КОНЮШКО Костянтин Володимирович ІНСТИТУЦІЙНИЙ МЕХАНІЗМ РОЗВ\'ЯЗАННЯ ПОДАТКОВИХ СПОРІВ (ФІНАНСОВО-ПРАВОВІ АСПЕКТИ)

Краткое содержание

У вступі розкрито сутність і стан досліджуваної проблеми; обґрунтовано актуальність обраної теми; визначено мету і завдання дослідження, його об’єкт предмет і методи дослідження, сформульовано наукову новизну і практичне значення одержаних результатів; наведено дані про апробацію результатів дослідження та публікації; представлено структуру дисертації.
Розділ 1 «Інституційний механізм розв’язання податкових спорів: теоретико-правові підходи» складається із трьох підрозділів, в яких податковий спір розглянуто через призму фінансово-правового регулювання, проаналізовано методологічні засади реалізації податкового законодавства у процесі розгляду податкових спорів і розкрито поняття та основні елементи інституційного механізму розгляду податкових спорів.
У підрозділі 1.1 «Податковий спір як фінансово-правова категорія» проаналізовано положення теорії фінансового права України та іноземних країн, підходи адміністративно-правової науки до розуміння поняття «податковий спір». Доведено, що віднесення податкових спорів до публічно-правових, які є підсудними адміністративним судам, має своєю підставою як чинне законодавство, так і теоретичне підґрунтя, що у цілому дозволило законодавцю чітко й одностайно визначитися із юрисдикцією стосовно даної категорії справ. Обґрунтовано, що податкові спори є невід’ємною складовою податкових правовідносин, які виникають із самої природи та механізмів оподаткування, коли платник податків не має права на свій розсуд розпоряджатися частиною майна, що у вигляді певної грошової суми підлягає внесенню до бюджету чи позабюджетного цільового фонду. У цьому обов’язку втілений публічний інтерес усіх членів суспільства. Поняття податкового спору досліджено через призму фінансово-правового регулювання та публічних інтересів. Надано доводи щодо розмежування понять «податковий конфлікт» та «податковий спір». Підкреслено, що спроможність швидко, якісно та на законних засадах розв’язувати податкові спори визначає якість функціонування податкової системи та застосування податкового законодавства суб’єктами податкових відносин.
У підрозділі 1.2 «Методологічні засади реалізації податкового законодавства у процесі розгляду податкових спорів» визначено провідну роль методології у становленні та розбудові податкового законодавства в Україні. Підкреслено, що методологічні підходи до законодавства свідчать про те, що грамотне застосування норм права не може відбуватися без якісного правотворчого процесу, який має бути однаково чітким як на державному, так і на місцевому рівні. ПК України проаналізовано з використанням теоретико-методологічних підходів, що висуваються до нормативно-правових актів. Визначено, що у ПК України закладено підхід, який дозволяє надавати точну інтерпретацію термінів відповідно до цілей, закладених кодексом, в одній статті. Це можна розглядати як позитивну якість, реалізовану на рівні єдиного кодифікованого акта, що регулює сферу податкових відносин. У роботі проаналізовано проблеми методологічного характеру, характерні чинному податковому законодавству.
Розглянуто вихідні засади, на яких має розбудовуватися податкове законодавство, щоб бути ефективним. Обґрунтовано думку, що розвиток податкового законодавства потрібно здійснювати на основі ціннісно-світоглядного, гносеологічно-цивілізаційного та інструментального підходів, які можна використовувати як окремо, так і в комплексі. Держава повинна закріпити у податковому законодавстві не лише фіскальні орієнтири, але й морально-етичні норми, які дозволяють оцінювати таке законодавство як справедливе. Доведено, що основою нормотворчого процесу, що повинна забезпечувати удосконалення податкового законодавства, має значною мірою виступати планування. Необхідно забезпечити баланс між підходами щодо ефективності та стабільності податкового законодавства, його доступності, їх гармонійно поєднати відповідно до потреб держави та суспільного розвитку.
Підрозділ 1.3 «Поняття та основні елементи інституційного механізму розгляду податкових спорів» присвячено аналізу підходів щодо визначення поняття податкового спору із метою вироблення поняття інституційного механізму розв’язання податкових спорів. Зауважено, що усунення недоліків розв’язання податкових спорів не можна вважати головним заходом впливу держави на податкову систему, але воно має суттєве значення для якісного розвитку цієї системи у цілому, на удосконалення правозастосування з боку як платників податків, так і податкових органів. Разом із тим проведений аналіз досліджень практики розв’язання податкових спорів у країнах континентальної та англосаксонської систем права (зокрема, США, Великобританії, Франції) доводить подібність підходів у концептуальному аспекті. Податкові спори розв’язуються або в адміністративному, або у судовому порядку. Саме ці порядки та процедури й становлять основу інституційного механізму вирішення податкових спорів.
Механізм розв’язання податкових спорів треба розглядати як складову механізму правового регулювання в цілому. Для нього, з одного боку, характерними будуть ознаки, зміст і властивості, що має механізм правового регулювання в цілому, а з іншого – матиме свої особливості, викликані специфікою податкової діяльності та податкових правовідносин. Водночас критикується позиція щодо обмеження механізму вирішення податкових спорів винятково процесуальними нормами права, а отже – і процесуально-правовими відносинами. Якщо вивчати механізм розв’язання податкових спорів із позицій його інституційного змісту, то потрібно виходити із того, що такий спір має розглядатися через призму правових засобів, за допомогою яких він розв’язується, та систему органів (інституцій), чиї зусилля мають застосовуватися для його вирішення. Зазначені підходи дозволяють сформулювати поняття інституційного механізму розв’язання податкових спорів, визначити та розкрити його основні елементи.
Розділ 2 «Особливості реалізації інституційного механізму розв’язання податкових спорів у процесі застосування досудового порядку» складається із трьох підрозділів, в яких визначено особливості організаційно-правового забезпечення механізму розв’язання податкових спорів у досудовому порядку в Україні, проаналізовано особливості реалізації такого порядку й розглянуто зарубіжний досвід використання апеляційних та альтернативних способів досудового розв’язання податкових спорів.
У підрозділі 2.1 «Організаційно-правове забезпечення механізму розв’язання податкових спорів у досудовому порядку в Україні» підкреслено, що в Україні досудовий порядок розв’язання податкових спорів закріплений чинним податковим законодавством. Він передбачає участь як основного інституційного елементу механізму розв’язання податкових спорів контролюючих органів у сфері оподаткування. Розкрито особливості механізму досудового розв’язання податкових спорів. Якісною характеристикою визначено наявність спеціальної компетенції у суб’єктів, що беруть участь у процесі позасудового розгляду податкових спорів. Такими суб’єктами від імені держави виступають контролюючі органи, зобов’язані реалізовувати охоронну функцію права – в її широкому розумінні, а не лише як охоронну функцію податкового права.
Доведено, що для позасудового порядку розгляду податкових спорів характерною є наявність різних учасників процесуальних відносин. Зокрема, суб’єктів, між якими виник податковий спір, та опосередкованих учасників, серед яких (як і в судовому розгляді) можна виокремити свідків, експертів тощо. Процесуальні права та обов’язки учасників податкового спору, тобто платників податків і контролюючих органів, обумовлюють наявність специфічної процедури доведення, яка передує винесенню кінцевого рішення щодо наявного податкового спору. Розглянуто спеціальні гарантії для платників податків, наявність яких сприяє дотриманню балансу інтересів учасників податкових відносин.
Проведений порівняльно-правовий аналіз податкового законодавства ряду іноземних країні (Канади, США, Німеччини, Бельгії, Польщі тощо) доводить, що можливість обов’язкового досудового оскарження застосовують у світі, що свідчить про доцільність такого запровадження. Право на оскарження є загальноприйнятим правом, яким наділяються учасники податкових відносин незалежно від правової системи, прийнятої у тій чи іншій країні. А саме поняття податкового оскарження, «податкової апеляції» у різних країнах у цілому тотожне і означає оскарження платником податків рішення податкового органу, прийнятого за результатами перевірки на підставі застосування податкового законодавства.
Підрозділ 2.2 «Особливості реалізації досудового порядку розв’язання податкових спорів» присвячено розкриттю досудового оскарження неправомірних актів контролюючих органів, дії або бездіяльності їх посадових осіб в адміністративному порядку. Проаналізовано чинне податкове законодавство, визначено його колізії та прогалини. Підкреслено, що багато процедурних питань дотепер не врегульовано, оскільки у ПК України містяться базові положення, а відомчий нормативно-правовий акт, який урегульовував порядок адміністративного оскарження, на сьогодні скасований і не прийнято нового. Проведене дослідження доводить суттєву роль процедур оскарження та важливість закріплення порядку адміністративного оскарження на рівні закону, а не підзаконного акту.
Проаналізовано суть і значення основних етапів адміністративного оскарження, у тому числі подання первинної скарги, подання повторної скарги, закінчення процедури адміністративного оскарження, а також процедури оскарження постанов у справі про адміністративне правопорушення. Зазначені процедури виступають складовою інституційного механізму досудового розв’язання податкових спорів.
У підрозділі 2.3 «Апеляційні та альтернативні способи досудового порядку розв’язання податкових спорів: зарубіжний досвід» проаналізовано законодавство іноземних країн у частині здійснення апеляційних процедур досудового розгляду податкових спорів, а також використання альтернативних способів досудового розв’язання податкових спорів. Зазначено, що досвід зарубіжних країн та показники розгляду скарг свідчать про те, що застосування обов’язкового досудового врегулювання податкових спорів надає можливості реалізувати основні цілі – саме забезпечити самоконтроль податкових органів та зменшити навантаження на суди. Проаналізовано законодавство ФРН у сфері медіації, визначено роль Директиви 2008/52/ЄС від 21 травня 2008 р. щодо певних аспектів медіації. Оцінено перспективи використання процедур медіації та примирних процедур у Німеччині та Нідерландах. Визначено процесуальні засади організації розгляду скарг Службою внутрішніх доходів (ІRS) США, розкрито сутність процедур медіації, вимоги до медіаторів, права платників податків у процесі використання альтернативних способів досудового розв’язання податкових спорів. Підкреслено, що медіаційні процедури відрізняються строками їх проведення та вартістю. Особливості використання цих процедур розглянуто і на прикладі Бельгії, що має свою специфіку, пов’язану з рекомендаційним характером Служби податкової медіації. Окрему увагу приділено горизонтальному моніторингу (ADR), основна мета якого полягає у налагодженні у платника податків такого рівня внутрішнього контролю, який би дозволяв дотримуватися законодавства про податки і збори. ADR застосовують у багатьох розвинених країнах, у тому числі у США, Великобританії, Австрії, Австралії, Канаді, Франції, Німеччині, Словенії тощо. Проаналізовано досвід як європейських країн, так і України, в якій горизонтальний моніторинг почали застосовувати щодо великих платників податків для удосконалення їх обслуговування.
Доведено доцільність включити альтернативні способи, до яких відносять примирні процедури, медіаційні процедури, податковий арбітраж, горизонтальний моніторинг (певною мірою), до інституційного механізму досудового розв’язання податкових спорів, що може використовуватися в Україні. У зв’язку із цим запропоновано прийняти закон про медіацію та внести конкретні зміни та доповнення до Податкового кодексу України.
Розділ 3 «Інституційний механізм розв’язання податкових спорів у судовому порядку» складається із трьох підрозділів, в яких проаналізовано вплив адміністративного судочинства на розв’язання податкових спорів в Україні, розглянуто відповідну судову процедуру розгляду податкових спорів та вивчено зарубіжний досвід судового розв’язання податкових спорів, практику ЄСПЛ та шляхи удосконалення адміністративного судочинства в Україні у процесі розв’язання податкових спорів.
У підрозділі 3.1 «Вплив адміністративного судочинства на розв’язання податкових спорів в Україні» розглянуто підходи адміністративно-процесуальної теорії до розв’язання податкових спорів. Вивчення досвіду діяльності судових органів у процесі розв’язання податкових спорів дозволило визначити різні підходи, прийняті у світі щодо організації розгляду податкових спорів, використання різних юрисдикцій та компетенцію судів, фактори впливу на них традицій тощо. Водночас об’єднує ці підходи право платників податків оскаржувати рішення, дії чи бездіяльність податкових органів у судовому порядку. Доведено, що завдання із забезпечення єдиного підходу до застосування податкового законодавства потрібно розглядати як системну роботу як з боку контролюючих органів, відповідальних за проведення податкової та митної політики, у вигляді роз’яснювальної, консультаційної роботи, так і з боку судових органів, насамперед адміністративних судів. Доведено доцільність подальшої розробки єдиних підходів на рівні узагальнень судової практики, в інформаційних листах, постановах пленуму ВАСУ тощо.
Зазначено, що на якість правового забезпечення порядку розв’язання податкових спорів впливають не лише якість нормативно-правого регулювання, але й принципи, закріплені у різних галузях права. Особливість розв’язання податкових спорів полягає у тому, що лише поєднання цих принципів, їх комплексна взаємодія дозволяють досягати цілей, поставлених перед державою, в якій пріоритет віддано верховенству праву. Проаналізовано принципи адміністративного судочинства у процесі розв’язання податкових спорів, розкривається їх суть та особливості реалізації.
Підрозділ 3.2 «Судова процедура розгляду податкових спорів у порядку адміністративного судочинства» присвячено розкриттю сутності, етапів та елементного складу судової процедури розгляду податкових спорів. Їх розв’язання розглянуто як з позицій регулювання Кодексом адміністративного судочинства України, так і з позицій правових позицій та узагальнень ВАСУ. Доведено, що правова особливість окремих категорій публічно-правових спорів, які підпадають під юрисдикцію адміністративних судів, обумовлює особливості процесуальних дій адміністративних судів щодо їх розгляду та розв’язання. Підкреслюється, що провадження у справах за зверненням органів доходів і зборів є спеціальним видом скороченого провадження, в якому суд не вирішує публічно-правовий спір, а здійснює контроль за рішеннями чи діями органу доходів і зборів, які впливають або можуть вплинути на права та інтереси платника податків.
Проаналізовано процедури, що становлять суть адміністративного судочинства, у тому числі у процесі звернення до місцевих судів, а також апеляційного та касаційного оскарження. Досліджується зв'язок між правовими позиціями ВАСУ та практикою ЄСПЛ у частині розгляду спорів, що виникають із податкових відносин.
У підрозділі 3.3 «Зарубіжний досвід судового розв’язання податкових спорів, практика ЄСПЛ та шляхи удосконалення адміністративного судочинства в Україні у процесі розв’язання податкових спорів» здійснено комплексний аналіз впливу як практики ЄСПЛ у сфері розв’язання податкових спорів (із класифікацією справ), так і зарубіжного судочинства у процесі розв’язання податкових спорів. Вивчено досвід США, Німеччини, Великобританії, Франції у частині судового розгляду податкових спорів. Наведений досвід організації розгляду податкових спорів у судах провідних країн світу є корисним із позицій використання позитивних факторів у процесі удосконалення національного законодавства.
Доводиться, що завдання із забезпечення єдиного підходу до застосування податкового законодавства слід розглядати як системну роботу контролюючих органів, відповідальних за проведення податкової та митної політики, у вигляді роз’яснювальної, консультаційної роботи, та судових органів, у першу чергу – адміністративних судів.
Підкреслюється необхідність активного використання практики ЄСПЛ при розгляді адміністративних справ, предметом яких виступають податкові спори. Це має впливати на підвищення рівня правосуддя в Україні, його справляння у відповідності до принципу верховенства права. Використання практики ЄСПЛ також має сприяти підвищенню якості правозастосування з боку публічних органів, що залучаються до процесу контролю за справлянням податків та застосуванням відповідальності до платників податків – порушників податкового законодавства. Вивчення практики ЄСПЛ має також впливати на удосконалення нормативного масиву, що регулює сферу податкових відносин.