Управленческий учет в конкурентной среде

Короткий опис

Год:
2005
Автор научной работы:
Каверина, Ольга Дмитриевна
Ученая cтепень:
доктор экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
333
Оглавление диссертации
доктор экономических наук Каверина, Ольга Дмитриевна

ВВЕДЕНИЕ
Глава 1 Основные теоретические положения управленческого учета
1.1. Исследование исторического развития управленческого аспекта бухгалтерского учета
1.2. О развитии подходов к понятию управленческого учета в России. Выделение и систематизация подходов
1.3. Понятие и существенные характеристики управленческого учета
1.4. Классификация затрат как фундаментальная основа, обеспечивающая выполнение двуединой функции управленческого учета
Глава 2 Проблемные вопросы калькулирования в обеспечении эффективного управления бизнесом хозяйствующего субъекта, их систематизация и варианты решений
2.1. Себестоимость и направления ее использования. Противоречие, присущее категории «себестоимость продукции» и его проявления
2.2. Понятие и классификация калькуляционных систем. Систематизация современных проблем калькулирования
2.3. Проявление проблем классификационных групп категорий затрат в калькуляционных системах: проблемы распределения затрат и их решение
2.3.1. Концепция разграничения затрат в поле оценок. Проблемы декапитализации затрат и их влияние на сумму отчетной прибыли
2.3.2. Проблемы сокращенной себестоимости, исчисленной на основе переменных затрат, и их влияние на обоснованность управленческих решений
2.3.3. Проблемы распределения косвенных затрат (исчисления полной себестои мости)
Глава 3 Проблемы информационного обеспечения управления подразделениями хозяйствующего субъекта и направления их решения 148 3.1. Взаимосвязь учета и форм внутрипроизводственного управления. Концептуальные основы учета по центрам ответственности
3.2. Проблемы организации эффективного функционирования учета по центрам ответственности
Глава 4. Перспективы развития управленческого учета
4.1. Концепция развития управленческого учета в направлении поддержания конкурентных преимуществ и повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта
4.2. Совершенствование традиционных и использование новейших калькуляционных систем
4.3. Теоретико-методологические основы сущности и содержания калькуляционной системы «АВ-костинг»
4.3.1. Предпосылки создания калькуляционной системы «АВ-костинг»
4.3.2. Концептуальные положения калькуляционной системы «АВ-костинг» и область применения
4.4. Совершенствование учета по центрам ответственности на основе моделирования оценки их деятельности
4.5. Перспективные направления совершенствования учета по ЦО в соответствии с концепцией развития управленческого учета 243 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 257 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 276 ПРИЛОЖЕНИЯ

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Управленческий учет в конкурентной среде"

В быстро меняющейся конкурентной среде, характеризующейся высокой степенью нестабильности, повышенной вероятностью кризисных явлений для хозяйствующих субъектов возникает потребности в реформировании применяемых учетных методов. В связи с возрастающей степенью конкуренции, а также неоднородностью конкурентной среды изменяются и диверсифицируются требования к информационному обеспечению управления бизнесом. В связи с тенденциями концентрации бизнеса изменяются подходы к управлению и учету деятельности его сегментов. Эти объективные и субъективные обстоятельства приводят к принципиально новым экономическим отношениям, обусловливающим тенденции дальнейшего развития бухгалтерского учета, в том числе его направления, востребованного современной практикой - управленческого учета.
Процесс формирования адекватной системы информационного обеспечения управления бизнесом российских предприятий может идти двумя путями:
• адаптацией методов бухгалтерского учета, получивших развитие в рыночной среде западных стран, с учетом национальной традиции в части информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом. Т.е. за основу берутся концепции управленческого учета, сложившиеся в рыночной среде, непротиворечивость которых подтверждена исторически, и дорабатываются исходя из национальной учетной традиции и национальных особенностей экономики;
• разработкой оригинальной системы информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом в условиях рыночной экономики на основе национальной традиции второй половины XX в. Т.е. за основу берутся концепции бухгалтерского учета (в части внутренней информации), оперативного учета, экономического анализа, информационного обеспечения внутреннего хозрасчета и дорабатываются с учетом отдельных элементов западного управленческого учета. Первый вариант предпочтительнее по следующим соображениям: (А) за основу берутся концепции управленческого учета, сформированные на основе обобщения полувекового научного и практического опыта информационного обеспечения потребностей хозяйствующего субъекта в рыночной среде. Эффективность системы управленческого учета в основном ее проявлении, и непротиворечивость базовых концепций подтверждены еще почти полувековым периодом к тому моменту, когда Россия перешла к формированию рыночной экономики. Политическая история нашей страны обусловила исторический разрыв в такого рода исследованиях и, соответственно, научных и практических результатах;
Б) параллельный анализ основополагающих концепций классического управленческого учета и истории теории и практики производственного учета на промышленных предприятиях России позволяют поставить гипотезу, что национальный учет в конце XIX - начале XX в. развивался в направлении единого информационного обеспечения хозяйствующего субъекта на основе сочетаний счетоведенческих, плановых и аналитических процедур. Объективные экономические обстоятельства детерминировали развитие учета того периода в ином направлении и обусловили исторические разрывы отдельных элементов бухгалтерского учета до 90-х г. XX в. Учетные системы трансформировались исходя из потребностей централизованного управления экономикой в масштабах огромной страны. Как следствие - гиперразвитие функции планирования; отведение бухгалтерскому учету в основном пассивной позиции - отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности с последующей систематизацией на основе утвержденных регламентов.
Таким образом, исходя из векового опыта развития специальной для рыночной экономики учетной системы, из непротиворечивости ее основных концепций национальным традициям, а также из-за несоответствия возможностей разобщенных учетных систем потребностям субъекта, хозяйствующего в современной конкурентной среде, подсистема бухгалтерского учета «управленческий учет» может являться основой для построения эффективного информационного обеспечения управления современными российскими предприятиями. Дальнейшее развитие управленческого учета обусловлено изменениями, протекающими в рыночной экономике в сторону усиления конкуренции, а также в стратегических приоритетных целях ведения бизнеса. Конкурентная среда Конкурентная среда, как совокупность субъектов рынка и их отношений, складывающихся в ходе соперничества при проектировании, производстве, реализации и эксплуатации продукта неоднородна. Ее характеристики разнятся для предприятий, подвергаются рискам, связанным с неопределенностью среды. Колеблется интенсивность конкуренции при ее общей тенденции к усилению. Область, связанная с влиянием характера конкурентной среды на методологию управленческого учета, является малоисследованной. Не исследовано влияние степени интенсивности конкуренции на выбор и корректировку калькуляционных систем; на соотнесение комбинаций калькуляционных систем с достижением конкурентных преимуществами хозяйствующими субъектами. Однако, в зависимости от того, в каком сегменте конкурентной среды позиционируется хозяйствующий субъект, в зависимости от того, как изменяется ситуация на рынке, необходимо изменять ряд учетных приемов.
Управленческий учет в России относится к одной из самых полемичных областей экономической науки. Сложились разные подходы к его понятию, остается дискуссионным название данного направления; его место среди других дисциплин; содержатся противоречивые определения категорий управленческого учета; встречаются многообразные терминологические разночтения и парадоксы. В этой связи представляется актуальным формирование адекватного современным экономическим условиям понятийного аппарата управленческого учета. Переосмысления требуют проблемы декапитализации затрат в связи с особенностями конкурентной среды, а также положениями МСФО; проблемы калькулирования во взаимосвязи с бюджетированием и ситуационным анализом в деле информационного обеспечения управления бизнесом в конкурентной среде. Нуждаются в исследовании и разрешении проблемы согласования развития двух взаимосвязанных направлений управленческого учета - обеспечение управления бизнесом и его сегментами. Комплекс проблем накладывает на развитие управленческого учета (в части его возможного совпадения с финансовым учетом) гармонизация отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Требуют решения проблемы повышения качества учетной информации, обеспечивающей конкурентные преимущества хозяйствующего субъекта в зависимости от, которое зависит от того учтено ли влияние характера конкурентной среды при выборе учетной методологии.
Диссертационное исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие в теорию бухгалтерского учета, методологии производственного, оперативного учета, финансового и внутрипроизводственного анализа, - среди них: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, М.В. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Э.К. Гильде, Ю.А. Данилевский, А.А. Дадонов, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева,
A.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, П.Я. Октябрьский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, С.И. Полякова, Я.В. Соколов. В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, В.П. Суйц, С.К. Татур, Э.Э. Фельдзгаузен, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Вклад в формирование концептуальных основ управленческого учета внесли зарубежные ученые: А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ч. Гаррисон,
B. Говиндараджан, К. Друри, Дж. Иннес, А. Кальмес, Дж. Р. Каплан, Р. Куппер, Ф. Митчел, Э. Майер, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Б. Райан, Дж. Рис, Дж. Г. Сигел, П. Турней, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, К. Шим., Г. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.
Необходимость обеспечения соответствия содержания и перспектив развития подсистемы бухгалтерского учета «управленческого учета» современным условиям развития рыночной экономики обусловили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание выполненного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование перспективных направлений развития управленческого учета, способствующих повышению конкурентных преимуществ и эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. В связи с этим были поставлены следующие задачи:
• выделить и систематизировать подходы к понятию управленческого учета; обосновать понятие управленческого учета в конкурентной среде; определить основную функцию управленческого учета;
• обосновать концепцию развития системы управленческого учета исходя из конкурентных преимуществ и цели деятельности хозяйствующего субъекта;
• провести, в целях обоснования концепции развития управленческого учета, исторический анализ его эволюции;
• раскрыть влияние внутренних противоречий управленческого учета на его развитие;
• исследовать влияние факторов конкурентоспособности на наиболее интенсивно развивающийся элемент системы управленческого учета - калькулирование;
• предложить методы и приемы учета по центрам ответственности учитывающие влияние конкурентной среды и изменение цели бизнеса;
• разработать предложения по совершенствованию управленческого учета в соответствии с концепцией его развития.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета, возникающие при формировании информационного обеспечения принимаемых решений хозяйствующими субъектами в конкурентной среде, возможности развития его базовых категорий и концепций. Объектом исследования является хозяйственная деятельность коммерческих организаций и их отдельных сегментов в условиях становления и развития рыночных отношений.
Методология и методика исследования. Методологический инструментарий исследования базируется на теории познания, обеспечивающей объективный характер анализа экономических процессов, предполагающей изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В работе были использованы общенаучные методы исследования - анализ и синтез, экспертные оценки, сравнений; логический, исторический и системный подходы к оценке экономических явлений. Исторический подход позволил проанализировать процесс становления базовых элементов управленческого учета сквозь призму вопросов диалектики форм хозяйствования и методов внутрипроизводственного управления. Системный подход применялся для отображения многообразия хозяйственных отношений объектов и субъектов предпринимательской деятельности, а также привлечения разработок не только в области бухгалтерского учета, но и смежных областей, таких как оперативный и стратегический менеджмент, маркетинг, теория организаций, экономико-математическое моделирование. В процессе исследования были использованы законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ, министерств и ведомств, международные стандарты финансовой отчетности; изучена общая и специальная литература - систематизированные в трудах российских и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности развития управленческого учета.
Научная новизна исследования заключается в разработке нового научного направления в виде концепции развития методологии управленческого учета с целью повышения конкурентных преимуществ, эффективности деятельности и качества бухгалтерской информации хозяйствующих субъектов.
В результате исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:
• выделены и классифицированы существующие подходы к понятию управленческого учета; выдвинута и подтверждена гипотеза о двух национальных традициях в управленческом учете; дано авторское определение управленческого учета; введено понятие двуединой функции управленческого учета, обеспечивающей управление бизнесом в целом и подразделениями организации;
• выведены закономерности исторического развития методологии управленческого учета и обуславливающие их факторы: тенденции, циклы развития, качественные скачки, исторические разрывы и их границы, этапы исторического развития;
• предложены пути решения выявленных и раскрытых противоречий категорий, а также проблем и парадоксов управленческого учета; в т.ч. в зависимости от внутренних факторов, а также особенностей конкурентной среды хозяйствующего субъекта;
• определены тенденции развития традиционных и новейших калькуляционных систем исходя из ключевых факторов успеха в достижении конкурентных преимуществ;
• разработаны классификационное дерево и интегральная модель калькуляционных систем, что обеспечивает выбор их целесообразных комбинаций и адаптивность к изменениям стратегии и характера конкурентной среды;
• разработан подход к оценке деятельности центров ответственности, в соответствии с которым изменяются задачи и объекты учета и оценки деятельности; даны предложения по методологии и организационно-методическим приемам формирования и оценки деятельности центров ответственности адаптивным к изменениям конкурентной среды.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методологического аппарата, позволяющего решать прикладные задачи по обеспечению информационной поддержки менеджмента. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, не ограничиваются рамками какой-либо отрасли экономики и применимы к любой сфере народного хозяйства. Они могут быть использованы:
• в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консалтинговых фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров и аудиторов;
• в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту;
• при преподавании учебных курсов и специальных дисциплин в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» (СПбГУ, апрель 2004 г.), международной научной конференции «Экономическая наука: проблемы теории и методологии» (СПбГУ, май 2002 г.), всероссийской научно-практической конференции «Экономический федерализм: государственно-правовое регулирование экономики» (Саранск, 2000 г.), II всероссийской научной конференции финно-угроведов «Региональные социально-экономические проблемы» (Саранск, 2000 г.), международной конференции «Современный профессиональный бухгалтер - требования к подготовке и квалификации» (Спб УЭФ, март 1998 г.), международной конференции «Современные стандарты высшего бухгалтерского образования» (СПб УЭФ, 1998 г.), научной конференции «XXIV Огаревские чтения» (Мордовский ГУ, 1995 г.), всесоюзной конференции «Совершенствование хозяйственного механизма в отраслях промышленности» (Москва, 1982). Результаты исследования докладывались на семинарах мордовского областного Дома науки и техники, московского Дома научно-технической пропаганды; пензенского Дома общества «Знание»; на круглых столах по подготовке профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.
Полученные результаты исследования используются в практической деятельности промышленных предприятий Ленинградской области, Москвы, Санкт-Петербурга, республики Мордовия, Тольятти, а также в качестве методического обеспечения проектов по управленческому учету для аудиторских компаний. Материалы диссертационного исследования включены в отчет по НИР «Учетные системы: методология, информационные технологии и проблемы взаимоотношения», выполненный при поддержке Министерства образования РФ по Фундаментальной экономике (грант № 4-19) в 1998-2000 гг.
Результаты исследования использованы при научной редакции перевода книги Чт. Хорнгрена и Дж. Фостера, Д. Дэтара «Управленческий учет» (СПб.: Питер, 2005 г., 81,27 пл.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 52 работах, в которых автору принадлежат 51 пл., в том числе в 2 монографиях.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка используемых источников, содержащего 268 наименований, 20 приложений. Работа содержит 26 таблиц, 23 рисунка, включая схемы и графики.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Каверина, Ольга Дмитриевна

Выводы: авторский подход к оценке деятельности ЦО основывается на принципах - оценивать не затраты или финансовый результат деятельность центров ответственности, а их причину; оценивать не только прибыль, но и наращивание стоимости бизнеса; ориентироваться на покупателей; повысить адаптивность учета по ЦО к изменениям конкурентной среды. Область применения первого принципа не ограничена конкретными типами предприятий и отраслью; внедрение сочетается с задачами повышения надежности показателя себестоимости продукции для стратегического управления ассортиментом, ценообразованием и т.д., поэтому видится весьма перспективным для повышения конкурентных преимуществ предприятий в части «лидерства в издержках». Реализация второго принципа распространяется на те хозяйствующие субъекты, чья стратегическая цель заключается в управлении стоимостью бизнеса.
Реализация подхода предполагает разрабоанную методологию, которая ос-нованна на интеграции учета по ЦО, «АВ-костинге», бюджетировании «на основе постоянного совершенствования»; выделении центров ответственности на основе бизнес-процессов; использовании приема моделирования.
Интегрирование методологии нормативного учета, бюджетирования и учета по центрам ответственности повышает эффективность традиционной методологии учета по ЦО за счет функциональной синергии. Сочетание с системой калькулирования «директ-костинг» позволяет нивелировать негативное влияние поведенческого аспекта в части оценки деятельности центров прибыли, поскольку закрывает возможность увеличивать величину прибыли за счет «работы на склад».
Применение системы сбалансированных показателей для оценки деятельности позволяет повысить конкурентные преимущества, но сопряжено со значительными трудностями реализации их вертикальной иерархии и снижением мотивирующего эффекта из-за количества показателей.
В российских предприятиях выделение центров стоимости в качестве объекта учета находится в стадии становления, тогда как процессы концентрации производства и распространение идей управления стоимостью бизнеса обуславливают перспективы. На перспективы учета по ЦО изменение цели бизнеса окажет влияние через изменение организационных структур на базе ЦО; системы оценочных показателей деятельности ЦО, взаимосвязанного совершенствования форм внутрипроизводственной отчетности и документооборота. Возможно заимствование методологии и методического аппарата расчета стоимости бизнеса для целей оценки центров стоимости на основе доходного (в ряде случаев сравнительного) подхода. Возможно применение, в совокупности с прогнозной, фактической информации о результатах деятельности и с использованием показателя EVA. При внедрении следует учитывать недостаток оценки на основе EVA - снижение мотивирующего эффекта из-за сложности понимания его менеджерами.
Для оценки деятельности центров стоимости разработана финансовая имитационная модель на основе доходного подхода оценки бизнеса. Возможные имитации связаны с изменением параметров: рыночной структуры капитала; коэффициента систематического риска; требуемой ставки дохода на собственный капитал; средневзвешенной стоимости капитала; рыночной стоимости собственного капитала. Процедура оценки исходит из принципа, что стоимость бизнеса непосредственно связана с текущей стоимостью всех будущих чистых доходов, которую он генерирует. В учетной политике по ЦО должна быть введена позиция по виду денежного потока, используемого в целях оценки деятельности центров стоимости. Данный метод предусматривает выполнение следующих шагов: выбор модели денежного потока; выбор длительности прогнозного периода; ретроспективный анализ и прогнозирование валовых доходов и расходов; анализ и прогнозирование инвестиций; расчет денежного потока для каждого прогнозируемого года; расчет адекватной ставки дисконта; определение величины стоимости предприятия в постпрогнозный период. Необходимость выбора денежного потока, на основе которого будет определена стоимость бизнеса, связана с разной степенью риска, присущего финансовым и операционным потокам. Данная модель особенно эффективна на стадии проектирования учета по центрам ответственности, ее механизм также возможен к применению в процессе оценки деятельности центров стоимости.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Широкий круг проблем теории и практики системы бухгалтерского учета связан с пониманием содержания его подсистемы - управленческого учета, с поиском эффективных путей практической организации управленческого учета, совершенствованием его методологии. Это связано для российских предприятий с переходом от директивной экономики на рыночную, а также с изменением характера конкурентной среды, свойственной рыночной экономики в целом.
Конкурентная среда представляет собой совокупность субъектов рынка й их отношений, складывающихся в ходе соперничества при проектировании, производстве, реализации и эксплуатации продукта. Она характеризуется географическими границами, доминирующим типом конкуренции (монополистическая, олигополистическая конкуренция, чистая монополия), структурой и степенью интенсивности. Характер конкурентной среды должен учитываться при выборе учетной методологии.
При исследовании вопросов развития и современного состояния управленческого учета конкурентная среда рассматривается в двух аспектах:
1) изменение характера и масштабов конкурентной среды в исторической ретроспективе (общее);
2) неоднородный характер современной конкурентной среды для разных хозяйствующих субъектов.
Первый аспект использован для выявления тенденций, протекающих в рыночной экономике, как объективной основы тенденций развития концептуальных основ управленческого учета и вопросов организационно-методического характера. Второй аспект положен в основу анализа и разработки рекомендаций по решению проблемных вопросов методологии управленческого учета в зависимости от характера конкурентной среды, присущей условиям деятельности конкретных предприятий. Наиболее важной характеристикой применимой для целей управленческого учета представляется степень интенсивности конкуренции иначе активности конкурентной среды). На интенсивность конкуренции совокупное влияние оказывают факторы концентрации капитала, рентабельности и темпов роста рынка, технологические нововведения, появление новых модификаций продуктов и т.д. Из-за сложности непосредственной оценки виляния факторов конкурентной среды можно использовать косвенное измерение интенсивности конкуренции. Оно основано на оценке следствий отношений поставщиков, покупателей, предприятий начинающих бизнес и производителей товаров-заменителей. Измерение может основываться на характере распределения рыночных долей между конкурентами, темпов роста рынка и его рентабельности и осуществляться маркетинговыми службами. Результаты расчетов степени интенсивности конкуренции следует использовать при выборе учетной методологии.
Проведено выделение, описание и классификация подходов к понятию управленческого учета в России. Ранее они не классифицировались. Представители зарубежных школ не классифицировали подходы, вероятно, в связи с тем, что они не отличаются по концептуальным основам и, по существу, являются модификациями фундаментального подхода. Отечественные авторы выделяют, в основном, три подхода - в широком и узком смысле, маржинальный. В дискуссии подход в узком смысле трактуется как калькуляционный.
Исследование практических ситуаций и опубликованных высказываний авторов позволяет говорить о более развернутом спектре подходов к пониманию управленческого учета. Их выделение и систематизация, на наш взгляд, позволит лучше понять обстановку с разбросом мнений на сущность и предметную область управленческого учета, что будет способствовать эффективности его практической реализации с целью повышения конкурентных преимуществ хозяйствующих субъектов и эффективности их деятельности.
Классификация проведена в результате исследования объективных условий современной среды и субъективных мнений представителей зарубежных и отечественных бухгалтерских школ. Кроме подходов в широком и узком смысле, калькуляционного и маржинального, выделены: прагматический; эквивалентный документообороту; эквивалентный оперативному учету; по сферам деятельности; междисциплинарный и теневой подходы. Дано название подходу в широком смысле -фундаментальный или классический, что, на наш взгляд, более точно его характеризует. Сформированный в середине XX в., он стал своего рода каноном эффективного информационного обеспечения управления предприятием. Его модификации: специфические комбинации объектов и методов и выделение переменных расходов как единственно релевантных для управленческих решений. Модификации подхода в широком смысле не исключают друг друга, но каждый из них имеет своих приверженцев в теории и на практике.
В части соотношения управленческого учета и калькулирования высказана авторская позиция на точки зрения широкой дискуссии о возможной области совпадения финансового и управленческого учета. В части соотнесения оперативного и управленческого учета специальных исследований ранее не проводилось. В диссертации выведены, систематизированы и проанализированы общие и отличительные черты управленческого и оперативного учета. Существенные различия, заключающиеся в широте охвата методов учета, объектов учета, а также в круге решаемых задач явились основой доказательства некорректности данного подхода.
Доказаны преимущества подхода в широком смысле. В частности, объединение в системе управленческого учета методов счетоведения, плановых и аналитических процедур позволяет повысить его эффективность на основе функциональной синергии. Анализ содержания подходов с точки зрения их преимуществ или недостатков произведен, в основном, под углом соответствия современной конкурентной среде и целям бизнеса. В связи с распространенным мнением о заимствовании методологии подхода в широком смысле из-за рубежа проведен исторический анализ. Его результаты показали наличие национальных истоков, сформированных на рубежа XIX-XX вв. в практике предприятий, функционировавших в конкурентной среде и систематизированных в теоретических работах того периода. Определены временные границы начала исторического разрыва подхода в широком смысле в отечественном учете - 30-е годы XX в. В диссертации предлагается подход к развитию управленческого учета в России на основе гармонизации базовых концепций канонического управленческого учета и двух национальных российских традиций.
Сформировано определение управленческого учета - как информационной системы обеспечивающей сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений в систематическом или проблемном порядке, необходимых в управлении бизнесом и подразделениями хозяйствующих субъектов для достижения целей деятельности и конкурентных преимуществ. Авторская концепция управленческого учета базируется на системном подходе, учитывает многоцелевой аспект управленческого учета, его двуединую функцию и влияние факторов. В отличие от преобладающего влияния в отечественных исследованиях технико-технологических и организационных факторов, в диссертации на основе исторического и системного подходов исследовано влияние характеристик «конкурентной среды хозяйствующего субъекта» на понятие и существенные характеристики управленческого учета.
Анализ влияния на методологию управленческого учета изменений конкурентной среды (в общем) проведен в историческом контексте, он позволил с их учетом выявить тенденции и дать рекомендации для предприятий. Новой является постановка вопроса влияния на методологию управленческого учета смены концепции оценки результатов деятельности хозяйствующего субъекта, то есть учтен подход к управлению предприятием с целью наращивания его стоимости. Введение понятия «двуединая функция управленческого учета» основывается на дуали-стичности процессов подготовки информации для управления бизнесом и подразделениями организации. Введение в определение понятия управленческого учета типологии управленческих решений, исходя из двух признаков, считаем существенным и ориентирующим на вариантность целей и задач. Введение «целей бизнеса» связано с тем, что характер современной конкурентной среды изменился в последние десятилетия и эти изменения не нашли должного отражения в теории управленческого учета.
Концепция развития методологии управленческого учета в диссертационном исследовании определена исходя из задач повышения качества информации в соответствии с общими направлениями развития бухгалтерского учета. Считаем, что основным критерием качества информации управленческого учета является повышение эффективности управления, направленного на ключевые факторы успеха в конкурентной бизнес-среде и на достижение цели бизнеса. Также учтены прогнозы Концепции МФ РФ по распространению МФСО.
Исследование показало нарастающую интенсивность изменений в управленческом учете в последние десятилетия. Данное утверждение основано на анализе закономерностей, обуславливающих эволюцию управленческого учета, а также появлении ряда новых концепций. При этом сохраняется основная характеристика системы управленческого учета. Видны причины и основные направления егр дальнейшего развития. Все это обосновывает перспективность управленческого учета и разработок по совершенствованию его методологии. Развитие системы управленческого учета происходит в связи с (1) изменением цели ее функционирования, (2) изменением факторов внутренней и внешней среды, а также (3) наличием внутренних противоречий, требующих разрешения. Доказано наличие всех трех причин в отношении управленческого учета. Степень интенсивности развития его методологии может быть охарактеризована тем, что фундаментальные принципы, сформированные в 50-х гг. XX в., уже в 80-е гг. подверглись критике как устаревшие и не отвечающие потребностям бизнес-среды.
Основные качественные изменения в системе управленческого учета коснулись калькуляционных систем в связи с необходимостью обеспечения адекватной информацией новейших теорий управления, направленных на поддержание ключевых факторов успеха и новой цели бизнеса, таких как «точно в срок», «теория ограничений», «управление стоимостью» и др. Калькулирование является элементом системы управленческого учета, поэтому, найдя причины его интенсивного развития, выявив основные факторы, под влиянием которых происходят изменения - можно распространить их на всю систему в целом. Кроме того, наблюдается взаимосвязанное развитие методологии калькулирования и бюджетирования, а также анализа информации для подготовки специальных управленческих решений.
В ходе исследования раскрыты основные закономерности обуславливающие развитие управленческого учета. Характер развития - циклический. Выявлены спирали развития методологии калькулирования, связанные с изменением значения показателя полной себестоимости для управления предприятием и, в частности, методологии распределения косвенных расходов. Объективной основой явились изменения в характере конкурентной среды: развитие конкуренции на рубеже XIX-XX вв., снижение ее интенсивности в результате процессов монополизации капитала в XX в., очередное усиление интенсивности с 70-х гг. XX в. На современный виток нарастания значения показателя полной себестоимости в управлении и на соответствующие ему изменения в методологии калькулирования повлияли факторы нарастания степени интенсивности конкуренции и неопределенности рыночной среды в совокупности с фактором диверсификации деятельности. Обеспечивающим условием явилась революция в информационных технологиях и телекоммуникационных системах. Следствием - создание новейших калькуляционных систем и совершенствование методических приемов бюджетирования.
Наблюдается вековой виток развития управленческого учета в части смещения (усиления) приоритета общих показателей по сравнению с частными. Объективной основой является ориентирование цели деятельности коммерческих организаций на наращивание стоимости бизнеса. Следствие - сближение финансового и управленческого учета.
В процессе исследования было обращено внимание на тот факт, что многие, характерные для западного управленческого учета черты, присутствовали в отечественном бухгалтерском учете рубежа XIX-XX вв. Результаты анализа бухгалтерских книг, смет и отчетов акционерных обществ, товариществ того времени послужили аргументами для подтверждения гипотезы о двух национальных традициях в учете, ориентированном на управление. Им соответствуют периоды: первый- до середины 30-х гг. XX в. и второй - с середины 30-х гг. до 90-х гг. XX в. Сделан вывод о наличии исторических временных разрывов.
Выделены временные разрывы в истории развития методологии управленческого учета обусловленные: (а) сменой рыночной экономики на директивную (затем наоборот); (б) несвоевременностью идеи. Содержание и начальные границы исторических временных разрывов обоснованы архивными документами, литературными источниками, законодательными актами и отраслевыми положениями. Исторические разрывы в методологии включают сметное планирование в составе бухгалтерского дела, применение группы периодических затрат в бухгалтерском учете промышленных предприятий, отражение общепроизводственных расходов на двух счетах, применение счетов отклонений от норм по статьям затрат и др. Выделены исторические разрывы, связанные с несвоевременностью идеи: создание принципиальных основ, методологии и процедуры нормативного учета от Э. Фельдгаузена в 1888 г. до Чт. Гаррисона; идея по декапитализации отклонений от норм; рождение идеи, положенной в основу «АВ-костинга»; идея о бюджетировании на бухгалтерских счетах.
Выделены качественные скачки в эволюции управленческого учета. Они связаны:
• с развитием калькулирования (выделение калькуляционных систем и создание теории калькуляции - первые годы XX в., обеспечение информацией управления по отклонениям - 1911 г., маржинального подхода - 1940 г., АВС-подхода-80-е гг. XX в.);
• с формированием концепции учета по центрам ответственности (1952 г.);
• с созданием управленческого учета как системы (середина XX в.);
• с формированием концепций стратегического управленческого учета (80-е гг. XX в.).
Сформулированы этапы развития калькулирования и управленческого учета как системы. Для первого этапа (до рубежа XIX в.) характерны отдельные приемы и методы; на втором этапе (с начала XX в.) сформулирована теория калькулирования как системного процесса, выделены типичные калькуляционные системы. Типизация была произведена по критериальному признаку: объект калькулирования. Далее, до 80-х гг. XX в., калькуляционные системы развивались в других разрезах — временном (создание стандарт-костс и нормативного учета - третий этап) и маржинальном (создание директ-костинга - четвертый этап). В 70-х гг. XX в. начался новый этап развития. Диверсификация объектов калькулирования, распространение их на процессы и жизненные циклы продукции - это одна из характерных черт пятого этапа развития калькуляционных систем. Кардинально меняются подходы к порядку и срокам исчисления общих показателей себестоимости в системе управления «точно в срок»; ужесточается «директ-костинг»; появляется понятие - калькулирование в стратегическом управленческом учете. Таким образом, в эволюции калькулирования выделены этапы, связанные с существованием отдельных элементов учетных процедур; начальным формированием систем калькулирования; рождением принципиально новых калькуляционных систем в дополнение к традиционным.
Этапы управленческого учета до середины века совпадают с этапами калькулирования-это: этап 1: разрозненные методики и процедуры в учете; этап 2: создание теории «калькуляций» и формирование подхода к калькулированию как к системе (первые годы XX в.). Сметное планирование и аналитические ситуационные процедуры функционируют в составе бухгалтерского дела; этап 3: значительное усиление управленческого аспекта учета в связи с рождением «стандарт-костс» (с 1910 г.); этап 4: создание калькуляционной системы «директ-костинг» и на ее основе начало формирования методологии ситуационного анализа, накапливание разработок по маржинальному подходу к учету и управлению (40-е г. XX в.); этап 5: выделение учета по центрам ответственности (1952 г.); этап 6: формирование разрозненных элементов учета, ориентированного на управление, в систему вокруг калькулирования. Введение термина «управленческий учет» (конец 50-х гг. XX в.); этап 7: формирование основных концепций стратегического управленческого учета (70-80 гг. XX в.).
1) информационные потребности управления предприятий периода «индустриального общества» привели к созданию калькуляционной системы «стандарт-костс» и, затем, к управлению по отклонениям;
2) создание системы «директ-костинг» привело к развитию маржинального подхода в управлении; ситуационный анализ и другие проявления развития элементов управленческого учета
Выявлены основные факторы, влияющие на эволюцию и тенденции развития управленческого учета. Анализ закономерностей развития отдельных категорий, концепций и методик управленческого учета показал, что наибольшее влияние на изменение управленческого учета оказывают:63 (а) степень интенсивности конкуренции; (б) цель деятельности хозяйствующего субъекта; (в) масштабы деятельности хозяйствующего субъекта; (г) степень диверсификации продуктов и видов деятельности; (д) изменения производственных, информационных и телекоммуникационных технологий.
Главным фактором изменения внешней среды является усиление ее неопределенности и возросшей степени конкуренции. Так как данная тенденция сохраняется, считаем, что для выживания предприятия в современной бизнес-среде необходимо направить развитие управленческого учета на поддержание конкурентных преимуществ. Существенное влияние на развитие методологии управленческого
63 При выделении факторов, оказывающих основное влияние на тенденции развития методологии управленческого учета, поставлено ограничение - мы абстрагировались от смены политического строя и характера экономики России. учета оказывают тенденции следующих внутренних факторов: увеличение масштабов предприятий и усложнение организационных структур их управления; повышение автоматизации производства. Основным следствием является нарастание доли косвенных затрат и взаимосвязанных проблем повышения надежности для управления показателя полной себестоимости. Тенденция увеличения масштабов производства существенно влияет на учет по центрам ответственности.
Выявлена тенденция снижения влияния отраслевых особенностей на постановку управленческого учета. На ее формирование большее воздействие оказывают нарастающие процессы диверсификации деятельности хозяйствующих субъектов, а также широкое распространение в России холдинговых компаний смешанного типа. Особенно сильно снижение влияния отраслевого признака проявилось в организации учета по центрам ответственности и бюджетировании. Исследование показало, что большее влияние оказывают иные факторы, например тип холдинговой компании.
Впервые выдвинута и подтверждена гипотеза о циклическом характере развития отдельных элементов управленческого учета. Впервые выделены качественные скачки в методологии, связанные с формированием учета как системы.
Фундаментальное значение для бюджетирования, калькулирования, формирования информации для управленческих решений, учета по центрам ответственности, т.е. для всех элементов системы управленческого учета, имеет классификация затрат. Считаем ошибочным две крайности в подходах к исследованию классификации затрат: либо как к сугубо теоретической теме, т.е. «вещи в себе»; либо изучение ее через области использования методического или процедурного характера. Построение классификации затрат способствует глубинному пониманию природы затрат, причинно-следственных связей лежащих в основе полученных информационных результатов, используемых для принятия и мониторинга управленческих решений. Исходя из цели, принципов и двуединой функции управленческого учета, используя практический опыт и мнения ученых о критериальных признаках классификации и категориях затрат, построена двухуровневая классификация затрат. Критериальным признаком первого порядка является частный признак, определяющий общность отдельных групп затрат (его можно назвать категориальным). Критериальным признаком второго порядка является целевое использование категорий затрат. На основе классификации затрат исследованы проблемы концептуального, методического и терминологического характера, и их проявление на практике.
Выявлены актуальные проблемы и противоречия, присущие управленческому учету в России с целью определения возможности и направлений их решения. Систематизированы и раскрыты следующие классы проблем: общеметодологического порядка; распределения расходов; особенные проблемы отдельных калькуляционных систем. Даны описания, область возможного проявления и варианты решений. Выведены противоречия отдельных категорий управленческого учета и разработаны модели, позволяющие решать противоречие исходя из конкретной ситуации. Сказанное относится к внутренним противоречиям, присущим категории себестоимость и учету по центрам ответственности.
Категория «себестоимость» имеет особое значение в управленческом учете в связи с ее влиянием на прибыль и показатели баланса. Исследование показало наличие выраженных временных полос интенсивности дискуссий, связанных со значением фактической себестоимости в бухгалтерском учете. Доказано, что дискуссии и их цикличность связаны во многом с попыткой решения противоречия, которое содержит в себе себестоимость. В ходе исследования выяснена природа противоречия; выявлено развитие по спирали значения категории «себестоимость» в управлении деятельностью хозяйствующего субъекта; предложен ситуационный подход к принятию решения о разрешении противоречия и выбору учетной методологии. Противоречие состоит в том, что, с одной стороны, показатель характеризуется высокой степенью условности и, казалось бы, в этой связи не должен использоваться в управлении хозяйствующим субъектом; с другой - он является одним из наиболее употребляемых в управлении. Природа противоречия связана с косвенными расходами и проблемой их распределения. Нельзя согласиться с крайними точками зрения (не рассчитывать себестоимость продукции из-за бесполезности этой информации в управлении или преобразовать все косвенные расходы в прямые). Рекомендуем ситуационный подход к проблеме и ее решению. В соответствии с ним разработана модель выбора учетной методологии, учитывающая характер конкурентной среды и особенности хозяйствующего субъекта, имеющая модификации в зависимости от поставленных задач. Разработан пошаговый алгоритм использования модели с двумя факторами (рис. 5), включающий: (1) выяснение характеристики внутренних факторов и степени интенсивности конкуренции; (2) принятие решения о необходимости / ненужности повышения надежности показателя полной себестоимости продукции на основе анализа собранной информации; (3) принятие решения об изменении (или отказе от изменения) методологии исчисления фактической и бюджетной себестоимости в зависимости от результатов предыдущего шага; (4) выбор варианта методологии исчисления себестоимости.
В отличии от распространенного подхода, согласно которому целью калькулирования является исчисление фактической себестоимости, авторская позиция заключается в подходе к калькулированию как к системе, состоящей из взаимосвязанных элементов, функционирующей исходя из определенной цели в двух временных разрезах: прошлое и будущее. Т.е. система калькулирования включает учет фактических затрат, затрат по нормам, а также комплекс логических, расчетных и аналитических процедур по исчислению фактической, нормативной, плановой себестоимости и план-фактному анализу. Исходя из этого обоснована авторская позиция в научной дискуссии по фундаментальным вопросам калькулирования: подходам к соотношению «учета затрат» и «калькулирования»; понятию, определению и классификации калькуляционных систем.
Не соглашаясь с классификацией методов калькулирования, преобладающей в отечественной литературе по бухгалтерскому учету, считаем, что в ней смешаны классификационные признаки и заужен охват традиционных систем. На основе исследования теории и практического опыта промышленных предприятий разработана классификация, классификационное дерево и пространственная модель калькуляционных систем, способствующие практическому внедрению эффективных сочетаний калькуляционных систем, отвечающих особенностям конкретной ситуации; установлению области возможного совпадения методологии управленческого и финансового учета; проблемных областей возможного влияния МСФО; повышению эффективности целенаправленных исследований в области совершенствования калькулирования за счет установки области ограничения; предотвращению терминологических парадоксов.
В классификацию введен критериальный признак, основанный на факторах конкурентной среды - «ключевые факторы успеха». Классификация калькуляционных систем по его основанию позволяет целенаправленно формировать методологию учета конкретного предприятия и обеспечивать конкурентные преимущества. Интегральная модель калькуляционных систем включает трехмерную модель традиционных систем, а также матрицы «калькуляционных систем - целей менеджмента» и «калькуляционных систем - ключевых факторов успеха в конкурентной среде».
В диссертации решена группа терминологических проблем и парадоксов. Проблемы терминологии затрагивают не только профессиональное общение, обучение студентов, повышение квалификации специалистов, но могут быть причиной ошибок в управлении хозяйствующим субъектом. Раскрыт терминологический парадокс, заключающийся в том, что одному из вариантов калькуляционной системы «абсорбшен-костинг» дано имя альтернативной калькуляционной системы - «директ-костинг». Парадокс родился в области финансового учета, где в учетной политике относительно величины себестоимости могут быть приняты три варианта: (1)в себестоимость включаются все статьи затрат и в конце отчетного периода распределяются между запасами и уменьшением прибыли отчетного периода; (2) в себестоимость помимо производственных затрат включаются общехозяйственные расходы; коммерческие расходы в полном объеме относятся на уменьшение прибыли отчетного периода; (3) в себестоимость включаются только производственные затраты. Общехозяйственные и коммерческие расходы в полном объеме декапитализируются. Именно третий вариант в бухгалтерском обиходе получил чужое имя - «директ-костинг», представляя, по сути, альтернативную калькуляционную систему. Другим парадоксом является то, что в НК РФ категория «расходы на период» (расходы полностью уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли отчетного периода) названа «косвенными» расходами.
По итогам проведенного исследования категорий затрат на предмет их возможной тождественности («затраты на продукт - прямые - переменные» и «периодические затраты - косвенные - постоянные») доказано, что, если в ряде производств они могут быть близкими по значению, то в общем случае они расходятся и разрыв может быть значителен. В части перечисленных групп категорий затрат наблюдается тенденция увеличения разрыва между их значениями под влиянием развития высоких технологий, автоматизации производственных процессов (рост доли косвенных производственных затрат, связанных с содержанием основных средств производственного назначения; перегруппировка традиционных статей затрат, например, перевод таких традиционно прямых статей как заработная плата производственных рабочих в группу косвенных). Т.е., все большая величина косвенных затрат входит в состав затрат на продукт и в состав переменных затрат. Исследование привело к выводу, что только в системе управления «точно в срок» имеет место абсолютное совпадение значений названных категорий. Категории «прямые затраты», «переменные затраты» и «затраты на продукт» в системе «точно в срок» тождественны.
Анализ сущности терминов, используемых в новейших калькуляционных системах, и их применения в российских изданиях показал их неоднозначность. В частности это относится к названию системы «АВ-костинг» и основных ее категорий. В отношении калькуляционной системы «тагет-костинг» складывается ситуация, согласно которой сложно понять, насколько широко данная методология обсуждается в печати. Очевидно, что для новых явлений нужно применять оригинальные термины, это снизит терминологическую путаницу и облегчит общение с коллегами за рубежом. Актуальность последнего замечания возрастает в связи с процессами глобализации и создания транснациональных корпораций.
Выявлена и обоснована тенденция снижения влияния отраслевых особенностей на постановку управленческого учета. На формирование обозначенной тенденции наибольшее воздействие оказывают нарастающие процессы диверсификации деятельности хозяйствующих субъектов, процессы концентрации и глобализации. Особенно сильное снижение влияния отраслевого признака проявляется в организации учета по центрам ответственности.
Подняты проблемы и разработаны предложения по их решению по декапитализации затрат в части совпадения методологии управленческого учета и МСФО. Считаем, что с вопросами декапитализации затрат тесным образом связано распространение/не распространение в практике работы предприятий некоторых бухгалтерских счетов, таких как счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В развитие норм МСФО предлагаем внести изменения в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или 10/99 «Расходы организации», а также в План счетов, связанные с возможностью декапитализации всех отклонений. Считаем, что для реализации в учете требований п. 11 МСФО 2 «Запасы» в части постоянных косвенных общепроизводственных расходов необходимо ввести два счета для учета общепроизводственных расходов, либо изменить порядок записей на существующем счете 25. Предложена возможная редакция Плана счетов в части счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Проблема разграничения затрат на переменные и постоянные компоненты характерна для системы «директ-костинг». Доказано, что определенная степень условности присуща показателю сокращенной себестоимости, исчисленному на основе переменных затрат. Проведенное теоретическое и эмпирическое исследование привело к выводам, что снижение степени условности показателя наблюдается при использовании методов регрессионного анализа в сочетании с логическим методом деления затрат на основе бухгалтерских регистров. В работе сформированы три направления совершенствования сокращенной себестоимости, исчисленной на основе переменных затрат: (1) снижение уровня условности показателя; (2) использование показателя себестоимости, исчисленного в системе «директ-костинг» для управленческих решений; (3) применение информации о сокращенной переменной себестоимости для управления подразделениями предприятия (в учете по центрам ответственности).
Авторский подход к решению проблемы повышения эффективности нормативного учета и решению его парадокса (развитая теория и слабая практика) заключается в возможности декапитализации всех отклонений и исключения из системы нормативного учета расчета фактической себестоимости в качестве выходного продукта. Повышение эффективности нормативного учета также можно достичь за счет интеграции методологии нормативного учета с методологией «АВ-костинга». Предлагаем использовать интерпретацию диаграммы Парето в целях повышения эффектив