ОБЛІК І АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З ЕКСПОРТУ ТА ІМПОРТУ ЗА ДОГОВОРАМИ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ Статья

Актуальність теми. Міжнародна торгівля є важливим фактором розвитку кожної країни та підвищення ефективності виробництва конкурентоспроможної продукції. Це обумовлюється тим, що торгівля дозволяє країнам розвивати спеціалізацію, підвищувати продуктивність своїх ресурсів і таким чином збільшувати загальний обсяг виробництва. На розвиток і структуру зовнішньої торгівлі кожної з країн впливають основні тенденції розвитку міжнародної торгівлі, зокрема, і такої як набуття пріоритетного значення міжнародного ринку послуг при невпинному зростанні міжнародного товарного ринку. Проведення будь-якої операції на міжнародному ринку передбачає укладання відповідних договірних угод. Зовнішньоекономічні торговельні договори відіграють важливу роль в регулюванні міжнародної комерційної діяльності і за своїм характером так або інакше пов’язані з правовим полем щонайменше двох держав.

Розвиток ринкових відносин у національній економіці призвів до ускладнення господарських процесів і врешті до необхідності проведення досліджень впливу договірних умов на методику обліку при здійсненні господарських операцій. Дана проблема пов’язана не тільки з правовим, а й з економічним аспектом. Насамперед, це стосується необхідності врахування всіх суттєвих договірних умов та даних про їх виконання при формуванні облікової інформації щодо операцій з експорту та імпорту.

Дослідженнями проблем обліку та аудиту зовнішньоекономічних операцій, оцінки виконання зобов’язань за договорами, розробкою проблеми класифікації та впливу договірних умов на їх відображення в обліку, займалися науковці М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, В.І. Драч, І.В. Жиглей, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Козак, Ю.М. Лисенков, Л.І. Лук’яненко, М.Р. Лучко, В.М. Пархоменко, І.В. Педь, О. Петрук, І.І. Пилипенко, М.Я. Остап’юк, О.В. Небильцова, К.В. Романчук, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, О.І. Степаненко, Б.Ф. Усач, а також зарубіжні вчені О.Ф. Мухін, М.І. Овсійчук, С.А. Бороненкова. Загальним питанням організації та проведення аудиту, його інформаційного забезпечення присвячені наукові роботи вітчизняних вчених С.Ф. Голова, В.П. Завгороднього, С.Я. Зубілевич, С.Б. Ільїної, Г.Г. Мумінової-Савіної, О.А. Петрик, В.Я. Савченка, В.В. Сопка, а також зарубіжних авторів С.М. Бичкової, Я.В. Соколова, Е.А. Аренса, Ф.Л. Делфиза, Г.Р. Дженика, Дж.К. Лоббека, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша.

Разом із тим поза увагою залишається низка важливих питань щодо розробки методичних вказівок для проведення аудиту операцій з експорту та імпорту як окремого блоку (з поглибленим дослідженням) з прикладами робочих документів.

Отже актуальність проблем з обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу та необхідність комплексного дослідження теоретичних, методичних та практичних питань у цій сфері, обумовила вибір теми дисертаційної роботи, її мету, завдання і предмет дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою: «Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій як важливих інструментів ринкової економіки» (номер державної реєстрації 0101U007344), автором удосконалено методику проведення аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу. Робота пов'язана з науковими розробками Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) за планом науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) Міністерства юстиції (МЮ) України, де автор дисертації була безпосереднім виконавцем: „Методики вирішення судово-економічною експертизою (бухгалтерською) питань, пов'язаних з оподаткуванням експортно-імпортних операцій” (номер державної реєстрації 0103U002004), “Методики вирішення судово-економічною (бухгалтерською) експертизою питань, пов’язаних з оподаткуванням господарських операцій з нафтою, газом та електроенергією” (номер державної реєстрації 0103U002005). За першою темою автором розроблена методика вирішення питань щодо оподаткування операцій з імпорту та експорту товарів та послуг, за другою - методика вирішення питань щодо оподаткування операцій з імпорту нафти. Усі роботи КНДІСЕ завершені, а результати прийняті до практичного використання в системі Міністерства юстиції України (довідка №12/4-396 від 29.05.2006р.).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в обґрунтуванні теоретичних засад діючої системи обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу, удосконаленні методики та організації обліку та аудиту в цій сфері, розробці практичних рекомендацій оцінки виконання зобов’язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу. Для досягнення мети дослідження в роботі були поставлені такі завдання:

- дослідити економіко-правові передумови проведення операцій з експорту й імпорту товарів та послуг, з метою удосконалення методики та організації їх обліку та аудиту;

- проаналізувати науково-теоретичні положення щодо розмежування ринку товарів та ринку послуг і обґрунтувати пропозиції щодо удосконалення нормативно-правових актів з метою однозначної ідентифікації для обліку зовнішньоторговельних операцій з товарами й послугами;

- узагальнити існуючий передовий міжнародний досвід, вітчизняні напрацювання щодо класифікації послуг та розробити їх класифікацію у сфері зовнішньої торгівлі, яка б дозволяла врахувати особливості відображення послуг в обліку;

- розкрити теоретичні та практичні аспекти обліку операцій з товарами та послугами, що проводяться у сфері зовнішньоекономічної торгівлі, розробити рекомендації щодо його удосконалення;

- проаналізувати організаційні аспекти обліку операцій з експорту та імпорту в комп’ютерному середовищі з метою виявлення повноти врахування суттєвих умов укладених контрактів і запропонувати модель, яка б дозволяла узгодити дані про суттєві договірні умови з фактичними даними документів про їх виконання або невиконання;

- за результатами критичної оцінки напрацювань, що стосуються методики та організації проведення аудиторських перевірок операцій з експорту та імпорту, систематизувати їх та обґрунтувати напрями її подальшого удосконалення;

- розвинути методичні підходи та запропонувати критерії оцінки виконання зобов’язань за контрактами з імпорту для надання аудиторських послуг за завданнями з надання впевненості.

Об’єктом дослідження є методика та організація обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за зовнішньоекономічними договорами.

Предметом дослідження є фінансово-господарські операції, що здійснюються підприємствами України за договорами купівлі-продажу.

Методи дослідження. Методологію дослідження становлять основні положення теорії пізнання, а також фундаментальні положення сучасної економічної теорії. Вирішення поставлених завдань здійснювалося з урахуванням сучасної наукової думки вітчизняних і зарубіжних вчених, чинного законодавства та практики проведення судово-економічних експертиз з питань обліку та аудиту. У процесі наукового дослідження застосовувались різноманітні специфічні методи економічних досліджень, взаємопов'язані загальною логікою аналізу: методи наукової абстракції, індукції та дедукції, ретроспективного аналізу (при визначенні термінів експорту, імпорту послуг, сутності операційного аудиту); логічного моделювання (при розробці схеми доцільності проведення операцій з імпорту та залучення до їх виконання посередників), групування, порівняння, аналізу і синтезу (при розробці критеріїв оцінки виконання контрактів з імпорту).

Наукова новизна одержаних результатів. Результат дисертаційної роботи полягає в теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням методики і організації обліку та аудиту операцій з експорту й імпорту з урахуванням укладених торговельних договорів (контрактів). Наукова новизна здобутих результатів дослідження така:

Уперше:

- запропоновано комплексний підхід до формування інформації про операцій з експорту та імпорту в комп’ютерних системах бухгалтерського обліку, який передбачає врахування всіх суттєвих договірних умов та даних документів про хід їх виконання, що надасть можливість керівництву підприємств отримувати повну, об’єктивну та своєчасну інформацію про хід виконання укладених договорів при мінімізації витрат робочого часу, а для бухгалтерів автоматизувати процес групування даних з дебіторської заборгованості та розрахунку резерву сумнівних боргів,

- розроблено і запропоновано критерії оцінки для аудиторських послуг з надання впевненості щодо виконання зобов’язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу товарів, а саме: показник кількості днів, що залишились до виконання зобов’язань перед отримувачем товарів, які імпортуються; показник відхилення фактичної вартості імпортного товару від контрактної; показник упущеної вигоди, що дозволить визначити ступінь виконання чи невиконання договірних відносин та приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо уникнення, зниження та компенсації потенційних втрат.

Удосконалено:

- методику обліку операцій з імпорту та експорту товарів, за якими не передбачається перетину митного кордону України, шляхом запровадження субрахунків другого і третього порядків з метою узагальнення та систематизації відповідної інформації про доходи й витрати, що створює реальні передумови для деталізованого і прозорого обліку, де при мінімальних витратах підвищується цінність облікової інформації про здійснення таких операцій, уможливлюється проведення внутрішнього та зовнішнього контролю за їх виконанням;

- організаційні підходи до розрахунку ризику невиявлення шляхом застосування числових значень до суб’єктивних оцінок аудиторського ризику та його компонентів у автоматизованому режимі за спрощеною схемою, що дозволить зменшити час на проведення розрахунку ризику невиявлення й визначення кількості необхідних свідоцтв, створити передумови для підвищення якості аудиторських перевірок через застосування методики проведення аудиту у повному обсязі;

- форми робочих документів для проведення аудиту операцій за торговельними договорами на експорт та імпорт, що створить передумови для автоматизації процесу аудиторської перевірки, дозволить зменшити витрати робочого часу аудиторів для підготовки та їх проведення, разом з тим, підвищити якість вказаних перевірок.

Одержали подальший розвиток:

- положення щодо розмежування ринку товарів та ринку послуг: визначення поняття «експорт (імпорт) послуг» та класифікація послуг з урахуванням особливостей відображення зовнішньоторговельних операцій в обліку, що створює передумови для правильного визнання та відображення в обліку операцій з надання послуг, удосконаленню методики та організації системи внутрішнього контролю зазначених операцій;

- методика проведення аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу в частині уточнення сутності цього виду аудиту, його цілей та завдань, джерел інформації, що дозволить перевіряти та оцінювати управлінські рішення не тільки з позиції ретроспективи, але й у перспективі.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в тому, що розроблені в роботі пропозиції та рекомендації, направлені на удосконалення методики і організаційних аспектів обліку й аудиту операцій з експорту та імпорту, можуть бути застосовані підприємствами, а також аудиторськими фірмами. Їх використання дасть змогу удосконалити інформаційну базу бухгалтерського обліку, підвищити ефективність проведення зовнішньоторговельних операцій, оптимізувати процес проведення аудиторських перевірок операцій з експорту та імпорту.

До результатів, що мають практичне значення та отримали позитивну оцінку, належать пропозиції щодо: запровадження субрахунків другого та третього порядків для відображення в обліку даних про операції з експорту та імпорту товарів, які за умовами торговельних контрактів не перетинають митних кордонів України; комплексного підходу до формування інформації для автоматизації обліку операцій, які проводяться за зовнішньоекономічними торговельними договорами; організаційного підходу до розрахунку ризику невиявлення шляхом застосування числових значень до суб’єктивних оцінок аудиторського ризику та його компонентів у автоматизованому режимі за спрощеною схемою; розвитку теоретичних та практичних аспектів проведення аудиту операцій з експорту та імпорту, форм робочих документів для аудиторських перевірок; застосування критеріїв оцінки виконання зобов’язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу товарів.

Дані результати були використані у практичній діяльності підприємств ТОВ «Технологія К» (довідка №32 від 18.04.2006р.), аудиторських фірм ТОВ «Міла-аудит» (довідка №12 від 10.03.2007р.) і ТОВ «АУДИТ- КОНУС» (довідка №14 від 21.03.2006р.).

Результати дослідження використано у практичній діяльності Київського НДІСЕ при проведенні експертиз та лекційній роботі (акт впровадження №12/4-397 від 29.05.2006р., довідка №12/4-396 від 29.05.2006р.), Аудиторської палати України (довідка №2-460 від 16.06.2006р.), у навчальному процесі для підготовки навчальних програм і методичного забезпечення ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» (довідка від 18.01.2007р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, які викладено в дисертаційній роботі та виносяться на захист, отримано автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Висновки та результати дисертаційної роботи оприлюднені на засіданні вченої ради Київського НДІСЕ; на Міжнародній науково-практичній конференції з аудиту «Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід» (Спілка аудиторів України, Аудиторська палата України, м. Київ, жовтень 2003 р.); на ІІ Міжнародній науково-практичної конференції «Науковий потенціал світу – 2005» (Дніпропетровський національний університет, м. Дніпропетровськ, вересень 2005 р.).

Публікації. Основні положення і результати дослідження викладено у 9 одноосібних наукових працях загальним обсягом 4,3 д.а., з них 6 у наукових фахових виданнях, 2 - матеріали конференцій, 1 – інші видання.

Структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 195 сторінок друкованого тексту, в тому числі 23 таблиці на 16 сторінках і 29 рисунків на 14 сторінках. Дисертація містить 7 додатків на 33 сторінках, список використаних джерел включає 176 найменувань на 15 сторінках.