Законные интересы налогоплательщиков и их учет в правоприменительной деятельности

Короткий опис

Оглавление диссертациикандидат юридических наук Колесников, Сергей Игоревич

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКАЗАКОННЫХИНТЕРЕСОВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.
§ 1. Понятие и правовая природа законных интересов.
§ 2. Содержание законных интересов налогоплательщиков.
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ КАТЕГОРИЙ В ЮРИДИЧЕСКОЙ КВАЛИФИКАЦИИ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАПРАВЛЕННЫХ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ИХ
ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ.
§ 1. Ретроспективный анализ практики использования оценочных категорий в налоговыхправоотношениях.
§ 2. Проблемы квалификации действий налогоплательщиков, направленных на реализацию их законных интересов, с учетом оценочных категорий.^.
ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ УСТРАНЕНИЯ ПРИЧИН И УСЛОВИЙСОВЕРШЕНИЯНАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ДЕЙСТВИЙ, ПРИЗНАВАЕМЫХ НЕДОБРОСОВЕСТНЫМИ.
§ 1. Проблемы установления пределов налогового планирования.
§ 2. Институт налоговых историй.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Законные интересы налогоплательщиков и их учет в правоприменительной деятельности"

Неизбежны только смерть и налогу».
Бенджамин Франклин.
Актуальность темы диссертационного исследования. Значение налогов в современном обществе невозможно переоценить. Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета, образующего финансовую основу реализации социальных,правоохранительных, оборонных, регулирующих и других функций государства. Поэтомууплатаналога рассматривается как социальнаяобязанность, вытекающая из права частной собственности. Экономическое развитие государства сопровождается ростом социальных ожиданий в обществе, удовлетворение которых влечет постоянное увеличение государственных расходов. Государство нуждается во все большем объеме финансовых ресурсов. В свою очередь рост расходов заставляет государство изыскивать пути повышения поступлений налогов в бюджетную систему, в том числе посредством обеспечения полноты налогообложения.
Однако значение налогов не исчерпывается их фискальной функцией. Не менее значима их регулирующая функция. Налоги - эффективный инструмент координирования экономических отношений. С помощью налогов государство влияет на предпринимательскую деятельность, регулирует платежеспособный спрос. В то же время реализация фискальной и регулирующей функций налогов предъявляет противоположные требования к налоговому законодательству: если фискальная функция требует упрощения, то регулирующая - усложнения налогового законодательства, использования различных стимуляторов. И если фискальная функция налогов непосредственно направлена на реализациюпубличногоинтереса, то регулирующая функция обеспечивает реализацию общественного интереса опосредованно, через воздействие на частные интересыналогоплательщиков, что нисколько не умаляет ее значения. Обеспечение, гарантирование частных интересов налогоплательщиков, создание условий для их развития и расширения содействуют развитию экономики всей страны и в конечном счете обеспечивают рост налоговых поступлений в бюджетную систему, тем самым способствуя реализации фискальной функции налогов. Минимизация налогового бремени представляет интерес каждого лица,обязанногоплатить налоги. И если такая минимизация осуществляется в русле налогового регулирования, ее следует рассматривать как реализациюзаконногоинтереса. Налоговое администрирование, использованиеналогоплательщикамивозможностей, предоставляемых налоговым законодательством, становятся одной из ипостасей социального управления, рассматриваются в предпринимательском сообществе как прогрессивная технология управления бизнесом. Дисциплина «Налоговое планирование» преподается в образовательных учреждениях.
Вместе с тем в каждый конкретный налоговый период вправоприменительнойпрактике приоритет отдается фискальной функции налогов, поскольку стимулирующее воздействие специальных налоговых режимов, льгот, вычетов, кредитов даст положительный эффект с некоторой временной задержкой, а государственные расходы необходимо финансировать своевременно. К тому же оказывается, что усложнение налогового законодательства влечет возникновение в нем юридических дефектов, создающих условия дляпротивоправногоуклонения от уплаты налогов.
Противоправныеспособы уклонения от уплаты налогов должныквалифицироватьсяв соответствии с НалоговымкодексомРФ, КоАП РФ, УК РФ как налоговые илиадминистративныеправонарушения либо преступления, тогда как использованиезаконныхспособов следовало бы приветствовать, но на практике уменьшение налоговых поступлений в бюджетную систему в результате использования налогоплательщиками дефектов (противоречий ипробелов) налогового законодательства препятствует реализации фискальной функции налогов, искажает регулирующее воздействие налогов. Налоговые органы оказываются перед необходимостью противодействовать налоговому планированию.
Противодействиеналоговому планированию требует устранения дефектов налогового законодательства. Однако в последние годы в правоприменительной практике налоговых органов иарбитражныхсудов получает распространение использование оценочных категорий, таких какнедобросовестность, по отношению к действиям налогоплательщиков.
Термин «недобросовестность» применительно к налоговымправоотношениямбыл введен Конституционным судом Российской Федерации и в последующем получил развитие в актах Высшегоарбитражногосуда Российской Федерации, в том числе вПостановленииот 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценкеарбитражнымисудами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В связи с этимналогоплательщикисталкиваются с проблемами, связанными с незащищенностью законных интересов, а также с тем, что использование оценочных категорий позволяет произвольно устанавливать критериидобросовестностиили недобросовестности в каждом конкретном случае.
Степень научной разработанности темы исследования. Решение отдельных аспектов обозначенных выше проблем требует теоретических разработок в соответствующих сферах. Налоговые, административные и общетеоретические вопросы государственного регулирования экономики рассматриваются в научных трудах С.С.Алексеева, Е.М. Ашмариной, Д.Н. Бахраха, С.Н.Егорова,
A.П.Коренева, Л.Л. Попова, Ю.Н. Старилова, А.П.Шергинаи других.
Теория законных интересов нашла обоснование в работах И.Д.Алиевой, M.JI. Апранич, Ф.О. Богатырева, A.M.Васильева, P.E. Гукасяна, Г.И. Иванца,
B.И.Каминской, В.В. Коленцовой, Н.М. Коркунова, Е.А.Крашенинникова,
B.И.Курляндского, A.A. Левкова, C.B. Лучиной, A.B.Малько, Н.И. Матузова,
C.B.Михайловой, В.П. Озерова, И.А. Покровского, H.H.Полянского,
B.B.Субочева, B.M. Сырых, H.H. Тарасова, К.Ю.Тотьева, Т.В. Феоктистовой, К.В. Шундикова и других.
Проблеманедобросовестностиналогоплательщиков была раскрыта такимиправоведами, как B.JI. Ардашев, В.Р.Берник, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А.Гаджиев, А.Н. Головкин, О.Н. Горбунова, Е.Ю.Грачева, М.А. Громов, В.М. Зарипов, Р.Ф.Захарова, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А.Н.Козырин, A.A. Костин, Ю.А. Крохина, А.П.Кузнецов, В.Г. Пансков,
C.Г.Пепеляев, Г.В. Петрова, C.B. Разгулин, C.B.Савсерис, И.Н. Соловьев, Г.П. Толстопятенко, Д.Г.Черник, Д.М. Щекин, и другими.
Вместе с тем проблемы реализации законных интересов налогоплательщиков, обеспечения баланса регулирующей и фискальной функций налогов, использования оценочных категорий в правоприменительной практике и другие вопросы в комплексе до настоящего времени не рассматривались.
Объектом диссертационного исследования являются налоговыеправоотношения, возникающие в связи с реализацией налогоплательщиками своих законных интересов.
Предметом диссертационного исследования являются особенности указанныхправоотношений, связанные с квалификацией действий налогоплательщиков с использованием оценочных категорий, их правовое регулирование, результаты правоприменительной деятельности налоговых органов, органов внутренних дел и судов, освещение данных проблем в отечественной и зарубежной науке.
Целью диссертационного исследования является выработка предложений по обеспечению реализации законных интересов налогоплательщиков.
Для достижения цели диссертационного исследования необходимо решить следующие научно-исследовательские задачи: изучить и обобщить имеющиеся материалы, определить степень и уровень научной разработанности исследуемой темы; раскрыть правовую природу и содержание законных интересов налогоплательщиков; оценитьзаконностьинтереса налогоплательщика к минимизации налогового бремени; проанализировать в историческом аспекте практику оценкизаконностидействий налогоплательщиков с использованием оценочных категорий; обобщить отечественный и зарубежный опыт использования оценочных категорий; дать юридическую оценку налоговому планированию с точки зрения его соотношения с категориями «недобросовестность» и «законныйинтерес»; предложить пути вытеснения оценочных категорий в правоприменительной исудебнойпрактике юридическими критериями, свойственнымипубличномуправу; предложить новые гарантии реализации законных интересов налогоплательщиков.
Методологическая основа и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы, а именно: диалектический метод познания объекта в его развитии, методы сравнения, анализа, дедукции, индукции, абстрагирования и конкретизации, а также основанные на нихчастнонаучныеметоды: системный, структурный, статистический, сравнительно-исторический, формально-юридический и метод правового моделирования.
Нормативно-правовую и научную базы исследования составилиКонституцияРоссийской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы, актыПрезидентаРоссийской Федерации, нормативные правовые акты федеральных органовисполнительнойвласти, в том числе Федеральной налоговой службы Российской Федерации, и законодательство субъектов РФ, а также общетеоретические положения научных работ по таким отраслевым наукам, как налоговое иадминистративноеправо. В диссертационном исследовании широко использованысудебныеакты Конституционного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации, касающиеся оценочных категорий, иарбитражнаяпрактика судов субъектов РФ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой комплексное исследование категории «недобросовестностьналогоплательщика» через призму соблюдения его законных интересов с использованием новых аргументов, выработанных современнойарбитражнойпрактикой разрешения налоговых споров и самостоятельными разработками автора исследования.
В работе доказывается, что морально-этические категории, в том числе заимствованные из англосаксонской системы права, не свойственны российскому публичному праву и применение последних входит в прямой конфликт с задачами признания и обеспечения законных интересов налогоплательщика. Сделан вывод онедопустимостикомпенсирования дефектов налогового законодательства расширением свободногоусмотренияправоприменителя.
Впервые в отечественной науке обосновано внедрение в налоговое законодательство иправоприменительнуюпрактику налоговых органов нового института налоговых историй, позволяющего обеспечить стабильность как налоговых, так и гражданских правоотношений, что существенно снизит налоговые риски.
Проведенное исследование позволило разработать, обосновать и вынести на защиту следующие основные научные положения:
1. Применительно к налоговым правоотношениям категория «законный интерес» представляет собой юридическое выражение стремлений, которые могут быть реализованы по воле налогоплательщика в границах, устанавливаемых налоговым законодательством. Наиболее существеннымизаконнымиинтересами налогоплательщика являются:
- возможность минимизировать налоговые платежи в целях увеличения прибыли;
- рассчитывать на равномерное и справедливое распределение налогового бремени между всеми налогоплательщиками;
- исполнять обязанность по исчислению иуплатеналогов в условиях стабильности и предсказуемости налогового законодательства и правоприменительной практики.
2.Налогоплательщиклишен возможности защитить своизаконныеинтересы, пока не нарушено его субъективное право, в связи с отсутствием правовых механизмов. Охрана законных интересов возможна лишь в нормотворче-ском процессе, при проведенииэкспертизпроектов законодательных и иных нормативных правовых актов. Поэтому используемое в законодательстве словосочетание «охраняемыезаконом интересы» остается формой, не имеющей реального наполнения.
3. В судебной арбитражной практике и в правоприменительной практике налоговых органов все более широкое распространение получает квалификация действий налогоплательщика с использованием критериев «добросовестность» и «недобросовестность». При этомнедобросовестнымипризнаются налогоплательщики, совершающие противоправные действия. Тем самымнарушительналогового законодательства избегает предусмотренной законом юридической ответственности за реальносовершенныеим деяния (фальсификацию документов,совершениефиктивных сделок и т. д.).
4. Между регулирующей и фискальной функциями налогов выявлено противоречие, выражающееся в том, что регулирующая функция налогов обусловливает установление в налоговом законодательстве льгот, вычетов, специальных налоговых режимов, используемыхналогоплательщикомдля минимизации налогового бремени в целях реализации своего законного интереса, но в ущерб фискальной функции налогов. С другой стороны, фискальная функция налогов обусловливает упрощение налогового законодательства, препятствуя налоговому планированию, в то же время выступаетгарантиейустойчивости налоговых правоотношений. Баланс регулирующей и фискальной функций налогов тем самым обеспечивает баланс субъективных интересов налогоплательщика ипубличныхинтересов.
5. Понятие «налоговая выгода» имеет негативную окраску, его использование применительно к результату использования налогоплательщиком возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, означает отрицательную оценку действий налогоплательщика, его законного интереса. Минимизация налогового бремени, возврат налога на добавленную стоимость, получение вычетов и другое не направлены на получение какой-либо выгоды и должны рассматриваться как законные способы сокращения издержек.
6.Судебнаяи правоприменительная практика, вопрекизаконодательномузакреплению баланса между регулирующей и фискальной функциями налогов, идут по пути приоритетности фискальной функции, для чего используются оценочные категории, такие как критерий «недобросовестность», позволяющиеквалифицироватьправомерные попытки реализации законного интереса налогоплательщика в минимизации налогового бремени как противоправные.
7.Недопустимостьиспользования в практике разрешения налоговыхспоровоценочных категорий обусловлена следующими обстоятельствами: 1) их использование позволяет квалифицировать какнедобросовестныеправомерные действия налогоплательщика в реализации его законного интереса наравне спротивоправнымидействиями, в отношении которых в зарубежной практике применяются доктрины «существо над формой», «сделкапо шагам» и «деловая цель»; 2) предполагает широкуюсвободуусмотрения, создающую условия длясовершениякоррупционных действий; 3) может быть эффективной исключительно в условиях прецедентного права, но противоречит общим принципам романо-германского права, лежащим в основе российского права.
8. Одним из условий реализации законных интересов налогоплательщика является возможность заблаговременного получения им имеющихся у налогог и вых органов сведенийконфиденциальногохарактера о лицах, с которыми он вступает вдоговорныеотношения. На рынке юридических услуг соответствующие предложения представлены, что свидетельствует о коррумпированности отдельных сотрудников налоговых органов. В целях удовлетворения спроса на указанную информацию и устранениякоррупциогенногофактора предложено создать институт налоговых историй, основным субъектом которого будет налоговый орган.
9. Основными задачами института налоговых историй налогоплательщика являются:
- исключение оценочных категорий из юридической квалификации действий налогоплательщика;
- обеспечение безопасности бизнеса;
- обеспечение стабильности налоговых и хозяйственных правоотношений;
- исключение фактовнезаконнойутечки (продажи) информации о контрагентах, составляющей налоговуютайну, из базы данных налоговых органов;
- обеспечение дополнительных финансовых поступлений в бюджет за легальное предоставление соответствующей информацииналогоплательщику.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в результате исследования выводы и предложения создают основу для дальнейшего развития теории правовой охраны и защиты законных интересов налогоплательщиков, расширяют научные и практические представления об оценочных категориях, используемых при квалификации действий налогоплательщиков, способствуютуяснениюих правовой природы и степени обоснованности, пополняют потенциал юридической науки и способствуют развитию новых научных знаний.
Практическая значимость результатов исследования состоит в возможности применения выводов и предложений, сформулированных в настоящем диссертационном исследовании,законодательнымии исполнительными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования отдельных сфер законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, результаты исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий по финансовому и налоговому праву в высших учебных заведениях Российской Федерации, при составлении учебных планов и программ по соответствующим дисциплинам и при подготовке учебных и учебно-методических пособий, а также при проведении научных исследований, связанных с институтом недобросовестности налогоплательщика.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертационное исследование разработано и обсуждено на кафедреадминистративногоправа в Московском университетеМВДРоссии.
Концептуальные теоретические и практические положения настоящей работы нашли отражение в опубликованныхстатьях, а также в докладах на научно-практических конференциях.
Отдельные положения диссертационного исследования также апробированы:
- при подготовке и проведении лекционных и семинарских занятий по курсам «Налоговое право», «Налоговый процесс», «Общая теория налогообложения», «Организация и проведение налоговых проверок», «Арбитражная практика рассмотрения налоговых споров» на юридическом факультете Орловского государственного университета;
- при подготовке и проведении лекционных и семинарских занятий по курсу «Налоговое право» кафедры административно-правовых дисциплин Орловского юридического института МВД России;
- при проведении учебных мероприятий с сотрудниками управления по налоговымпреступлениямпри УВД по Орловской области, что подтверждается соответствующими актами о внедрении.
Результаты исследования также использовались в процессе сотрудничества с руководствомМУП«Спецавтобаза по санитарной очистке г. Орла» и
ОАО«Пассажирская транспортная компания» по вопросу оптимизации налогового бремени и при представлении интересов ОАО «Орловский завод силикатного кирпича» в арбитражных судах.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя шесть параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Административное право, финансовое право, информационное право", Колесников, Сергей Игоревич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
При проведении настоящего исследования в работе были сделаны следующие основные выводы.
1. Субъективные права, несмотря на их главенствующую роль в механизме правового регулирования разнородных общественных отношений, объективно не в состоянии удовлетворить все стремления человека, общества и государства, в особенности в самой динамичной сфереправоотношений— налоговой. Данные пробелы призван заполнить институтзаконныхинтересов как важное юридическое средство обеспечения наиболее качественного удовлетворения потребностей и запросов личности. При этом, несмотря на значимость этой категории, факт ее существования до сих пор остается в дискуссионной плоскости, так же, как и правовая природа, что во многом обуславливается отсутствием как нормативного, так иказуальногоее определения.
Подзаконнымиинтересами следует понимать интересы, которые непосредственно не получили конкретного закрепления в законе при условии строгого соответствия духу права. Применительно же к налоговымправоотношениямкатегория «законный интерес» представляет собой юридическое выражение стремлений, которые могут быть реализованы по воленалогоплательщикав границах, устанавливаемых налоговым законодательством.
Среди основных характеризующих черт института законных интересов налогоплательщика были выделены следующие:
-законныеинтересы направлены на устранение «пробельности» налогового законодательства, его «неуспевание» регулировать соответствующие отношения;
- законные интересы неразрывно связаны с субъективными правами и являются как их первоисточником, так и способны вытекать из них, распространяясь на соответствующие налоговые отношения, не охваченные регулированием субъективных прав; институт законных интересов де-юре является самостоятельным объектом правовой охраны, а де-факто лишен данной охраны и защиты в силу отсутствиякорреспондирующейобязанности у третьих лиц, что вызвано отсутствием их формулирования в каких-либо официальных документах; охрана законных интересов возможна лишь внормотворческомпроцессе, при проведении экспертиз проектовзаконодательныхи иных нормативных правовых актов, поэтому используемое в законодательстве словосочетание «охраняемыезаконом интересы» является формой, не имеющей реального наполнения.
2. Необходимость выявления законных интересов, которые, как было указано в настоящей работе, могут трансформироваться в субъективные права, в налоговыхправоотношенияхво многом обусловлена возможностью в последующем посредствомзаконотворчествасоздавать новые нормы права, а также соотносить уже имеющиеся на предмет их соответствиязаконныминтересам как государства, так иналогоплательщиков.
Одной из причин возникновения разногласий между государством и лич ностью является конфликт интересов сторон. Касательно налоговых правоотношений отметим, что на протяжении всего времени существования института налогообложения во всех его проявлениях наблюдалось противостояние двух законных интересов: собирать как можно больше налогов (со стороны государства), при этом на сколько больше, никому неизвестно, ведь ни государство, ни общество не знает, какое количество является оптимальным для нормальногр функционирования первого, и платить как можно меньше налогов в рамках налогового законодательства (со стороны налогоплательщиков), а вот методы, которыми это достигалось и достигается, не всегда можно отнести к правовым,; что актуально и сегодня.
Именно сбалансированный учет законных интересов обеих сторон способен если не устранить полностью, то хотя бы сгладить возможные конфликтные ситуации.
В процессе написания настоящей работы, используя метод от противного, анализируя причины нежелания платить законом установленные налоги, сформулированные итальянским автором А. Гиоргетти, и группы причинуклоненияот платы налогов, выведенные П.М.Годме, были установлены следующие основные законные интересы: политические, экономические, моральные и технические. Среди законных интересов государства был выявлен базовый — своевременно получать от налогоплательщиков налоги в размере, необходимом для удовлетворения потребностей. Остальные его законные интересы будут либо прямо вытекать из данного, либо косвенно перекликаться с ним.
Законные интересы налогоплательщиков и государства, как правило, имеют диаметрально противоположный характер, но в условиях, когда налоговая система государства приближается к идеальной, т. е. соответствует принципам, провозглашенным А. Смитом, интересы сторон совпадут. К сожалению, российская действительность показывает, что если это и произойдет в нашей стране, то еще очень-очень не скоро.
3. Установлено, что порожденный кризисом банковской системы 1998— 1999 гг. морально-этический критерий «недобросовестность», неизвестный до этого нашей правовой системе и впервые официально провозглашенныйКонституционнымсудом Российской Федерации, сегодня активно ворвался в сферу налоговых отношений, распространяясь на разного рода налоговые отношения, отличные от тех, из которых он изначально был выведен.
Выявлено, что расширение сферы применения критерия во многом достигается вкладыванием в него как налоговыми органами, так исудебнойсистемой нового смысла. Подчас егорасширительноетолкование полностью перечеркивало смысл, заложенный еще Конституционным судом Российской Федерации. Данный факт явился основанием длярегламентациипоследнего в Постановлении Пленума Высшегоарбитражногосуда Российской Федерации № 53 от 12 октября 2006 года «Об оценкеарбитражнымисудами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где институтнедобросовестностибыл раскрыт через три основные темы: тему налоговогомошенничества, концепцию деловой цели, ответственность за действие третьих лиц, поставщиков, которые во многом были заимствованы из доктрин стран англосаксонской системы права («существо над формой», «сделкапо шагам» и «деловая цель»).
Установлено, что, несмотря на желание Высшего арбитражного суда Российской Федерации поставить все точки над «Ь> в вопросе применения института недобросовестности, многие формулировки впостановленииявляются расплывчатыми и нуждающимися втолковании. В связи с этим нами отмечено, что вместо одного морально-этического критерия, так и незакрепленногодо сих пор в законодательстве, налоговыеправоотношениядополнительно получили еще ряд аналогичных критериев («деловая цель», «налоговая выгода», «экономический эффект» и т. д.), что, с одной стороны, внесло некоторую ясность, с другой - усложнило некоторые аспекты применения института недобросовестности из-за нового понятийного аппарата, построенного на значительной доле субъективизма, а потому остро нуждающегося в дополнительной регламентации.
В работе был сделан вывод о том, что введение в российскуюсудебнуюпрактику зарубежных судебных доктрин является поспешным инеобоснованнымшагом высшей судебной инстанции.
4. Установлено, что в случае объективного выявления в действиях налогоплательщика, признанногонедобросовестным, незаконных начал, привлечение к налоговой ответственности является обоснованным. При этом налоговая ответственность может наступить только в случае выявления реальнойобязанностиуплатить налог в бюджет. В случае же, когда в результатенезаконныхдействий налогоплательщика налог куплатене возникает (например, мнимыми были как хозяйственные операции по приобретению товаров, так исделкипо их реализации), налогоплательщик не должен нести налоговую ответственность. При этом факт признания его недобросовестным, как правило, не порождает и возможности привлечения последнего к уголовной ответственности, так как критерий недобросовестности не является каким-либодоказательствомв рамках уголовного делопроизводства, а в случае наличия объективныхдоказательствмнимости или "притворности сделок необходимость его применения исчезает, т. е. он, как правило, применяется именно в случаяхнедоказанностифакта незаконности действий налогоплательщика.
Налоговые органы обладают ограниченнымиполномочиямив сфере раскрытия налоговыхправонарушенийи сбора достаточной доказательственной базы и, как показывает практика, в большинстве случаев не в состоянии доказать не только мнимость илипритворностьсделок, но и недобросовестность налогоплательщика.
Предложенные в работе изменения пункта 1статьи36 Налогового кодекса Российской Федерации позволят устранить даннуюзаконодательнуюнедоработку. В частности, предложено данную норму изложить в следующей редакции: «По мотивированному запросу налоговых органов органы внутренних делобязаныучаствовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами налоговых проверках и иных мероприятиях налогового контроля, в ходе которых налоговым органом были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о нарушенииналогоплательщикамизаконодательства о налогах и сборах».
Данные изменения позволят налоговым органам привлекать сотрудников внутренних дел уже на стадии камеральных проверок и в иных мероприятиях налогового контроля. В свою очередь оперативные действия сотрудниковмилициив рамках Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» позволят налоговым органам выносить изначально законные решения, основанные на реальныхдоказательствахнезаконности действий налогоплательщиков, не прибегая к помощи каких-либо морально-нравственных критериев, в том числе недобросовестности.
Совместная работа Федеральной налоговой службы и Министерства внутренних дел позволит привлекать к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НалоговогокодексаРоссийской Федерации, предусматривающей штраф в размере 40 процентов отнеуплаченныхналогов, привлекать к уголовной ответственности за реальносовершенныепреступления не только налогоплательщиков, но и ихпособникови, наконец, не позволитпреступникамизбежать уголовной ответственности в силу истечения сроковдавности.
При этом необходимость существования оценочных категорий, в том числе института недобросовестности, автоматически сойдет на нет. Его заменит институт мнимых ипритворныхсделок, что полностью соответствует законным интересам как государства, так и налогоплательщиков.
5. Критерий «недобросовестность» прямо нарушает законные интересы налогоплательщиков на определенность понятийного аппарата налогового законодательства. Так, в свете данного явления институт налогового планирования на сегодня потерял своего рода «легитимность» по причине возможности отнесения налогоплательщиков, использующих его в своей работе, к категориинедобросовестныхсо всеми вытекающими отсюда негативными последствиями, и минимизирование налогового бремени на законных основаниях больше напоминает азартные игры, где до конца неизвестно, выиграешь или проиграешь.
В связи с этимзаконодателюнеобходимо поставить все точки над «Ь> в данном вопросе и определиться: либо узаконить налоговое планирование, продолжая усложнять налоговое законодательство, либо, наоборот, сделать НалоговыйкодексРоссийской Федерации максимально примитивным, однозначным и понятным рядовомугражданинус полным исключением статей, позволяющих снизить налоговую нагрузку (посвященных льготам, вычетам, специальным налоговым режимам и т. п.), что ликвидирует на корню налоговое планирование. В итоге проблема налогового планирования может быть решена двумя путями: увеличением объема налогового законодательства или его резким уменьшением.
При этом в обоих случаях института недобросовестности не должно быть по определению, так как в первом сводится на нет сама суть налогового планирования, а во втором — нет оснований для существования недобросовестности.
В ходе исследования было установлено, что сегоднязаконодательидет по пути развития института налогового планирования, так как с каждым днем налоговое законодательство не только не упрощается, но и усложняется дополнительнымистатьями, позволяющими при соблюдении определенных условий уменьшать налоговое бремя. При этомзаконодательногозакрепления налоговое планирование так и не получило.
На примере налоговой оптимизации хозяйственной деятельностиМУП«Спецавтобаза по санитарной очистке г. Орла» иОАО«Пассажирская транспортная компания» было выявлено, что законные интересы государства могут противостоять друг другу в рамках его самого. В частности, нами было установлено несовпадение законных интересов Российской Федерации с законными интересами субъекта Российской Федерации и местногосамоуправления. При этом государственный орган, которыйобязанучитывать законные интересы всех выше перечисленных субъектов, отдает предпочтение отстаиванию интересов тех, за счет кого он, как правило, финансируется, в нашем случае - отстаиванию интересов Российской Федерации (федерального бюджета).
На данном примере было проиллюстрировано, насколько опасно использование оценочных категорий в праве. Оценочные понятия, используемые впоследствии в конъюнктурных целях, постепенно оттесняют нормы права на второй план, придают им декларативный характер. В публично-правовых отношениях, основанных на принципе подчинения, это всегда чреватоадминистративнымпроизволом. В итоге получается, что институт недобросовестности является не чем иным, какнеправовымметодом реализации государством своих законных интересов в области налогообложения.
Вышеприведенное подвело к выводу о том, что в налоговых правоотношениях не должно быть места для морально-этического критерия, выведенного органом, не имеющим по определению права заниматьсянормотворчествомиз одностороннего представления о добре и справедливости, к тому же когда данная категория отвечает пяти факторамкоррупциогенности. Правоприменительная практика не должна подменять собой закон, устанавливая косвенным путем дополнительные права и обязанности налогоплательщика, пусть даже из благих намерений — борьбы зауплатуналогов. Но эти благие намерения легко превращаются в «неограниченностьусмотрения», что приводит к нарушению принципаверховенствазакона, о чем всегда говорилКонституционныйсуд Российской Федерации.
Проведенные исследования подвели к однозначному выводу: категории «недобросовестность» наряду ссудебнымидоктринами нет места в налоговых правоотношениях как несоответствующим и нарушающим законные интересы налогоплательщиков.
6. Раскрывая тему ответственности за поставщиков в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53ПленумВысшего арбитражного суда Российской Федерации ввел не до конца ясные и во многом оценочные конструкции, не позволяющие сделать однозначный вывод в отношениивиновностиналогоплательщика за действия контрагента понеперечислениюналогов в бюджет.
С другой стороны, высшаясудебнаяинстанция указала на критерий, благодаря которомуналогоплательщикв любом случае будет признан недобросовестным, а именно: нахождение последнего во взаимозависимости или аффилированное™ с поставщиком. Сразу отметим, что данный признак сыграл важную роль только в первое время, сразу же после появления в свет рассматриваемогосудебногоакта. Потом же налогоплательщики, продолжающие уклоняться отуплатыналогов за счет использования в своих схемах фирмоднодневок, просто убрали изучредительныхи иных документов какую-либо привязку к своим предприятиям.
В связи с этим следует констатировать, что на сегодняшний момент данная проблема не только не решена, но и продолжает развиваться. Государство же не пытается решить ее, перекладывая бремядоказываниясвоей невиновности на добросовестных налогоплательщиков. Как реакция на подобного рода действия — предприниматели вынуждены строить свой бизнес по трехступенчатой структуре, которая позволяет, не платя налоги, избежать каких-либо негативных последствий.
Предложения:обязатьбанки в электронном виде по защищенным каналам связи сообщать о денежных оборотах налогоплательщиков по счетам по итогам каждого месяца; создать общедоступную электронную информационную базу данных по всемналогоплательщикамстраны, размещающуюся в открытом доступе на официальном сайте Федеральной налоговой службы Российской Федерации; создать систему дополнительной проверки контрагента путем предоставленияналогоплательщикувозможности обращения в налоговый орган через Всемирную сеть Интернет в режиме on-line; организовать отделы, формирующие налоговые истории, и внести изменения в закон о регистрации юридических лиц - все это способно дать ощутимый эффект в форме создания высоконадежной защиты законных интересов как бизнеса, так и государства.
Необходимость создания института налоговых историй обусловлена уже имеющейся на рынке юридических услуг платной возможностью приобретения у организаций с сомнительной репутацией данного рода информации, полученнойнезаконнымпутем, что свидетельствует о коррумпированности отдельных сотрудников налоговых органов. Создание вышеуказанного института, во-первых, устраниткоррупциогенныйфактор в налоговых органах, во-вторых, удовлетворит законные интересы налогоплательщика на получение подобного рода информации и, наконец, обеспечит дополнительные финансовые поступления в бюджет за счет легального платного ее предоставления.
Основная же задача предложенных новелл заключается в стремлении сделать налоговую сферу более прозрачной, исключив из нее наличие такого не правового феномена, как фирмы-однодневки, что сведет на нет существование одной из граней категории «недобросовестность», которая, как показало время, не способна что-либо изменить в данной сфере.
Подытоживая вышесказанное, отметим, что только реформы в сфере налогообложения назаконодательномуровне могут стать единственным способом борьбы суклонениемот налогообложения.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат юридических наук Колесников, Сергей Игоревич, 2010 год

1. Нормативные правовые акты
2.КонституцияРоссийской Федерации, принятая всенароднымголосованием12 декабря 1993 года.
3. Федеральныйконституционныйзакон «О Конституционном суде Российской Федерации» от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ// Российская газета.1994. 23 июля. № 138-139.
4. Федеральный конституционный закон «Обарбитражныхсудах в Российской Федерации» от 28 апреля 1995 года № 1-ФКЗ // Российская газета.1995. 16 мая. №93.
5. Федеральный закон «ГражданскийкодексРоссийской Федерации (часть первая)» от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ // Российская газета. 1994. 8 декабря. № 238-239.
6. Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12 августа 1995 года№ 144-ФЗ //Российская газета. 1995. 18 августа. № 160.
7. Федеральный закон «Семейный кодекс Российской Федерации» от 29 декабря 1995 года № 223-Ф3 // Российская газета. 1996. 27 января. № 17.
8. Федеральный закон «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26 января 1996 года № 14-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1996. 29 января. № 5. Ст. 410.
9. Федеральный закон «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13 июня 1996 года № 63-Ф3 // Собрание законодательства РФ. 1996. 17 июня. № 25. Ст. 2954.
10. Федеральный закон «Уголовно-исполнительный кодекс Российской Федерации» от 8 января 1997 года № 1-ФЗ // Российская газета. 1997. 16 января. №9.
11. Федеральный закон «Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ //Российская газета. 1998. 12 августа. № 153-154. •
12. Федеральный закон «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 августа. № 148-149.
13. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть первую НалоговогокодексаРоссийской Федерации» от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ // Российская газета. 1999. 15 июля. № 135.
14. Федеральный закон «Налоговый кодекс Российской Федераций (часть вторая)» от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ // Парламентская газета. 2000. 10 августа. № 151-152.
15. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ // Российская газета. 2001. 10 августа. № 153-154.
16. Федеральный закон «Земельный кодекс Российской Федерации» от 25 октября 2001 года № 136-Ф3 // Российская газета. 2001. 30 октября. № 211212.
17. Федеральный закон «Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» от 18 декабря 2001 года № 174-ФЗ // Российская газета. 2001. 22 декабря. № 249.
18. Федеральный закон «Арбитражныйпроцессуальный кодекс Российской Федерации» от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ // Российская газета. 2002. 27 июля. № 137.
19. Федеральный закон «Гражданскийпроцессуальныйкодекс Российской Федерации» от 14 ноября 2002 года № 138-Ф3 // Российская газета. 2002. 20 ноября. № 220.
20. Федеральный закон «Жилищный кодекс Российской Федерации» от 29 декабря 2004 года № 188-ФЗ // Российская газета. 2005. 12 января. № 1.
21. Федеральный закон «О кредитных историях» от 30 декабря 2004 года № 218-ФЗ // Российская газета. 2005. 13 января. № 2.
22. Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельныезаконодательныеакты Российской Федерации» от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ // Российская газета. 2008. 27 ноября. № 243.
23. Федеральный закон «Обантикоррупционнойэкспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» от 17 июля 2009 года № 172-ФЗ // Российская газета. 2009. 22 июля. № 133.
24. Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 29 декабря 2009 года № 383-ФЭ // Российская газета. 2009. 31 декабря. № 255.
25. Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 года № 943-1 //Бюллетеньнормативных актов. 1992. № 1.
26. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года № 2118-1 // Российская газета. 1992. 10 марта. №56.
27. Закон Орловской области «Об областном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» от 5 декабря 2008 года № 836-03 // Орловская правда. 11 декабря. № 202.
28. Решение Орловского городского Совета народныхдепутатов«О бюджете города Орла на 2009 год» от 19 декабря 2008 года № 40/649-ГС // Вестник Орловского городского Совета народных депутатов. 2008. № 12.
29.УказПрезидента Российской Федерации «О системе и структуре федеральных органовисполнительнойвласти» от 9 марта 2004 года № 314 // Российская газета. 2004. 12 марта. № 50.
30.ПостановлениеПравительства Российской Федерации «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе» от 30 сентября 2004 года № 506 // Российская газета. 2004. 6 октября. № 219.
31. Постановление Правительства Российской Федерации «Об антикоррупционнойэкспертизенормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» от 26 февраля 2010 года № 96 // Российская газета. 2010. 5 марта. № 46.1771. АктыСССРи РСФСР
32. Конституция СССР 1977 года. М.:Юрид. лит., 1989.
33. ПостановлениеЦИКи СНК СССР «Об основных принципах организации Государственногонотариата» // СЗ СССР. 1926. № 35. Ст. 252.
34. Гражданский процессуальный кодексРСФСР. М.: Юрайт, 2002. Ст.478.
35. Кодекс РСФСР обадминистративныхправонарушениях. М.: Проспект, 2001.
36. Положение о ГосударственномнотариатеРСФСР // СУ. 1930. № 38. Ст. 476.
37. УказПрезидиумаВерховного Совета СССР «Об основныхобязанностяхи правах советской милиции по охране общественного порядка и борьбе спреступностью» от 8 июня 1973 года //ВедомостиВерховного Совета СССР. 1973. №24. Ст. 309.
38. Основы законодательства СоюзаССРи союзных республик об административныхправонарушениях// Ведомости ВС СССР. 1980. № 44. Ст. 909.
39. Закон о городском, районном в городе Совете народных депутатов РСФСР от 29 июля 1971 года // ВедомостиВерховногоСовета РСФСР. 1971. № 31. Ст. 654.
40. Закон о статусе народных депутатов в СССР от 20 сентября 1972 года // Ведомости Верховного Совета СССР. 1972. № 36. Ст. 347.
41. Закон о государственном нотариате // Ведомости Верховного Совета СССР. 1979. № 17. Ст. 277.
42. Закон обадвокатурев СССР // Ведомости ВС СССР. 1979. № 49. Ст.846.
43. Закон о государственномарбитражев СССР // Ведомости ВС СССР. 1979. №49. Ст. 844.
44. Закон о народном контроле в СССР // Ведомости ВС СССР. 1979. № 49. Ст. 840.
45. Закон оПрокуратуреСССР // Ведомости ВС СССР. 1979. № 49. Ст.
46. Закон о правовом положении иностранныхгражданв СССР // Ведомости ВС СССР. 1981. № 26. Ст. 836.
47. Иные юридические документы
48. Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации «Об ответственностиналогоплательщикови банков за непоступление в бюджет налогов» от 23 апреля 1996 года № НП-4-11/39н // Экономика и жизнь. 1996. № 19.
49. Письмо Федеральной налоговой службы от 12 марта 2007 года № 0311-02/66 // Экономика железных дорог. 2007. № 10.
50. Письмо Федеральной налоговой службы от 8 мая 2007 года № 03-1102/124 // Экономика железных дорог. 2007. № 10.
51. Письмо Федеральной налоговой службы «О направлении писем Минфина России от 12.03.2007 г. № 03-11-02/66 и от 08.05.2007 г. № 03-1102/124» от 21 мая 2007 года № ММ-6-02/406@ // Экономика железных дорог. 2007. № 10.
52. ПостановлениеКонституционногосуда Российской Федерации «Поделуо проверке конституционности положенийподпункта"д" пункта 1 и пункта 3статьи20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в
53. Постановление Конституционного суда Российской Федерации «По делу о проверкеконституционностиположения статьи 199 Уголовного кодекса
54. Российской Федерации в связи сжалобамиграждан П.Н. Белецкого, Г.А. Нико-вой, Р.В.Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» от 27 мая 2003 года № 9-П // Вестник КС РФ. 2003. № 4.
55. Информационное письмо Президиума Высшегоарбитражногосуда Российской Федерации «Об ответственности налогоплательщиков и банков занепоступлениев бюджет налогов» от 4 апреля 1996 года № 1 // ВестникВАСРФ. 1996. №6.
56. Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20 мая 2004 года № 4719/04 // Вестник ВАС РФ. 2004. № 8.
57. Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 ноября 2004 года № 7448/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 2.
58. Постановление Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 марта 2005 года № 13885/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 7.
59. ПостановлениеПленумаВысшего арбитражного суда Российской Федерации «Об оценкеарбитражнымисудами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 года № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
60. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 ноября 2006 года № 11253/06 // Вестник ВАС РФ. 2007. Февраль. № 2.
61. Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24 января 2008 года № 16720/07 // Экономика и жизнь. 2008. Август. № 35.
62. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июня 2003 года по делу № А56-22892/02 //СПС«Консультант-Плюс».
63. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 сентября 2004 году по делу № КА-А40/6914-04 // СПС «Консультант-Плюс».
64. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 ноября 2005 года по делу № КА-А40/13060-04 // СПС «Консуль-тантПлюс».
65. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11 мая 2007 года по делу № А65-23569/06 // СПС «КонсультантПлюс».
66. Постановление Одиннадцатого арбитражногоапелляционногосуда от 23 июля 2007 года по делу № А65-23569/06 // СПС «КонсультантПлюс».
67. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 6 декабря 2007 года по делу № А65-5602/2007-СА1-7 // СПС «КонсультантПлюс».
68. Решение Арбитражного суда Орловской области от 19 января 2009 года по делу № А48-4684/08-6 // СПС «КонсультантПлюс».
69. Решение Арбитражного суда Орловской области от 19 марта 2009 года по делу № А48-311/2009 // СПС «КонсультантПлюс».
70. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24 июня 2009 года по делу № А48-4684/08-6 // СПС «КонсультантПлюс».
71. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 8 августа 2009 года по делу № А48-311/2009 // СПС «КонсультантПлюс».
72. Монографии,комментарии, учебные и справочные издания
73.АлексеевС.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. -М., 1966. — 183 с.
74.АлексеевС.С. Общая теория права. М.: Проспект, 2008. - 354 с.
75.БабаевВ.К., Бабаев C.B. Функции современного российского государства. Н. Новгород, 2001. - 201 с.
76.БеловВ.А. К вопросу онедобросовестностиналогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. — М.:ВолтерсКлувер, 2006. -96 с.
77. Бизнес икоррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И.Головщинский, С.А. Пархоменко, B.JI. Римский, Г.А.Сатаров. — М.: ИН-ДЕМ, 2004.-113 с.
78. Брю С.Л.,МакконнеллК.Р. Экономикс. М.: Инфра-М, 2005. - 486 с.
79.ВасильевA.M. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М.: Юрид. лит., 1976. - 264 с.
80.ВитрукН.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М.: Наука, 1979. - 229 с.
81.ВитрукН.В. Система прав личности // Права личности в социалистическом обществе. М.: Наука, 1981. — 272 с.
82.ВласенкоН.А. Язык права. Иркутск, 1997. - 176 с.
83.ГамбаровЮ.С. Курс гражданского права. Часть общая. Т. 1. СПб., 1911.-793 с.
84.ГвоздевА.Н. Современный русский литературный язык. — М.: Просвещение, 1973. 350 с.
85. Гоббс Т. Избранные сочинения. М.: Госиздат, 1926. - 276 с.
86.ГогинA.A. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Монография / Под ред. P.JI. Хачатурова. Тольятти: ВУиТ, 2003. — 167 с.
87.ГодмеП.М. Финансовое право / Перев. P.O.Халфиной. М.: Прогресс, 1978.-429 с.
88.ГродзинскийМ.М. Обвиняемый, его обязанности и права в процессе. М.: Право и жизнь, 1926. - 242 с.
89.ДеминA.B. Налоговое право России. М.:Юрлитинформ, 2006.424 с.
90.ЖижиленкоA.A. Должностные (служебные) преступления. — М.: Юридическая литература. 1924. 348 с.
91.ЗагряцковМ.Д. Административная юстиция и правожалоб// Право и Жизнь. М., 1923. Кн. 4. - 303 с.
92.ЗахаровВ.А. Создание юридических лиц: правовые вопросы. М.: Норма, 2002. - 208 с.
93.ИльинA.B. Недобросовестность налогоплательщика: проблемы теории и практики. Новосибирск, Изд-во СОРАН, 2008. - 276 с.
94.КечекьянС.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. — М.: Издательство АН СССР, 1958. 181 с.
95. ПЗ.Коркунов Н.М. Очерк теорииадминистративнойюстиции. СПб., 1898.- 167 с.
96.КорнуковВ.М. Конституционные основы положения личности в уголовномсудопроизводстве/ Под ред. В.А. Познанского. Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1987. - 178 с.
97. Коуз Р. Фирма, рынок и право. Пер. с англ. М.: Дело «ЛТД» при участии изд-ва «Catallaxy», 1993. - 192 с.
98.КузнецовA.B. Уголовное право и личность. М.: Юридическая литература, 1977. - 168 с.
99.КурляндскийВ.И. Советский закон настражеинтересов личности. -М., 1954.
100.КурскийД.И. Избранные статьи и речи. — М.: Гос. изд-во юрид. литры, 1958.-327 с.
101.ЛермонтовЮ.М. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности полученияналогоплательщикомналоговой выгоды» (вопросы неоднозначной квалификации) // СПС «КонсультантПлюс».
102.МалиновскийA.A. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002.128 с.121.,Малько A.B.Законныйинтерес и субъективное право // Вопросы теорииохраняемыхзаконом интересов. — Ярославль, 1990. — 118 с.
103.МалькоA.B. Общая теория государства и права: академический курс: В 3 т. / Под ред. М.Н. Марченко. 2-е изд., перераб. и доп. Т. 3. Гл. 10. -М., 2001.-672 с.
104.МалькоA.B. Политическая и правовая жизнь России:,: актуальные проблемы. М., 2000. - 256 с.
105.МалькоA.B. Проблемы теории государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1999. Гл. 15.