российских предприятий и невыгодное положение российских аудиторских фирм по сравнению с конкурентами.
На наш взгляд, причин отказываться от адаптации к МСА при разработке российских ПСАД и создавать полностью уникальную систему профессиональных аудиторских стандартов нет. Порядок проверки достоверности финансовой отчетности во многом носит объективный характер, как в отношении методологии, так и в отношении принципов такой проверки. Речь может идти только об актуальности разработки отдельных национальных стандартов, отражающих специфику законодательства и экономической ситуации в стране.
Результаты сравнительного анализа с учетом новых федеральных
ПСАД свидетельствуют в первую очередь о несоответствии между собой российской и международной систем стандартов.
Во-первых, в российской системе стандартов отсутствует отдельные документы - аналоги МСА, некоторые из которых актуальны для России уже в настоящее время. К этим документам относятся:
- Предисловие к международным стандартам аудита;
- МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита»;
- МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации»;
- МСА 505 «Внешние подтверждения»;
- некоторые Положения по международной аудиторской практике и другие.
Таким образом, в системе нормативного регулирования аудита в России остаются незатронутыми существенные вопросы, являющиеся не только основой для получения аудиторских доказательств в особых ситуациях, но и основополагающие вопросы самой системы стандартов аудита.
Во-вторых, используемые в российских ПСАД определения и формулировки, обусловленные законодательными и нормативными документами Российской Федерации, зачастую искажают принципы и требования, заложенные МСА. Например, это проявилось при рассмотрении федерального ПСАД № 9 «Аффилированные лица» и МСА 550 «Связанные стороны».
Для целей российского стандарта под аффилированнными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние, на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РФ от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
МСА оперирует понятием «связанная сторона», которое приведено в МСФО 24 «Раскрытие информации со связанными сторонами» и адаптировано для использования в данном МСА - стороны считаются связанными, если при принятии финансовых и производственных решений одна сторона может контролировать другую сторону или оказывает значительное влияние на другую сторону.
Анализируя приведенные понятия мы видим, что российский стандарт устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций только с хозяйствующими субъектами, которые являются влияющей стороной, но не находятся под влиянием. В свою очередь МСА устанавливает стандарты и предоставляет руководства в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению не только к информации о влияющих на деятельность субъекта аудита лицах, но и лицах, находящихся под влиянием самого субъекта аудита.
Таким образом, различен род и объем информации, при проверке которой аудитор руководствуется соответственно требованиями федерального ПСАД и МСА. На наш взгляд, можно было избежать приведенного противоречия, отказавшись от использования понятия «аффилированные лица», либо указав дополнительных субъектов аудита, попадающих под действие настоящего стандарта.
В-третьих, в российской системе стандартов есть документы, которые уже не соответствуют современному состоянию российского аудита и не учитывают последние изменения в нормативной документации, регулирующей аудиторскую деятельность, кроме того, они не соответствуют МСА. Одним из наиболее значимых является, например, Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности -основа для применения в тексте всех стандартов.
По мнению автора, необходимо вносить изменения в существующие документы, чтобы обеспечить соответствие используемой терминологии новым нормативным актам, в том числе новым федеральным ПСАД, которые имеют более высокий правовой статус, по сравнению со стандартами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности.
Кроме того, в российской системе ПСАД есть стандарты, которые не имеют аналогов в системе МСА. Нельзя говорить об этом как о несоответствии или недостатке, поскольку количество требований относительно МСА не сокращается. Данные документы отражают специфику российского аудита, экономической ситуации и нормативного регулирования аудита в России, некоторые из них могли бы быть полезны и в системе МСА.
Приведенные причины не позволяют в ближайшее время добиться официального признания результатов аудита, проводимого в соответствии с российскими ПСАД, наравне с результатами аудита, проводимого по МСА. Российские аудиторы, желающие конкурировать на рынке международного аудита вынуждены осваивать и применять две методики аудита, национальную и международную. Но существует иная возможность достичь признания российского аудита на международном уровне, добившись надлежащего качества аудита.
В ходе диссертационного исследования автором разработана основа новой системы внешнего контроля качества аудиторской деятельности и обоснована ее эффективность по сравнению с существующими системами.
Автором впервые была сформулирована сущность понятия «качество аудита» на основе теории полезности. Результат аудита должен обладать такой совокупностью свойств и характеристик, чтобы полностью удовлетворять потребности общества. Результатом аудита является мнение аудитора, выраженное в виде аудиторского заключения, о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Мнение аудитора будет удовлетворять потребителя только в том случае, если соответствует реальности во всех существенных аспектах, в противном случае, результат аудита не обладает полезностью для его потребителей.
Таким образом, надлежащее качество аудита - соответствие мнения аудитора, выраженного в виде аудиторского заключения, реальной действительности во всех существенных аспектах.
Проведение внешних проверок качества аудита, как основного средства внешнего контроля, направлено на подтверждение соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности и законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации, что является основным показателем надлежащего качества результатов аудита. Для выполнения этой задачи автором предлагается новый подход к внешней проверке качества аудита, который предусматривает регулярное прохождение аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами процедуры сертификации внутренней системы качества аудита.
Автор определяет внутреннюю систему качества аудита (ВСКА) как совокупность политики, организационной структуры, ресурсов и процедур, целью которой является обеспечение разумной уверенности в том, что аудит проводится в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Добровольный характер сертификации на условиях договора между заявителем и органом по сертификации, на наш взгляд, позволит убедиться в том, что лицо, пожелавшее пройти сертификацию, осознало необходимость системы качества, готово и заинтересовано поддерживать ее в надлежащем виде. Отказ от сертификации ВСКА не должен являться поводом для запрета (отзыв лицензии, исключение из реестра) осуществлять аудиторскую деятельность, но может быть одним из критериев отбора объектов тщательной проверки аудиторской деятельности со стороны уполномоченного федерального органа, регулирующего аудиторскую деятельность, или профессионального объединения аудиторов.
Автор выделяет несколько основных преимуществ сертификации ВСКА по сравнению с проверкой соответствия аудиторской деятельности стандартам:
- во-первых, проверка соответствия сертификационным требованиям ВСКА будет занимать более короткий период времени;
- во-вторых, сертификация ВСКА потребует меньших затрат людских и материальных ресурсов;
- в-третьих, наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных документов и их выполнение - факт более очевидный и однозначный, чем, например, проверка правильности выводов на основе аудиторских доказательств, следовательно, проверить это можно с большей степенью надежности и объективности.
Основным преимуществом предлагаемого подхода является то, что система сертификации ВСКА может быть реализована уже в рамках действующего законодательства, что значительно упрощает ее внедрение. Кроме того, данная система вписывается в рамки проекта Концепции формирования единых методик по проведению внешних проверок по контролю качества аудита аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями, разработанного в рамках поручения Координационного Совета аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений Российской коллегией аудиторов и Национальной федерацией консультантов и аудиторов.
Система сертификации ВСКА представляет собой совокупность участников сертификации и правил сертификации. Предлагаемая автором система сертификации разработана с учетом требований Закона РФ от 10 июня 1993 г. № 5151-1 «О сертификации продукции и услуг» и положений других нормативных актов Российской Федерации, регулирующих порядок добровольной сертификации продукции, услуг и иных объектов, а также права, обязанности и ответственность участников.
В качестве органов сертификации могут выступить аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, на которые возлагаются следующие функции:
- проведение сертификации ВСКА;
- выдача сертификатов;
- предоставление права на применение знака соответствия;
- приостановка и отмена действия выданных сертификатов.
Работы по сертификации ВСКА осуществляются экспертами, которые должны соответствовать определенным требованиям, в том числе пройти специальную подготовку и процедуру аттестации. Эксперты могут быть как в штате профессионального объединения аудиторов, так и за штатом. В любом случае эксперт будет являться официальным представителем профессионального аудиторского объединения.
Решение по сертификации сопровождается выдачей сертификата соответствия заявителю или отказом в нем. При положительном решении орган по сертификации оформляет сертификат соответствия, регистрирует его и выдает лицензию на право применения знака соответствия. Этим знаком может маркироваться аудиторское заключение, выданное субъектом, прошедшим сертификацию. При несоблюдении требований, предъявляемых к ВСКА, или отказе заявителя от оплаты работ по сертификации орган по сертификации выдает заявителю заключение с указанием причин отказа в выдаче сертификата.