Учетная политика - инструмент формирования бухгалтерской информационной модели экономического субъекта

Короткий опис

Год:
2001
Автор научной работы:
Луговской, Денис Владимирович
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Краснодар
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
193
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Луговской, Денис Владимирович

ВВЕДЕНИЕ.
1. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ.
1.1. Сущность и назначение учетной политики в рыночной экономике.
1.2. Оценка и группировка — основные приемы формирования вариантной информации в учете и отчетности.
1.3. Принципы построения и организации бухгалтерского учета экономическим субъектом.
1.4. Предпосылки возникновения и этапы становления учетной политики.
1.5. Определение и обоснование объекта исследования.
2. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЦИОНАЛЬНОЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ.
2.1. Правовые аспекты формирования учетной политики.
2.2. Новые подходы к определению категории существенности в свете адаптации МСФО.
2.3. Государственная учетная стратегия и проблемы привлечения иностранных инвестиций.
2.4. Концепции отражения капитала и финансовых результатов.
2.5. Политика переоценок.
3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ.
3.1. Учетная политика и принятие финансовых решений.
3.2. Анализ используемых отечественными организациями методов учета.
3.3. Модель формализации учетной политики экономического субъекта.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Учетная политика - инструмент формирования бухгалтерской информационной модели экономического субъекта"

В период рыночных преобразований российской экономики существенно изменились требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, произошла переориентация в иерархической структуре пользователей отчетных данных и их информационных потребностях. Многообразие целей и задач, выдвигаемых новыми собственниками, предопределило множественность подходов к организации учета, тому, что сегодня носит название учетной политики.
Отечественные организации сталкиваются с постоянным давлением быстро изменяющихся условий и требований рынка, ростом конкуренции, заставляющей их по-новому подойти к вопросам финансового управления и учетной политики, поскольку в современных условиях эти системы имеют для компании не меньшее значение, чем ее производственный потенциал. Организациям требуется учетная политика, способная обеспечить высокую достоверность и информативность отчетных данных, баланс интересов различных групп пользователей отчетности, минимизацию налогообложения и ряд других задач.
Следующая группа задач связана с вопросами общегосударственной или национальной учетной политики. В условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) ключевыми признаются идеи единства учетных принципов и, как следствие, сопоставимости отчетных данных. Интерес представляют теоретические основы и практическая реализация указанных принципов в российском бухгалтерском учете.
Перемены в экономических отношениях выступают «вечным двигателем» системы реформирования бухгалтерского учета, основой которого сегодня признается национальная учетная политика. Отечественная учетная практика пока еще отличается от требований, предъявляемых МСФО, и учетной практики стран с развитой рыночной экономикой и такие различия неизбежны, поскольку учет отражает уровень существующих, а не создаваемых экономических отношений.
Указанные обстоятельства предопределяют актуальность темы диссертационного исследования и позволяют сформулировать его основные цели и задачи.
Степень изученности проблемы. Вопрос о том, что от выбора учетной методологии зависят результаты деятельности хозяйствующего субъекта, уже давно привлекает внимание исследователей. Осознание относительности учетных данных стало важнейшим этапом на пути от счетоводства к счетоведению. Существенный вклад внесли французские ученые: Ж. Бурнисьен, Р. Делапорт, Ж. Дюмарше, П. Лассек, Р. Обер, Ж. Савари, Ж. Фламминк и др. Небезынтересны труды представителей немецкой школы, с характерной жесткой регламентацией: В. Зомбарта, В. Ригера В. Швайкера, И. Шера, О. Шмаленбаха, и др.
Наибольшей актуальности проблемы выбора учетной политики всегда достигали в периоды перехода национальных экономик к новому качественному уровню производственных отношений. Так, подъем экономики США выразился не только в росте промышленного производства и национального благосостояния, но и привел к оживлению бухгалтерской мысли и поиску моделей учета, адекватных новым хозяйственным ситуациям. Следует отметить труды американских авторов: Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Колдуэлла, Р. Энтони и Дж. Риса, Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, новозеландцев М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры и др.
Наряду с идеями британо-американской школы, представляют интерес работы последователей континентальной модели учета: И. Бетге и Ж. Ришара.
В российской теоретической школе и бухгалтерской практике данная проблема исследовалась в трудах И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Среди современных отечественных авторов трудно найти ученых, не затронувших проблемы учетной политики. Особо следует выделить работы
Я.В. Соколова, JI.3. Шнейдмана и С.А. Николаевой. Кроме того, заслуживают всестороннего изучения труды Р.А. Алборова, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Н.Г. Волкова, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Ку-тера, А.Д. Ларионова, В.А. Лугового, В.И. Макарьевой, Д.В. Масловой, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.И. Петровой, М.Л. Пятова, А.Я. Фридланда, Л.П. Хабаровой, Л.С. Ханамировой, А.Н. Хорина, Т.А. Шнайдерман и др. Однако многие из указанных работ практически не содержат элементов научного анализа по причине их сугубо практической направленности.
Наибольший интерес представляют диссертационные исследования на соискание ученой степени доктора экономических наук, выполненные проф. Л.З. Шнейдманом и С.А. Николаевой. Первое, датированное 1995 г., вобрало в себя передовые идеи западной учетной теории и критический анализ существовавшей учетной практики. Большинство выработанных предложений сегодня стали реальностью, а многие нашли свое место в системе отечественных учетных стандартов. Тем не менее, за прошедшие 5 лет в России произошли существенные изменения на пути становления рыночных отношений, ведется работа по адаптации МСФО. Теория и практика бухгалтерского учета должны идти вслед за изменениями в хозяйственной жизни, а это требует продолжения научных исследований и разработок в данном направлении. Вторая работа (1999 г.) содержит анализ проблемных ситуаций, возникающих при применении различных законодательных, налоговых и бухгалтерских норм, тем самым, показывая неисчерпаемость подобных моментов и необходимость постоянного поиска решений и корректировки существующих правовых норм.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования определено теоретическое обоснование и выработка оптимального механизма формирования учетной политики экономического субъекта. Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
1) систематизация и критический анализ критериев определяющих учетную политику, раскрытие предпосылок ее возникновения и аспектов формирования;
2) рассмотрение принципов, лежащих в основе построения учетной политики;
3) определение взаимодействия экономической и юридической сторон учетной политики;
4) выявление влияния национальной учетной политики на инвестиционный климат в стране;
5) исследование правомерности использования бухгалтерской терминологии в части распределения и использования финансовых результатов;
6) обоснование принципов учета добавочного капитала;
7) оценка влияния выбора учетной политики в области переоценки на финансовую отчетность;
8) исследование взаимосвязи учетной политики и принятия финансовых решений;
9) анализ применяемой отечественными экономическими субъектами учетной практики.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают экономические отношения по вопросу создания эффективных механизмов формирования учетной политики. Объектом исследования определены организации, обязанные публиковать бухгалтерскую отчетность согласно действующему законодательству.
Информационную базу научного исследования составили материалы Всемирного банка, Министерства экономики РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ, Государственного комитета РФ по статистике, а также материалы периодических изданий.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», Международные стандарты финансовой отчетности, US GAAP и др. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, прогнозирование и моделирование, статистические расчеты.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических положений по вопросам формирования учетной политики и ее раскрытию в финансовой отчетности позволили сформулировать основные положения диссертации, выносимые на защиту.
Научная новизна работы основывается, с одной стороны, на разработке комплекса рекомендаций, направленных на совершенствование существующей национальной учетной политики, с другой, на создании эффективных механизмов формирования учетной политики экономических субъектов, и определяется следующими положениями:
1) конкретизированы и систематизированы основополагающие критерии, определяющие категорию учетной политики;
2) доказана бессистемность деления принципов бухгалтерского учета, формирующих учетную политику в соответствии с ПБУ 1/98, на требования и допущения и предложена альтернативная классификация;
3) выделены четыре группы экономико-правовых проблем формирования учетной политики и предложены направления их решения;
4) опровергнуто утверждение о зависимости притока инвестиций в национальную экономику по мере адаптации МСФО;
5) обоснована неправомерность использования в бухгалтерской терминологии понятия «нераспределенная прибыль», предложено применение термина «капитализированная прибыль»;
6) дано определение добавочного капитала, внесены предложения по реформированию методики отражения в отчетности последствий переоценки и эмиссионного дохода;
7) выявлены факторы, приводящие к «искажению» отчетной информации о долгосрочных активах вследствие их переоценки; установлена существующая математическая зависимость между переоценкой и изменением удельной остаточной стоимости переоцениваемых активов, предложены мероприятия по нейтрализации выявленных негативных последствий;
8) раскрыто влияние механизма учетной политики на управление организацией;
9) предложена модель формализации учетной политики экономического субъекта.
Научно-практическая значимость заключается в выработке рекомендаций по созданию эффективных механизмов учетной политики, которые могут быть использованы широким кругом отечественных организаций, а также в формализации предложений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы и могут найти отражение в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ «Учетная политика организации», Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также в приказах об учетной политике и рабочих планах счетов экономических субъектов.
Апробация работы. Материалы диссертации неоднократно рассматривались на научных конференциях, использовались при проведении лекционных и практических занятий в Кубанском госуниверситете.
Основные положения работы нашли отражение в 15 опубликованных работах общим объемом 10,1 п.л. Среди них учебник и учебное пособие, рекомендованные Министерством образования Российской Федерации для студентов, обучающихся по экономическим специальностям.
Объем и структура диссертационного исследования. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих 13 разделов, заключения, списка использованной литературы из 148 наименований и трех приложений. Диссертация изложена на 178 страницах, содержит 3 таблицы, 19 рисунков, 28 формул и 3 приложения.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Луговской, Денис Владимирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Выполненное исследование учетной политики и связанных с ней экономических отношений позволяет сформулировать ряд выводов, имеющих научное и практическое значение для развития российского бухгалтерского учета на современном этапе:
1. В основе возникновения и построения учетной политики лежат два условия (необходимое и достаточное) — наличие различных экономических интересов и придание юридической трактовки пониманию экономических законов. Если первое условие, существовавшее на протяжении всех этапов развития человечества и сформулированное проф. JI.3. Шнейдманом, общепризнанно, но недостаточно, то второе, вызванное желанием дать стоимостную оценку величинам, не существующим в реальности и выражаемым абстрактными экономическими категориями (прибыль, амортизация, себестоимость и т.д.), возникло (по историческим меркам) сравнительно недавно и стало решающим фактором появления учетной политики.
Выполненный анализ существующих подходов к толкованию учетной политики показывает, что, несмотря на доминирование в отечественной теории и практике трактовки ее как совокупности способов бухгалтерского учета, при наличии большого числа альтернативных мнений (как отечественных, так и зарубежных), сегодня все еще нет единого и исчерпывающего ответа на вопрос о содержании исследуемого понятия. Учетная политика многоплано-ва: она имеет широкий спектр целей и задач, богатый инструментарий, охватывающий все известные приемы и способы ведения учета. В связи с чем представляется необходимым сформулировать ряд критических замечаний, направленных на лучшее понимание категории учетной политики, ее роли и места в бухгалтерской информационной системе, а именно: ключевым словом в ее определении должны быть слова «выбор», «определение», «разработка» и т.п., подчеркивающие динамику понятия; следует различать учетную политику в широком смысле, национальную учетную политику и учетную политику организации; основное противоречие учетной политики — конфликт интересов, проявляющийся на государственном уровне, в необходимости обеспечения баланса информационных потребностей различных групп пользователей финансовой отчетности, а на уровне организации — в балансе между достоверностью отчетности и финансовыми интересами компании; в любом определении, в т.ч. и в определении учетной политики, необходимо вычленить, прежде всего, суть понятия, а не перечислять составные элементы или приводить частные примеры; учетная политика наряду с методическим и организационным, характеризуется еще налоговым и управленческим аспектами; учетная политика может рассматриваться как финансовый инструмент; цели бухгалтерского учета определяют суть и назначение учетной политики, а метод — ее содержание.
Основываясь на изложенных аргументах, приведем следующие Интерпретации определений учетной политики, направленные на познание исследуемой категории.
Учетная политика в широком смысле — это средство реализации учетных целей путем выбора адекватных им моделей бухгалтерского отражения.
Национальная учетная политика — это определение основных принципов и критериев (допущений и требований), используемых при ведении учета и составлении отчетности.
Внутрифирменная учетная политика — это избранная организацией система учетных мероприятий, направленных на достижение ее целей и задач.
2. Выявлена бессистемность деления принципов бухгалтерского учета, формирующих учетную политику в соответствии с ПБУ 1/98, на требования и допущения и предложена классификация, включающая:
Принципы-правила — предписания, устанавливающие общий порядок бухгалтерского учета в государстве в форме положений, обязательных для исполнения всеми экономическими субъектами и исключающих альтернативные толкования. Например, принцип двойной записи или денежного измерения.
Принципы-допущения, предполагают, во-первых, их независимость от учетной политики, в частности, и бухгалтерского учета, вообще, они даны из вне и априори входят в бухгалтерскую информационную систему. Например, допущение о непрерывности деятельности, которое бухгалтер может лишь подтвердить или опровергнуть. Во-вторых, допущение предполагает двоякий характер событий, т.е. возможно как соответствие предположения реальной действительности, так и обратная ситуация, что также наглядно иллюстрирует предыдущий пример.
Принципы-требования, также как и принципы-правила обязательны для исполнения всеми экономическими субъектами. Но в отличие от правил, устанавливаемых федеральным законом, определяющих национальную учетную политику и исключающих наличие коридора для толкований, требования формируют непосредственно учетную политику организации и не исключают наличия некоторого пространства для профессионального суждения бухгалтера, позволяющего ему наиболее адекватно отразить факты хозяйственной жизни.
Принципы-условия соответственно выступают условием или ограничением соблюдения (обеспечения) принципов-требований.
В соответствии с данными определениями осуществлена систематизация принципов, представленная на рис. 1.2. Кроме того, установлено, что в зависимости от трактовки некоторых принципов действующим законодательством они могут принимать форму и правил, и допущений, и требований. В частности, возможны три формулировки принципа имущественной обособленности: 1. Имущество, принадлежащее организации на праве собственности, учитывается обособленно от имущества других лиц, находящегося в распоряжении организации (правило, поскольку устанавливает единственный вариант ведения учета). 2. Имущество, принадлежащее организации на праве собственности, обособленно от имущества других лиц {допущение, так как определяется гражданским законодательством и входит в бухгалтерскую информационную систему извне). 3. Необходимость отражения в балансе объектов права собственности либо экономического контроля {требование, потому что концепция экономического контроля требует профессионального суждения в вопросе определения наличия и оценки будущих экономических выгод).
3. Исследование взаимосвязи экономической и юридической составляющей учетной политики позволило выявить четыре группы проблем и определить пути их решения.
Первый и основополагающий вопрос — это вопрос соотношения учетного и хозяйственного права. Очевидно, что бухгалтерские стандарты, инструкции и методические указания могут определять лишь способы отражения в учете последствий тех или иных хозяйственных операций, но ни как не порядок их осуществления. Это прерогатива исключительно законодательных актов в сфере хозяйственного права. Тем не менее, отечественная учетная политика, зачастую, затрагивает вопросы, решение которых предопределяет не только схему бухгалтерских записей, но и движение материальных и финансовых потоков. Примеры можно привести в области порядка капитализации эмиссионного дохода, формирования фондов, резервов и др.
Второй вопрос связан с иерархией внутри системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В стремлении скорейшей адаптации МСФО изменения в нормативных документах низших уровней опережают и вступают в противоречия с документами, определяющими основы организации бухгалтерского учета, что наглядно демонстрирует принятие нового
Плана счетов.
Третий вопрос правоотношений — определение лиц, ответственных за выбор учетной политики. Хотя существующая сегодня в России практика ее формирования и не противоречит МСФО, поскольку учредители вправе делегировать свои полномочия администрации, однако свидетельствует о более высоком уровне профессиональной подготовки собственников за рубежом и их желании принимать самое непосредственное участие в управлении организацией. Ведь речь идет об одном из важнейших стратегических вопросов, который в западных компаниях решается на уровне совета директоров, чему можно привести неоспоримые аргументы: концепции, критерии, целесообразность выделения центров учета и отчетности, направления финансовых потоков организации должны порождаться не в рамках счетоводства и не в рамках функциональных задач бухгалтерии. Они определяются самой стратегией бизнеса.
Четвертый вопрос — это соотношение экономического содержания и правовой формы. Несмотря на кажущуюся очевидность приоритета экономической природы над юридическим наполнением, данное утверждение далеко не бесспорно.
Экономическое содержание факта хозяйственной жизни абстрактно и присутствует независимо от его толкования действующим законодательством, бухгалтером-практиком или теоретиком учета. В момент отражения операции в учете абстрактное экономическое содержание приобретает конкретную юридическую форму. При этом не имеет значения, руководствовался ли бухгалтер нормативными документами, либо собственным профессиональным суждением. И то и другое представляет собой уже юридическую, а не экономическую категорию. Следовательно, не существует проблемы приоритета содержания над формой. Налицо вопрос взаимодействия одних юридических норм с другими, который свидетельствует о слабости и противоречивости законодательной базы. Не может существовать приоритета экономического над юридическим, равно как конкретного над абстрактным, статического над динамическим, или индуктивного над дедуктивным и т.д. Итак, преобладание экономического над юридическим (или наоборот) невозможно, а сущности над формой — сомнительно, поэтому требование «приоритета» уместно и целесообразно заменить требованием «соответствия».
4. Считается, что одна из важнейших стратегических задач отечественной учетной политики — адаптация Международных стандартов финансовой отчетности — призвана улучшить инвестиционный климат в стране. Проведенный статистический анализ инвестиционной активности в странах, уже осуществивших переход на МСФО, показал отсутствие какой-либо взаимосвязи между отмеченными явлениями. Динамика прямых иностранных инвестиций в национальные экономики анализируемых государств оценивалось при помощи сравнения среднегодовых темпов роста данного показателя в течение 10 лет (за 5 лет до и 5 лет после принятия международных стандартов). Как показывают результаты, в среднем, инвестиции практически не изменились (снизились на 2,5%). Кроме того, высокое значение коэффициента вариации среднего темпа прироста инвестиций (более 50% до и после перехода на МСФО) свидетельствует об отсутствии общих тенденций у рассматриваемых государств.
Инвестиции зависят, прежде всего, от стабильности законодательства, курса национальной валюты, уровня налогообложения и множества других факторов, среди которых система бухгалтерских стандартов играет, к сожалению, второстепенную роль.
5. Особого внимания заслуживает проблема распределения финансовых результатов. Несмотря на значительные прогрессивные сдвиги, связанные с отменой счетов фондов специального назначения, многочисленными комментариями и рекомендациями по ведению Плана счетов установлена целесообразность разделения средств нераспределенной прибыли, потребленных в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, и еще не использованных, а также ведения аналитического учета по направлениям использования средств. Кроме того, само наименование счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» подразумевает ее дальнейшее распределение.
По нашему мнению, прибыль, формируемая в бухгалтерском учете (валовая, чистая, нераспределенная и т.д.), не может подлежать распределению. Изменение величины прибыли не причина, а следствие изменений в хозяйственной жизни организации. Напротив, осуществление хозяйственных операций и возникновение определенных событий в ряде случаев приводит не к распределению, а к адекватному уменьшению финансового результата. В связи с чем представляется неуместным применение в бухгалтерской терминологии характеристик «распределение» и «использование» по отношению к показателям финансовых результатов по следующим причинам: финансовый результат распределяется не в конце отчетного периода, когда будет определена его величина, а на всем его протяжении, т.е. к концу отчетного периода можно лишь констатировать данный факт, а не принимать решение о распределении уже распределенных средств. Независимо от осуществления или неосуществления каких угодно записей на счетах бухгалтерского учета, прибыль, участвуя в кругообороте капитала, к этому моменту полностью распределена (а скорее неоднократно перераспределена), хотят того бухгалтер и собственник, или нет; распределение прибыли происходит вследствие и неотъемлемо от распределения стоимости всего вновь созданного продукта, а не наоборот, когда изменения в составе финансовых ресурсов возникают вследствие распределения прибыли.
Необходим отказ от использования в бухгалтерской терминологии понятий «распределение прибыли» и «нераспределенная прибыль», которые деформируют экономические представления множества учетных и хозяйственных работников о прибыли, исчисляемой в бухгалтерском учете, и возможности ее распределения. Счет 84 следует называть «Капитализированная прибыль (непокрытый убыток)». По итогам года бухгалтер де-факто присоединяет отчетную прибыль к прибыли капитализированной. Принятие собственником решения о направлениях ее последующего распределения юридически допустимо, но экономически абсурдно. Дальнейшие изменения, происходящие с капитализированной прибылью, как следствие определенных действий и событий, уместно называть не ее распределением или использованием, а корректировкой.
6. На базе критического анализа действующей методики учета добавочного капитала научно обоснована недопустимость отражения на одноименном счете эмиссионного дохода, экономическая сущность которого не имеет ничего общего как со стоимостью безвозмездно полученных ценностей, исключенных из состава его субсчетов, так и с результатом от переоценки основных средств.
По своей экономической природе эмиссионный доход выступает частью прибыли отчетного периода. Но, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, подлежит капитализации, а именно — отражается на счете «Добавочный капитал». В зарубежной практике имеет место как первый (включение в состав прибыли отчетного года), так и второй (капитализация) вариант. Однако избранный способ обязательно находит отражение в. законодательных актах. Поэтому, если государство считает необходимым устанавливать ту или иную учетную методологию, затрагивающую права и обязательства участников хозяйственного процесса, например, собственников, следует сначала внести поправки в соответствующие законы, и только затем определять порядок бухгалтерских записей. Юридическим основанием исключения из финансового результата эмиссионного дохода должны служить, прежде всего, нормы Федерального законодательства, а затем уже система бухгалтерских стандартов.
В работе предложено альтернативное определение данной бухгалтерской категории, под которой автором понимается резерв, уточняющий стоимостную величину долгосрочных активов, вследствие их переоценки.
7. В результате применения дифференцированного подхода к переоценке различных составляющих (классификационных групп) долгосрочных амортизируемых активов, удельная остаточная стоимость (коэффициент износа, если пользоваться терминологией экономического анализа) всей их совокупности после переоценки может существенно отличаться от имевшего место значения.
Формулы 2.10 и 2.11 позволяют установить, что чем более дифференцирован подход к переоценке (чем больше разброс коэффициентов), тем больше величина «мнимого» прироста (уменьшения) удельной остаточной стоимости долгосрочных амортизируемых активов, и тем более «искаженной» получается отчетная информация, что может сыграть немаловажную роль при финансовом анализе и аудите.
Практические наблюдения показывают, что в 1998 — 2000 гг. переоценку основных средств произвели не более трех процентов обследованных экономических субъектов. За этот период рост цен исчисляется уже сотнями процентов, и рано или поздно необходимость проведения такой процедуры возникнет перед каждой организацией. И чем больший период времени пройдет, тем выше станут коэффициенты и соответственно их разброс, поскольку существует огромное количество факторов, приводящих к неодинаковому росту (снижению) стоимости различных видов активов. А разброс коэффициентов есть ни что иное, как единственный из множителей формулы 2.11, значение которого может контролировать бухгалтер, определяя частоту проведения переоценок. Оставшиеся два множителя ему неподвластны: коэффициент вариации удельной остаточной стоимости определяется физическим состоянием основных средств, а коэффициент корреляции удельной остаточной стоимости и коэффициентов переоценки — случайное число в диапазоне от нуля до единицы. Таким образом, несвоевременное проведение переоценок ведет не только к нарушению сопоставимости данных за анализируемые периоды, но и приводит к искажению информации о степени изношенности основных фондов.
8. Исследование воздействия учетной политики на три основные группы показателей, зависящих от ее выбора (финансовые коэффициенты, налоговая база и доходы собственников), выявило наличие обратных зависимостей. Например, использование метода ФИФО при оценке стоимости материально-производственных запасов в условиях инфляции повышает финансовый результат и рентабельность, но также увеличивает налоги на прибыль и на имущество, повышает характеристики финансовой независимости, но снижает показатели оборачиваемости и т.д.
Ситуация усложняется невозможностью точной количественной оценки реакции пользователей отчетности на изменение финансовых характеристик экономического субъекта, их сопоставления с налоговой экономией и другими финансовыми и нефинансовыми факторами.
Анализ налоговых последствий выбора учетной политики, как наиболее поддающейся стоимостной оценке величины, позволил:
Определить приоритеты в сфере налогообложения, связанные с ориентацией ее на «точно определяемые налоги», база которых не меняется в зависимости от выбора учетной политики;
Построить математическую модель расчета налоговой экономии. Признавая недопустимость влияния учетной политики на налогообложение и невозможность полного устранения влияния условностей, присущих бухгалтерскому учету, следует иметь ввиду, что наличие возможности воздействовать на сумму налогов путем применения комплекса экономических (в т.ч. и учетных) инструментов, не запрещенных законодательством, реализует интересы администрации и собственников организации как составную часть общественных интересов.
Выделить три варианта формирования учетной стратегии организации: агрессивную, консервативную и презентативную.
10. Анализ способов ведения и организации бухгалтерского учета, применяемых российскими организациями, выявил целый ряд недостатков, который послужил основой для разработки модели формализации учетной политики.
Повышенное внимание к приказу об учетной политике вызывает его перегруженность избыточной информацией. Напротив, роль пояснительной записки еще крайне низка, в то время как именно она, по нашему мнению, может и должна содержать гораздо большую информацию об учетной политике, нежели приказ на предстоящий финансовый год, который носит внутренний характер.
Как следует из результатов проведенного анализа, основная причина кроется в невозможности точно сформулировать учетную политику на предстоящий финансовый год. Такие объекты бухгалтерского наблюдения как, например, нематериальные активы, расходы будущих периодов достаточно индивидуальны, в связи с чем не представляется возможным даже приблизительно определить учетную политику в отношении конкретных объектов, которые еще не появились в хозяйственной жизни организации. Кроме того, возможно возникновение нестандартных ситуаций, требующих решений, в значительной степени основывающихся на профессиональном суждении, чего также нельзя предусмотреть в приказе.
Показана неправомерность отождествления понятий налоговая политика и учетная политика для целей налогообложения или налоговая учетная политика.
Дана классификация учетной политики организации, которую формирует учетная политика для целей финансового учета (методический аспект), учетная политика для целей управленческого учета (организационный аспект) и учетная политика для целей налогового учета (налоговый аспект).
На базе классификации обоснована нецелесообразность включения в состав пояснительной записки организационного аспекта учетной политики.
Разработана процедура формирования и оформления учетной политики с соблюдением требований международных стандартов, действующих отечественных положений (с учетом содержащихся в них противоречий) и выявленных недостатков в практике формализации учетной политики.
Рассмотренные предложения направлены на более полное раскрытие учетной политики как экономической категории и совершенствование методической и организационной базы формирования национальной и внутрифирменной учетной политики.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Луговской, Денис Владимирович, 2001 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. — М., 1994.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. — М., 2000.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. — М., 1998.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. — М., 2001.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ в ред. Федерального закона от 23.07.98 г. №123-Ф3.
6. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.95 г., №208-ФЗ в ред. Федеральных законов от 13.06.96 г. №65-ФЗ, от 24.05.99 г. №101-ФЗ.
7. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. в ред. Федеральных законов от 11.07.98 г. №96-ФЗ, от 31.12.98 г. №193-Ф3.
8. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 14.06.95 г., №88-ФЗ.
9. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г.
10. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.
11. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. №1072.
12. Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов: Постановление Правительства РФ от 19.08.97 г. №967 (в ред. от 24.06.98 г.).
13. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.99 г. №107н, от 24.03.00 г. №31н).
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. №60н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. №167.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.00 г., №2н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г., №34н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материал ьно-производ-ственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н.
20. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №56н.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №57н.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.00 г.5н.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.00 г. №11н.
26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. №92н.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. №92н.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. №60н.
29. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. №94н.
30. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Утверждено приказом Минфина СССР по согласованию с ЦСУ СССР 29.07.83 г. №105.
31. Положение о главных бухгалтерах. Утверждено постановлением Совмина СССР от 24.08.80 г. №59.
32. Методические указания о порядке формирования показателей годовой отчетности организации. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.00 г. №60н.
33. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
34. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждено приказом Минфина от 20.07.98 г. №33н (в ред. приказа Минфина РФ от 28.03.00 г. №32н).
35. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина РФ от 21.12.98 г. №64н.
36. Адаме Р. Основы аудита. — М., 1995.
37. Алборов Р.А. Выбор учетной политики в 1997 году: Принципы и практические рекомендации. — М., 1997.
38. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. Изд. 2-е перераб. и доп. — М., 2000.
39. Бакаев А.С. Важный год в развитии бухгалтерского учета. — М., 2000.
40. Бакаев А.С. О реформировании национального бухгалтерского учета: взгляд на проблему // Бухгалтерский учет. — 1996. №1. — С. 18—26.
41. Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета в России. / Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Специальность 08.00.12. — М., 1995.
42. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. — М., 1995.
43. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. — М., 1994.
44. Бетге Й. Балансоведение. — М., 2000.
45. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник: Пер. с англ. —М., 1997.
46. Бригхем Ю., Гапенски JI. Финансовый менеджмент. — М., 1999.
47. Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. — 3-е изд., перераб. и доп. — М., 1999.
48. Бухгалтерский учет / Под ред. А.В. Власова, JI.C. Зернова. — М., 1986.
49. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. — М., 1997.
50. Вильяме Ян Справочник Miller GAAP с комментариями. — М., 1998.
51. Волков Н.Г. Учетная политика организации // Бухгалтерский учет. 1999.1. З.С.14—22.
52. Восходова И.Н., Соловьева Н.А. Анализ действующих приказов по учетной политике // Бухгалтерский учет. 1998. №10. С.95—96.
53. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. — М., 1993.
54. Гуккаев В.Б. Учетная политика предприятия на 2001 год // Главбух. 2001. №2. С.8—27.
55. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты: Учеб. пособие / Под ред. В.Г. Гетьмана. — М., 1998.
56. Ивашкевич В.Б. Учетная политика: содержание и обоснование // Бухгалтерский учет. 1994. №4. С.30—32.
57. Карлин Т.П., Макмин А. Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP). —М., 1998.
58. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. — М., 1994.
59. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. — М., 1999.
60. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М., 1995.
61. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой. — М., 2001.
62. Комментарий к Международным стандартам финансовой отчетности / Палий В.Ф. — М., 1999.
63. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М., 1999.
64. Краснова В., Привалов А. Бюджетирование как магический кристалл // Эксперт. 1996. №15.
65. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. — М., 1997.
66. Кутер М.И Теория и принципы бухгалтерского учета. — М., 2000.
67. Кутер М.И Теория бухгалтерского учета. — М., 2001.
68. Ларионов А.Д., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г., Станков П.А. Бухгалтерский учет. — М., 1998.
69. Луговой В.А. Организация бухгалтерского учета и первичная документация. —М., 1997.
70. Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ 1 — 12. — М., 2000.
71. Маслова Д.В., Вагадов В.М., Васильев Ю.В., Кузьмина Л.П. Учетная политика предприятия. — Невинномысск, 1996.
72. Медведев А.Н. Приоритет содержания перед формой в бухгалтерском и налоговом учете // Консультант. 2000. №18. С.36—37.
73. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. / Под ред. Николаевой С.А. — М., 2001.
74. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, JI.B. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, JI.3. Шнейдман. — М., 1999.
75. Мизиковский Е.А. Бухгалтерский учет: корреспонденция счетов. — М., 1999
76. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. — М., 1999.
77. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. — М., 1996.
78. Наумова Н.А., Василевич И.П., Нуридинова JI.B. Основы бухгалтерского учета. —М., 1998.
79. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М., 1993.
80. Николаева С.А. Актуальные проблемы методологии бухгалтерского учета в переходной экономике. / Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. Специальность 08.00.12. — М., 1999.
81. Николаева С.А. Было ли подготовлено Минфином России введение нового Плана счетов с 1 января 2001 года? // Российский налоговый курьер. 2001. №2. С.34—38.
82. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 2000, №2, С.46—54.
83. Николаева С.А. Учетная политика для целей налогообложения — отдельный документ, определяющий налоговую политику организации // Российский налоговый курьер. 2000. №12. С.7—9.
84. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2001 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. — М., 2001.
85. Николаева С.А. Учетная политика организации: формирование, раскрытие и практика применения // Аудиторские ведомости. 1997. №1. С.51— 61.
86. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С. Бакаева. — М., 2000.
87. Основы бухгалтерского учета / Под ред. Б.А. Сац. — М., 1995.
88. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М., 1992.
89. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. — М., 1975.
90. Палий В.Ф. Новое в бухгалтерском учете финансовых результатов // Бухгалтерский учет. 1996. №4. С. 23—26.
91. Палий В.Ф., СоколовЯ.В. Теория бухгалтерского учета. — М., 1988.
92. Патров В.В., Ковалев В.В. Как читать баланс. — М., 1998.
93. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. — М., 1994.
94. Петрова В.И., Барсукова И.В. Учетная политика в торговле // Бухгалтерский учет. 1997. №12. С.23—33.
95. Применение Международных стандартов финансовой отчетности / Под ред. A.M. Гершуна. — М, 2000.
96. Прудников В.М. Настольная книга бухгалтера. — М., 1995.
97. Пятое M.JI. Принцип имущественной обособленности организации // Бухгалтерский учет. 1999. № 5. С. 88—93.
98. Пятое М.Л., Семенова М.В. Учетная политика организации на 2000 год // Бухгалтерский учет. 2000. №1. С.З—13.
99. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. — М., 2000.
100. Семенова М.В. Учетная политика для целей налогообложения. 15.03.01 г. http://www.buh.ru/DocumentsDescr.aspx?doc=69.
101. Семенова М.В. Учетные и налоговые последствия амортизационной политики // Бухгалтерский учет, 1998, №8, С.35—42
102. Советский энциклопедический словарь. — М., 1984.
103. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет и психология учетных работников // Бухгалтерский учет, 1999, №4, С.4—7.
104. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М., 1996.
105. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М., 2000.
106. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М., 1991.
107. Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. №2. С. 18—23.
108. Соколов Я.В. Регламентация бухгалтерского учета: прошлое и будущее // Бухгалтерский учет. 1991. №3. С.61—66.
109. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. 2000. №1. С.72—75.
110. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет. 2001. №4. С.56—59.
111. Соколов Я.В., Ковалев В.В. О некоторых заблуждениях западных специалистов в оценке бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1995. №3. С. 40—45.
112. Соколов Я.В., Патров В.В. Расходы будущих отчетных периодов: форма и содержание // Бухгалтерский учет. 1998. №8. С.91—93.
113. Соколов Я.В., Пятое M.JI. Бухгалтерская отчетность: степень возможной реальности // Бухгалтерский учет. 1997. №1. С.54—58.
114. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. 1999. №2. С.80—83.
115. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М., 1998.
116. Старостин С.И. Новое в порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации // Консультант. №18. 2000. С.7—22.
117. Стуков С.А., Стуков JI.C. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. — М., 1998.
118. Фриланд А.Я., Ханамирова JI.C. Учетная политика предприятия. М., 1999.
119. Хабарова Л.П. Учетная политика 2000 года. — М., 2000.123Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. — М., 1997.
120. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М„ 1995.
121. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. — М., 1995.
122. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. — М., 1925.
123. Ширкина Е.И., Василевич И.П. Аудит учетной политики // Бухгалтерский учет. 2000. №15. С. 24—30.2%.Шнейдман JI.3. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 1995. №5. С. 29—36.
124. Шнейдман JI.3. На пути к международным стандартам финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 1998. №1. С.4—8.
125. Шнейдман JI.3. Рекомендации по переходу на новый План счетов. — М.,2000.131 .Шнейдман JI.3. Тенденции регулирования бухгалтерского учета в международной практике // Аудиторские ведомости. 1997. №1. С.68—74.
126. Ъ2.Шнейдман J1.3. Учетная политика при переходе России к рыночной экономике / Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. Специальность 08.00.12., М. — 1995.
127. Шнейдман JI.3. Формы бухгалтерского учета и моделирование их развития / Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Специальность 08.00.12. — М., 1991.
128. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. — М., 1993.13 5. Юцковская И.Д. Учетная политика — основа налогового планирования // Налоговый вестник. 1997. №9. С.57—66.
129. Ali A., Kumbar K.R. The magnitudes of financial statement effects and accounting choice // Journal of accounting and economics. 1994. №18. P.89— 114.
130. Begley J. Debt covenants and accounting choice // Journal of accounting and economics. 1990. №12. P.125—139.
131. Cloyd C.B., Pratt J., Stock T. The use of financial accounting choice to support aggressive tax position: public and private firms // Journal of accounting research. 1996. №1. P.23-^t3.
132. Dhaliwal D.S., Frankel M., Trezevant R. The taxable and book income motivations for a LIFO layer liquidation. // Journal of accounting research. 1994. №2. P.278—289.
133. Dye R.A. Strategic accounting choice and the effects of alternative financial reporting requirements // Journal of accounting research. 1985. №2. P.544— 574.
134. Feltham G.A., Ohlson J.A. Uncertainty resolution and the theory of depreciation measurement // Journal of accounting research. 1996. №2. P.209—234.
135. Frost C.A., Pownall G. Accounting disclosure practices in the United Statesand the United Kingdom // Journal of accounting research. 1994. №1. P.75— 102.
136. Harris T.S., Lang M., Moller H.P. The value relevance of German accounting measures: an empirical analysis // Journal of accounting research. 1994. №2. P. 187—209.
137. Howard B. Taking the complexity out of simplified LIFO // Journal of accountancy. 2001. №7.
138. Jennings R., Simko P.J., Thompson R.B. Does LIFO inventory accounting improve the income statement at the expense at the balance sheet? // Journal of accounting research. 1996. №1. P.85—109.
139. A6.Kang S.H. A conceptual framework for the stock price effects of LIFO tax benefits // Journal of accounting research. 1993. №1. P.50—61.