Совершенствование учета внеоборотных немонетарных активов

Короткий опис

Год:
2001
Автор научной работы:
Харенко, Григорий Михайлович
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
157
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Харенко, Григорий Михайлович

ВВЕДЕНИЕ
СОДЕРЖАНИЕ
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ НЕМОНЕТАРНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.
1.1. Соотношение юридического понятия «имущество» и бухгалтерского термина «активы».
1.2. Нематериальные активы в системе объектов бухгалтерского учета.
1.3. Основные средства как объект бухгалтерского учета.
2. ОСНОВНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВНЕОБОРОТНЫХ НЕМОНЕТАРНЫХ АКТИВОВ.
2.1. Проблемы оценки внеоборотных немонетарных активов.
2.1.1. «За» и «против» оценки по первоначальной и рыночной стоимостям.
2.1.2. Вопросы оценки по восстановительной стоимости и переоценка внеоборотных немонетарных активов.
2.1.3. Оценка внеоборотных немонетарных активов по «справедливой стоимости» (fair value), а также по остаточной и ликвидационной стоимостям.
2.2. Амортизация и износ - концепции и взгляды
§
2.2.1. Проблемы амортизации основных средств.
2.2.2. Проблемы амортизации нематериальных и «электронных активов».
2.2.3. Дифференциация понятий «износ» и «амортизация».
3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ВНЕОБОРОТНЫМИ НЕМОНЕТАРНЫМИ АКТИВАМИ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ.
3.1. Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, связанным с обязательным переходом права собственности.
3.1.1. Проблемы отражения операций с внеоборотными немонетарными активами по учредительному договору.
3.1.2. Порядок отражения операций по договору купли-продажи недвижимости в соответствии с динамической концепцией учета.
3.1.3. Порядок отражения операций с внеоборотными немонетарными активами по договору дарения.
3.2. Методология бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам, не предполагающим обязательный переход права собственности.
3.2.1. Порядок отражения операций по договору аренды с точки зрения системы регулирования бухгалтерского учета, а также с позиции динамической концепции учета.
3.2.2. Порядок отражения операций по договору безвозмездного пользования в соответствии с динамической концепцией учета.
3.2.3. Договор залога с точки зрения системы регулирования бухгалтерского учета.
3.2.4. Порядок отражения операций по договору залога недвижимости (ипотеки).

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Совершенствование учета внеоборотных немонетарных активов"
На рубеже XXI века в бухгалтерском учете происходят ощутимые изменения, связанные, прежде всего, с разработкой и внедрением международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в результате чего постепенно стираются грани между национальными бухгалтерскими системами экономически развитых стран. Многие государства уже приступили к внедрению и использованию международных стандартов или к разработке на их основе национальных стандартов. В связи с переходом к рыночной экономике соответствующие преобразования в учете проводит и Россия.
При реформировании российского бухгалтерского учета проявляется тенденция к унификации российских положений по бухгалтерскому учету. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета -необходимое условие для активного участия России в международных рынках капитала, улучшения инвестиционного климата страны, интеграции в мировую экономику. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор формально закреплен постановлением Правительства Российской Федерации, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятые в международной практике принципы учета и отчетности.
Тем не менее, между некоторыми отечественными положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами учета существуют определенные различия, что приводит к несопоставимости показателей финансовой отчетности.
В условиях рыночной экономики значительно повышается роль бухгалтерского учета, как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и своевременного доведения этих сведений до пользователей бухгалтерской отчетности.
Внеоборотные немонетарные активы, которые рассматриваются в диссертации, представляют собой средства (за исключением долгосрочных финансовых вложений), используемые в деятельности предприятия более одного года и приобретаемые, как правило, не для перепродажи покупателю.
Бухгалтерский учет регулирует хозяйственные операции с имуществом и обязательствами предприятий, а внеоборотные немонетарные активы являются важнейшими объектами имущества.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что на современном этапе становится очевидным появление принципиально новых видов внеоборотных немонетарных активов, которые не определены в бухгалтерском учете, но по смыслу относятся к ним.
Кроме того, влияние операций с данными активами на финансовый результат компании достаточно велико, и существуют неоднозначные бухгалтерские трактовки данных операций. Они основываются на разных бухгалтерских концепциях, в том числе, статического и динамического учета.
Актуальность темы исследования. Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов бухгалтерского учета внеоборотных немонетарных активов обусловили выбор темы, направление и структуру исследования.
Степень изученности проблемы. Следует отметить, что как в трудах российских ученых: З.В. Кирьяновой [61], И.А. Кошкина [67,68], М.И. Кутера [69], А.Д. Ларионова [53], Т.Н. Мальковой [71], В.Ф. Палия [77], В.В. Патрова [79,80], В.И. Подольского [45], А.П. Рудановского [60,86], Я. В. Соколова [89-95], А. Д. Шеремета [102], Л.З. Шнейдмана [103,104] и других, так и зарубежных исследователей: Й. Бетге [46], Ф. Вуда [55], М. Мэтьюса [72], Б. Нидлза [73], Ж. Ришара [83,84], Э. Хендриксена [99], Ч. Хорнгрена [100], Р. Энтони [105,106] и других основные вопросы бухгалтерского учета внеоборотных, в том числе немонетарных, активов были поставлены и прямо или косвенно отражены.
Одновременно с этим остаются не определенными до конца такие относительно новые в отечественном учете виды внеоборотных немонетарных активов, как нематериальные активы (имеются в виду исключительные авторские права, права пользования, организационные расходы, гудвил).
Также требуют переосмысления классификации основных средств, методики расчета ускоренной амортизации основных средств и т. д.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является определение сущности, роли и места внеоборотных немонетарных активов в современном бухгалтерском учете, разработка рекомендаций по совершенствованию учета операций с данными активами.
В этой связи можно сформулировать три основные задачи совершенствования учета внеоборотных немонетарных активов: а) соотнесение юридического понятия «имущество» с понятием бухгалтерского учета «активы»; б) выявление противоречий между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами учета и нахождение путей их нивелирования; в) изменение порядка учета внеоборотных немонетарных активов.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования выступают методологические, методические и организационные подходы к учету внеоборотных немонетарных активов. Объектом исследования явились хозяйственные операции с основными средствами и нематериальными активами производственных предприятий, выпускающих высокотехнологичную продукцию в области приборостроения и судостроения.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, нормативные акты, регламентирующие организацию бухгалтерского учета по данной проблематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и экономической теории.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
• выявлены отличия в определениях таких объектов учета как «имущество» и «активы»; введены новые понятия - «виртуальные активы», «электронное имущество» и «электронные активы»;
• выделены признаки для классификации объектов основных средств;
• обоснована необходимость использования и дана интерпретация понятия «справедливая стоимость» (fair value) для определения стоимости основных средств, полученных по договору мены;
• рассмотрено понятие «амортизация» в контексте концепций статического и динамического учета; предложены к использованию новые ставки амортизационных отчислений и методика ускоренной амортизации основных средств;
• систематизированы, с точки зрения бухгалтерского учета, основные характеристики гражданско-правовых договоров; показана методология бухгалтерского учета операций, связанных и не связанных с обязательным переходом права собственности;
• предложены альтернативные подходы к учету основных средств по договорам текущей аренды, безвозмездного пользования и купли-продажи недвижимости в соответствии с динамической концепцией учета, а также порядок учета операций по учредительному договору, договору дарения, договору залога и ипотеки в соответствии с новым планом счетов бухгалтерского учета.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Сделанные автором предложения в отношении учета внеоборотных немонетарных активов могут быть использованы:
• при внесении дополнений в Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» в части определения понятия «имущество»;
• при доработке ПБУ 14/2000, с точки зрения классификации, переоценки нематериальных активов, а также определения и порядка учета гудвила;
• при доработке ПБУ 6/97, с точки зрения классификации основных средств, определения их справедливой, рыночной и ликвидационной стоимостей, а также порядка амортизации.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором на 6-ой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (СПбГУ, 2001г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», (СПбГУ, 2000г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию Санкт-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999г.).
Кроме того, некоторые положения диссертационной работы были использованы автором в курсе лекций «Бухгалтерский учет», подготовленном для студентов Санкт-Петербургского Государственного Университета (СПбГУ, 2001), курсе лекций «Аудит - правовой и экономический аспект», подготовленном для слушателей Санкт-Петербургского международного института менеджмента (ИМИСП, 2000г.), а также в семинарах: «Финансовая отчетность» - для студентов Санкт-Петербургского Торгово-экономического института (СПбТЭИ, 2000г.), «Порядок формирования затрат. Налоговый кодекс» - для предприятия «Севергазпром», РАО ГАЗПРОМ (ИМИСП, 2000г.) и «Учет основных средств и нематериальных активов» - для работников Государственного Бюро Регистрации сделок с недвижимостью СПб (ГБР, 1998г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в пяти опубликованных работах общим объемом 1,3 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 157 страницах машинописного текста.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Харенко, Григорий Михайлович
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В представленной работе исследованы вопросы совершенствования бухгалтерского учета внеоборотных немонетарных активов. По мнению автора, наиболее важными и актуальными выводами диссертационного исследования стали следующие:
1. Согласно Закону «О бухгалтерском учете» объектом учета выступают имущество и обязательства организации. Под имуществом организации в бухгалтерском учете понимаются только те объекты, которые могут быть отчуждены.
При соотнесении таких понятий, как «имущество» и «активы», был сделан вывод о том, что в активе любого предприятия присутствуют объекты, не являющиеся имуществом. В частности, к ним относятся такие объекты бухгалтерского учета как: расходы будущих периодов, организационные расходы, возмещаемые налоги, убытки, а также гудвил. Данные объекты учета не могут трактоваться как имущество, поскольку ими нельзя владеть и распоряжаться как самостоятельными объектами. Идентифицировать, например, гудвил, вообще можно только в случае покупки или продажи предприятия как имущественного комплекса.
Вместе с тем данные объекты учитываются в активе баланса, что опровергает тезис о том, что имущество равнозначно активам предприятия. Иными словами, понятие «актив» не адекватно понятию «имущество». Под активами понимается сумма расходов, произведенных в счет будущих доходов предприятия, что соответствует определению активов по МСФО. При этом одна часть этих расходов связана с реальным имуществом, а другая составляет вложения в активы, названные в исследовании «виртуальными» («виртуальные активы»). Таким образом, актив баланса можно разделить на оборотные активы, внеоборотные активы и «виртуальные активы».
Виртуальные активы» - это объекты бухгалтерского учета, которые не могут быть отчуждены от остального имущества предприятия.
Согласно российским положениям по бухгалтерскому учету гудвил (деловую репутацию организации) и организационные расходы относят к нематериальным активам. Нематериальные активы - это средства длительного использования, не имеющие вещественной натуральной природы и служащие в большинстве случаев для легализации прав собственников или поддержании их преимуществ, вытекающих из прав собственности.
Нематериальный актив по МСФО - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, предназначенный для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, а также для сдачи в аренду другим компаниям.
Из данных определений очевидно, что организационные расходы и гудвил относятся к данной группе активов лишь в виде исключения, поскольку по своей природе они неадекватны ни авторским правам, ни правам пользования, то есть, по сути, образуют отдельную группу активов, трактуемых автором как «виртуальные активы».
Если рассматривать гудвил согласно ПБУ 14/2000 как нематериальный актив, то возникает ряд существенных замечаний к трактовкам и определениям отечественного положения. В частности, термин «деловая репутация организации» представляется не вполне соответствующим по своему названию (замена термина «гудвил» термином «деловая репутация организации» неудачна, поскольку репутацию нельзя приобрести или продать за деньги, ее можно только заслужить или потерять).
Согласно ПБУ 14/2000 «деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств».
Определение, приведенное в национальном положении, является неточным, поскольку искажает расчетную величину гудвила. Из рыночной стоимости приобретаемой организации следует вычитать не стоимость всех ее активов и обязательств, а стоимость чистых активов компании в рыночной оценке. То есть, к использованию предлагается следующее определение гудвила: гудвил - это разница между суммой, уплаченной за приобретенную компанию, и величиной ее чистых активов в рыночной оценке.
2. В исследовании идентифицированы новые объекты бухгалтерского учета. Дело в том, что в конце XX века появились новые виды имущества -программы для ЭВМ, электронные базы данных, сайты (интернет-магазины, электронные печатные издания и другие электронные СМИ). Данное имущество тесно связано с использованием компьютерной техники и компьютерных сетей, в частности, такой, как Интернет. Поскольку имущество такого типа до настоящего времени никак не определялось, предложено назвать его «электронным имуществом».
Выделение данного вида имущества в отдельную категорию имеет под собой определенные практические и теоретические основания.
Во-первых, перечисленные выше объекты не являются ни вещами, ни имущественными правами. Во-вторых, объемы денежных средств, вложенных в данное имущество, огромны, а оборот от продаж товаров и услуг через Интернет (интернет-магазины) составляет сотни миллионов долларов. В-третьих, для бухгалтерского учета уточнится определение понятия «нематериальные активы».
Таким образом, можно определить «электронное имущество» как имущество, не имеющее вещественной, натуральной природы, существующее в исключительной взаимосвязи с физическими ресурсами персональных компьютеров или компьютерных сетей.
Не имея выраженной методологии учета (имеется в виду классификация, оценка, амортизация, порядок учета), «электронное имущество» на данный момент отражается в бухгалтерском учете на счетах общехозяйственных расходов или расходов будущих периодов.
Для организации учета электронного имущества предлагается обозначить его в бухгалтерском учете как «электронные активы» и использовать «свободные» счета нового Плана счетов бухгалтерского учета: 06 счет - «электронные активы», с соответствующими аналитическими счетами, а 09 счет - «амортизация электронных активов».
Под «электронными активами» понимаются объекты длительного использования, не имеющие вещественной и натуральной природы, использование которых без сетевых ресурсов или ресурсов отдельного персонального компьютера невозможно. «Электронные активы» относятся к внеоборотным немонетарным активам.
Следует иметь в виду, что до выхода ПБУ 14/2000 некоторые «электронные активы», такие как программы для ЭВМ и электронные базы данных, подлежали амортизации как нематериальные активы. Амортизация таких объектов, как интернет-магазины, электронные печатные издания, необходима для компаний, чья основная деятельность заключается в электронной коммерции и в создании электронных СМИ.
3. В диссертационной работе рассмотрен вопрос бухгалтерской классификации основных средств. Классификация имеет исключительное значение, так как она является предпосылкой для организации разветвленного аналитического учета и контроля на предприятиях.
С точки зрения автора, для классификации основных средств актуальны следующие признаки:
• отраслевой признак - отражает принадлежность основных средств к различным отраслям, таким как: тяжелая и легкая промышленность, сельское хозяйство, строительство, торговля, транспорт и т. д.;
• функциональный признак - показывает разделение основных средств на особые виды, такие как: здания, сооружения, машины и оборудование, транспорт, передаточные устройства, инвентарь и т. д.;
• признак использования - отражает фактическое состояние основных средств. Основные средства подразделяются на объекты, находящиеся в эксплуатации, запасе, стадии достройки, дооборудования, реконструкции, на консервации, в обычной или агрессивной среде;
• балансовый признак - выявляет источники возникновения объектов основных средств в активе баланса, такие как: внесение объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал, приобретение за счет собственных средств предприятия, получение данных объектов безвозмездно и т. п.
По мнению диссертанта, некоторые традиционные признаки классификации основных средств, в частности: признак назначения (производственные и непроизводственные основные средства) и признак принадлежности (собственные и арендованные основные средства) не имеют принципиального значения для методологии бухгалтерского учета.
Деление по признаку принадлежности на собственные и арендованные основные средства организации не вполне корректно, поскольку, кроме права собственности, в гражданском законодательстве определены и другие права, а природа арендных отношений в бухгалтерском учете четко не определена. Более того, необходимо учитывать не только арендные отношения, но и такие специфические имущественные отношения, как безвозмездное пользование, залог, доверительное управление и т. д.
4. В диссертации обобщены существующие методы бухгалтерской оценки имущества, рассмотрены вопросы стоимости основных средств, нематериальных и «электронных активов».
Первоначальная стоимость «электронных активов», приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением сумм возмещаемых налогов.
Фактическими расходами на приобретение «электронных активов» могут быть:
• суммы, уплачиваемые за приобретение данных активов, включая расходы за предоставление места (системных ресурсов провайдера) в сети Интернет, если эти активы являются сайтами (интернет-магазины, электронные СМИ) и т. д.;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением таких активов;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением «электронных активов» и другие аналогичные платежи.
Первоначальная стоимость «электронных активов», созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Обращено особое внимание на отсутствие в бухгалтерском законодательстве точного определения рыночной стоимости имущества. Следовательно, отражение в учете имущества, полученного безвозмездно, по договору мены и договору дарения, которое оценивается по рыночной стоимости, содержит определенные бухгалтерские и налоговые риски.
Выделено и предложено к использованию такое понятие, как «справедливая стоимость» (fair value - стоимость, свободная от влияния субъективных факторов), которое в частности, применяется в международных стандартах финансовой отчетности для операций мены и переоценки основных средств.
Отдельно рассмотрены вопросы переоценки имущества, в частности, переоценки нематериальных активов. Предлагается переоценивать нематериальные активы (имеются в виду только исключительные авторские права и права пользования) с целью установления их полной восстановительной стоимости рыночным методом переоценки с обязательным привлечением независимых оценщиков.
5. Детально рассмотрен вопрос определения понятий «амортизация» и «износ», а также их дифференциация.
Амортизация рассмотрена в контексте статической и динамической теорий учета. Согласно статической теории учета амортизация (обесценение) - это любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей.
Согласно динамической теории учета, амортизация - это процесс переноса стоимости активов на себестоимость продукции, который обусловлен характером эксплуатации оборудования и не связан с обесценением соответствующих активов.
В российском учете нашло поддержку и выражено в национальном положении по бухгалтерскому учету «динамическое» определение амортизации основных средств.
Если понимать под амортизацией только процесс декапитализации расходов, то амортизировать безвозмездно полученные основные средства невозможно, поскольку предприятие никаких расходов на приобретение имущества не понесло. Однако, амортизация только с одной стороны представляет собой процесс декапитализации расходов на приобретение активов, а с другой - это отражение факта использования и степени участия активов в хозяйственной деятельности предприятия.
Процесс амортизации тесно связан с распространением права пользования на имущество организации. Все амортизируемые активы, которыми пользуется предприятие, должны амортизироваться без искусственных ограничений, таких как исключение из процесса амортизации арендуемых основных средств и основных средств некоммерческих организаций. Приостановление амортизации возможно только в случаях приостановления процесса пользования активом, например, при реконструкции и модернизации объектов основных средств.
Также в работе детально рассмотрены методы амортизации основных средств и нематериальных активов, показано их влияние на финансовый результат компании. В диссертации предложена система ускоренного возмещения затрат на приобретение и использование основных средств, а также нормы амортизационных отчислений.
Износ рассматривается как потеря имуществом стоимости с течением времени под действием различных факторов. Износ основных средств, в частности, - это частичная или полная утрата основными средствами потребительских свойств в процессе эксплуатации, под воздействием сил природы и вследствие технического прогресса.
Дифференциация таких понятий, как «износ» и «амортизация» вытекает из принципа «временной определенности», согласно которому бухгалтера интересует, прежде всего, длительность периода времени, в течение которого происходит процесс декапитализации расходов (амортизации). Не случайно в новом Плане счетов счет 02 «износ основных средств» получил название «амортизация основных средств», причем износ теперь обоснованно учитывается только за балансом.
Существование разницы между понятиями «амортизация» и «износ» подтверждается также отсутствием влияния на нематериальные активы такого фактора как износ вообще.
6. Большое внимание в диссертации уделено порядку учета операций по некоторым гражданско-правовым договорам, предполагающим и не предполагающим обязательный переход права собственности.
Данная классификация является основополагающей для бухгалтерского учета операций по гражданско-правовым договорам и вытекает из принципа «имущественной обособленности». Это деление также важно для бухгалтерского учета в целом, поскольку существует явное противоречие во взглядах на роль перехода права собственности и его влияния на баланс при отражении тех или иных объектов учета.
Так к первой группе фактов можно отнести операции: по учредительному договору, договору купли-продажи, мены, дарения, подряда, а также операции по договору финансовой аренды (лизинга).
Ко второй группе фактов можно отнести операции по договору аренды, безвозмездного пользования имуществом, займа и кредита, договору залога, в частности, залога недвижимости (ипотеки), хранения, поручения, комиссии, агентирования, доверительного управления.
К первому типу фактов относятся операции по учредительному договору. В связи с выходом ПБУ 14/2000 получение организацией в качестве вклада в уставный капитал программ для ЭВМ нельзя отражать по дебету счета 04 «Нематериальные активы», поскольку из состава нематериальных активов такие объекты были исключены.
Кроме того, отпадает возможность внесения в уставный капитал в качестве нематериальных активов прав пользования имуществом (например, недвижимостью), поскольку нематериальными активами, по сути, признаются только исключительные авторские права, права патентообладателя и права владельца на товарные знаки, а права пользования имуществом таковыми не являются. Данные объекты, согласно Инструкции по применению Плана счетов, следует относить на счет «Расходы будущих периодов», что, по мнению автора, противоречит основополагающим принципам формирования уставного капитала, поскольку расходы будущих периодов не могут быть имуществом.
Предлагается учитывать права пользования на счетах нематериальных активов, поскольку в международной трактовке нематериальные активы -это средства, служащие для легализации прав собственников.
Один из разделов диссертационной работы посвящен учету операций купли-продажи недвижимости. Основная проблема заключается в том, что оформление сделок купли-продажи недвижимости требует значительного времени для государственной регистрации прав собственности. Если принять во внимание динамическую концепцию учета, а также «принцип контроля», имущество, которое уже поступило, а право собственности на которое еще не перешло, следует сразу же оприходовать на счета учета имущества.
Отсутствие государственной регистрации договора купли-продажи недвижимого имущества не должно препятствовать включению расходов по эксплуатации данных объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). Факт неначисления амортизации искусственно увеличивает прибыль предприятия и приводит к необоснованному налогообложению.
Большие сложности связаны с порядком учета безвозмездной передачи имущества. Обращено внимание на то, что порядок безвозмездной передачи имущества сравнивается в бухгалтерском учете с порядком учета имущества, переданного по договору дарения, нормы которого, в отличие от безвозмездной передачи, регулируются гражданским законодательством.
Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/97, одаряемый амортизирует полученные основные средства. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен новый порядок учета амортизации основных средств, полученных по договору дарения, а именно: стоимость основных средств, полученных по договору дарения, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере амортизации объекта в размере начисленных сумм амортизационных отчислений.
Кроме того, согласно части второй Налогового Кодекса РФ дарение является реализацией имущества.
Таким образом, известная методика учета скорректирована относительно учета НДС по подаренному имуществу, а также амортизации безвозмездно полученного имущества.
7. Ко второму типу фактов относятся операции по договору залога. Для получения дополнительных гарантий по обеспечению выполнения основного обязательства по договору сторонами может быть предусмотрена специальная мера имущественного воздействия, а именно - залог. Частным случаем залога имущества является залог недвижимости - ипотека.
В бухгалтерском учете не ясно представлены процедуры учета ипотечных операций, поэтому предложена схема учета данных операций. Операции, связанные с ипотекой, могут быть отражены на существующих балансовых и забалансовых счетах с применением отдельных субсчетов для ипотеки. Субсчета и необходимый аналитический учет каждое предприятие организует в разрезе конкретных договоров и объектов недвижимости.
Формализация учетных процедур приведена в третьей главе диссертации, а также в приложениях к ней. Таким образом, в работе исследован порядок учета по договору залога, ипотеки, безвозмездного пользования и текущей аренды.
Договор аренды - один из самых распространенных договоров гражданско-правового характера, применяемых в хозяйственной деятельности. Обращено внимание на то, что договор аренды и субаренды не может рассматриваться в бухгалтерском учете в качестве договора об оказании услуг. Доказывается, что текущая аренда для арендодателя - это не услуга, а специфический целевой «заем», за использование которого он получает «проценты» в виде арендной платы.
Согласно теории статического учета, существует принцип «ограничения актива ценностями и правами, приобретенными в полную собственность». Отражение в активе баланса хозяйствующего субъекта ценностей, на которые не распространяется право собственности, невозможно, а, следовательно, все арендуемое или используемое без наличия права собственности имущество исключается из баланса. Это требование должно распространяться как на имущество, приобретенное по договору текущей аренды, так и на имущество, поступившее по договору финансового лизинга.
Арендованные основные средства в трактовке ПБУ 6/97, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитываются за балансом, что соответствует концепции статического учета; тогда как динамическая теория выступает антиподом статической, так как не принимает во внимание влияние права собственности на баланс. Но если арендуемое имущество не фигурирует в балансе, то невозможно измерить ни фактически вложенный капитал, ни эффективность его использования, а, значит, нельзя сравнить полученные финансовые результаты с этим капиталом, и, тем самым, определить эффективность работы всего предприятия в целом. Отсюда неизбежен вывод о том, что любой актив, который предприятие использует в своей деятельности, должен быть отражен в балансе.
Арендодатель сохраняет право собственности на переданное в аренду имущество, но имущество необходимо учитывать на балансе арендатора. При передаче в аренду этого имущества в учете арендодателя необходимо отразить вложения в активы в виде материальных ценностей.
У арендатора полученное по договору аренды имущество можно учитывать в активе баланса, а обязательства, возникающие в данном случае, в пассиве баланса. Раздел пассива зависит от срока договора аренды и может быть долгосрочным или краткосрочным. Такой порядок, кстати, вполне бы соответствовал, сегодняшней ситуации с арендой нежилых зданий и помещений. Если договор аренды заключен на срок более одного года, его надо зарегистрировать и считать долгосрочным. Для бухгалтерского учета арендных операций и обязательств по ним можно, например, использовать счета раздела VI («Расчеты») нового Плана счетов - 66 и 67 счета соответственно (расчеты по краткосрочным и долгосрочным имущественным займам).
Арендные платежи являются своеобразными процентами за пользование «имущественным займом», и поэтому учитывать их у арендатора можно аналогично процентам по кредитам и займам. Иными словами, арендные платежи, как и проценты за пользование кредитами и займами следует относить на себестоимость продукции и учитывать при рассчете величины налогооблагаемой прибыли.
Предложенный «динамический» порядок отражения фактов хозяйственной жизни, возникающих по договору текущей аренды, не совсем соответствует действующему бухгалтерскому и налоговому законодательству, однако такая методика может принести большую пользу при уточнении финансового результата и определении эффективности бизнеса организации в целом.
Описанная методика учета может вызвать критику, поскольку в условиях естественного ограничения объекта учета теми фактами хозяйственной жизни, которые подлежат учету и могут быть учтены лишь в определенных пределах, бухгалтеры вынуждены тем или иным образом ограничивать состав подлежащих учету объектов имущества. Однако при этом ни экономическая сущность деятельности предприятия, ни гражданское законодательство, не ограничивают перечень таких объектов лишь тем имуществом, которое находится в собственности предприятия.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Харенко, Григорий Михайлович, 2001 год
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: Юринформцентр, 1995. - 448 с.
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть вторая. М.: ИНФРА-М, 1996.-352с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Часть вторая. -СПб: «Издательский дом Герда», 2000. 384с.
4. Изменения к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части второй от 29.12.2000. № 166-ФЗ М.: Гарант, 2001.
5. О налоге на имущество предприятий / Закон РФ: от 13.12.91г. № 2030-1 (в ред. 08.01.98) М.: Гарант, 2000.
6. О налоге на прибыль предприятий и организаций / Закон РФ: от 27.12.91г. №2116-1, М.: Гарант, 2000.
7. О налоге на добавленную стоимость / Закон РФ: (в ред. от 02.01.2000г.) №1992-1, М.: Гарант, 2000.
8. О залоге / Закон РФ: от 29.05.92г. №2872-1, М.:, Гарант, 2000.
9. Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР:
10. Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90г. №1072, М.: Гарант, 2000.
11. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94: Постановление Госстандарта РФ от 26.12.94г. №359, (в ред. 14.04.1998г.), М.: Гарант, 2000.
12. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.12.93г. №160, М.: Гарант, 2000.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ6/97), утвержденное приказом Минфина РФ от 03.09.97г. № 65н, (в редакции приказа Минфина РФ от 24.03.2000г., №31н), М.: Гарант, 2000.
14. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н, М.: Гарант, 2000.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н (в ред. от 30.12.1999г.) М.: Гарант, 2000.
16. Положение о порядке проведения инвентаризации, утверждено приказом Минфина РФ от 10.03.99г. №20н и МНС РФ ГБ-3-04/39, М.: Гарант, 2000.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н, М.: Гарант, 2000.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», (ПБУ 10/99) утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н, М.: Гарант, 2000.
19. Постановление ФАС СЗО: от 23.11.1999г. по делу №А56-22862/99
20. Проект части второй Налогового Кодекса РФ. М.: Гарант, 2000.
21. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398с.: ил.
22. Аудит: Учебник. Под ред. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. -432с.
23. Бенке Р.Л., Холт Р.Н. «Полный цикл финансового учета».- М.: АО Виктория, 1993.
24. Бетге Й. Балансоведение. М.: издательство «Бухгалтерский учет», 2000 -454с.
25. Большой бухгалтерский словарь. М., 1999.
26. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Пер. с англ. М.: Информационно-издательский дом. «Филинъ», 1997. - 400 с.
27. Брага В. В. «Компьютеризация бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1996.
28. Бригхем Ю., Гаспенски Л. Финансовый менеджмент (в 2 т.). / Под ред. В.В. Ковалева. СПб.:, 1997.
29. Брокгаузъ Ф. А. и Ефронъ И. А. Энциклопедический словарь. (Т. 2,13.) -СПб.: Типо-Литография И.А. Ефрона, 1894.5 2. Бухгалтерский анализ (британские стандарты учета) / перевод с английского С.М. Тимачева. Киев, 1993.
30. Бухгалтерский учет: учебник. Ларионов А.Д., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г., Станков Г.А. М.: Проспект, 1998.
31. Витрянский В.В. Договор аренды и его виды. М.: Проспект, 1999г.
32. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей (в 2 т.). М.: Аскери, 1992.
33. Горемыкин В.А. Основы технологии лизинговых операций: Учебное пособие. М.: Ось-89, 2000.
34. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: издательство журнала «Главбух», 2000.
35. Елисеева И.И., Юзбашев М.М. Общая теория статистики: Учебник для вузов / Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Финансы и статистика, 1996. -386с.: ил.
36. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами вААР. М.: Дело, 1999. - 432с.
37. Крейбиг И.К., Рудановский А.П., Шер И.Ф. Вопросы анализа баланса. -М.: Научная библиотека по счетоведению журнала «Вестник счетоводства», 1925.
38. Кирьянова 3. В. Теория бухгалтерского учета: Учебник М.: Финансы и статистика, 1992. - 192с.
39. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1997. - 512с.
40. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 1998.-448с.
41. Ковалев В.В., Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. -768с. ил.
42. Ковалев В.В. Методы расчета ускоренной амортизации. // Бухгалтерский учет 1998г. №11 с. 31-36.
43. Корреспонденция счетов в производственном предприятии. Учебное пособие. Под ред. Кошкина И. А. Л.: ЦУНХУ Госплана СССР, Управление подготовки кадров счетных работников, ЛМУК, 1938.
44. Кошкин И. А. Вопросы учета основных фондов. Тезисы диссертации, представленной на соискание ученой степени доктора экономических наук. Ленинград, 1940.
45. Кошкин И. А. Построение бухгалтерских счетов (теория счета). Л.: Ленгорлит,1940.
46. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. Учебное пособие. М.: «Экспертное бюро-М», 1997. -496с.
47. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1998.
48. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и статистика, 1995. - 304с.: ил.
49. Мэтьюс М., Перера М. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит ЮНИТИ, 1999. - 663с.
50. Нидлс Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлс, X. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1994. - 496с.
51. Ноубс, Кристофер. Карманный словарь-справочник бухгалтера. М., 1997.
52. Октябрьский П.Я. Статистика: Учебное пособие. СПб.: Издательство СПбГУ, 1999.-222с.
53. Основные средства. Справочник бухгалтера от А до Я. / Составитель Макальская М.Л. М.: Издательство «Дело и Сервис», 1998. - 320с.
54. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. -304с.
55. Палий В. Ф., Соколов Я. В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. М., 1981.
56. Патров В.В., Пятов М.Л. Бухгалтерский учет товарных операций. М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 1999. - 240с.
57. Патров В.В., Пятов М.Л., Быков В.А. Бухгалтеру о ценовой политике: учет, налоги, право. М.: Финансы и статистика, 1999. 192с: ил.
58. Пятов М.Л., Бухгалтерский учет и оформление договоров. Практическое пособие. М.: ПБОЮЛ, 2000. - 544с.
59. Рахман 3, Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М.: ИНФРА-М, 1996-272с.
60. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 160с.
61. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия: Пер. с фр./ Под ред. Л.П. Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 375с.
62. Робертсон Дж. Аудит. Пер. с англ. М.: КРМв, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. - 496с.
63. Рудановский А.П. Анализ баланса. М.: Макиз, 1925.
64. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. Счетное исчисление. М.: Макиз, 1928.
65. Советский энциклопедический словарь / Гл. ред. A.M. Прохоров. 3-е изд. М.: Советская энциклопедия, 1984. - 1600 с.
66. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985.-367с.
67. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400с.
68. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638с.
69. Соколов Я. В. Классификация счетов бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. №7. С. 32-36.
70. Соколов Я.В., Пятов M.JI. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Проспект, 2000. - 288с.
71. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 е.: ил.
72. Соколов Я.В., Пятов M.JI. Гудвил: "новая" категория бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. №2 с. 46-50.
73. Соколов В.Я. Оценки: их виды и значение. // Бухгалтерский учет. 1996г. №12 с. 55-59.
74. Стуков С. А. Международные стандарты и производственный учет. // Главбух. 1999г.
75. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Практическое пособие М.: Издательство «Перспектива», Издательство «АКДИ Экономика и жизнь», 2000. - 302с.
76. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
77. Хорнгрен Ч., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. -416с.
78. Чиркин А.Н. «Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности». М.: Инфра-М, 1998.
79. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. М.: Инфра-М, 1995.- 240с.
80. Шнейдман J1.3. Учет новых видов имущества и операций. М.: Бухгалтерский учет, 1993. - 112с.
81. Шнейдман JI.3. Рекомендации по переходу на новый план счетов. М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 96с.
82. Энтони Р. Н. Основы бухгалтерского учета. / Под ред. Т. Крыловой. М., 1992г.
83. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации, примеры: Пер. с англ. / Под ред. И с предисл. A.M. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993.
84. Danish Accounting Legislation, 1994 / Copenhagen.
85. Delaney P.R., Adler J.R., Epstein B.J., Foran V.F. GAAP. Interpretation and Application John Wiley & Sons, 1992
86. Governmental Accounting, Auditing & Financial Reporting, copyright 1988 by the Government Finance Officers Association /180 Michigan Avenue Suite 800 Chicago Illinois.
87. Siegel, Joel G. Dictionary of accounting terms / by Joel G. Siegel, Jae K. Shim. 2nd edition, copyright 1995 by Barron' Educational series, Inc.