ОЦІНОЧНІ ПОНЯТТЯ В ПОДАТКОВОМУ ПРАВІ УКРАЇНИ Автореферат

Умовно виокремлено три етапи доктринального дослідження оціночних понять у податковому праві України, визначено специфіку кожного з них. Для першого етапу (з 20-х до 90-х рр. ХХ ст.) характерним стало те, що в роботах вчених В. Авер’янова, Н. Агамірова, Є. Астрахана, М. Бару, В. Жеребкіна, В. Ігнатенка, Т. Кашаніної, В. Пітецького, П. Рабіновича, С. Ципкіна, С. Шапченка містяться засадничі положення адміністративного і фінансового права і/або розкриті питання теорії оціночних понять у праві. Цим закладено основу їх подальшого пізнання. Особливості другого етапу (з початку 90-х рр. ХХ ст. до кінця 2010 р.) визначаються докорінною зміною економічних відносин з планових на ринкові, що опосередковано зумовило становлення нової природи податкового права. Характерними рисами цього часу стало розширення наукової основи реформування економіки, що висвітлено в роботах Л. Воронової, А. Захарова, О. Козиріна, Т. Коломоєць, Ю. Крохіної, О. Кузьменко, М. Кучерявенка, Т. Латковської, А. Новицького, П. Пацурківського, С. Пепеляєва, Н. Русяєва, Д. Семир’янова, Ю. Старих, Г. Толстоп’ятенка, Н. Хімічевої та інших вчених, напрямів зміни адміністративного управління економікою, проблем практичної реалізації податково-правових та інших норм фінансового права, їх тлумачення і застосування податковими і митними органами, створення мережі адміністративних судів для вирішення податкових та інших публічних спорів, у т. ч. тих, які врегульовані нормами податкового права з оціночними поняттями. Умовним завершенням цього етапу стало ухвалення в кінці 2010 р. ПКУ. Для третього етапу (від початку 2011 р. й дотепер) є характерним постановка на рівні доктрини проблеми оціночних понять у податковому праві України на основі новосформованої галузевої правової термінології, зафіксованої в ПКУ та інших актах податкового законодавства; подальший розвиток цієї термінології як важливої передумови оптимізації та ефективного управління процесами збирання податків з урахуванням відкритості вітчизняної фінансової системи до зовнішніх впливів і тенденцій її інтеграції з європейським і світовим фінансовим простором; подальше здійснення адміністративної реформи в податковій сфері, зокрема створення 24.12.2012 р. Міністерства доходів і зборів України тощо. Ці процеси і розкриття їх змісту О. Бакалінською, В. Біленком, С. Богдановичем, Д. Василякою, К. Лановенко, П. Лютіковим, К. Романовою, Д. Смірновим, О. Чебаковою та іншими вченими актуалізувало потребу комплексного дослідження оціночних понять у податковому праві України. Аналіз стану розробки обраної теми свідчить про відсутність комплексних робіт із проблемних питань оціночних понять у податковому праві України.

У підрозділі 1.2 «Загальна характеристика понятійного апарату податкового права України» розкрито особливості понятійного апарату податкового права, а саме: його науковий характер як концентрований вираз правових (з юридичної техніки і природи податкових відносин), мовознавчих і загальнофілософських (гносеологічних, онтологічних, аксіологічних та ін.) знань; системність (ієрархічність складових, цілісність, стійкість), а також сталість денотативного і сігнифікативного та динамічність функціонального аспекту лексичного значення слів цього апарату; його переважно формалізований та частково оціночний характер тощо. Проаналізовано лінгвістичні, логічні, правові та інші зв’язки мовних одиниць з явищами/предметами податково-правової дійсності на території Україні, що ними позначаються. Серед особливостей оціночних дефініцій понятійного апарату податкового права виокремлено їх поодинокість та інші риси, обумовлені публічно-правовим характером цієї підгалузі фінансового права та тісними зв’язками з історико-теоретичним блоком економічних наук, фінансами й іншими науками.

При визначенні дефініції понятійного апарату податкового права України зроблено акцент на його вимірах у науці, законодавстві і навчальній дисципліні, поєднаних конфліктом відмінностей та уніфікації відповідно відцентрових і центрострімких сил поняттєво-інформативної об’єктивності. Доведено, що оціночні поняття суттєво ускладнюють процеси уніфікації понять податкового законодавства і науки податкового права, європейської та вітчизняної податкової термінології з урахуванням специфіки національного світогляду; підвищення рівня автоматизованої обробки даних податкового обліку тощо.

Розділ 2 «Визначення, функціональне призначення і класифікація оціночних понять у податковому праві України» містить три підрозділи.

У підрозділі 2.1 «Визначення та ознаки оціночних понять як складової понятійного апарату податкового права України» здійснено порівняння слів «поняття» і «категорія» (первинних, усвідомлених форм мислення, опису і визначення податкових та інших явищ/предметів), «термін» і «дефініція» (мовних форм вираження, зовнішньої об’єктивації, в т. ч. вимови поняття), «визначення» (процесу пізнання, розуміння навколишньої, зокрема податково-правової, дійсності). При цьому слова «термін» і «поняття» у канві предмету нашої роботи співвідносяться як форма і зміст.

Визначено, що оцінка в праві передбачає встановлення відповідності чи невідповідності діянь нормі права. Проаналізовано зміст дефініції «оціночне поняття податкового права» через виокремлення її незамкненої структури, змішаної (податково-правової, юридико-етичної та іншої) природи, а також інших її основних структурних елементів. У податковому праві поняття стають оціночними тільки в межах конкретного контексту податково-правових відносин, коли їх сприймають, відчувають, пізнають і передають, співставляючи правило з поведінкою суб’єктів цих відносин.

Використані правниками в науковій літературі терміни «еластичне поняття», «каучукове поняття», «рамочна дефініція», «гнучке поняття», «оцінне поняття» та деякі інші наведено як синонімічний ряд дефініції «оціночне поняття» в податковому праві України.

У підрозділі 2.2 «Функції та принципи дії оціночних понять у вітчизняному податковому праві» розкрито підвалини та ключові напрями дії оціночних понять у податковому праві України.

Специфіка оціночних понять у податковому праві України як об’єкту дослідження, їх складний характер, розмаїття форм зовнішнього прояву, специфіка сфери застосування об’єктивно передбачають існування принципів дії оціночних понять у різних вимірах буття – суб’єктивному (індивідуальному і колективному) й об’єктивному. Ці принципи не просто існують самі по собі, а перебувають у зв’язках, взаємодіють, завдяки чому доцільно вести мову саме про їх систему. Хоча виокремлення і лексико-денотативне маркування цих принципів є достатньо умовним, проте воно стало необхідною умовою розуміння дії оціночних понять у податковому праві України. Дисертант концептуально проаналізував зміст цих принципів задля кристалізації уявлень про відмінності різних векторів функціонального навантаження таких оціночних понять. Акцент зроблено на комплексному розумінні податкового права в розрізі інтегративного праворозуміння (юснатуралістичного, позитивістського тощо) як середовища дії оціночних понять.

У роботі використано базовий для вітчизняної фінансово-правової науки підхід до визначення поняття терміну «функція»(походить від лат. «function» – виконання, сфера діяльності, роль), під якою розуміємо зовнішній прояв властивостей будь-якого об’єкта в певній системі відносин, зокрема, здійснення оціночними поняттями в податковому праві України різного роду впливу на право.

Окрему увагу приділено класифікаційному розподілу основних напрямів впливу оціночних понять у податковому праві України на аксіологічну і юридико-технічну функції. З’ясована їхня роль в економії ресурсів законодавчої техніки, піднормативності та децентралізації правового регулювання, розширенні і підвищенні якості дії податкового права: внесення етичних правил до правової матерії, заповнення прогалин у праві, гнучкості норм права, виключення їх штучної формалізації.

У підрозділі 2.3 «Види оціночних понять у податковому праві України» на основі сучасної доктрини фінансового права визначено критерії і здійснено класифікацію оціночних понять у податковому праві України.

Урахування суб’єктних і об’єктних особливостей оціночних понять у податковому праві України дало підстави розподілити їх на такі, що мають відношення до всієї підгалузі податкового права, та такі, що відносяться до її окремих інститутів; правової та змішаної природи («ділова репутація на ринку», що міститься в п. 14.1.131 ст. 14 ПКУ); складають норму-дефініцію («соціальна справедливість» – п. 4.1.6 ст. 4 ПКУ) і є тільки частиною норми права («уважно» – п. 21.1.5 ст. 21 ПКУ); абсолютні та відносні; якісні, кількісні, змішаного типу; ті, що тлумачаться Конституційним Судом України, суддями адміністративних судів, посадовими особами органів доходів і зборів та інших адміністративних органів, платниками податків; а також на інші види.

Підкреслено, що кожний із вищенаведених класифікаційних розподілів має своє значення для систематизації, зручності пошуку і застосування суб’єктами податкового права оціночних понять у податковому праві України. Водночас тільки сукупність цих різновидів сприяє формуванню основ уявлень про системні зв’язки оціночних понять у податковому праві України як між собою, так і з іншими елементами податково-правової матерії, що стало необхідною передумовою найбільш ефективного теоретичного пізнання і практичного застосування норм податкового права.

Розділ 3 «Особливості тлумачення і застосування оціночних понять у податковому праві України» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 3.1 «Тлумачення і застосування податково-правових норм, що містять оціночні поняття, органами виконавчої влади України з питань доходів і зборів» розкрито поняття, види і способи тлумачення оціночних понять у податковому праві України, обґрунтовано доцільність здійснення інтерпретації останніх на підставі низки принципів та проаналізовано їх зміст, визначено поняття, акти та інші складові процедури застосування норм податкового права, які містять оціночні поняття.

Запропоновано під інтерпретацією норм податкового права з оціночними поняттями органами державної влади з питань доходів та зборів розуміти усвідомлення і роз’яснення змісту таких норм. З урахуванням традиційних і новітніх підходів у фінансово-правовій доктрині дисертант наголосив, що треба відмежовувати поняття «тлумачення» від поняття «оцінка» (яка є первинним етапом інтерпретаційної діяльності правозастосовника).

На підставі аналізу наукових та нормативних джерел тлумачення оціночних понять у складі податково-правових норм фіскальними органами України зараховано до офіційних казуального і нормативного видів. При цьому аналіз податкового законодавства дозволив виявити, що за формою таке тлумачення може бути письмове та усне (шляхом проведення відповідних семінарів тощо). Обґрунтовано, що інтерпретація оціночних понять у податковому праві України є складним процесом, а тому вимагає комплексного застосування всіх способів тлумачення змісту податково-правових норм із такими поняттями.

Приділено увагу адміністративному розсуду фіскальних органів, який є різновидом їхніх дискреційних повноважень у частині тлумачення і застосування ними оціночних понять у податковому праві України. Окреслено принципи здійснення такого розсуду та основні акти правозастосування (акт, податкове повідомлення-рішення тощо).

У підрозділі 3.2 «Розсуд як складова механізму застосування судом норм податкового права України з оціночними поняттями при вирішенні податкових спорів» визначено поняття судового розсуду і ключові заходи його розвитку.

З’ясовано, що в Україні як країні з романо-германською правовою системою останньою інстанцією вирішення податкового конфлікту, в т. ч. викликаного неоднозначністю трактування податково-правових норм з оціночними поняттями, є спеціалізовані суди – адміністративні. У зв’язку з цим порушено питання розсуду офіційного публічного суб’єкта, який виступає від імені держави при здійсненні правосуддя.

Дисертант обґрунтував доцільність комплексного підходу до вирішення питань врахування суб’єктивних (високих вимог до кваліфікації судді) та об’єктивних (ступеня розробленості проблем оціночних понять у податковому праві України і досконалості процесуального закону) чинників, які впливають на якість судового розсуду. Аналіз податкового законодавства і Кодексу адміністративного судочинства України показав, що в них окреслено умови і межі (в т. ч. принципи верховенства права, законності, рівності тощо) реконструкції судом тих елементів оціночних понять у податковому праві України, яких не вистачає. Обґрунтовано важливість ролі суду у формуванні судової практики застосування таких понять через їх конкретизацію в судових рішеннях.