Бухгалтерский учет интеллектуальных активов

Короткий опис

Год:

2011

Автор научной работы:

Тонкошкурова, Надежда Сергеевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Абакан

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

198

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Тонкошкурова, Надежда Сергеевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА
ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХАКТИВОВ.
1.1. Интеллектуальныеактивыв системе факторов производства.
1.2. Экономическое содержание интеллектуальныхактивов.
1.3. Классификация и особенности интеллектуальных активов.
1.4. Интеллектуальные активы как объект учета.
ГЛАВА II. ОЦЕНКА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
2.1.Затратныеметоды оценки интеллектуальных активов.
2.2. Методы оценки интеллектуальных активов по результатам использования.
2.3. Тестовый метод оценки интеллектуальных активов.
ГЛАВА III.БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
3.1. Синтетический учет интеллектуальных активов.
3.2. Аналитический учет интеллектуальных активов.
3.3. Раскрытие информации об интеллектуальныхактивахв бухгалтерской отчетности.
3.4.Балансзнаний.
3.5. Системаотчетныхпоказателей об интеллектуальных активах организации.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет интеллектуальных активов"

В современном мире наиболеединамичнойсферой развития являются знания. Удвоение знаний происходит каждое десятилетие. К началу XXI столетия человечество накопило знания в таком количестве, что они перешли в новое качественное состояние и стали не только условием развития производства, но и самостоятельным фактором производства, такими как земля,капитал, рабочая сила. Это делает новую экономику качественно иной по сравнению с предыдущими этапами ее развития, так как раньше, независимо от типа общественно-экономической формации, экономика функционировала на основе одной и той же группы факторов [178, с. 55].
Экономику нового типа, пришедшую на сменупостиндустриальнойэкономике, специалисты называют «экономикой знаний».Инновационныйпотенциал предприятия и потенциал егоприбыльностив настоящее время в большей степени определяются знаниями и информацией [303, с. 2]. В этой связи важнейшую роль в получении и сохраненииконкурентныхпреимуществ предприятия, а также в росте стоимости егоактивов, играют не материальное имущество предприятия, а квалифицированныйперсонал, знания и способности сотрудников [307, с. 85]. Вследствие этого предприятия большеинвестируютв обучение своих сотрудников [300, с. 1].
Россия не остается в стороне отмировыхтенденций. Общепризнано, что важнейшим ключевым условием устойчивого социально-экономического развития является внедрение новых, передовых, «прорывных» технологий в производственные процессыхозяйствующихсубъектов. Настоящий период развития экономики России характеризуется новыми приоритетамихозяйственнойдеятельности, направленными на интенсивное развитие реальногосектораэкономики, что подразумевает создание соответствующейинфраструктурыи развитие производства конкурентоспособных отечественныхтоваров, основанных на современных передовых инженерных решениях [125, с. 5].
В России действует большое количествоинновационныхфирм, основным ресурсом и продуктом деятельности которых является знание, или интеллектуальныеактивы. И не смотря на то, что знание является наиболееценнымактивом в деятельности любогохозяйствующегов современных условиях предприятия, пользователи финансовойотчетностине могут получить достоверную информацию о наличии, стоимости и составе данного ресурса. Причиной этого является отсутствие на сегодняшний день нормбухгалтерскогоучета и представления в отчетности информации об используемых в качестве ресурса и продукта производства знаниях.
В настоящее время потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника рынка все больше возрастает. Участники рынказаинтересованыполучать полную и открытую информацию о действиях друг друга. [79, с. 15] В этой связи становится очевидной необходимость представления информации о важнейших ресурсах современной компании - знаниях. Финансовая информация, содержащаяся в современных отчетах, не в состоянии полностью удовлетворить потребности всех пользователей, и, как отмечает В.Ф.Палий, бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей. [79, с. 18]
Чтобы информировать внутренних и внешних пользователей о ресурсе «знания» предприятия начинают дополнять свою финансовуюотчетность«отчетами об интеллектуальном капитале». С момента опубликования первого в мире такого отчета шведскойстраховойкомпанией «Скандия» более 15 лет назад (в 1994 г.) стали развиваться многочисленные положения по публикации так называемых «балансовзнаний» [285, с. 1].
Но таким образом проблема не может быть решена, т.к. на сегодняшний день не существует никаких предписаний попредоставлению«отчетов об интеллектуальном капитале». В различных организациях используются различные методы для оценки знаний ипредоставленияинформации о них, что не позволяет сравниватьстоимостныезначения знаний различных предприятий.
Поэтому существует острая необходимость разработки методов оценки, учета и представления в отчетности информации об используемых на предприятии интеллектуальных ресурсах. Решение данной проблемы имеет наибольшее значение длянаукоемкихили инновационных предприятий, использующих зачастую минимальные объемы материальных производственных ресурсов и большой объем знаний, информацию о которых они в рамках современного бухгалтерского учета никак не могут отразить в своей отчетности.
Целью представленного диссертационного исследования является разработка методов оценки, учета и представления в отчетности информации об используемых интеллектуальныхактивах.
Достижение данной цели осложнено тем, что на сегодняшний день в научной литературе не выработано единого терминологического аппарата, в связи с чем, ученые, зачастую говоря об одном и том же, используют разные категории, такие как: «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «интеллектуальные активы», «нематериальныеактивы», «неосязаемые активы», «интеллектуальнаясобственность», «знания». Поэтому задачами, которые следует решить для достижения поставленной цели, являются:
• исследовать роль интеллектуальных активов в процессе производства в настоящее время;
• установить отличительные особенности интеллектуальных активов как фактора производства;
• провести анализ необходимости, наличия и эффективности функционирования процессов учета и формированияотчетнойинформации о состоянии и движении интеллектуальных активов;
• исследовать существующие классификации интеллектуальных активов;
• разработать и обосновать правила бухгалтерского учета интеллектуальных активов;
• исследовать методы оценки интеллектуальных активов;
• разработать систему документов, обеспечивающую как собственноучетныйпроцесс, так и принятиеуправленческихрешений по интеллектуальным активам.
Объектом исследования выступаетбухгалтерскийучет и представление в отчетности отдельных видов объектов бухгалтерского учета.
Предметом исследования являются методы оценки, бухгалтерского учета и представления в отчетности интеллектуальных активов.
Методологическую и теоретическую основы диссертации составили научные труды отечественных и зарубежных авторов в области общей экономической теории, а также бухгалтерского учета и финансовой отчетности. При исследовании интеллектуальных активов как одного из основных факторов производства авторы представленной работы опирались на исследования классиков экономической мысли - Ф. Кенэ, Дж. Б. Кларка, А.Маршалла, Дж. С. Милля, У.Петти, Д. Риккардо, А. Смита, Ж.Б. Сэя, А.Тюрго, - а также на труды К. Маркса и современных исследователей, в числе которых особенно следует отметить В.И.Видяпину, С.А. Дятлова, Л.Н. Оголеву, В.В.Седова. К числу немецких исследователей вопросов формирования системы факторов производства современного предприятия, труды которых также использовались для написания представленной работы, относятся Г. Вёэ, В. Виттман, Е. Гутенберг, X. Дитрих.
При изучении используемых категорий и определении интеллектуальных активов были использованы научные разработки таких отечественных ученых, как Е.Г.Абрамов, А.Г. Баширова, С.М. Климов, И.В.Осокина, В.Ф. Палий, В.В. Приображенская, A.A.Тетерин, Г. Тугускина, JI.A. Чайковская. Также для построения терминологического аппарата использовались труды зарубежных исследователей - Э.Брукинга, Б.З. Мильнера, JI. Эдвинссона.
Роль интеллектуальных активов и важность представления информации о них вбухгалтерскойотчетности рассматривали Н.В. Бекетов, Р.Г.Каспина, И.Н. Краковская, С. Мищеряков, В.Ф.Палий, J1.A. Чайковская.
При разработке классификации интеллектуальных активов и изучении их особенностей как объекта учета основой стали труды отечественных (О.В.Дзюба, JI.H. Оголева, Е.В. Попов, М.О.Симахина, Н.О. Старкова) и немецких (Т. Миндерманн, И. Шер) ученых.
В изучении вопросов оценки интеллектуальных активов информационную основу составили научные труды российских ученых: Е.Ю.Ветошкиной, В.Р. Захарьина, H.A. Илюхиной, H.H.Карзаевой, А. Лушникова, М.В. Моисеева, Н. Пальсковой, В.В. Приображенской, С. Пучковой, М.Л.Пятова, И.А. Роженцовой, A.C. Семенова, В.Я.Соколова, Я.В. Соколова, С. Титовой, Д. Тоикера, Л.Б.Трофимова, К.С. Шириковой, а также зарубежных ученых: Й. Бринкманна, Р. Буххольца, Й. Бэтге, М. Вагнера, М.Верхайма, М. Лутц-Ингольдта, Н. Люденбаха, М. Фассельта, Р. Хейда, Л. Хеперса, В.Д. Хоффманна, Й. Циммерманна, X. Цингеля, Ц. Шмюкле, Й. Шютте.
При разработке тестового метода оценки интеллектуальных активов использовались работы Й. Глазера, O.A.Козлова, Ю.В. Козыря, М. Лабеза, Ю.А.Маленкова, Я. Фитц-енца, С. Хорнунга.
Теоретическую основу для исследования вопросов бухгалтерского учета и представления в отчетности интеллектуальных активов составили научные труды А.И.Гришина, H.H. Карзаевой, В.В. Ковалева, Е.А. Мизяковского, О.М.Островского, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, M.JI. Пятова, В.В.Преображенской, Ю.В. Сафроновой, В.Я. Соколова, Я.В.Соколова, А.И. Сумцова, Т.В. Федосовой, К.Ю.Цыганкова.
При написании диссертации использовались различные источники, к числу которых следует отнести книги, монографии, учебники, научные журналы, кодексы, законы, законодательные и другие нормативные акты, в том числе положения, инструкции. Кроме того при работе над диссертацией использовались электронные ресурсы и Интернет.
К основным методам исследования, используемым в рамках диссертационного исследования, следует отнести общенаучные методы исследования (анализ, синтез, обобщение, индукция и дедукция, системный подход) и методы факторного анализа. Использовались методы экономического анализа (метод сравнения, метод группировки,индексныйметод) и бухгалтерского учета (документация, оценка, двойная запись, отчетность). Был учтен междисциплинарный характер исследуемых проблем.
Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании теоретических и концептуальных положений, разработке организационно-методических и практических рекомендаций побухгалтерскомуучету интеллектуальных активов. В процессе исследования получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
• уточнено определение интеллектуальных активов, как неотчуждаемых от их носителей знаний и навыков, приносящих экономическиевыгодыхозяйствующим субъектам, что позволит установить основные требования к признанию объекта бухгалтерского учета «Интеллектуальные активы»;
• определены отличительные особенности интеллектуальных активов от интеллектуальногокапитала, человеческого капитала, нематериальных активов, интеллектуальнойсобственности, подтверждающие необходимость признания интеллектуальных активов в качестве самостоятельного объекта учета;
• предложен критерий классификации интеллектуальный активов - по содержанию, - который позволит формализовать процесс их оценки и определить требования к организации бухгалтерского учета;
• определено место интеллектуальных активов в структуре активов организации какнеосязаемоговнеоборотного актива, что позволит сформировать требования к организации их бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности;
• обоснована возможность признания интеллектуальных активов в качестве объекта бухгалтерского учета с целью организации их бухгалтерского учета на системном уровне;
• предложен тестовый метод оценки интеллектуальных активов, позволяющий организовать их аналитический учет;
• разработана методика бухгалтерского учета интеллектуальных активов, позволяющая формировать информацию об интеллектуальных ресурсах, интеллектуальномкапиталев соответствии с динамикой трудовых ресурсов хозяйствующего субъекта;
• предложена система документов, обеспечивающая как собственно учетный процесс, так и принятие управленческих решений по интеллектуальнымактивам.
Практическая значимость исследования заключается в том, что представленная работа содержит рекомендации по оценке, учету и представлению в отчетности информации об интеллектуальных активах, которые могут основой совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Результаты работы имеют особое значение для инновационных и наукоемких предприятий, в структуре активов которых преобладает интеллектуальная составляющая. Применение методики оценки, учета и раскрытия информации в отчетности об интеллектуальных активах позволит указанным предприятиям:
• получать информацию об интеллектуальных ресурсах и продуктах своей деятельности, а также иметь возможность сопоставлять данную информацию с аналогичными данными других предприятий;
• возможность получения адекватной информации вденежномизмерителе об интеллектуальных активах, используемых и производимых в наукоемких предприятиях, позволит данным предприятиям наиболее качественно управлять своими ресурсами, повышая своюконкурентоспособностьи добиваясь лучших результатов;
• возрастет инвестиционнаяпривлекательностьинновационных и наукоемких предприятий, т.к.инвесторысмогут реально оценивать потенциал этих предприятий;
• система оценки интеллектуальных активов построена на принципах, способствующих мотивации получения более качественных знаний потенциальными работниками, что в целом благоприятно отразится на системе образования России.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на многочисленных международных, российских, а также региональных конференциях. Кроме того по теме диссертационного исследования опубликовано 10 научных статей общим объемом около 3,7 печатных листов. Одна из указанных статей опубликована на немецком языке. Пять статей были опубликованы в журналах, которые входят в число ведущих рецензируемых научных журналов из перечняВАК.
Диссертация состоит из трех глав, посвященных соответственно исследованию теоретических основ учета интеллектуальных активов, оценке интеллектуальных активов, а также бухгалтерскому учету и представлению в отчетности информации об интеллектуальных активах.
Первая глава работы включает четыре раздела. В первом разделе первой главы диссертации рассматриваются вопросы о роли интеллектуальных активов в системе факторов производства. Анализируются исследования классиков экономической мысли, а также современных ученых и обосновывается вывод о месте интеллектуальных активов в системе производственных факторов предприятия.
Второй раздел первой главы посвящен экономическому содержанию интеллектуальных активов. В этом разделе дается определение понятию «интеллектуальные активы», приводятся общие и отличительные черты категории «Интеллектуальные активы» и категорий «Интеллектуальный капитал», «Человеческий капитал», «Нематериальные активы», «Интеллектуальная собственность», «Знания», а также обосновывается место интеллектуальных активов в системе объектов учета хозяйствующего субъекта».
В третьем разделе первой главы приводится анализ существующих классификаций интеллектуальных активов, а также обосновывается новый критерий классификации - содержание интеллектуальных активов. В данном разделе также изучаются особенности интеллектуальных активов, которые должны быть учтены при рассмотрении интеллектуальных активов в качестве объекта бухгалтерского учета.
Четвертый раздел первой главы раскрывает сущность интеллектуальных активов как объекта учета. При этом обосновывается возможность признания интеллектуальных активов в качестве объекта учета и место интеллектуальных активов в системе активов предприятия.
Вторая глава диссертации, посвященная оценке интеллектуальных активов, включает три раздела. В первом разделе рассматриваютсязатратныеметоды оценки интеллектуальных активов.
Второй раздел представляет анализ методов оценки интеллектуальных активов, в соответствии с доходами, которые могут быть получены при их использовании.
Третий раздел, который посвящен изучению тестового метода оценки интеллектуальных активов, включает положения о первоначальной и последующей оценке интеллектуальных активов.
Третья глава исследования включает пять разделов. Первый раздел посвящен вопросам синтетического учета интеллектуальных активов. В этом разделе представлена схема отражения информации об интеллектуальных активах в системе бухгалтерского учета.
Второй раздел третьей главы раскрывает систему аналитического учета интеллектуальных активов, а также их документального оформления.
В третьем разделе третьей главы речь идет о значении раскрытия информации об интеллектуальных активах в бухгалтерской отчетности.
Четвертый раздел третьей главы посвящен европейскому опыту представления информации об интеллектуальных активах вбалансахзнаний. В пятом разделе третьей главы представлено описание системыотчетныхпоказателей об интеллектуальных активах организации.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тонкошкурова, Надежда Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На современном этапе экономического развития интеллектуальныеактивыявляются одним из важнейших факторов производства. Все больше возрастает потребность как внешних, так и внутренних пользователейбухгалтерскойотчетности в представлении сопоставимой информации об этом ресурсе. В этой связи неоспоримо значение решения данной проблемы и изыскание способов оценки,бухгалтерскогоучета и представления вотчетностиинформации об интеллектуальных активах.
В результате проведенного диссертационного исследования была достигнута основная цель - разработаны методы оценки, учета и представления в отчетности информации об используемых организацией интеллектуальныхактивов. В ходе исследования были также решены следующие задачи:
• исследована роль интеллектуальных активов в процессе производства в настоящее время;
• установлены отличительные особенности интеллектуальных активов как фактора производства;
• проведен анализ необходимости, наличия и эффективности процессов учета и формированияотчетнойинформации о состоянии и движении интеллектуальных активов;
• исследованы существующие классификации интеллектуальных активов;
• разработаны и обоснованы правила бухгалтерского учета интеллектуальных активов;
• исследованы методы оценки интеллектуальных активов;
• разработана система документов, обеспечивающая как собственноучетныйпроцесс, так и принятиеуправленческихрешений по интеллектуальным активам.
В результате обобщения результатов работ исследователей факторов производства сделан вывод о том, что интеллектуальные активы занимают важное место в системе производственных факторов. В трудах классиков экономической теории интеллектуальные активы представлены как часть фактора производства «труд», в марксисткой теории - как часть фактора производства «рабочая сила», в теориинеоклассиков- как часть фактора «предпринимательскиеспособности». В современных экономических теориях интеллектуальные активы рассматриваются как составная часть интеллектуального или человеческогокапитала. В рассмотренных подходах упускалась двойственная природа интеллектуальных активов как производственного фактора - с одной стороны это часть активов (интеллектуальные активы), а с другой - часть капитала (интеллектуального капитала). В результате проведенного анализа было уточнено место интеллектуальных активов в системе факторов производства: интеллектуальные активы представлены, с одной стороны, частью фактора труд - умственным трудом, а с другой стороны, частью факторакапитал-интеллектуальным капиталом.
В настоящее время интеллектуальные активы как ресурсы не имеют однозначного и всеобще признаваемого определения. Существует огромное количество трактовок категории «интеллектуальные активы», за которыми может скрываться понятия интеллектуальнойсобственности, личных качеств сотрудников, знаний, компетенций,нематериальныхактивов, творческих способностей, лидерских и иных личных качествперсонала. Таким образом, существующие определения интеллектуальных активов являются очень широкими, включающими различные неоднородные по своей природе компоненты, такие как, например, лидерские качества инематериальныеактивы. Кроме того, зачастую авторами определений интеллектуальных активов упускается очень важная их особенность - способность приносить организации экономическиевыгоды. На основании вышеизложенного, авторами диссертации было уточнено определение интеллектуальных активов как неотчуждаемых от своих носителей знаний и навыков, приносящих экономические выгодыхозяйствующимсубъектам.
В современной научной литературе используется множество понятий: «Интеллектуальный капитал», «Человеческий капитал», «Нематериальные активы», «Неосязаемыеактивы», «Интеллектуальные активы», «Интеллектуальнаясобственность», «Знания», - раскрывающих различные стороны категории интеллектуальных активов как фактора производства. Но как правило, ученые, говоря об одном и том же, пользуются разными понятиями.
Интеллектуальные активы, являясь с одной сторонынеосязаемымипо своей природе, имеют общие и отличительные черты снематериальнымиактивами. Важным отличием нематериальных активов от интеллектуальных активов является то, что в составНМАсогласно положению 14/2007 «Учет нематериальных активов» не включаются знания и навыки работников, которые являются неотъемлемой частью интеллектуальных активов. В свою очередь под определение интеллектуальных активов не подпадают такие нематериальные активы какгудвилл, торговые марки и товарные знаки, секреты производства (ноу-хау), издательские права, а также отчуждаемые от своих носителей знания, представленные в виде промышленных образцов, новых технологий, формул, закрепленных на материальных носителях и используемых в деятельности предприятия.
Категория «неосязаемые активы» намного шире категории «интеллектуальных активов» так как к ней следует отнести внутреннююкорпоративнуюкультуру компании, клиентские ипартнерскиесвязи, здоровье сотрудников, их командный дух, деловые и личные качества профессионала.
Интеллектуальная собственность отражает право субъекта владеть и распоряжаться каким-либонематериальнымобъектом. В этом состоит основное отличие данной категории от категории «интеллектуальные активы», являющейся экономическим термином и отражающей не «право», а сущность объекта.
По своей сущности интеллектуальные активы представляют собой знания и умения сотрудников, однако, категория «знания», используемая в научной литературе намного шире категории «интеллектуальные активы» и включает в себя, помимо знаний, используемых в деятельности компании и подпадающих под определение интеллектуальных активов, знания другого рода. Кроме того под категорией «знания» понимаются знания отчуждаемые и неотчуждаемые от своих носителей, в то время как под категорией «интеллектуальные активы» понимаются исключительно не отчуждаемые от своих носителей знания.
Категории «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал» и «интеллектуальные активы» очень тесно связаны между собой: человеческий капитал является частью интеллектуального капитала. Интеллектуальные активы являются частью человеческого капитала. Общими для интеллектуальных активов и человеческого капитала являются такие компоненты как знания сотрудников, профессиональный опыт, навыки, используемые в деятельности компании и способные приноситьприбыльданной компании. Но помимо интеллектуальных активов в человеческий капитал включены такие составляющие как здоровье, командный дух, удовлетворенность работой, личные качества персонала, отношения в коллективе. Эти составляющие отличают человеческий капитал от интеллектуальных активов.
Таким образом, отличительные особенности интеллектуальных активов от иных категорий предопределяют их особое место в системе ресурсов организаций.
В настоящее время в учете и отчетности находят отражение только нематериальные активы и интеллектуальная собственность.
Интеллектуальный капитал и человеческий капитал не могут быть представлены в учете и в отчетности в силу того, что эти понятия являются сборными, включающими в себя множество составных частей, которые могут быть представлены в качестве самостоятельных объектов учета. Отсутствие вбухгалтерскомучете и бухгалтерской отчетности информации об интеллектуальныхактивахведет к искажению финансовой информации. Неотчуждаемые от своих носителей знания - это своего родасырьедля производства нематериальных активов. Современныйбухгалтерскийучет умеет представлять в отчетности информацию и о сырье и о продуктах этогосырья, если речь идет об осязаемых активах. В случае же с неосязаемымиактивами, которыми являются неотчуждаемые от своих носителей знания, в отчетности находит отражение лишь продукт. Активы, посредством которых был произведен данный продукт не находят своего места в современном учете. Отражение интеллектуальных активов как фактора производства в бухгалтерской отчетности позволит формировать более полную и достоверную информацию оресурсномобеспечении хозяйствующего субъекта.
На сегодняшний день существует несколько критериев классификации интеллектуальных активов: по частоте использования в деятельностихозяйствующегосубъекта (инновационные и рутинные), по сфере применения (для внутреннего применения, для накопления нафирмеили для продажи), согласно стадиям жизненного циклатовара, на которых используются интеллектуальные активы (стадия технической подготовки, стадия производства, стадия реализации, стадияпослепродажногосервиса). Приведенные классификации не отражают природной сущности интеллектуальных активов, что не позволит провести их оценку. Кроме того, существующие классификации позволяют систематизировать информацию о затратах на продукт, изготавливаемый посредством интеллектуальных активов, но не организовать их аналитический и синтетический учет.
На основании анализа существующих классификаций интеллектуальных активов авторами предложен критерий их классификации - по содержанию:
• «Формальные знания», т.е. знания, подтвержденные дипломом и/или квалификационным аттестатом, соответствующих занимаемой должности;
• «Интеллектуальные способности» сотрудника, т.е. его теоретические профессиональные знания, необходимые для выполнения должностных обязанностей;
• «Практические навыки» - это те практические навыки, умения и личные качества сотрудника, которые повышают качество выполняемой им работы.
Данная классификация позволит формализовать процесс оценки интеллектуальных активов и определить требования к организации бухгалтерского учета.
В различных сферахпредпринимательствабухгалтерскому учету подлежат различные объекты. Выбор объектов учета на предприятиях зависит от того, какие факторы, процессы, продукты имеют наибольшее значение в деятельности компаний. Сегодня, в эпоху экономики, основанной на знаниях, возникла необходимость представлять информацию об интеллектуальных активах в отчетности, т.к. в современных условиях наиболее успешным является не то предприятие, набалансекоторого числятся многочисленные материальные активы, а то, которое обладает наибольшиминновационнымпотенциалом, знанием, в том понятии, которое мы дали для использования в рамках данного диссертационного исследования. В современных условиях информационной экономики существует объективная необходимость рассмотрения фактора производства «интеллектуальные активы» в качестве самостоятельного объекта учета.
Современнаябухгалтерскаянаука не дает ответа на вопрос, какое место в структуре объектов учета занимают интеллектуальные активы предприятия.
Исходя из сущности активов их можно разделить на осязаемые и неосязаемые активы. Осязаемые активы можно увидеть, потрогать, пересчитать и.т., т.е. обнаружить их наличие с помощью органов чувств. Неосязаемые активы - это такие активы, которые участвуют в деятельности компании, но не имеют материально-вещественной формы. В результате проведенного исследования было установлено, что сущность объекта, скрывающегося за определением «Интеллектуальные активы» соответствует определениюактива, закрепленного в Концепции МСФО: это ресурсы, контролируемые организацией, приобретенные в результате действий в прошлом, от которыхожидаетсяполучение экономической выгоды в будущем.
На основании проведенного анализа было определено место интеллектуальных активов какнеосязаемоговнеоборотного актива, что позволило сформировать требования к организации бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.
Существующие методы оценки интеллектуальных активов могут быть разделены на две группы: по затратам, по результатам их использования. К числу методов оценки интеллектуальных активов по затратам относятся: метод расчета прямых затрат наперсонал, метод оценки первоначальных и восстановительныхиздержек, метод оценки конкурентной стоимости человеческого капитала, метод оценки перспективной стоимости человеческого капитала, метод восстановительной стоимости, метод стоимости замещений, метод накопления знаний. Для расчета стоимости интеллектуальных активов по затратам учитываются полные затраты компании на ее человеческий капитал, включая суммы расходов назаработнуюплату, льготы и социальное обеспечение для постоянных работников, расходы на временных работников, а также потери компании, вызванные отсутствием сотрудников,нехваткойперсонала и текучестью кадров. Однако использование показателей расходов на заработнуюплатусотрудников и связанных с ней расходов на социальное обеспечение в качестве показателей стоимости интеллектуальных активов является недопустимым. На уровеньзаработнойплаты влияют не только и не столько качественные характеристики тех или иных сотрудников, сколько средний уровень заработнойплатыв регионе, в котором действует предприятие, а также другие факторы, не зависящие от реальной ценности сотрудника для предприятия. Таким образом, даже учитываяотраслевыеособенности предприятий, получить подобным способом сопоставимую информацию о стоимости интеллектуальных активов не представляется возможным.
К числу методов оценки стоимости интеллектуальных активов по результатам их использования относятся: метод измерения индивидуальной стоимости работника, методы оценки стоимости человеческого капитала на основе испытаний в средебизнеса, коэффициент инвестиций в интеллектуальный капитал, гудвиллкадровогопотенциала. В результате анализа данных методов сделан вывод о том, что ни один из рассмотренных методов не может использоваться как самостоятельная методика оценки интеллектуальных активов. В одних случаях авторами упускаются важные факторы, влияющие на величину интеллектуальных активов, например, стоимость знаний, их реальная ценность для предприятия, в других - берутся в расчет показатели, отражающие влияние не только данных активов, но и некоторых других, например, заработной платы и иных затрат на персонал.
Недостатки существующих методов могут быть устранены посредством применения тестового метода оценки интеллектуальных активов. Суть метода заключается в следующем:
Во-первых, должны учитываться «формальные знания» сотрудника, т.е. наличие у него диплома(ов) и/или квалификационного аттестата(ов), соответствующих должности, на которую претендует сотрудник.
Во-вторых, следует на основе ответов на тестовые вопросы оценитьфактическиезнания и профессионализм нового сотрудника, т.е. его интеллектуальные способности.
В-третьих, если существует необходимость,менеджерпо персоналу или другое ответственное лицо компании на основе тестов должно оценить практические навыки, которые сам сотрудник не может объективно оценить, например навыки работы склиентами, профессиональная коммуникабельность.
Для оценки интеллектуальных способностей новому сотруднику предлагается выполнить ряд тестов и заданий на проверку его знаний. Протоколы и иные документы, подтверждающие выполнение сотрудником тестов и проведения процедуры оценивания результатов тестирования будут являться первичными документами для отражения в учете величины его интеллектуальных активов.
Таким образом, для первоначальной оценки интеллектуальных активов предприятию понадобится информация о среднем балле диплома нового работника, а также разработанные тесты, на основе которых будет производиться оценка теоретических знаний, умственных способностей, а также практических навыков сотрудника.
Последующая оценка интеллектуальных активов предполагает оценку интеллектуальных активов, полученных в результате обучения, а такжепереоценкуинтеллектуальных активов. Затраты на обучение целесообразно отражать по счету учета интеллектуальных активов только в части приобретенных в результате обучения интеллектуальных активов. Сумму затрат на обучение сотрудников, давших положительный результат, необходимоамортизироватьв целях списания затрат на обучение по частям в течение срока работы сотрудника на предприятии. Предлагается использовать линейный метод расчетаамортизации, т.к. этот метод в большей степени, чем другие отражает сущность интеллектуальных активов:фактического(физического) износа этих активов не происходит, поэтому не представляется целесообразным использование методовначисленияамортизации, привязанным к объемамвыпускаемойпродукции или фактическим износом этих активов. Сроком начисления амортизации принимается количество лет, в течение которых предполагается, что сотрудник будет работать на предприятии, но не более 5 лет, т.к. считается, что знанияустареваютв течение пяти лет.
В результатепереоценкиинтеллектуальных активов выявляется рост профессионализма илиустареваниезнаний. Предполагается, что переоценка интеллектуальных активов предприятия должна производиться минимум один раз в год перед составлениемгодовойфинансовой отчетности. Переоценка интеллектуальных активов проводится на основании тех же заданий на оценку «интеллектуальных способностей» и «практических навыков», которые использовались и при первоначальной оценке.
Использование тестового метода оценки интеллектуальных активов позволит представлять информацию об интеллектуальных активах в бухгалтерском учете и в отчетности.
Бухгалтерский учет интеллектуальных активов целесообразно вести на счете 06 «Интеллектуальные активы», а интеллектуального капитала - на счете 85 «Интеллектуальный капитал».
Для отражения различных составляющих интеллектуальных активов на счете 06 «Интеллектуальные активы предприятия» целесообразно открыть трисубсчета:
06.1 «Интеллектуальные активы сотрудников»;
06.2 «Затраты на обучение»;
06.3 «Профессионализм работников».
Счет 06 активный, подебетуотражается увеличение интеллектуальных активов, покредиту- уменьшение.
Субсчет06.1 «Интеллектуальные активы сотрудников» (активный) используется в случае приема на работу нового сотрудника. По данномусубсчетуотражается первоначальная оценка интеллектуальных активов: по дебету в корреспонденции со счетом 85 «Интеллектуальный капитал» -увеличение стоимости интеллектуальных активов: в случае принятия нового сотрудника. По кредиту счета 06.1 «Интеллектуальные активы сотрудников» в корреспонденции со счетом 85 «Интеллектуальный капитал» - уменьшение стоимости интеллектуальных активов: в случае расторжения трудового договора.
Субсчет 06.2 «Затраты на обучение» (активный) предназначен для учета интеллектуальных активов, приобретенных в результате обучения сотрудников. По дебету счета в корреспонденции со счетами учета затрат на обучение отражается увеличение стоимости интеллектуальных активов в результате обучения. По кредиту счета в корреспонденции со счетами затрат отражается уменьшение стоимости интеллектуальных активов, полученных в результате обучения, посредством начисления амортизации.
Субсчет 06.3 «Профессионализм работников» (активный) в корреспонденции со счетом 85 «Интеллектуальный капитал» используется для отражения результатов переоценки интеллектуальных активов. По дебету счета отражается увеличение стоимости интеллектуальных активов, по кредиту - ее уменьшение.
Счет 85 «Интеллектуальный капитал» (пассивный) не имеетсубсчетови предназначен для учета увеличения или уменьшения стоимости интеллектуального капитала организации в результате приема или увольнения сотрудника, а также в случае переоценки интеллектуальных активов.
Разработанная модель бухгалтерского учета интеллектуальных активов позволяет формировать информацию об интеллектуальных ресурсах, интеллектуальномкапиталев соответствии с динамикой трудовых ресурсов хозяйствующего субъекта.
Аналитический учет интеллектуальных активов предназначен для более полного и детального учета интеллектуальных активов в целях повышения информативностиучетнойинформации. Аналитический учет интеллектуальных активов ведется по категориям должностей (стратегическоеруководство, оперативное руководство, ведущие специалисты, специалисты, вспомогательный персонал), в разрезе наименований должностей, поподразделениям(по отделам, департаментам, группам, блокам, службам), по каждому сотруднику.
Система аналитических признаков интеллектуальных активов обеспечит повышение информативности по отдельным структурным подразделениям организации.
Основными документами аналитического учета интеллектуальных активов являются:учетнаяполитика интеллектуальных активов, трудовой договор с работником (срочныйили бессрочный), карточка учета интеллектуальных активов, ведомость первоначальной оценки интеллектуальных активов, ведомость приобретенных в результате обучения интеллектуальных активов, справка-расчет амортизации интеллектуальных активов, полученных в результате обучения сотрудников, ведомости переоценки интеллектуальных активов, ведомости стоимости интеллектуальных активовфирмына конец года.
В настоящее время информация об интеллектуальных активах не находит отражения в бухгалтерской отчетности. Отсутствие такой информации отрицательно сказывается на деятельности организации, в частности может быть источником следующих проблем: неполнота финансовой информации,несопоставимостьотчетной информации, меньшая инвестиционнаяпривлекательность, проблема сопоставимости стоимости капитала различных компаний.
Основные данные об интеллектуальных активах должны содержаться специальной форме - отчете об интеллектуальных активах. В данном отчете приводятся следующие данные: стоимость интеллектуальных активов на начало периода, стоимость интеллектуальных активов, полученных в результате обучения,переоценкаинтеллектуальных активов на конецотчетногопериода, стоимость интеллектуальных активов на конец отчетного периода. Помимо отчета об интеллектуальных активах, информация об этих ресурсах найдет отражение в стандартных формах отчетности: в бухгалтерском балансе - стоимость интеллектуальных активов за минусом амортизации, в отчете об изменениях капитала - стоимость интеллектуального капитала, в приложении кбухгалтерскомубалансу -информация о наличии и движении интеллектуальных активов, в пояснительной записке - информация о положениях учетной политики в области бухгалтерского учета интеллектуальных активов.
Представленная система документов обеспечивает как собственно учетный процесс, так и принятие управленческих решений по интеллектуальнымактивам.
Введение на предприятии системы оценки, учета и представления в отчетности интеллектуальных активов позволит сделатьотчетностьболее полной и «прозрачной», улучшит качествоменеджмента, позволит оптимизировать затраты и повысит инвестиционную привлекательность компаний.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Тонкошкурова, Надежда Сергеевна, 2011 год

1. Законодательные материалы:
2. Российская Федерация. Кодексы. Гражданский кодекс Российской Федерации: в четырех частях Текст. : [федер. закон : принят Гос. Думой 21 окт. 1994 г. : по состоянию на 5 окт. 2009 г.]. [13-е изд.]. М.: Ось-89, [2009]. - 576 с. ISBN 978-5-9957-0234-4.
3. Российская Федерация. Законы. Обухгалтерскомучете Текст. : [федер. Закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 : принят Гос. Думой 23 февр. 1996 г. : одобр. Советом Федерации 20 марта 1996 г.].
4. Российская Федерация. Положения. Об утверждении положения побухгалтерскомуучету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99) Текст. : [приказМинфинаРФ от 06 июля 1999 г. № 43н.] [в ред. приказа Минфина РФ от 18 сент. 2006 г. № 115 н].
5. Российская Федерация. Положения. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/2007) Текст. : [приказ Минфина РФ от 27 дек. 2007 г. № 153н.].
6. Российская Федерация. Положения. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) Текст. : [приказ Минфина РФ от 06 окт. 2008 г. № 106н.].
7. Российская Федерация. Постановления. Об утверждении Программыреформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетностиТекст. : [постан. Правительства Российской Федерации от 06 марта 1998 г. № 283].
8. Российская Федерация. Постановления. Об унифицированных формах первичной документации по учетукассовыхопераций и учету результатов Текст. : [Постан Государственного Комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 № 88].
9. Российская Федерация. Методические рекомендации. Обутверждении методических рекомендаций поинвентаризацииправ на результаты научно-технической деятельности Текст. : [распоряжение
10.МинимуществаРоссии, Минпромнауки России, Минюста России от 22 мая № 1272-р/Р-8/149.
11. Российская Федерация. Методические рекомендации. Об утверждении Указаний об объеме формбухгалтерскойотчетности Текст. : [приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н].
12. Российская Федерация. Методические рекомендации. Квалификационный справочник должностей рукововдителей, специалистов и других служащих Текст. : [постан.МинтрудаРоссийской Федерации от 21.08.1998 г. № 37].
13. Российская Федерация. Письма. Учет расходов на создание программного обеспечения Текст. : [ПисьмоУФНСРоссии по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000121].
14. Российская Федерация. Письма. Учет расходов на создание программного обеспечения Текст. : [Письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2008 № 19-12/121087].1. Книги:
15.Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет Текст. : учебник / Ю.А. Бабаев, Л.Г.Макарова, Ю.А. Оболенская, A.M. Петров, Ю.Н.Самохвалова/ под ред. Ю.А. Бабаева. М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 392 с. - ISBN-10 5-482-01266-2.
16. Бабаев, Ю.А. Теориябухгалтерскогоучета Текст. : учебник / Ю.А. Бабаев. 3-е изд., перераб. и доп. - М. : ТК Велби, Изд-во Проспект 2007. - 256 с. - ISBN-10 5-482-01222-0.
17.Белобжецкий, И.А. Финансовый контроль и новыйхозяйственныймеханизм Текст. : монография / И. А. Белобжецкий. М. :Финансыи статистика, 1989. - 256 с. - ISBN 5-279-00209-7.
18.Блинова, Т.В. Бухгалтерский учет Текст. : учеб. пособие / Т.В. Блинова, В.Н.Журавлев. М. : ФОРУМ, ИНФРА-М, 2004. - 256 с. -ISBN 5-8199-0069-3.
19.Бочкарева, И.И. Бухгалтерский учет Текст. : учебник / И.И. Бочкарева, Г.Г.Левина. М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 368 с. - ISBN 5482-00727-8.
20. Бочкарева, И.И.Бухгалтерскийучет Текст. : Учебник / И.И. Бочкарева (и др.) ; под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 776 с.
21. Бриттон, Э. Вводный курс по бухгалтерскому учету,аудиту, анализу : Самоучитель Текст. : пер. с англ. И.А. Смирновой / Э. Бриттон, К.Ватерстон; Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1998.- 328 с.
22.Видяпин, В.И. Основы теории ревизии: Лекция / Текст. : В.И.Видяпин, И.В. Барсукова Моск. ин-т народного хозяйства им. Г.В. Плеханова. - М.:МИНХ, 1989. - 46 с.
23. Данчул, А.Н. Информатика Текст. : учебник / А.Н. Данчула ; под общ. ред. А.Н. Данчула ; — М.: Изд-воРАГС, 2004. 528 с. ISBN 5-7729-0147-8.
24.Дружинина, В.Н. Психология Текст. : учебник для гуманитарных вузов / В.Н. Дружинина [Серия «Учебник нового века»]. Под общ. ред. Дружинина В.Н. СПб.: Питер, 2003. - 650 с. - ISBN 5-272-00260-1.
25. Дятлов, С.А. Теория человеческогокапиталаТекст. : учеб. Пособие / С.А. Дятлов ; СПб. :СПбУЭФ, 1996. - 141с.
26.Карзаева, H.H. Учет товарных операций : производственно-практическое издание Текст. / H.H. Карзаева. М. : Финансы и статистика, 2000. - 415 с. - ISBN 5-279-01913-5.
27.Карзаева, H.H. Конспект лекций по курсу «Бухгалтерская(финансовая) отчетность» : Учебное пособие для высшей школы Текст. / H.H. Карзаева, А.И.Нечитайло. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002.
28. Карзаева, H.H.Налогс продаж и НДС вторговлеТекст. / H.H. Карзаева. М.: Налоговый вестник, 2000.
29.Карзаева, H.H. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет Текст. / H.H. Карзаева, М.И.Колтакова. М.: Бухгалтерский учет, 2002. - ISBN 5-85428-117-1.
30. Карзаева, H.H. Оценка и ее роль вучетнойи финансовой политике организации Текст. / H.H. Карзаева. М. : Финансы и статистика, 2002. -224 с. : ил. - ISBN 5-279-02249-7.
31. Карзаева, H.H. Проблемы оценки объектов бухгалтерского учета Текст. / H.H. Карзаева. С-Пб.: Изд-воСПбГУЭФ, 2005.
32. Карзаева, H.H. Роль оценки в теориибалансаТекст. / H.H. Карзаева /Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге 1703-2003. С-Петербург.: Юридический центр Пресс, 2003.
33.Карзаева, H.H. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение Текст. / H.H. Карзаева, Я.В.Соколов, В.В. Патров. М.: Финансы и статистика, 2006,- 575 е.- ISBN 5-279-03006-6.
34. Карзаева, H.H. Учеттоварныхопераций Текст. / H.H. Карзаева. М.: Финансы и статистика, 2000. - 415 с. - ISBN 5-279-01913-5.
35. Климов, С.М. Интеллектуальные ресурсы организации Текст. / С.М. Климов ; СПб.: Знание, 2000. - 168 с.
36.Ковалев, В.В. Как читать баланс Текст. / В.В. Ковалев, В.В.Патров. -4-е изд, перераб. и доп.- М. : Финансы и статистика, 2003. 520 с. : ил.-ISBN 5-279-02238-1.
37. Ковалев, В.В. Курс финансовогоменеджментаТекст. / В.В. Ковалев. -2-е изд., перераб. и доп. Проспект, 2011.- 478 с. - ISBN 978-5-39201613-6.
38.Ковалев, B.B. Курс финансовых вычислений Текст. / В.В. Ковалев, В .А. Уланов 2-е изд., перераб. и доп.- М. : Финансы и статистика, 2002. - 544 с. : ил. - ISBN 5-279-02356-6.
39.Ковалев, В.В. Основы теории финансового менеджмента : Учебно-практическое пособие Текст. / В.В. Ковалев, В.В. Ковалев. Проспект, 2009.- 544 с. - ISBN 978-5-392-00369-3.
40. Ковалев, В.В. Проблемы предупреждениякризисовна финансовом рынке Текст. / В.В. Ковалев. М. : Финансы и статистика, 2008.- 184 с. -ISBN 978-5-279-03328-7.
41.Ковалев, В.В. Социально-психологическая оценка персонала Текст. / А.Я.Анцупов, В.В. Ковалев. 2-е изд., перераб. - Финансы и статистика , Юнити-Дана, 2008,- 391 с. - ISBN 978-5-238-01445-6.
42. Ковалев, В.В. Управление финансовой структуройфирмы: Учебно-практическое пособие Текст. / В.В. Ковалев. Проспект, Велби, 2011.255 с. - ISBN 978-5-482-01996-2.
43.Ковалев, В.В. Учет, анализ и финансовыйменеджментТекст. / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. Финансы и статистика, 2000.- 688 с. - ISBN 5-279-02862-2.
44. Ковалев, В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры Текст. / В.В. Ковалев М. : Финансы и статистика, 2001. - 560 с. : ил. - ISBN 5-27902354-Х.
45. Ковалев, В.В. Финансовый анализ: Управлениекапиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности Текст. / В.В. Ковалев. 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 1998. - 512 с. : ил. - ISBN 5-279-02043-5.
46.Ковалев, В.В. Финансовый менеджмент в вопросах и ответах: учеб. пособие Текст. / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. Проспект, 2011.- 304 с. - ISBN 978-5-392-02075-1.
47. Ковалев, B.B. Финансовый менеджмент: конспект лекций с задачами и тестами Текст. / В.В. Ковалев. Проспект, 2011.- 504 с. - ISBN 978-5392-01284-8.
48. Ковалев, В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика Текст. / В.В. Ковалев. 2-е изд., перераб. и доп. - Проспект, 2011.- 1024 с. -ISBN 978-5-392-01398-2.
49. Ковалев, В.В. Финансовый учет и анализ: Концептуальные основы Текст. / В.В. Ковалев. М. : Финансы и статистика, 2004. - 720 с. : ил. -ISBN 5-279-02732-4.
50.Ковалев, В.В. Финансы организаций (предприятий) : Учебник (ГРИФ) Текст. / В.В. Ковалев, В.В. Ковалев, В.В. Ковалев. Проспект, 2010.352 с.- ISBN 978-5-392-01150-6.
51.Ковалев, С.Г. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (длябухгалтеров) Текст. / С.Г. Ковалев, Т.Н.Малькова. М. : Финансы и статистика, 2007. - 296 с. - ISBN 978-5-27902866-5.
52.Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях Текст. / Е.П. Козлова, Т.Н.Бабиенко, E.H. Галанина. 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2002. - 800 е.: ил. - ISBN 5-279-02426-0.
53.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет Текст. : учеб. пособие / Н.П. Кондраков 5-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2006. - 717 с. -ISBN 5-16-002317-8.
54. Критский, М.М. ЧеловеческийкапиталТекст. / М. М. Критский. JI. :ЛГУ, 1991.- 117 с.-ISBN 5-288-00703-9.
55. Лавриненко, В. Н. Социология. Текст. / В.Н. Лавриненко. 2-е доп. изд., М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 407 с. ISBN 5-238-00130-4.
56.Ларионов, А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность : учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности "Бухгалт. учет" Текст. / А. Д. Ларионов, Н. Н.Карзаева, А. И. Нечитайло; под ред. А. Д.
57. Ларионова. М. : Проспект, 2008. - 207 с. : табл. - ISBN 978-5-482-019276.
58. Маркс, К. Капитал, т. 1, гл. 4 «Превращениеденегв капитал», раздел 3 «Купляи продажа рабочей силы», стр. 181.