Управленческий учет затрат по видам деятельности с использованием информации процессно-ориентированного бюджетирования

Короткий опис

Год:

2011

Автор научной работы:

Нурмухаметов, Ильнур Фагилевич

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

208

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Нурмухаметов, Ильнур Фагилевич

Введение
1. Теоретические и методологические принципыпроцессно-ориентированногобюджетирования как основы системного? учетно-аналитического обеспечения управления повидамдеятельности предприятия
1.1. Особенности организации производств, их влияние набюджетированиев системе учета затрат по видамдеятельности
1.2. Эволюция системыбюджетированияи учета затрат отваловогоисчисления к процессно-ориентированному подходу
1.3. Цели, задачи, принципы процессно-ориентированного бюджетирования и учетазатрат
2. Процессно-ориентированный учет затрат по видам деятельности; сиспользованиеминформации бюджетирования
2.1. Формирование данныхуправленческогоучета затрат для; измерения расходов подвидам основной деятельности предприятия
2.2. Применение принципов учёта- по видам деятельности для контроля за соблюдением'бюджетов затрат и экономичностью процессов производства исбытапродукции
2.3. Взаимосвязь процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат сосбалансированнойсистемой показателей
3. Экономический анализ и внутренний контроль с использованием данных процессно-ориентированного учета и бюджетирования расходов по видам деятельности предприятия 133 3.1. Особенности экономического анализа при использовании процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат по видам деятельности :
3.2. Организация контроля за соблюдениембюджетаиздержек по местам формирования затрат и центрам ответственности

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Управленческий учет затрат по видам деятельности с использованием информации процессно-ориентированного бюджетирования"

Актуальность исследования. Управление экономикой современного предприятия постоянно усложняется под воздействием технического прогресса иконкуренции. Существующие концепции управления предприятием отходят от функциональных и структурных подходов и ориентируются на бизнес-процессы. Изменение парадигмы управления диктует новые требования к информации, необходимой для принятияуправленческихрешений. Информационные технологии, основанные на базах данных, позволяют значительно снизить затраты на сбор и обработку информации, повысить эффективность ее использования для управления промышленным предприятием. Все это открывает возможности для более эффективных и адекватных современным экономическим условиям методов и технологий вбухгалтерскомуправленческом учете. Одним из них является система процессно-ориентированногобюджетированияи учета затрат на осуществление основной деятельностихозяйствующегосубъекта.
Традиционный подход кбюджетированиюобеспечивал адекватную поддержку и контроль в течение довольно длительного времени в связи с относительной стабильностью и незначительной изменчивостью деловой среды. В XXI веке в условиях современных информационных технологий и жесткойценовойконкуренции получают распространение новые бизнес-технологии, которые делают привычные финансовые методы управления деятельностью компании, такие как, традиционноебюджетирование, недостаточно эффективными или, по крайней мере, требуют их совершенствования.
В 80-х годах прошлого столетия вСШАбыл создан Международный консорциум по развитию производства (Consortium of Advanced Manufacturing - International, CAM-I), в который вошли такие ведущие промышленные компании как Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, несколько правительственныхагентствСША (в т.ч. министерство обороны) и практически все крупныеаудиторскиекомпании.
В рамках CAM-I была создана проектная группа по улучшению методовисчисленияиздержек. В результате осуществленияконсорциумомпроекта совершенствования управленческого учета был создан метод «ABC» (activity-based costing) — учет затрат по видам деятельности. Этот метод не был революционным изобретением, а скорее обобщением и систематизацией методов учета, используемых ведущими компаниями - как членами CAM-I, так и другими организациями, не только впромышленности, но и в сфере услуг. При этом отмечался бурный рост использования информации, которая г* основывалась на виде деятельности, процессах, функциях начиная от расчета стоимости продукта до стоимости каналапродажии т.д. На основе метода ABC возникла своего рода новая философия управления - процессно-ориентированныйменеджмент(activity-based management - ABM), который концентрирует внимание на снижениииздержекпроцессов и оперативном использовании информации. Кроме того,АВМпредполагает понимание факторов, влияющих наиздержкидрайверов затрат с целью уменьшения расходов, связанных с видом деятельности или бизнес-процессом.
На основе принципов, базирующихся на методе ABC, возникло новое направление в финансовомпланировании- ABB (activity-based budgeting) -процессно-ориентированное бюджетирование. В качестве объекта бюджетирования расходов стал выступать определенный вид деятельности, рассматриваемый в качестве составной части бизнес-процесса. Соответственно, произошли изменения в методике бюджетирования, которые обусловлены применением принципов ABC.
Эффективность применения процессно-ориентированного бюджетирования в решающей степени зависит от того, как ведетсяуправленческийучет фактических затрат по процессам, и стадиям производства ипродаж, как выявляют отклонения от заранее заданныхбюджетов. Между тем, этим проблемам в настоящее время уделяется 5 недостаточное внимание. В теории и практикебухгалтерскогоуправленческого учета мало работ, посвященных учету затрат в условиях бюджетирования, практически отсутствуют труды по вопросам учета и анализа в системе процессно-ориентированного бюджетирования, хотя оно широко распространено во многих отраслях промышленности: химической, пищевой, в производствестроительныхматериалов, упаковочных средств, отличающихся значительными затратами и высокойконкурентоспособностью. Все это позволяет считать тему нашего диссертационного исследования актуальной, а его результаты востребованными практикой.
Степень разработанности проблемы. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы зарубежные специалистыАнтосД., Аткинсон Э., Бримсон Дж., Гупта М.,АпчерчА., Датар С., Диксон В.,ДруриК., Каплан Р., Купер Р., Макнеер К., Митчел Ф.,МонденИ., Томас П., Фостер Дж.,ХомбургК., Хорнгрен Ч. и другие ученые. Все больше предприятий различных отраслей промышленности и народного хозяйства проявляют интерес к внедрению системы учета затрат по видам деятельности, к тому же в развитых западных странах появляются стандартыуправленческогоучета, полностью использующие данную методологию и технику учета затрат.
В нашей стране отдельные аспекты учета затрат по видам деятельности нашли отражение в научных исследованиях П.С.Безруких, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, K.M.Гарифуллина, В.Г. Гетьмана, Н.А Ермаковой, Д.А.Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Р.Г.Каспиной, В.Э. Керимова, И.П. Комиссаровой, Л.И.Куликовой, М.И. Кутера, М.В. Мельник, И.Е.Мизиковского, В.Н. Нестерова, С.А. Рассказовой-Николаевой, C.B.Панковой, JI.B. Поповой, О.В. Рожновой, А.Ю.Соколова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана, А.И.Шигаеваи др. Однако всесторонние исследования, посвященные учету затрат по видам деятельности в условиях процессно-ориентированного управления до настоящего времени российскими учеными проводились недостаточно.
Полностью или частично исследовали бюджетирование в системе учета затрат по видам деятельности Дж. Антос, Дж.Бримсон, Д.Ю. Атаманов, И.В. Багаев, Н.А.Ермакова, Э.В. Кондукова, А.Ё. Плахин,. А.И. Шигаев и др. Следует отметить, что количество источников, посвященных процессно-ориентированному бюджетированию и учету затрат за последние годы значительно увеличилось,, что объясняется ростом интереса ученых именеджеровпредприятий к данному, инструменту управления финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Цели; и задачи-: исследования;. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической и практической обоснованности^ методик бухгалтерского управленческого учета и анализа по видам деятельности применительно к особенностям процессно-ориентированного бюджетирования и управления, в разработке вариантов применения системы, учета затрат по видам деятельности винтеграциис моделью аналитического иерархического процесса' (Analytic Hierarchy Process) для решения задач, связанных с: оценкой; эффективности цепочкипоставок(логистической цепочки), а также: в рассмотрении: взаимосвязи процессно-ориентированного : бюджетирования и учета; затрат сосбалансированнойсистемой показателей- Для? достижения поставленных целей были поставлены следующие задачи: : ' .
- определить этапы, выявить, современные тенденции и направления развития системы бюджетирования и учета затрат;
- обосновать практическую-необходимость использования результатов процессно-ориентированного бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях;
- разработать,интегрированнуюмодель метода учета затрат по видам деятельности со: структурированной' техникой принятия комплексных решений - аналитическим иерархическим процессом, для решения задачу связанных с оценкой эффективности цепочки поставок изготовления и продаж, являющихсяосновными составляющими деятельности предприятий;
- разработать методику построения процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат для предприятий;
- раскрыть особенности . взаимосвязи процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей;
- провести практическую апробацию отдельных положений процесса бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности.
Область исследования;; Исследование . соответствует п. 1.4 «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8 «Бухгалтерскийучет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат икалькулированиясебестоимости, методы ее статистического анализа» специальности. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностейВАКРоссии (экономические науки).
Предмет и объект исследования; Предметом исследования: выступает процесс разработки, формирования и использования информации, полученной при применении технологии бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности для<целей;5а1равления-предприятием: Объектом исследования явились предприятия различных масштабов и формсобственности, в том числе: ЗАО «Данафлекс»,ЗАО«Клеверпак», ООО «Биаксплен» и др. В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные иучетныедокументы:- различных хозяйствующих субъектов с преобладаниемпроцессногоизготовления продукции, данные их бухгалтерского учета иотчетности:
Методология' исследования; Теоретическую, методологическую и информационную основу исследования составили: аналитические иотчетныематериалы- предприятий, в которых конечная продукция является результатом последовательной обработки исходногосырьяи материалов в ходе связанных между собой процессов^ и стадий изготовления; российские
ПБУи международные стандарты по .управленческомуучету Института управленческих бухгалтеров (IMA), прямо или косвенно касающихся 8 разработки и внедрения процесса бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности; труды зарубежных и отечественных специалистов, посвященных проблемам учета затрат по видам деятельности и калькулированиясебестоимостипродукции.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, обосновании и решении комплекса теоретических и методических вопросов, связанных с организацией бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях. В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе проведенного комплексного анализа зарубежных и отечественных научных публикаций, изучения и апробации опыта функционирования системы, обоснована концепция применения бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности на предприятиях последовательно разделенного (гетерогенного) производства;
- показана эволюция системы бюджетирования и соответствующих методов учета и анализа затрат от традиционного к процессно-ориентированному подходу;
- разработана и обоснованаинтегрированнаямодель учета затрат по видам деятельности в передельных производствах с процессно-ориентированнымбюджетированиеми управлением и методов их экономического анализа;
- раскрыты особенности взаимосвязи процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат со сбалансированной системой показателей;
- разработаны и обоснованы рекомендации по использованию технологии бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности и данных об отклонениях от бюджетов для оценки эффективности управления предприятием;
- доказана необходимость и обоснованы предложения по применению методикимаржинальногоанализа соотношения затрат и результатов по 9 видам деятельностихозяйствующихсубъектов, новизна которых заключается в ориентации насегментациюпроцессно-ориентированного производства и управления.
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов исследования заключается в разработке и апробации методических вопросов управленческого учета и контроля затрат на предприятиях с процессно-ориентйрованным бюджетированием и управлением*. Это может обеспечить оптимизацию соотношения затрат и результатов- деятельности субъектовхозяйствования, существенно повысить эффективность управленческих решений, в том числе в сфере ценовой политики и выявлениирезервовроста рентабельности продаж.
Материалы диссертации, в том числе, методика формирования* факторов затрат для учета* по видам-деятельности, могут быть использованы в учебном, процессе экономических вузов и факультетов при чтении лекций и , проведении практических занятий по курсам: «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Стратегическийуправленческий учет», «Оперативный контроллинг».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в публикациях автора' по данной проблеме, а также обсуждались и получили одобрение на различных российских ивнутривузовских научных конференциях.
Результаты^исследовательской работы нашли практическое применение в деятельности ряда химических предприятий Республики Татарстан, в том числе организаций по производству гибкой упаковки. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению в ЗАО «Данафлекс» и ЗАО «Клеверпак».
Публикации. Основное содержание диссертационной работы и ее результаты полностью отражены в 10 научных работах автора, из них 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нурмухаметов, Ильнур Фагилевич

Выход
Рис. 3.2.2 Процессно-ориентированный подход к описанию предприятия
В общем случае управление предприятием на высшем уровне можно представить в виде единого процесса, который полностью отображает деятельность предприятия (Рис. 3.2.3).
Материальные услуги
Процессы трансформации ресурсов в продукты Y = If(Xi,„) -ь. ь - ^
-^ ь -ь.
-^
Продукты/ услуги
Человеческие услуги
Прочиеуслуги, в т.ч. услугистороннихорганизаций
Рис. 3.2.3 Процессно-ориентированный подход к деятельности предприятия (общий случай)
Завершающий этап работы надбюджетомсостоит из ряда шагов, таких как, создание планов ибюджетовпо всем бизнес-процессам и каждому виду деятельности в составе бизнес-процесса, а также по всем видам деятельности осуществляемым в каждом отделе.
В результате такогобюджетногопроцесса организация может представить какбюджетс традиционными статьями затрат (по вертикали), так и бюджет по бизнес-процессам (по горизонтали). Вбюджетес традиционными статьями затрат показываются затраты по статьям затрат (зарплата, аренда, оборудование, материалы, телефонная связь и т.д.). Бюджет по бизнес-процессам показывает различные виды деятельности рассматриваемого отдела (центра затрат).
Менеджерупроцесса будет представлен только бюджет по бизнес-процессам. Если уменеджерапроцесса возникнут вопросы побюджетупо бизнес-процессам, ему будет представлена методология составлениябюджетапо бизнес-процессам. Бюджет с традиционными статьями затрат ему предоставляется лишь по запросу, т.к. важно то, что мыслить нужно в терминах видов деятельности и бизнес-процессов, а не в терминах статей затрат.
При формировании процессно-ориентированного бюджета большую роль играют особенности продуктов (услуг).
Особенности - это концепция, заключающаяся в использовании различных задач или операций для выполнения вида деятельности. Следовательно, на выполнение одних и тех же видов деятельности требуется разное количество времени.
Существует два варианта учета особенностей продукта (услуги):
1) Выделение подвидов деятельности - если особенности носят существенный характер;
2) Применение коэффициентовкорректировкив зависимости от особенностей продукта (услуги).
По нашему мнению, использование концепций особенностей продукта (услуги) деятельности сделает процесспланированияи бюджетную модель более легкими в понимании и менее громоздкими. Данный метод сократит усилия на сбор информации, концентрируя внимание на общих чертах. Для наглядности рассмотрим данное предложение на примере.
Подготовка бюджета по виду деятельности «Заключение договоров нааренду». Особенности вида деятельности представлены в таблице 3.2.2.
Заключение
Производственные процессы предприятия разных отраслейпромышленности, в зависимости от технологических особенностей, имеют принципиальные отличия, которые можно классифицировать исходя из методов технической организации (цеховое, пошаговое, конвейерное и полностью автоматизированное производство) и количества иассортиментапроизводимой продукции (штучное, серийное и массовое производство).
Производственные процессы, связанные с последовательной непрерывной и дискретной пооперационной технологией производства являются наиболее сложными на предприятиях промышленности. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методыпереработкисырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий (например, химическая,нефтеперерабатывающая, цементная, металлургическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная и другие отрасли). Особенностью перечисленных производств является ихматериалоемкость, поэтому производственный учет надо организовать таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием и обработкой материалов в производстве.
ABC-метод представляет собой систему, предназначенную для определения стоимости продукции, работ и услуг на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, используемым в производстве исбыте, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении и (при необходимости)обслуживаниипотребителей. В основе этого метода - понятие вида деятельности (activity) и ориентация на формирование информации для управления видами деятельностихозяйствующегосубъекта.
Любой вид деятельности, именуемый вбухгалтерскомучете хозяйственной операцией, требует затрат соответствующих ресурсов, которые в системе ABC определяют путем группировки предстоящих или фактически имевших место расходов по местам формирования и центрам ответственности. Для предварительногоисчислениязаданной величины издержек используют методыбюджетирования. Бюджетирование в общем виде представляет собой информационную системувнутрифирменногоуправления с помощью определенных финансовыхинструментов: бюджетов доходов, расходов, активов,обязательств.
Наилучшим образомбюджетированиеприменимо в отношении многократно повторяющихся видов деятельности и использования человеческих ресурсов. Именно поэтому, по нашему мнению, методы бюджетирования в системе учета затрат по видам деятельности могут найти применение в финансовых ибухгалтерскихподразделениях промышленных предприятий с процессно-ориентированным производством.
Бюджетирование затрат вуправленческомучете играет ведущую роль. На его основе определяется оптимальная для заданного объема деятельности величина расходов, от которой зависят все качественные показатели работы предприятия.Экономическиэффективная деятельность предприятия достигается тогда, когда она имеет достаточно напряженныестоимостныепоказатели затрат и результатов деятельности. Когда они с помощью бюджетирования определены, необходим учет и контроль их соблюдения, составляющий основууправленческогоучета и анализа. Бюджетирование без контроля исполнения бюджета., не имеет большого смысла, учет* не позволяющий контролировать затраты бесполезен, эффективный внутренний контроль без системы бюджетов и учета их исполнения невозможен.
Уточненными по результатам диссертационного исследованияучетнымифункциями процессно-ориентированного управления являются:
- формирование информации в разрезе бизнес-процессов, обобщенных по видам производственно-сбытовой иуправленческойдеятельности;
- бюджетирование путем сбора и обработки информации орасходованииресурсов и операциях в разрезе мест затрат и центров ответственности;
- обеспечение прямой связи между объектом и субъектом управления с помощью единой системы документирования и методики расчетаплановыхи учетных показателей;
- выявление, сбор и использование информации для регулирования бизнес-процессов и оценки их эффективности.
Переход на процессно-ориентированное бюджетирование; скалькулированиемзатрат, исходя? из особенностей продукции и услуг, помогает решить, многие проблемы,, связанные с традиционным;бюджетированиемза счет того что:;
- возлагает ответственность и учет наработниковс тем; чтобы они сами управляли« своими' видами? деятельности в целях выполнения плановых показателей;
- предлагает более реалистичный? взгляд на объем* рабочей! нагрузки; включая влияние уровняобслуживания;: - позволяет; увидеть причины; вариаций;. по> которым«можно* принять» меры управляющего воздействия; .
- дает возможность понять, каким образом продукт (услуга) вызываютспрос* на* конкретный; вид : деятельности;, который;: в свою очередь, вызывает потребность, в ресурсах;
- создает возможности; контроля- на том уровне,, который; позволяет принимать соответствующие меры;
- делает прозрачным управление избыточными и (или) недостаточными производственными мощностями и другими возможностями предприятия.
Основная« задача бюджетирования заключается в? разработке взаимосвязанных планов; производственно-финансовой деятельности предприятия и: его; внутреннихподразделенийисходя из текущих истратегическихцелей; его? функционирования;. Целью? в; пределахтекущегогода: является;; максимизация прибыли, в-стратегической;: перспективе —. долговременная эффективная деятельность хозяйствующего субъекта.
Для достижения указанных целей затраты ресурсов необходимо,планировать,: учитывать и контролировать. Прибюджетномпланировании широко используют методы прогнозирования, расчеты основанные на теории вероятностей, в учете — методы стандарт-коста и директ-коста, в контроле — всю совокупность методов экономического анализа. С помощью бюджетирования; отражают цели и задачи каждого вида; деятельности предприятия; егоподразделения, центра затрат и ответственности.
Процессно-ориентированное бюджетирование и учет расходов предприятия должны обладать,следующими свойствами:
- необходимость определять затраты и результаты деятельности; субъектахозяйствованияв разрезе бизнес-процессов; объединенных по видам или функциям деятельности;:
- возможность- установить для* .каждого:; вида и функции индивидуальный драйвер действия или операционный драйвер;
- содержать достаточно подробную, " точную и своевременную информацию; обеспечивать возможность сравнения*заданной- ифактическойвеличины издержек; ; иметь четко определенную последовательность движения,учетнойинформации: для обобщения ее: на. заключительной стадии в целом по предприятию. '
По механизму использования процессно-ориентированныебюджетымогут быть статическими (твердыми), гибкими и специальными: Для ■ каждого вида бюджета должен быть организован соответствующий его особенностям учет затрат.
Концепция использования информации бюджетирования в учете затрат по видам-деятельности в условияхпопроцессногоизготовления*продукции, по мнению*диссертанта, должна включать следующие положения:
1. Основу управленческого учетаиздержекс использованием данных бюджетирования составляет учет затрат по местам их формирования и центрам ответственности. Такой учет предполагает отражение, накопление и представление пользователям постоянного потока информации входящей и исходящей из центров ее формирования и соответствующей финансовой ответственности;
2. Для определения величиныфактическихрасходов, использующей результаты бюджетирования,, следует применять все существующие системыбухгалтерскогои управленческого учета издержек, основанные наисчисленииполных или;только переменных затрат, их группировку по видам работ, продукции и услуг; . '
3.Управленческийучет должен быть, основан на сопоставлении фактических ибюджетных(нормативных) затрат, выявлении разницы между ними; то есть отклонений; Это позволяет использовать принцип управления по отклонениям, при котором корректирующее воздействие на объект управления;, в нашем случае затраты, в разрезе бизнес-процессов и видов деятельности предприятия, осуществляется на основе информации об отклонениях от ранее заданных и предусмотренных бюджетом параметров:, При таком подходе нет необходимости иметь полную информацию о фактических затратах, достаточно знать отклонения, реагировать только на них. Такой учет более: оперативен, не нужно, ждать, окончания;отчетногопериода, чтобы подсчитать расходы по тому или: иному виду деятельности,управленческоерешение можно принять в момент возникновения отклонений от бюджета; Корректирующие воздействия на затраты, обеспечение их соответствия? бюджету осуществляется! с точным знанием-причины, места и характера возникших, отклонений.
В рамках концепции; использования: информации бюджетирования в учете затрат по видам деятельности в. условиях попроцессного изготовления продукции обосновано применениеинтегрированноймодели: учета затрат по видам деятельности, и метода аналитического иерархического процесса. Данная модель позволит оптимизировать затраты по каждому процессу на начальном этапе, а также выстроить систему подконтрольных показателей для измерения отклонений и оперативного управления производством.
Основная цель данной диссертационной работы - совершенствование и развитие методологии управленческого учета затрат по видам деятельности с использованием информации процессно-ориентированного бюджетирования. Исходя из этого, была разработана и обоснованаинтегрированнаямодель учета затрат по видам деятельности в передельных производствах с процессно-ориентированным бюджетированием и управлением. Раскрыта методика управленческого учета для измерения затрат по видам деятельности с использованием методов и средств процессно-ориентированного бюджетирования.
Модель основана на декомпозицииучетныхпроцессов при различных вариантах организации управленческого учета в зависимости от потребностейпроцессногоуправления.
Моделирование учета затрат по видам деятельности в передельных производствах основывается на том, что длительность технологического цикла в большинстве таких производств небольшая. Он состоит из ряда последовательных этапов переработки исходногосырьяи материалов, в V качестве объектов управленческого учета выступают отдельные технологические стадии, бизнес-процессы, агрегаты машин и т.п. Дифференциация издержек по обособленным, как правило, многочисленным объектамкалькулированияневозможна, либо нецелесообразна. Затраты основной деятельности, в том числе, расходы по эксплуатацииоборудованияявляются в таких производствах прямыми по отношению к комплексу однородной продукции и всегда косвенными для конкретной разновидности изделий, работ и услуг.
В качестве объекта учетной группировки издержек выступает все производство или его отдельные технологические стадии, объединенные в виды деятельности и ее функции. Функцииснабжения, изготовления, продажи и управления дифференцируют на составные части:логистика, технология производства, ремонт машин и оборудования, производственных зданий и сооружений, реклама,НИОКРи т.д.
Воздействие управленческого учета на бизнес-процессы осуществляется через коммуникационно-информационные связи с другими функциями. Происходит декомпозиция (перестройка,переналаживание) учетных процессов в зависимости от потребностей управления производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью предприятия. В конечном итоге,бухгалтерскийуправленческий учет и анализ выступают системой, предназначенной для выполнения информационной, контрольной, аналитической, прогностической функции, осуществления прямой и обратной связи между объектом и субъектом управления.
Методика управленческого учета, измерения и оценки затрат по видам деятельности, использующая показатели процессно-ориентированного бюджетирования, включает: а) определение видов деятельности и бизнес-процессов, по которым будутбюджетированызатраты и определяться ихфактическаявеличина; б) установление потребности в. основных,управленческихи обслуживающих видах деятельности; в) определение потребности в ресурсах и затратах для поддержания требуемого количества ресурсов; г) выбор и утверждение в установленном порядке драйверов для каждого действия или вида деятельности; д) формирование требований к первичным документам и их оформлению соответствующим принципам АВС-метода; е) сбор и группировка информации о затратах по каждому выделенному процессу, стадии, виду деятельности, обобщение их в единыйстоимостнойкомплекс; ж) расчет ставок драйверов в разрезе действий и отнесение с их помощью расходов, учтенных в разрезе мест формирования и центров ответственности на объекты калькулированиясебестоимостипродукции.
Раскрыты особенности взаимосвязи данных и итоговых результатов бухгалтерского управленческого учета и бюджетирования со
183сбалансированнойсистемой показателей, ориентированных на развитие предприятия в стратегической перспективе.
Интегрированная система процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат, по нашему мнению, должна базироваться на принципах четкого разделения ответственности, установлении стратегических ориентиров с целью реализации разработанных и поставленных задач на предприятии, а также на принципепрозрачностив бюджетировании и учете затрат и контроля над материальными и финансовыми потоками междуподразделениямипредприятия. Предлагаемый нами подход - на основе использования процессно-ориентированного бюджетирования и учета затрат и их стратегических взаимосвязей со сбалансированной системой показателей позволил создать единую концепцию формирования* бюджетирования и учета затрат,интегрированныхсо сбалансированной'системой показателей;
Единая концепция- формирования» бюджетирования* и учета затрат, интегрированных со сбалансированной системой показателей, включает:
- на этапе постановки целей: реализацию принципов оптимизации ресурсов и процессов^ планирования, обеспечение планируемости и прозрачности финансовых потоков, контроль за деятельностью подразделений и ответственных исполнителей, мотивированность работников предприятия, на решение задач, стоящих перед предприятием как г всреднесрочной, так и в долгосрочной перспективах;
- на< этапе планирования: постановку задач для достижения целей предприятия, распределение ресурсов в рамках процессов» производства в количественном истоимостномвыражении;
- на этапе координации: взаимосвязь планов показателей поподразделениями предприятию в целом;
- на этапе мотивации и контроля: достижение центром финансовой ответственностицелевыхзначений ключевых показателей эффективности при оптимальном распределении ресурсов и учете затрат в рамках процессов производства и получение высоких объемных показателей.
Разработаны и обоснованы рекомендации по использованию методов бюджетирования и его результатов для ведения бухгалтерского управленческого учета затрат по видам деятельности и информации об отклонениях от бюджетныхсметдля оценки эффективности управления предприятием. К важнейшим из них относятся:
- анализ затрат по процессам производства в разрезе ресурсов и статей;
- анализ абсолютных и относительных отклонений фактических показателей себестоимости от аналогичных показателей, предусмотренных бюджетом предприятия- и показателей прошлого периода. При этом отклонения выявляются^ как в целом по себестоимости^ продукции, работ, услуг, так и по отдельным статьям затрат; „
- анализ изменения структуры себестоимости и расчет влияния^ этих изменений на итоговый показатель. При- помощи показателей' структурырассчитываетсявлияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительнойэкономииили перерасхода затрат.
По мнению автора, представленная- методика является оперативныминструментомв условиях применения процессно-ориентированного бюджетирования- и учета затрат,- поскольку позволяет точнее определить причины формирования отклонений фактических значений показателей отплановогоуровня, а также повышает достоверность и ценность данных экономического анализа при принятии управленческих решений.
Контроль за соблюдением бюджетов^ затрат по видам деятельности и экономичностью процессов производства исбытапродукции необходимо вести на основе информации об отклонениях от бюджетныхассигнований. Для более полного выявления отклонений фактических расходов от предусмотренных бюджетом, следует определить величину ■ предстоящих расходов понормативуна все виды выпущенной продукции, работ, услуг.Нормативисчисляется путем умножения количествапланируемыхк выпуску
185 готовых инезавершенныхизделий, полуфабрикатов и работ на стоимостные выражения, их драйвера. Полученный результат сопоставляется с фактической суммой!соответствующих затрат и находятся отклонения.
Во многих производствах с последовательной обработкой сырья и, материалов имеют место комплексные расходы, не имеющие прямого отношения к изготовлению основной продукции, например, на научно. исследовательские работы, испытания и опыты, охрану труда;ремонтоборудования. Для выявления отклонений по этой части затрат автор предлагает разрабатыватьнормативыне по каждому элементу издержек, а по их совокупности, а затем организовать оперативный • контроль за соблюдением норм расхода вспомогательных материалов, топлива и энергии,лимитови ставок оплаты труда управленческогоперсонала.
При определениибюджетнойвеличины косвенных расходов должен приниматься во внимание характер их зависимости от объемов производства ипродаж, то есть, степень переменности издержек. Для этого необходимо общую сумму расходов в целом и в разрезе слагаемых разделить на постоянную и переменную части и экстраполировать, зависимости, свойственные переменным затратам в прошлые отчётные периоды, на объем производства и (или) продаж действующего периода. Как и в классическом нормативном учете и стандарт-косте, на. величину отклонений влияют количественный иценовойфактор расхода. Степень этого влияния определяют с помощью; цепных подстановок в системе экономического анализа; .
По каждому из этих слагаемых диссертантом высказана и обоснована собственная точка зрения. В'необходимых- случаях рекомендуемая методика иллюстрируется примерами расчетов с использованием данныхЗАО? «Данафлекс», ЗАО «ЬСлеверпак», ООО «Бйаксплен».
Предлагаемая, методика в основном ориентирована на выявление отклонений от затрат, предусмотренных тем или иным бюджетом. Для управленческого учета издержек по видам деятельности важно не только • 186'исчислениеабсолютного значения фактической величины расходов, но прежде всего выявление отклонений от заданных прибюджетированиипараметров, ориентация на факторы, влияющие на отклонения, прежде всего, негативные.
Осуществление указанных рекомендаций отвечает потребностямудовлетворениявозросших требований к управлению предприятиями в современных условиях и будет способствовать повышению эффективности их производственно-финансовой деятельности.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Нурмухаметов, Ильнур Фагилевич, 2011 год

1.АверчевИ.В. Управленческий учет иотчетность. Постановка и внедрение / И. В.Аверчев. Москва: Вершина, 2007. - 512 с.
2.АвроваИ.А. Управленческий учет / И.А. Аврова. — М.: Бератор-паблишинг, 2007. 324 с.
3.АдамовH.A. Концепция, сущность и функцииуправленческогоучета / H.A. Адамов, Г.А.Адамова// Финансовая газета, региональныйвыпуск. 2007. - №18.
4.АдамовH.A. Классификация затрат вуправленческомучете / H.A. Адамов // Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2007. №36.
5.АлборовP.A. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) / P.A.Алборов. М.: Издательство «Дело иСервис», 2005. - 224 с.
6.АпчерчА. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я. В.Соколова, И. А. Смирновой. — М.:Финансыи статистика, 2002. 952с.
7. Аткинсон Э.Управленческийучет / Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, С. Янг. М.: Издательский дом «Вильяме», 2005. — 877 с.
8.БагаевИ.В. Формирование бюджетных показателейторговойорганизации в условиях применения АВВ-метода / И.В. Багаев // Управленческий учет. 2008. - №2.
9.БагаевИ.В. Методологические и учетные аспекты распределения косвенных расходов торговой организации АВС-методом / И.В. Багаев // Экономический анализ: теория и практика. 2006. - №21.
10. Ю.Балабанов И.Т. Финансовый анализ ипланированиехозяйствующего субъекта / И.Т.Балабанов. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 208 с.
11. П.Бекетов Н.В. Использование процессно-ориентированногобюджетированияв анализе организационной структуры компании / Н.В.
12. Бекетов, A.C.Денисова, И.А. Елшина // Экономический анализ: теория и практика. 2008. - №9.
13.БеленковМ.В. Некоторые особенности внедрениясбалансированнойсистемы • показателей / М.В. Беленков //Бухгалтерскийучет. 2007. - №2. - С. 73-75.
14.БланкИ.А. Основы финансового менеджмента в 2-х томах: Т1. — Киев: Ника-Центр:Эльга; 1999. 592 с.
15.БримсонДж. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение новогоинструмента1! управления стоимостью компании / Дж. Бримсон, Дж.Антос. М.: Вершина, 2007. - 336 с.
16. Бурцев В:В. Организацияэккаунтингана предприятиях / В.В. Бурцев //Консультантбухгалтера. — 2006. — №7.
17.БурцевВ.В. Управленческий контроль как система / В.В. Бурцев //Менеджментв России и за рубежом. 1999. - №5.
18.ВасильеваJI.C. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / JI.C. Васильева, Д.И.Ряховский, М.В. Петровская. М.: Эксмо, 2007. - 368 с.
19.БахрушинаМ.А. Сфера .услуг: учет затрат по бизнес-процессам / М.А. Бахрушина //Бухгалтерскоеприложение. 2004. №40. - С. 19-22.
20.БахрушинаМ.А. Управленческий анализ / М.А. Бахрушина. — 2-е изд. М.: Омега - JI, 2005. - 432 с.
21.БахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Бахрушина. Москва: Омега-JI, 2007. - 570 с.
22. Вил Р.В. Управленческий учет / Р. Вил, В.Палий. М.: ИНФРА-М, 1997.-480 с.
23. Вишняков О. ПостановкаССП— как избежать провала / О. Вишняков, Д. Ламонов // Консультант. 2005. — №7.
24. Вишняков О. Внедрение технологии Balance Scorecard на российских предприятиях / О. Вишняков, В. Грачев, М. Молодов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. - №36.
25. Внедрение сбалансированной системы показателей / Hovath & Partners; пер. с нем. М.:АльпинаБизнес Букс, 2005. - 478 с.
26. Внедрение BSC: советы от автора концепции // Финансовый директор. 2006. - №6.
27.ВолковаО.Н. Бюджетирование и финансовый контроль вкоммерческихорганизациях / О.Н. Волкова. М.: Финансы и статистика, 2005. - 272 с.
28.ВороноваЕ.Ю. Функциональный метод учета затрат / Е.Ю. Воронова //Аудиторскиеведомости. 2008. -№2.
29.ВороноваЕ.Ю. Позаказный и попроцессный методыкалькулированиясебестоимости: сравнительный анализ / Е.Ю. Воронова // Аудиторские ведомости. 2001. - №12.
30.ВороноваЕ.Ю. Система «стандарт-кост»: анализ отклонений по производственнымнакладнымрасходам / Е.Ю. Воронова //Аудитор. 2003 -№7.
31.ВрублевскийН.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика / Н.Д. Врублевский. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 352 с.
32.ГарифуллинK.M. Управление затратами / K.M. Гарифуллин. -Казань, изд-во Казанского государственного финансово-экономического института, 2005. 316 с.
33.ГарифуллинK.M. Учет затрат на производство икалькулированиесебестоимости продукции на промышленных предприятиях / K.M. Гарифуллин Казань, 1992.
34.ГершунА. Сбалансированная система показателей в компаниях <холдинговоготипа / А. Гершун // Финансовая газета. 2006. - №9.
35. Гершун, А.ИнтеграцияССП и других систем управления компанией / А. Гершун // URL: http:// www.intalev.ru/?id=4173.
36. Гершун, А. ССП в России: беспристрастный взгляд / А. Гершун, И. Абрамова // управление компанией. — 2006. №8 - с. 62-67.
37.ГринкевичВ.В. Проблемы бюджетирования встраховыхорганизациях / В.В. Гринкевич // Финансы. 2008. - №5.
38. Дейли Д. Эффективноеценообразование: основа конкурентного преимущества / Д. Дейли. М. - СПб-K.: Издательский дом «Вильяме», 2004. -С. 124.
39. Дмитриева И. Процессно-ориентированный взгляд / И. Дмитриева // Консультант. 2007. №15.
40.ДруриК. Управленческий и производственный учет / К. Друри. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 1423 с.
41. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений '/ К. Друри. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.
42.ДухонинаО.В Функционально-стоимостное управление / О.В. Духонина, П.С.Горянский// Финансовая газета, Региональный выпуск, — 2004.-№40.-С. 15.
43.ЕвдокимовH.A. Учет затрат по видам деятельности: Дис. канд.экон. наук: 08.00.12 / H.A. Евдокимов. Москва, 2004. - 160 с.
44.ЕлиферовВ.Г., Репин В.В. Бизнес-процессы: регламентация и управление: Учебник / В.Г.Елиферов, В.В. Репин. М.: ИНФРА-М, 2005. -319 с.
45.ЕрмаковаH.A. Бюджетирование по видам деятельности / H.A. Ермакова // Финансы икредит. 2005. - №17. - С. 62-68.
46.ЕрмаковаH.A. Учет фактических затрат и калькулирования припроцесснойструктуре организации производства и управления/ H.A. Ермакова // Современныйбухучет. — 2005. -№1.
47.ЕрмаковаH.A. Взаимосвязь и отличительные особенности анализа косвенных затрат по методу стандарт-кост и АВВ-методу / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. — 2005.- №15.
48.ЕрмаковаH.A. Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета:: Дис. д-ра экон. наук: 08.00.12/ H.A. Ермакова. Казань, 2005.- 416 с.
49. Зимакова JI.A. Организация учета по видам деятельности / Л.А. Зимакова // Бухгалтерский учет. — 2007. №6.
50.ИвашкевичВ.Б. Калькулирование себестоимости продукции: в отрасляхпромышленности/ В.Б: Ивашкевич; —1 Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1974. . ;
51.ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерский учет в условиях совершенствованияхозяйственногомеханизма / В.Б. Ивашкевич. — М.: Финансы и статистика,, . 1982.-175с. ' •
52.ИвашкевичВ.Б. Организация' управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат / В.Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет.- 2000.-№5;
53.ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник: для вузов/ В.Б. Ивашкевич.- Mi:Экономистъ, 2006;— 618 с.
54. Ивлев В.Бюджетированиепо методу Activity based costing / В. Ивлев, Т. .Попова^//.Финансовый-^директор. -2004.,- №3.
55. Каверина 0;Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д: Каверина.-М;: Финансы и статистика, 2004.
56.КаменноваМ. Упрвление развитием предприятия с помощью технологии Balanced Scorecard / М. Каменнова, И. Машков, А.Шматалюк// Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2004. — №32.
57.КарповаТ.П. Основы управленческого учета; Учебное пособие / Т.П. Карпова. М.: ИНФРА-М, 1997. - 392 с.581Карпунин M.F. Основы функционально-стоимостного анализа / M.F. KapnyHHHj Б.И.Майданчик. -М.: Энергия; 1980.
58.КаспинаP. F. Формирование бухгалтерскойотчетностикорпораций на основе сбалансированной системы показателей / Р. Г.Каспина// Аудит и финансовый анализ. 2004. - №2. - С. 24-39.
59.КеримовВ.Э. Управленческий учет / В.Э. Керимов. — М.: Издательско-торговаякорпорация«Дашков и К°», 2003. -416 с.
60. Кинг А. Тотальное управлениеденьгами/ А. Кинг. СПб: Полигон, 1999-448 с. 1
61.КозловскийВ.А., МаркинаТ.В., Макаров В.М. Производственный и операционный менеджмент. Учебник. СПб.: «Специальная литература», 1998.-366 с.
62.КозлюкН.В. Управленческий учет / Н.В. Козлюк, С.Н.Угримова: .— Ростов-н/Д: Феникс, 2006. 272 с. '
63.КондратоваИ.Г. Основы управленческого учета / И.Г. Кондратова. -М.: Финансы-и статистика; 2000. — 160 с.65;КондуковаЭ.В. ABC: -Себестоимость без; искажений . / Э.В. Кондукова. М;: Эксмо, 2008. - 288 с. , ,
64.Контроллингв бизнесе. Методологические и практические основы построенияконтроллингав организациях / A.M.Карминский, Н;Й. Оленев, А.Г. Примак, С.Р.Фалько; .— М.;: Финансы и статистика, 1998. — 256 с.
65. Контроллинг какинструментуправления предприятием/ Под.ред. Н.Г.Данилочкиной. М.:Аудит, ЮЫИТИ, 1999. - 297 с.
66.КыштымоваЕ.А. Формирование информации по затратам на производство для калькулированиясебестоимости/ Е.А. Кыштымова, H.A.Боброва// Аудиторские ведомости. 2007. — № 3. - С. 72-81.
67.МесконМ.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основыменеджмента. / Пер. с англ. М.: Дело, 1993. - 702 с.
68.МельникМ.В. Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности / М.В. Мельник. — М.: Экономистъ. 2004. — 320 с.
69.МизиковскийЕ.А. Теория бухгалтерского учета / Под ред. Е.А.Мизиковского. М.: Экономистъ, 2006. - 555 с.
70.МизиковскийЕ.А. Управленческий учет: необходимость и действительность // Бухгалтерский учет. 1995. - №8.
71.МизиковскийИ.Е. Генезис управленческого учета: теоретико-методологический аспект: Дис. д-ра экон. наук: 08.00.12 / И.Е. Мизиковский. Нижний Новгород, 2006. — 328 с.
72.МишинЮ.А. Управленческий учет / Ю.А. Мишин. М.: изд-во «Дело и С