Стовпова Анна Сергіївна Облік та аудит розрахунків електронними грошима

Короткий опис

Стовпова Анна Сергіївна
, економіст Управління виїзними перевірками
банків Департаменту фінансового моніторингу Національного банку
України, тема дисер тації: «Облік та аудит розрахунків електронними
грошима», (071 Облік та оподаткування). Спеціалізована вчена рада
ДФ 26.006.041 у Державному вищому навчальному закладі «Київський
національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД “КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА” МОН УКРАЇНИ
ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД “КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА” МОН УКРАЇНИ
Кваліфікаційна наукова праця на правах рукопису
СТОВПОВА АННА СЕРГІЇВНА
УДК 657.28:336.74
ДИСЕРТАЦІЯ ОБЛІК І АУДИТ РОЗРАХУНКІВ ЕЛЕКТРОННИМИ ГРОШИМА
Спеціальність 071 “Облік і оподаткування”
Г алузь знань 07 “Управління та адміністрування”
Подається на здобуття наукового ступеня доктора філософії
Дисертація містить результати власних досліджень. Використання ідей, результатів і текстів інших авторів мають посилання на відповідне джерело А.С. Стовпова
Науковий керівник: Бондар Микола Іванович, доктор економічних наук, професор
Київ - 2021

ЗМІСТ
ВСТУП 20
РОЗДІЛ 1. ЕКОНОМІКО-ТЕОРЕТИЧНІ ПОЛОЖЕННЯ
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І АУДИТУ ЕЛЕКТРОННИХ ГРОШЕЙ 30
1.1. Сутність електронних грошей як економічної категорії та об’єкта бухгалтерського обліку 30
1.2. Співвідношення категорій електронних грошей і віртуальних валют та їхнє визнання у бухгалтерському обліку 58
1.3. Ефективність використання електронних грошей як інвестиційного ресурсу та обґрунтування моделі їхнього обліку 86
Висновки до розділу 1 96
РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ЕЛЕКТРОННИМИ ГРОШИМА 99
2.1. Організація розрахунків електронними грошима та її вплив на побудову обліку 99
2.2. Організаційні та методичні особливості бухгалтерського обліку операцій за розрахунками електронними грошима MFI 111
2.3. Організаційні та методичні особливості бухгалтерського обліку розрахунків з використанням віртуальних валют 131
2.4. Розкриття інформації про розрахунки електронними грошима у внутрішній та фінансовій звітності підприємства 153
Висновки до розділу 2 163
РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНІ ПОЛОЖЕННЯ АУДИТУ РОЗРАХУНКІВ ЕЛЕКТРОННИМИ ГРОШИМА 167
3.1. Аудит розрахунків електронними грошима та напрями його удосконалення 167

18
3.2. Особливості аудиту розрахунків та інших операцій з віртуальними
валютами 178
3.3. Удосконалення організаційних і методичних положень аудиту
розрахунків електронними грошима 193
Висновки до розділу 3 206
ВИСНОВКИ 209

Список літератури

ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукового завдання з удосконалення організаційного, методичного забезпечення обліку та аудиту розрахунків електронними грошима та розкриття відповідної інформації у внутрішній і фінансовій звітності підприємства для практичного використання з метою управління. Результати, отримані під час дослідження, дали змогу сформулювати такі висновки:
1. На основі аналізу еволюції сучасних грошей та їхніх функцій, їхньої об’єднаної монетарно-бухгалтерської класифікації за рівнями ліквідності встановлено, що електронні гроші за своєю економічною сутністю є різновидом сучасних кредитних грошей. Однак новітні види електронних грошей відрізняються від традиційних та між собою за низкою організаційно- економічних та обліково-економічних характеристик, зокрема ступенем реалізації трьох базових грошових функцій: засобу обміну, одиниці обліку та засобу заощадження. Такий підхід до трактування сутності грошей можна назвати функціональним (практичним). На його основі в роботі запропоновано для цілей бухгалтерського обліку та звітності алгоритм перевірки потенційних грошових активів на можливість визнання об’єктом бухгалтерського обліку. Це розв’язує проблему визнання віртуальних валют як об’єктів бухгалтерського обліку.
З метою отримання системного розуміння економічної сутності електронних грошей, їхніх видів та характеристик запропоновано класифікацію електронних грошей як обліково-економічної категорії, яка використовує дві ключові ознаки (визнання і регулювання Нацбанками та належність до традиційних (фіатних) грошей) та чотири додаткові (випуск Нацбанками, децентралізованість адміністрування, загальна доступність, визнання активом у бухгалтерському обліку). На основі розробленої

210
класифікації виділено три підвиди електронних грошей: електронні гроші монетарних фінансових установ (MFI), віртуальні валюти та традиційні гроші на банківських рахунках.
2. Встановлено, що віртуальні валюти у співвідношенні з електронними грошима MFI та традиційними грошима на банківських рахунках мають різний ступінь реалізації базових грошових функцій, але вони здатні виконувати ще три додаткових грошових функції, що розглядаються авторкою як трансформація класичних функцій товарних грошей минулого: товарна, інвестиційна (товарно-спекулятивна) та функція засобу дистанційного доступу. На основі такого розуміння проведено дослідження проблеми об’єктної класифікації віртуальних валют (криптовалют) у бухгалтерському обліку та звітності. Через неможливість однозначно класифікувати віртуальні валюти як гроші чи їх еквіваленти запропоновано мультиоб’єктний підхід, який полягає у класифікації таких валют в залежності від мети утримання та способу надходження: еквіваленти грошових коштів, запаси (товари, продукція) чи нематеріальні активи. Токени запропоновано класифікувати як електронні грошові документи.
3. Доведено гіпотезу про наявність у віртуальних валют інвестиційно (товарно-спекулятивної) функції та обґрунтовано її ефективність на основі аналізу можливих інвестиційних портфелів з залученням віртуальних валют та без таких. Це дає можливість класифікувати віртуальні валюти у бухгалтерському обліку як товари, які утримуються зі спекулятивною метою та за застосувати підходи до обліку, які відповідають даному класу. Більше того, на основі отриманих результатів дослідження сутності віртуальних валют подано авторське трактування їх як особливого облікового об’єкта - цифрового віртуального активу, що має мультиоб’єктні характеристики. Такий підхід уможливлює врахувати унікальні властивості віртуальних валют без внесення змін до існуючих облікових стандартів чи розробки нових. Цифрові віртуальні активи запропоновано з метою обліку та звітності

211
класифікувати як цифрові (віртуальні) еквіваленти грошових коштів, цифрові (віртуальні) товари, цифрові (віртуальні) продукти, забезпечені цифрові (віртуальні) еквіваленти грошових коштів та цифрові грошові документи (для токенів). Це дає можливість доповнити існуючі класи бухгалтерських об’єктів, не створюючи нові.
4. В організації розрахунків електронними грошима виділено чотири компоненти, кожна з яких має вплив на організацію бухгалтерського обліку електронних грошей MFI та віртуальних валют, а саме: технологічна, процесно-обігова, економіко-регулятивна та ризик-орієнтована. Враховуючи вплив цих компонент розроблено дві процесно-обігові моделі бухгалтерського обліку - для електронних грошей як засобів розрахунку та для електронних грошей як інвестиційних активів. Такі моделі закладають основу для розробки методики бухгалтерського обліку електронних грошей MFI та віртуальних валют. Також для врахування у даних методиках ризик-орієнтованої компоненти розроблено класифікацію ризиків, пов’язаних з використанням віртуальних валют. Така класифікація забезпечує основу для розробки картки ризиків з метою формування приміток фінансової та іншої звітності щодо цифрових (віртуальних) активів, а також створює основу для формування тестів оцінки ризиків внутрішнього контролю в ході аудиту звітності.
5. Для удосконалення облікового відображення операцій за розрахунками електронними грошима запропоновано рахунок 32 “Електронні гроші”, який дає змогу виокремити електронні гроші MFI в окрему групу, що забезпечує краще втілення їхньої економічної сутності, ніж їхній існуючий облік на одному рахунку 33 “Інші кошти” разом з грошовими документами та коштами в дорозі. Створення нових субрахунків враховує появу перспективних видів електронних грошей та існування поширених міжнародних платіжних систем типу PayPal, дає можливість використання електронних грошей з прив'язкою до національної та іноземної валюти. З використанням нового рахунку 32 “Електронні кошти” розроблено методику

212
обліку типових операцій по розрахунках електронними грошима MFI, у тому числі у ситуації електронного забезпечення платежу з використанням електронних грошей.
В роботі також обґрунтовано зміни до Податкового кодексу щодо прирівняння для платників єдиного податку розрахунків електронними грошима MFI до розрахунків готівковими та безготівковими грошима для платників уможливлює платникам єдиного податку приймати та здійснювати платежі електронними грошима, усуває штучні обмеження для розвитку електронних грошей, забезпечує однаковий підхід до оподаткування розрахунків однаковими за своєю економічною суттю засобами.
6. Для врахування організаційних та методичних особливостей бухгалтерського обліку розрахунків з використанням віртуальних валют розроблено логічну схему визначення класу віртуальних валют для цілей бухгалтерського обліку, авторську класифікацію цифрових (віртуальних) активів, підходи до їхнього оцінювання, які відповідають обраному класу, документування з використанням форм створених внутрішніх документів первинного та управлінського обліку цифрових (віртуальних) активів (акта визначення вартості цифрових активів та акта прийняття на облік цифрових активів, які отримані внаслідок майнінгу). Для накопичення, узагальнення та систематизації інформації в обліку запропоновано систему рахунків для обліку цифрових (віртуальних) активів на основі мультиоб’єктного (багатоваріантного) підходу. У межа цих класів обґрунтовано підходи до їхньої оцінки. Все це забезпечує комплексний підхід до перевірки дотримання критеріїв визнання віртуальних валют як активів у бухгалтерському обліку, враховує переваги і недоліки уже існуючих зарубіжних методик, уможливлює накопичення та обробку облікової інформації щодо віртуальних валют.
7. З метою узагальнення та розкриття інформації про віртуальні активи у внутрішній і фінансовій звітності підприємства запропоновано: додатково вписувані рядки до Звіту про фінансовий стан (балансу), які враховують

213
авторську класифікацію цифрових (віртуальних активів) та містять додатковий рядок для електронних грошей MFI; деталізовані примітки, в основу яких покладено інформацію авторської картки (реєстру) ризиків щодо віртуальних (цифрових) валют; дані з форм внутрішньої звітності, розроблених на основі форматного підходу, який враховує ключові запити стейкхолдерів. Таким чином, представлено методичний комплекс, який дає можливість забезпечити достовірне і правдиве розкриття інформації у внутрішній і фінансовій звітності підприємства про електронні гроші на основі врахування їхньої економічної сутності та забезпечує стейкхолдерів інформацією про наявні ризики, які пов’язані з такими активами.
8. Аудит розрахунків електронними грошима ключовою особливістю має складність технологій, що збільшує операційні ризики відповідальної сторони (клієнта) та професійний ризик самого аудитора вийти за межі своєї компетентності. Через це основними напрямами удосконалення аудиту розрахунків електронними грошима мають бути відбір та розробка: релевантних аудиторських процедур, які здатні забезпечити аудитора надійними доказами; питань у анкетах тестів внутрішнього контролю щодо інформаційної безпеки та розуміння бізнес-моделі відповідальної сторони (клієнта) та місця в ній електронних грошей. Це сприяє зменшенню операційного ризику та підвищенню інформаційних можливостей фінансової та іншої звітності.
9. Ключовою особливістю аудиту розрахунків та інших операцій з віртуальними валютами є перевірка трьох складників (факту існування, достовірності оцінки, факту володіння) та трьох груп ризиків (технологічних, економічних, правових), які аудитору слід врахувати при плануванні аудиту, відборі та розробці аудиторських процедур. Через це розроблені складові анкети тестів системи внутрішнього контролю щодо віртуальних валют враховують технологічну, процесно-обігову, економіко-регуляторну, ризик- орієнтовану компоненти, з виділенням питань інформаційного аудиту. Це

214
уможливлює аудитору зрозуміти бізнес-модель клієнта, яка пов’язана з застосуванням віртуальних валют, зібрати інформацію про наявні ризики, які пов’язані з ними та представленням такої інформації відповідальній стороні та стейкхолдерам.
10. Для удосконалення організаційних і методичних положень аудиту розрахунків та інших операцій з віртуальними валютами запропоновано окремі для електронних грошей MFI та віртуальних валют набори тестів внутрішнього контролю, аудиторських процедур і релевантних доказів, розроблено аудиторські універсальні робочі документи для електронних грошей та для цифрових (віртуальних) активів. Такий системний підхід уможливлює зібрати, систематизувати та узагальнити інформацію, отриману в ході аудиту, забезпечує аудитора базою для висновків і рекомендацій клієнту щодо підвищення якості фінансової та іншої звітності, що в цілому зменшує ризики її користувачів.