БАРАЗГОВА ЛАРИСА КАСПОЛАТОВНА ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗИМАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Краткое содержание

Во введении обосновывается актуальность темы исследования,

излагается степень ее научной разработанности, определяются цель, задачи,

объект и предмет диссертационного исследования, формулируется научная

новизна, теоретическая и практическая значимость работы, приводятся

сведения об использованных методах исследования, о материалах,

составивших теоретическую и правовую основу работы, представляется

информация об апробации результатов исследования, а также

формулируются положения, выносимые на защиту.

В главе первой диссертационного исследования «Общая

характеристика современного развития правовых норм о взимании

косвенных налогов в экспортно-импортных операциях» анализируются

общие правовые условия взимания косвенных налогов в экспортно-

импортных операциях, основания исчисления НДС и акцизов, соотношение

норм налогового, таможенного, валютного, внешнеэкономического

законодательства о взимании косвенных налогов.

В первом параграфе «Источники правового регулирования взимания

косвенных налогов в экспортно-импортных операциях» показано, что

анализ источников правового регулирования налогообложения косвенными

налогами экспортно-импортных операций связан с теоретическими

основами режима налоговых (таможенных) платежей и требует определения

особых принципов правового режима налогообложения во

внешнеэкономической деятельности на основе Налогового, Таможенного

кодексов Российской Федерации, Таможенного кодекса Российской

Федерации, положениями Таможенного кодекса Таможенного Союза об

обеспечении уплаты НДС и акцизов в экспортно-импортной деятельности,

предусмотренными (п. 2 ст. 84, п. 5 ст. 85, п. 3 ст. 93, п. 2 ст. 217 и др.) и

Договором о создании единой таможенной территории и формировании

17

Таможенного Союза от 6.10.2007 года между Республикой Белорусь,

Республикой Казахстан и Российской Федерацией в рамках Евразийского

экономического сообщества (ЕврАзЭС), других федеральных законов. К

таким особым принципам автор относит следующие:

1 ) . Согласованность налогового, таможенного, экспортно-импортного

правового регулирования. Учитывая, что в систему таможенных платежей

включены косвенные налоги (НДС и акцизы), к ним применяются положения

Налогового кодекса РФ. В ч. 1 ст. 3 ТК РФ устанавливается, что при

регулировании отношений по установлению, введению и взиманию

таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации

применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и

сборах.

2) Трансграничный характер налоговой базы «внешних» косвенных

налогов. Согласно ч. 1 ст. 12 ТК РФ все лица на равных основаниях, как

правило, имеют право на перемещение через таможенную границу

Российской Федерации товаров и транспортных средств. Это означает, что

они пользуются равными правами и обязанностями и при уплате НДС и

акцизов, с учетом российских, международных и зарубежных норм и

стандартов.

3) Регулирующая функция «внешних» косвенных налогов. Она заключа-

ется в наличии ограничений по общей сумме ввозных таможенных пошлин,

налогов. Она, согласно ст. 321 ТК РФ, не должна превышать, как правило,

объема таможенных платежей, подлежащих уплате, если бы товары были

выпущены для свободного обращения на территорию России..

4) К омплексность видов юридической ответственности за

правонарушения (таможенные, налоговые, бюджетные. валютные,

антимонопольные, имущественные и др.) Данное начало предполагает

установление в таможенном законодательстве лиц, ответственных за уплату

таможенных пошлин, налогов (ст. 320 ТК РФ).

5) Особенности обеспечения уплаты налогов и сборов при перемещении

товаров через таможенную границу. В экспортно-импортных операциях

существует специальный режим обеспечения исполнения налоговой

обязанности. Кроме установленных НК РФ мер по обеспечению исполнения

18

налоговой обязанности, обеспечительный характер носят также способы,

предусмотренные таможенным законодательством.

Доказывается, что «привязка» правового режима акцизов к экспортно-

импортным операциям определяет ему особое место в налоговом

законодательстве и требует совершенствования научных подходов к

разработке его институтов. Во-первых, акцизы, в отличие от прямых налогов,

взимаются как при реализации определенной номенклатуры товаров на

внутреннем рынке государства, так и при перемещении этих товаров через

таможенную границу государства. В этой связи, в первом случае, то есть

когда они взимаются на внутреннем рынке государства, их можно назвать

«внутренними», а во втором – «внешними». Во-вторых, сумма акциза

определяется плательщиком самостоятельно, что позволяет говорить о нем

как о неокладном налоге. Это отличает акцизы, например, от налога на

имущество физических лиц, который является окладным, так как

обязанность по сбору сведений, необходимых для налогообложения,

исчисление налога и вручение налогоплательщикам извещения на уплату

налога возлагается на налоговые органы. В-третьих, во внешнеторговом

обороте акцизы имеют статус так называемых таможенных платежей. По

сути, согласно НК РФ акциз является формой налога на определенные виды

расходов граждан.

Во втором параграфе «Права и обязанности налогоплательщиков при

взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-

импортных операциях» анализируются права и обязанности

налогоплательщиков на этапах исчисления и учета НДС и акцизов как

основные структурные элементы рассматриваемых правоотношений с учетом

норм Таможенного кодекса таможенного союза ЕврАзЭС. Подчеркивается,

что сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю по статье 198 НК

РФ является «учетно-контрольным элементом» при исчислении налоговой

базы. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию

Российской Федерации соответствующие заполненные таможенные формы и

расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются

как контрольные документы для установления обоснованности налоговых

вычетов. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые

19

объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю

подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)

соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе в

реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных

учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза

выделяется отдельной строкой.

Налогоплательщик обязан представить контракт (копия контракта)

налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В

случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по

договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору,

налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии,

договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и

контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных

товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с

договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с

контрагентом.

Налогоплательщик обязан представить платежные документы и выписку

банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки

от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет

налогоплательщика в российском банке. Если поставка на экспорт

подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору

поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в

налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии),

которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации

подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера

(поверенного, агента) в российском банке.

П р и поступлении выручки от реализации подакцизных товаров

иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих

подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с

платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются

договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары,

заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом),

осуществившей платеж. Если незачисление валютной выручки от реализации

20

подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется

в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством

Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы

документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной

выручки на территорию Российской Федерации;

Н ал о г оплательщик обязан представить грузовую таможенную

декларацию (ее копия) с отметками российского таможенного органа,

осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и

российского таможенного органа, в регионе деятельности которого

находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за

пределы таможенной территории Российской Федерации.

Налогоплательщик обязан представить копии транспортных или

товаросопроводительных документов или иных документов с отметками

российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз

товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за

исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через

границу Российской Федерации.

Н а л о г оплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по

подакцизным товарам на установленные статьей 200 НК РФ налоговые

вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и

уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров

либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на

таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное

обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для

производства подакцизных товаров. Вычетам подлежат суммы акциза,

уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому,

произведенному из пищевого сырья, использованному для производства

виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства

алкогольной продукции.

В третьем параграфе «Соотношение норм налогового,

таможенного, валютного, внешнеэкономического законодательства о

взимании косвенных налогов» отражено межотраслевое содержание

налогового правоотношения по взиманию косвенных налогов в экспортно-

21

импортных операциях, которое заключается в исполнении

налогоплательщиком соответствующей обязанности. Следовательно,

возникновение налогового долга у налогоплательщика, или налоговой

задолженности, является основанием для возникновения соответствующего

поведения участников внешнеэкономических отношений. Представляется,

что налоговую задолженность в данном случае следует рассматривать не

только как налоговое правоотношение, но и как внешнеэкономическое или

таможенное правоотношение. Анализируя научную литературу по

рассматриваемой теме, автор показал, что правовой механизм взимание

косвенных налогов во внешнеэкономической деятельности отличается

особенностями: 1)трансграничным характером налогооблагаемых

операций, 2)наличием иностранных участников, посредников между

поставщиками и конечными потребителями товаров и услуг,3)растущим

воздействием на него унифицированных норм международных

соглашений и документов международных организаций

(ВТО,ОЭСР,ЮНСИТРАЛ); 4)развитием новых форм международной

коммерции и расчетов (электронной, бартерной), которые обусловливают

необходимость критичного переосмысления современных институтов

косвенного налогообложения в мировой торговле. Отмечена растущая

необходимость адаптации механизма косвенного налогообложения к новым

реалиям жизни, где доля, например, «электронных» товаров и Интернет-

операций на внешнем рынке продолжают расти и создавать целый ряд

проблем для косвенного налогообложения и администрирования косвенных

налогов.

В главе второй «Правовой механизм взимания косвенных налогов при

перемещении товаров через таможенную границу» рассмотрены

особенности налогового администрирования и правоприменения в сфере

косвенного налогообложения во внешней торговле, права и обязанности

субъектов исследуемых налоговых правоотношений.

В параграфе первом «Особенности налогового администрирования в

сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций»

доказано, что налогообложение НДС и акцизами при экспортно-импортных

операциях в отличие от операций внутри страны имеет специфику,

22

производную от избранного субъектом таможенного режима. Связь

налоговой ставки с видом внешнеэкономического контракта состоит в том,

что для отдельных видов сделок законом могут быть установлены

повышенные или пониженные налоговые ставки. В соответствии со ст. 53

НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых

начислений на единицу измерения налоговой базы. Размер налоговых

ставок по НДС непосредственным образом связан с видом реализуемого

товара, видом внешнеэкономического контракта, статусом и характером

деятельности экспортера (импортера). Связь налоговой ставки НДС с видом

реализуемого товара выражается в том, что для отдельных видов (групп)

товаров законодательством установлены повышенные или пониженные

налоговые ставки (ст. 164 НК РФ, определяющую ставки обложения НДС

от 0 до 20% для разных видов товаров).

В первую очередь, при несогласии налогового органа с юридической

квалификацией контрактов, статуса и характера деятельности

налогоплательщика они могут быть переквалифицированы только судом

(ст. 45 НК РФ). В таких случаях гражданско-правовая квалификация сделок,

статуса и характера деятельности налогоплательщика с учетом правил ст. 11

НК РФ является необходимой предпосылкой «для правильного опреде-

ления налоговых последствий.

В о вторую очередь, на налогообложение во внешней торговле влияют

стоимостные условия контракта. Влияние валюты платежа на конечную

рыночную цену внешнеторгового контракта и налоговую базу НДС

проявляется в различной цене валюты в зависимости от формы платежа и

других условий. Налоговая база для налогообложения косвенными

налогами внешнеэкономического контракта исчисляется не произвольно, а

только по итогам налогового периода (ст. 54 НК РФ). В связи с этим стороны

внешнеэкономического контракта, руководствуясь установленными

законодательством налоговыми периодами, имеют возможность путем

распределения во времени хозяйственных операций добиться

уменьшения налогообложения главным образом за счет переноса момента

получения прибыли или возникновения иного объекта налогообложения

на более поздние периоды, что приводит к отсрочке уплаты налогов.

23

В третью очередь следует отметить, установленную НК РФ сложную

и формализованную процедуру возврата из бюджета НДС, уплаченного

российскими экспортерами, которая сложилась на сегодняшний день в

России. НДС с авансовых платежей, полученных в счет оплаты

экспортируемого товара, представляет собой существенные налоговые

издержки экспортера, связанные с необходимостью отвлечения денежных

средств на уплату НДС, возмещение которых отнюдь не гарантировано.

В четвертую очередь как «негативный фактор», имеет место период

вынужденного отвлечения экспортером денежных средств на уплату НДС

тем больше, чем больше временной разрыв между получением аванса и

экспортом товара за пределы таможенной территории Российской

Федерации. Если же момент получения экспортером аванса переносится

на более поздние налоговые периоды, то таким образом на более поздний

срок отодвигается уплата НДС и сокращается период вынужденного

отвлечения денежных средств из-за уплаты НДС. В пятую очередь, нормы

НК РФ, устанавливающие налоговые периоды, сами по себе не

ограничивают стороны в формировании условий внешнеэкономического

контракта, но оказывают косвенное влияние на формирование таких

условий, являясь своеобразным ориентиром, позволяющим сторонам

осуществлять налогообложение путем переноса момента возникновения

того или иного объекта налогообложения на более поздние периоды,

добившись соответственно отсрочки уплаты налогов.

В шестую очередь, сформировался механизм применение сторонами

договора тех или иных частноправовых механизмов «добросовестной

оптимизации» налоговых убытков. «Ограничение» сторонами издержек,

«непредсказуемого» двойного налогообложения при формировании условий

внешнеэкономического контракта ведет либо к уменьшению налоговой

базы отдельных объектов налогообложения внешнеторговой сделки и

соответственно подлежащих уплате налогов, либо, наоборот, к

увеличению, как налоговой базы, так и подлежащих уплате налогов.

В параграфе втором «Налоговые правоотношения по взиманию

косвенных налогов при перемещении товаров через таможенную

границу» теоретически обоснованы особенности налоговых правоотношений

24

«таможенного характера» как комплексных правоотношений. В таможенном

правоотношении налогового характера элементы субъекта и объекта тесно

взаимосвязаны. При уплате таможенных платежей в качестве одной из

сторон могут выступать как сами плательщики, так и их представители или

«условные» плательщики, но ответственность несут лица, связанные с

объектом налогообложения, т.е. товаром, перемещаемым через таможенную

границу. При этом под исчислением налога принято понимать совокупность

действий налогоплательщика, налогового агента или налогового органа по

определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджеты или целевые

фонды».

П лательщик самостоятельно определяет сумму таможенных платежей

при перемещении товара через таможенную границу, когда исключение

составляют случаи перемещения товаров в международных почтовых

отправлениях (п. 3 ст. 295 ТК РФ), а также выставление требования о

внесении таможенных платежей (ст. 350 ТК РФ). Таможенный орган

исчисляет и определяет размер таможенных платежей самостоятельно

Автор доказывает, что основой юридической характеристики налоговых

правоотношений является механизм определения налоговой базы исчисления

акцизов, а основой для исчисления акцизов является таможенная стоимость

перемещаемых товаров (при применении адвалорных ставок), их количество.

Подчеркнуто, что противоречия статей 38 НК РФ и 322 ТК РФ привели к

дискуссионности юридического термина «объект налогообложения» акцизов.

В третьем параграфе «Правовая характеристика объектов и

субъектов правоотношений по взиманию косвенных налогов в

экспортно-импортных операциях» показано, что имеющая место

несогласованность налогового и внешнеэкономического законодательства в

части определения объектов и субъектов налогообложения

внешнеэкономических контрактов проявляется при установлении места и

времени совершения акта международной купли-продажи товара. Таким

образом, для целей налогообложения вопросы определения места и

времени осуществления купли-продажи, а также места и даты

фактической передачи или реализации товаров (работ, услуг) с точки

зрения международного налогообложения, имеют важнейшее значение.

25

В настоящее время мировая практика показывает, что определение

места и момента исполнения обязательств в рамках международной купли-

продажи товара с гражданско-правовых позиций и с точки зрения налого-

обложения по законодательству разных стран часто не совпадают.

С точки зрения международного налогообложения место и момент

осуществления внешнеторговой деятельности могут определяться либо на

основании названных правил торгового права, либо на основании особых

правил международного и национального налогового права.

В случае расхождения частноправовых и налоговых норм

национального законодательства разных стран у участников

внешнеэкономической деятельности возникают серьезные сложности в

определении объектов и субъектов налогообложения, а также в правильном

формировании его соответствующих условий. Взаимосвязь норм НК РФ

об исчислении налоговой базы конкретных объектов налогообложения

внешнеэкономической сделки с частноправовыми механизмами

обязательственного права и соответствующими условиями проявляется в

том, что использование сторонами контракта тех или иных допускаемых

международным и национальным законодательством частноправовых

механизмов обязательственного права (цена, расчеты, издержки) может

существенным образом влиять на специфику исчисления налоговой базы

конкретных объектов налогообложения.

В третьей главе «Основные направления развития налогового

законодательства в сфере косвенного налогообложения экспортно-

импортных операций» обобщается международное и национальное

законодательное регулирование косвенного налогообложения во внешней

торговле, высказываются рекомендации по совершенствованию косвенного

налогообложения экспортно-импортных операций в НК РФ.

В первом параграфе «Косвенное налогообложение экспортно-

импортных операций в европейском интеграционном праве и налоговом

праве зарубежных государств» В зарубежных странах НДС и акциз во

внешней торговле рассматриваются в качестве многоступенчатого

всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса

производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров

26

и услуг. Налоговая политика иностранных государств в части косвенного

налогообложения подчинена процессам его гармонизации в рамках

международного сотрудничества. Наибольших результатов в деле

гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав

Европейского Союза. Налоговая гармонизация в странах ЕС ставит перед

собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными

конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и

унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных

процессов в регионе; приведения в соответствие структуры налоговых

систем, порядка взимания основных видов косвенных налогов.

А н а ли з ируя теоретические основы международно-правового

регулирования сотрудничества Российской Федерации и Европейского

Союза в области налогообложения, автор уделяет внимание теоретическим

взглядам ученых юристов на такие понятия, как «международное

налогообложение», «европейское налоговое право», «европейское право», «

международное налоговое право» применительно к взиманию косвенных

налогов в экспортно-импортных операциях.

Во втором параграфе «Перспективы совершенствования норм

российского и интеграционного налогового права о взимании косвенных

налогов в экспортно-импортных операциях» диссертант предлагает меры

по приведению российского законодательства об акцизах и налоге на

добавленную стоимость в соответствие с правом Таможенного союза

ЕврАзЭС, правом Европейского Союза и общемировыми тенденциями, что

совершенствует процесс налогового администрирования уплаты

соответствующих акцизов, НДС, таможенных пошлин и сужает возможности

неправомерного налоговой оптимизации. Предлагается включить новый

раздел НК РФ, регулирующий международное налогообложение, взимание

НДС и акцизов в экспортно-импортных операциях.

П р е дложения также направлены на развитие теоретико-правовых

аспекты акцизного налогообложения экспортно-импортных операций в

Российской Федерации как самостоятельного правового института. Вместе с

тем следует учитывать, что в процессе анализа и выработки государственной

налоговой политики все в большей степени наряду с национальными

27

принимаются во внимание и интеграционные международные факторы,

вносящие в нее определенные коррективы.

Гармонизация и унификация в рамках ЕврАзЭС достигается постепенно

как в части сближения специальных правовых норм, определяющих состав

косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, так и путем

гармонизации общих налоговых норм, регулирующих налоговый режим

государства.

В Заключении делаются теоретические и практические выводы,

отмечается особая роль «института косвенного налогообложения экспортно-

импортных операций» в системе норм Налогового кодекса РФ, его

определяющая роли в системе правовых регуляторов налоговых отношений

во внешнеэкономической деятельности, что приводит к выводу об особой

ответственности государственных органов за «качество функционирования

механизма исчисления и уплаты НДС и акцизов». Подчеркнуто, что

регулирующее воздействие внешнеэкономической функции налогов в НК

РФ.

По теме диссертации опубликованы следующие работы общим объемом

2,5 п.л. :

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных

перечнем ВАК:

1.БаразговаЛ.К.Законодательное регулирование акцизного

налогообложения: практика иностранных государств // Бизнес в законе. -

2009.- № 1. - 0,8 п.л.

2.БаразговаЛ.К. Правовое регулирование косвенного налогообложения

при осуществлении операций во внешнеэкономической деятельности //

Бизнес в законе. - 2009. - № 6. - 0,8 п.л.

Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

3.Баразгова Л.К. Вопросы соотношения норм таможенного и налогового

законодательства в области налогообложения акцизами. / Статья в сборнике

научных трудов ВГНА Минфина России «Рынок, финансы, право и

28

управление в современном мире». Издательство ВГНА Минфина России -

М., 2007.- 0,7 п.л.

4.Баразгова Л.К. Рассмотрение спорных вопросов налогообложения

экспортно-импортных операций в праве Европейского Союза // Сборник

статей научно-практической конференции ВГНА Минфина России

«Проблемы современного гражданского процессуального и арбитражного

процессуального права». – М., 2010.- 0,3 п.л.