НЕЗАКОННЕ ВІДШКОДУВАННЯ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ: КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВІ АСПЕКТИ Автореферат

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, ви-значаються ступінь її наукової розробленості, мета, задачі й методи до-слідження, її зв’язок з науковими програмами, планами, темами; охарак-теризовано наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; наведено дані про їх апробацію, а також щодо публікацій.

Розділ перший «Загальна характеристика зловживань із ПДВ» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 1.1. «Зловживання з ПДВ як суспільно небезпечне явище» розглядаються економічна сутність податку, історія його запровадження у світі та в Україні. Характеризується динаміка змін фіскальної ефективності ПДВ в Україні з часу введення, наводяться відповідні світові порівняння. Так, питома вага ПДВ у ВВП зменшилася з 11,6 % у 1993 р., до 5,55 % у 2000 р., продуктивність податку – 45,4 % – стала майже удвічі меншою, ніж у країнах Європейського Союзу (82,1 %). У 2003 р. питома вага податку у ВВП країни склала всього 4,9 %, ставши меншою, ніж податок на прибуток підприємств та прибутковий податок з громадян. Зростання надходжень ПДВ в останні роки певною мірою зумовлене невідшкодуванням ПДВ експортерам. Визначено, що проблемами адміністрування ПДВ в Україні є ухилення від сплати податку господарським сектором, незаконне відшкодування ПДВ, корупція, державна заборгованість із відшкодування ПДВ.

У підрозділі 1.2. «Кримінально-правова боротьба зі злочинами, пов’язаними з незаконним відшкодуванням ПДВ» розглядається зарубіжна і вітчизняна практика протидії незаконним відшкодуванням ПДВ кримінально-правовими засобами. Визначається, що зловживання з ПДВ є поширеним у світі явищем, яке завдає втрат бюджетам багатьох іноземних держав, зокрема членам Європейського Союзу. У законодавстві багатьох країн незаконне відшкодування ПДВ розглядається як діяння, споріднене з ухиленням від сплати податків; відповідальність за податкове шахрайство часто передбачена безпосередньо в податковому законодавстві. Кримінальні кодекси деяких країн містять спеціальну норму, присвячену відповідальності за незаконне бюджетне відшкодування.

В Україні незаконне відшкодування ПДВ найчастіше кваліфікується за ст. 191 КК, рідше – за статтями 190 і 212 КК, застосовуються також статті 205, 222, 358, 364, 364-1, 366, 367 КК. Кількість кримінальних справ цієї категорії, розглянутих судами, є відносно невеликою. Привертають увагу достатньо висока (відносно середньої по державі) частка виправдувальних вироків у кримінальних провадженнях цієї категорії, а також низька частка вироків із призначенням реального відбуття покарання у виді позбавлення волі та рідкість засудження службових осіб державних органів.

Визначено поняття злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, як суспільно небезпечних діянь, що полягають у протиправному та (або) безоплатному вилученні державного майна або уникненні матеріальних витрат і обов’язків шляхом незаконного бюджетного відшкодування, які наразі можуть кваліфікуватися за статтями 190, 191, 192 (212), 222, 364-1 (364) і 367 КК. Запропоновано поділ незаконних відшкодувань ПДВ на умисні діяння, що містять ознаки розкрадання, умисні діяння, що не містять ознак розкрадання, і незаконні бюджетні відшкодування, учинені з необережності.

Розділ другий «Об’єктивні ознаки злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 2.1. «Об’єкт злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» досліджується об’єкт і, зокрема, предмет злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ. Зазначається, що об’єктом злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, є право державної власності на обов’язкові платежі, зміст якого полягає в можливості держави володіти, користуватись і розпоряджатися майном. Визначається, що предмет злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, як передбачена кримінальним законом ознака зумовлюється їх кримінально-правовою кваліфікацією. Предметом злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, є: стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі розкрадань, що мають кваліфікуватися за ст. 190 чи ст. 191 КК, – майно; стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 212 КК, – кошти, сплачувані як податки та збори; стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 222 КК, – неправдива інформація, що надається органам державної влади з метою одержання пільг щодо податків; стосовно незаконних відшкодувань ПДВ у формі ухилень від оподаткування, що мають кваліфікуватися за ст. 364-1 КК, – неправомірна вигода.

У підрозділі 2.2. «Об’єктивна сторона злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» досліджуються об’єктивні ознаки незаконного відшкодування ПДВ. Визначається, що протиправність бюджетного відшкодування полягає в тому, що особа не має права на отримання такого відшкодування, що зумовлюється правовими дефектами – суб’єкта, форми та змісту. Дефект суб’єкта означає, що за бюджетним відшкодуванням звертається особа, яка взагалі не має такого права. Дефект форми передбачає звернення за бюджетним відшкодуванням особи, яка не має для цього достатніх формальних підстав. Дефект змісту полягає у зверненні за бюджетним відшкодуванням особи, яка формально має для цього підстави згідно з наявними в неї документами, але відомості про господарські операції, що містяться в цих документах, не відповідають дійсності. Дефекти змісту зумовлюються відсутністю фактичної сплати ПДВ (постачальникам у ціні товарів (послуг) чи до бюджету), заниженням податкових зобов’язань, завищенням податкового кредиту. Приховування відсутності фактичної сплати ПДВ може бути вчинене шляхом технічного чи інтелектуального викривлення. Заниження податкових зобов’язань полягає в тому, що проведені в дійсності господарські операції, на відміну від оформлених (чи взагалі неоформлених), утворюють податкові зобов’язання платника податків у більшому розмірі, ніж задекларовано. Завищення податкового кредиту полягає в тому, що проведені в дійсності господарські операції, на відміну від оформлених, надають платнику податків право на нарахування податкового кредиту в меншому розмірі, ніж задекларовано (чи не надають взагалі). Причиною завищення податкового кредиту є врахування операцій, які не проводились або мали інший зміст. До останніх належать, зокрема, завищення договірної вартості товарів (послуг) і відсутність мети подальшого використання придбаних товарів (послуг) у межах господарської діяльності (ділової мети).

Робиться висновок, що підставою для визнання дефектів змісту заяви про відшкодування ПДВ є дефектність правочинів, з приводу яких виникли відповідні дефектні податкові наслідки (незаконно сформовано податковий кредит). Ними є: 1) правочини, що не укладалися; 2) фіктивні правочини; 3) удавані правочини. Інститути правочинів, що порушують публічний порядок та (або) вчинені з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, не можуть застосовуватися для визначення протиправності відшкодування ПДВ, оскільки на публічні та соціальні цінності має посягати зміст самого правочину, а не подальші дії його учасників; крім того, визначення протиправності відшкодування ПДВ через звернення до ст. 228 ЦК України утворює логічне коло.

Змістовні дефекти вимоги про відшкодування ПДВ можуть бути визначені за допомогою спеціальних судових доктрин. Доктрина ділової мети полягає в тому, що передбачені законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину. Доктрина пріоритету змісту над формою передбачає, що під час оцінки податкових наслідків операцій слід зважати на відносини, що фактично склалися між особами, їх суть, а не зовнішнє вираження, те, як вони оформлені.

Безоплатність незаконного відшкодування ПДВ полягає у відшкодуванні сум податку, попередньо фактично не сплачених постачальникам у ціні товарів (послуг) чи до бюджету або попередньо компенсованих за рахунок сум податку, отриманих від покупців, зокрема в разі змови, коли учасники операції отримують матеріальну вигоду за рахунок відшкодування раніше не сплачених (компенсованих покупцями) сум ПДВ. Якщо змова полягала в отриманні матеріальної вигоди за рахунок відшкодування сум ПДВ, не сплачених до бюджету частково, відшкодування є розкраданням у розмірі попередньої фактичної несплати.

Розглянуто кримінально-правову кваліфікацію злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ. Визначено, що такі діяння в разі вилучення державного майна – залежно від певних ознак (зокрема наявності чи відсутності безоплатності, способу вилучення, ознак суб’єкта) – мають кваліфікуватися за статтями 190, 191 або 192, 222, 364-1 (364) КК; у разі уникнення матеріальних витрат і обов’язків – за статтями 192, 212, 222, 364-1 (364) КК; у разі незаконного відшкодування ПДВ із необережності – за ст. 367 КК. Обґрунтовано необхідність доповнення КК спеціальною нормою про відповідальність за умисне незаконне відшкодування ПДВ за відсутності ознак розкрадання.

Розділ третій «Суб’єктивні ознаки злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 3.1. «Суб’єкт злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» визначається, що суб’єкт злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, що кваліфікуються за статтями 190, 192, 222 КК, – загальний; суб’єкт злочинів, що кваліфікуються за статтями 191, 212, 364, 364-1, 367 КК, – спеціальний.

Незаконне відшкодування ПДВ декількома особами слід кваліфікувати з урахуванням участі кожного в учиненні злочину відповідно до положень КК та вироблених у доктрині кримінального права уявлень щодо спеціального суб’єкта, співучасті, «посереднього» виконання тощо. Учинення злочину декількома особами, одна з яких для заволодіння державним майном зловживає службовим становищем, а інші вчиняють обманні дії, якщо в поєднанні це призводить до протиправного безоплатного вилучення майна з державних фондів, запропоновано кваліфікувати індивідуально за відповідними частинами ст. 191 КК (стосовно службової особи) і ст. 190 КК (стосовно загального суб’єкта) з інкримінуванням відповідних кваліфікуючих ознак.

У підрозділі 3.2. «Суб’єктивна сторона злочинів, пов’язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ» визначено, що злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, що кваліфікуються за статтями 190, 191, 192 і 212 КК, характеризуються прямим умислом; злочини, що кваліфікуються за ст. 222 КК, – прямим умислом і спеціальною метою (отримання зазначених у ст. 222 КК пільг щодо податків); злочини, що кваліфікуються за ст. 364 КК, – прямим умислом і спеціальним мотивом; злочини, що кваліфікуються за ст. 364-1 КК, – прямим умислом і метою одержання неправомірної вигоди для себе чи інших осіб; злочини, що кваліфікуються за ст. 367 КК, – необережною формою вини.

Для кваліфікації діяння особи, якій інкримінуються незаконне відшкодування ПДВ, як умисного злочину в складі інтелектуальної ознаки умислу необхідно встановлювати факт усвідомлення цією особою суспільної небезпечності обраного нею способу поведінки, зокрема її протиправності.

Визначення протиправності й кримінальної караності певної поведінки особи нормативно-правовими приписами у спосіб, що передбачає множинність трактувань, є обставиною, що виключає кримінальну відповідальність. Так, інкримінування особі умисного злочину унеможливлюється через недотримання державою принципу правової визначеності в разі: 1) визнання нормативно-правового припису як такого, що припускає (з точки зору звичайної людини) множинність трактувань, зокрема й такого, що відповідає обраному особою способу поведінки; 2) існування нескасованої податкової консультації, що припускає обраний особою спосіб поведінки; 3) існування нескасованого рішення суду, у якому правова норма (договір, звичай) витлумачена у спосіб, який допускає обраний особою варіант поведінки, незалежно від наявності інших судових актів, зокрема винесених судами вищого рівня, що вирішили таку ж справу інакше.

Якщо особа не усвідомлювала протиправність своєї поведінки, яку повинна була і могла усвідомлювати, її діяння може бути кваліфіковане як необережний злочин у випадках, передбачених КК. Особа, яка не усвідомлювала протиправність обраного способу поведінки і з урахуванням обставин, що склалися, не могла її усвідомлювати, кримінальній відповідальності не підлягає у зв’язку з відсутністю вини.

Перспективним напрямом посилення правової визначеності у сфері оподаткування є запровадження процедури перевірки законності податкової мінімізації: платники податків, які вважають, що обраний ними спосіб оптимізації є законним, мають його легалізувати, отримавши імунітет від юридичних переслідувань (якщо контролюючий орган своєчасно не заперечить правомірність цієї схеми). У разі незгоди контролюючого органу з правомірністю способу податкової мінімізації платник податків може оскаржити це в суді, відстоюючи свою позицію без загрози відповідальності як абстрактний випадок. Уникнення такої перевірки, якщо спосіб податкової мінімізації є незаконним, має розглядатись як обставина, що вказує на приховування податкових зобов’язань.