Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб (за законодавством України)

Короткий опис

З М І С Т

ВСТУП 3

РОЗДІЛ 1. Дія норм податкового права в часі 13
1.1. Надання та зміна чинності нормам податкового права 13
1.2. Ретроактивність норм податкового права 32
1.3. Припинення дії норм податкового права 52
1.4. Висновки до розділу 70

РОЗДІЛ 2. Дія норм податкового права в просторі 74
2.1. Поняття податково-правової території України 74
2.2. Види територіальних податково-правових режимів держави 88
2.2.1. Загальний податково-правовий режим України 89
2.2.2. Пільгові податково-правові режими в Україні 95
2.2.3. Податково-правові режими, що виникають з
міждержавних угод України про усунення подвійного
оподаткування та вільну торгівлю 103
2.2.4. Податково-правові режими самоврядних територіальних
утворень в Україні 112
2.3. Висновки до розділу 117

РОЗДІЛ 3. Дія норм податкового права щодо платників
податків 122

3.1. Дія норм податкового права щодо юридичних осіб –
платників податків 122
3.2. Дія норм податкового права щодо фізичних осіб –
платників податків 141
3.3. Висновки до розділу 160

ВИСНОВКИ 167

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ 186

В С Т У П

Актуальність теми дисертаційного дослідження. Податок – атрибут держави, її функція, один з проявів її сутності. По податках з великою мірою точності можна судити про державу, як і про державу можна скласти досить повне уявлення з одних лише податків. Залишаючись за своєю економічною та юридичною природою незмінними з часу виникнення, а саме – це є легіти-мний перерозподіл у відповідних історичних формах (натуральних, грошо-вих чи змішаних) частки приватної власності у користь держави та органів місцевого самоврядування для задоволення ними публічних інтересів – пода-тки у кожну нову історичну епоху відрізняються за способами їх встановлен-ня, зміни та відміни, територіальними аспектами дії податково-правових норм, колом осіб, на які вони поширюються. Повернення України на рубежі 80-х-90-х років ХХ століття зі шляху соціалістичного розвитку на шлях утве-рдження соціально орієнтованої ринкової економіки, докорінні зміни внаслі-док цього у відносинах власності, формування якісно нової держави, грома-дянського суспільства з його новими публічними інтересами зробили непри-датною бувшу радянську систему формування централізованих фондів публі-чних коштів. Об’єктивно стало необхідним створення адекватної вимогам но-вого часу системи оподаткування, аналогічних механізмів дії норм податко-вого права в часі, просторі та за колом осіб, розробка теорії цих питань. Адже ще в римському праві був сформульований принцип: distiquenda sunt tempora distingue tempora, et concordabis leges – один час потрібно відрізняти від іншого; розрізняй час і примириш закони [235] ). Кожен закон, як ствер-джували древньоримські юристи, створюється для певного часу, певної тери-торії та певного кола осіб [235] ).
В актуальності обраної теми кандидатської дисертації переконує і сту-пінь наукової розробки проблеми дослідження. Не буде перебільшенням сказати, що в радянській науці фінансового права проблема сутності та дина-міки податково-правових норм лише ставилась, але жодного разу не розв’язувалась. На нашу думку, це було зумовлено насамперед тим, що саме в сфері державних фінансів та фінансового права найбільш завершено втілив-ся у тодішньому суспільстві етатистський тип суспільної свідомості. Згідно цієї системи поглядів, “держава є тим тереном, на якому здійснюються чи повинні здійсню-ватись вічна істина і справедливість” [41] ).
Саме з таких позицій в радянській фінансовій науці, науці фінансового права трактувались поняття та правова природа податків, податкової діяль-ності держави, її принципів, форм та методів, вчення про податкову правоз-датність держави, з одного боку, та суб’єктів, що “протистоять” (!!!) їй у по-даткових правовідносинах, з іншого, з цих же позицій вибудовувались функ-ції державних органів, що здійснювали її податкову політику. Звичайно, було б не істинним судження про те, що така фундаментальна категорія фінансово-го права, як податково-правова норма, залишалася зовсім поза увагою дослі-дників фінансового права. Важливі підходи та напрямки дослідження фінан-сово-правової норми в цілому та норми податкового права зокрема були на-мічені основоположником радянської науки фінансового права Ю.А.Ровінським. Ним були досліджені ряд загальних та специфічних рис фі-нансово-правових норм, специфіка їх посуб’єктної дії в умовах радянської дійсності [126] ). До спеціального вивчення безпосередньо податково-правових норм в умовах тотального панування державних фінансів звертався у своїх дисертації [549] ) та монографії [169] ) С.Д.Ципкін. Він же досліджував особливості правового становища громадянина як суб’єкта відносин по доб-ровільних внесках населення в бюджет держави [168] ). Крім нього, вивчен-ням правового становища платника податків займались у радянський період В.С.Запольський [322] ), Д.А.Бекерська [305] ), Г.Л.Мар’яхін [102] ), А.Х.Хезретов [511] ), Н.І.Хімічева [164] ). Проте проблема дії норм подат-кового права в часі, просторі та за колом осіб у радянський період жодного разу не ставала предметом спеціального дослідження. Така постановка питан-ня не вписувалась у пануючі тоді теоретичні та політичні уявлення, переконання і тра-диції.
Майже через пів століття після появи монографії Ю.А.Ровінського, в умовах переходу до ринкової економіки, з проблем загальної теорії фінансо-вого права було опубліковано ряд робіт та захищено докторську дисертацію П.С.Пацурківським. Він збагатив фінансово-правову науку узагальненнями, оцінками та висновками щодо юридичної природи, видів, закономірностей та особливостей фінансово-правових норм, способів надання їм чинності, меха-нізмів просторової та посуб’єктної дії, зробленими з новітніх методологічних позицій на основі аналізу насамперед вітчизняного досвіду трансформації ко-лишньої адміністративно-команд-ної держави у державу правову та безлико-го радянського суспільства у громадянське суспільство, а також дослідження європейського досвіду податково-правових реформ останньої четверті ХХ століття. Ним сформульовані деякі нові методологічні підходи та орієнтири для подальшого дослідження сутності та дії фінансово-правових норм в ціло-му та податково-правових норм зокрема [110; 111; 543] ).
З українських дослідників проблеми дії податково-правових норм в ча-сі, просторі та за колом осіб вважаємо за необхідне виділити і М.П.Кучерявенка – провідного фахівця з питань вітчизняної теорії податко-вого права [77; 85; 84; 540; 89] ). Ним започатковано чимало нових перспек-тивних методологічних підходів до цієї проблеми, зроблені цінні узагальнен-ня, оцінки та висновки, які можна розглядати в якості критеріїв та орієнтирів усім наступним дослідникам цього питання. Вони знайшли свій подальший розвиток в монографії О.В.Щербанюк [180] ), у матеріалах науково-практичної конференції “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення”, що відбулась 1-2 грудня 2000 р. в м.Ірпінь [284; 285] ), у ряді навчально-методичних видань [207; 19; 17; 128] ). Різні аспекти проблеми посуб’єктної дії норм податкового права в новітніх умовах дослі-джувались у кандидатських дисертаціях В.В.Безуглої [531] ), Т.А.Латковської [542] ), Н.В.Во-ротіної [536] ), В.М.Чебан [548] ), В.І.Полюховича [546] ), О.В.Бакун [530] ), Н.Л.Губерської [537] ), М.М.Весельського [534] ), Т.Є.Кушнарьової [541] ), В.М.Вишновецького [535] ), І.Є.Криницького [539] ), О.Г.Свєчнікової [547] ), Г.В.Бех [532] ), М.О.Перепелиці [544] ) та ін.
Всі зазначені нами вище, а також чимало інших розробок науковців з проблем правової та економічної природи податків послужили водночас на-уково-теоретичною основою нашого дисертаційного дослідження. Центра-льним завданням сьогодні і на перспективу у вивченні проблем дії норм пода-ткового права в часі, просторі та за колом осіб, на нашу думку, продовжує залишатись подолання етатистського світогляду, вироблення демократичної доктрини оподаткування та адекватних підходів до її реалізації на практиці. Воно може бути успішно розв’язане лише організованими зусиллями юрис-тів-фінансистів та представників усіх галузей права, інших суспільних наук протягом тривалого періоду.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обра-ний нами напрямок наукового дослідження належить до пріоритетних в галу-зі фінансового права. Проблема вдосконалення податкових правовідносин в цілому в умовах переходу до ринкової економіки входить до планових тем Інституту держави і права ім.В.М.Корецького НАН України [518] ), була ви-значена серед основних напрямів досліджень юридичної науки, затверджених загальними зборами Академії правових наук України на період до 2000 року [228] ), посідає чільне місце у підготовленій Інститутом законодавства Верхо-вної Ради України Концепції розвитку законодавства України на 1997-2005 роки [227] ). Ця тема входить у науково-дослідну проблематику ряду кафедр юридичних факультетів та вузів України, в тому числі кафедри конституцій-ного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету ім.Ю.Федьковича.
Об’єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини, що вини-кають з приводу оподаткування платників податків та сплати ними інших обов’яз-кових платежів у централізовані фонди публічних коштів.
Предметом дослідження в дисертаційній роботі стала дія в часі, прос-торі та за колом осіб норм чинного законодавства України про податки, що містяться у Конституції України, рішеннях Конституційного Суду України, в Законах України та виданих на їх виконання підзаконних актах. Зазначені до-кументи стали водночас основним нормативно-інформативним джерелом дисерта-ційної роботи.
Фактологічна база дисертації базується на матеріалах юридичної практики, узагальненої в науково-практичних, методичних та інформаційних виданнях, безпосередньої судової практики, нормативно-правових актів ра-йонних, міських та обласних державних податкових адміністрацій України, фінвідділів районних, міських та обласних державних адміністрацій України.
Основна мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на ос-нові врахування досягнень фінансово-правової науки, узагальнення правоза-стосовчої практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду оподаткування про-слідкувати процес виникнення, зміни та припинення чинності податково-правовими нормами, розкрити механізми просторової та посуб’єктної дії по-датково-правових норм в умовах перехідного суспільства з тим, щоб у Пода-тковому кодексі України максимально повно врахувати як позитивні, так і не-гативні уроки минулого.
Відповідно до поставленої мети дисертаційного дослідження його авто-ром зроблена спроба вирішити наступні завдання: проаналізувати умови, підстави та способи надання і зміни чинності нормам податкового права; дос-лідити прояви ретроактивності норм податкового права; з’ясувати юридичні фактори припинення дії податкового права; охарактеризувати поняття подат-ково-правової території держави; розкрити зміст і юридичну природу зага-льного податково-правового режиму України, пільгових податково-правових режимів в Україні, податково-правових режимів, що виникають з міждержав-них угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгів-лю; вивчити механізм та ефективність дії норм податкового права щодо плат-ників податків; виробити та запропонувати законодавцю і правозастосовчим органам практичні рекомендації щодо вдосконалення правових засад оподат-кування в умовах переходу до ринкової економіки, уточнити методологічні орієнтири і критерії цієї діяльності.
Методологічну основу дисертаційної роботи склали класичні наукові принципи об’єктивності та історизму і дослідницькі методи, що грунтуються на них. Основним серед сукупності цих методів, що використовувались при написанні дисертації, був формально-догматичний метод. З його допомогою досліджувалась юридична природа податково-правової норми, здійснюва-лась зовнішня наукова обробка емпіричного матеріалу. Найбільш повно ди-сертантом були використані такі прийоми цього методу, як опис та аналіз по-даткових правовідносин, їх правових принципів, методів та форм. З їх допо-могою досліджувались юридичні факти, формувались визначення та загальна концепція дисертації. Особливо велику роль зіграв формально-догматичний метод у систематизації та класифікації емпіричного матеріалу. Він зробив можливим розглядати всю сукупність податкових правовідносин у їх діалек-тичному взаємозв’язку та взаємодії, як органічне ціле, адекватне об’єкту дос-лідження. З допомогою формально-догматичного методу податкові правовідносини розглядались у трьох аспектах: а) якими вони є у світлі вимог податково-правових норм чинних нормативних актів; б) чи можливі їх виникнення, зміна і припинення саме в та-кому вигляді у конкретних життєвих ситуаціях, а якщо так, то в якій саме мірі; в) якими повинні стати податково-правові норми, щоб найповніше відповідати корінним інте-ресам держави та платників податків на сучасному етапі.
Широко використовувався в ході написання дисертації метод порівня-льно-правового дослідження. З його допомогою з’ясовувалось закономірне і випадкове, загальне і особливе в дії податково-правових норм. Позитивну роль зіграли інструментальний, інституційний, соціологічний, аксіологічний, діяльнісний, генетичний підходи до проблеми дослідження, звернення до ін-ших юридичних наук, статистичної обробки емпіричного матеріалу, живого пізнання, особистого спостереження та ряд інших. Кожен з них у конретному випадку використовувався не окремо, а в поєднанні з іншими. Дисертантом була здійснена спроба інтегративного підходу до дослідження дії податково-правових норм на сучасному етапі, який базується на комплексному застосу-ванні всіх інших методологічних підходів, синтезованих в спеціально-юридичному та соціологічному підходах, які у своїй єдності відобразили ба-гатоаспектне бачення податкового права: закономірності його формування та забезпечення державою, сприйняття платниками податків, втілення в предме-тно-практичній діяльності органів державної податкової служби і досягнення на цій основі правопорядку у податкових правовідносинах, забезпечення пу-блічних інтересів держави і суспільства.
Наукова новизна дисертації полягає в тому, що вона є першим за багато деся-тиліть розвитку науки фінансового права комплексним науковим дослідженням дії норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб, тим більше що воно виконане з но-вітніх методологічних позицій та узагальнює сучасну теорії і практику оподаткування в умовах перехідного суспільства.
Відповідно до одержаних в ході дисертаційного дослідження нових на-укових результатів автор виносить на захист наступні найважливіші науко-во-теоретичні положення, узагальнення, оцінки та висновки: (див. стор. 167-181).
Наукову новизну дисертації складають також і виносяться на захист сформульовані та обґрунтовані автором конкретні пропозиції щодо вдоско-налення податкового законодавства зокрема та законодавства України в ці-лому: (див. стор.182-185).
Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною науковою роботою. Сформульовані в ній положення, узагальнення, оцінки та висновки, рекомендації і пропозиції одержані автором в результаті опрацю-вання і грунтовного аналізу майже 900 наукових і нормативно-правових джерел, а також юридичної практики з питань оподаткування, осмислення власного досвіду.
Теоретичне і практичне значення результатів, одержаних дисертан-том, полягає у можливості використання їх для: 1) уточнення податкової полі-тики, стратегії і тактики держави в умовах переходу до ринкової економіки; 2) вдосконалення нормотворчого процесу у сфері податкових правовідносин, завершення роботи над Податковим кодексом України; 3) коректування суті, змісту, форм і методів діяльності правозастосовчих органів, що безпосеред-ньо чи опосередковано здійснюють податкову політику держави; 4) подаль-ших наукових досліджень проблем податкового права в сучасних умовах; 5) навчально-методичних цілей у процесі підготовки студентів в галузі фінансо-вого права.
Апробація, публікація та реалізація результатів дисертаційного дос-лідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі конституційного, ад-міністративного і фінансового права Чернівецького національного універси-тету імені Юрія Федьковича. Окремі питання дисертації доповідались на нау-кових конференціях викладачів, аспірантів та студентів юридичного факуль-тету Чернівецького національного університету ім.Ю.Федьковича 28-30 квітня 1998 р., 27-29 квітня 1999 р.; 25-27 квітня 2000 р.; 24-26 квітня 2001 р.; неод-норазово на засіданнях кафедри конституційного, адміністративного і фінан-сового права Чернівецького національного університету; на теоретичному се-мінарі юридичного факультету Чернівецького національного університету; на секції з проблем реформування фінансового і банківського права під час ро-боти другої національної науково-теоретичній конференції “Українське адмі-ністративне право: актуальні проблеми реформування ” 26-27 травня 2000 р. в м.Суми; на науково-практичній конференції “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” 1-2 грудня 2000 р. в м.Ірпінь; на між-народній науково-практичній конференції студентів і аспірантів “Правові проблеми сучасності очима молодих дослідників” 29-30 листопада 2001р. в м.Києві; на науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи реформування)” 19-20 грудня 2001 р. в м.Ірпінь.
По темі дисертації автором опубліковано у виданнях, що визнані ВАК України фаховими для спеціальності “Правознавство”, 9 одноосібних науко-вих статей загальним обсягом понад 6 друкованих аркушів.
Структура дисертаційного дослідження. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, тринадцяти підрозділів, висновків, списку використа-них джерел і літератури – 899 найменувань, загальний обсяг дослідження – 185 сторінок.

Список літератури

ВИСНОВКИ

1. Податкове законодавство України сформоване на основі нормативної бази, успадкованої від командно-адміністративної системи. Основи вітчизняної податкової політики розроблялися під тиском обставин без належного наукового обґрунтування та аналізу макро- і мікро-економічних наслідків запровадження різних податків і розмірів їх ставок, без врахування світового та історичного досвіду формування й розвитку податкових систем. Більшість рішень щодо формування нової системи в Україні приймалися відповідно до особистих знань, інтуїції або інтересів керівництва держави та її організаційних структур. Відсутність науково обгрунтованих підходів до формування національної податкової системи та до аналізу наслідків від її впровадження робили і роб¬лять податкову політику не ефективним ан-тикризовим засобом, а однією із основних причин економічної кризи.
2. Чинному податковому законодавству України притаманно включення його у бюджетне право, що й виділяє у податковому регулюванні фіскальні функції. Розповсюджена ідея про те, що податки — це лише засіб для наповнення державного бюдже¬ту або, інакше кажучи, джерело коштів, необхідних для функціонування держави — безпідставна та обме¬жена. У дійсності податки істотно впливають на ді¬яльність суб'єктів господарювання, податкова сис¬тема виконує функцію структурування економіки, створює та посилює одні зв'язки та знищує інші. Недоцільно акцентувати увагу лише на наповненні бюджету з податкових джерел, ігноруючи при цьо¬му те, яким чином процедура його наповнення впливає на економічні процеси. Мова повинна йти про розробку такої податкової системи, яка забез¬печувала б або хоча б не стримувала розвиток еко¬номіки. Існуюча податкова система не тільки не заохо¬чує, а в ряді випадків прямо перешкоджає зусиллям підпри-ємств щодо розвитку виробництва і підви¬щення його рентабельності. Вона не відповідає ці¬лям економічної, у тому числі промислової, політи¬ки держави.
3. Існуюча податкова система України характеризується наступними негативними рисами: а) велика чисельність нормативних документів та невідповідність законів та підзаконних актів, які регулюють податкові відносини – станом на поча¬ток 2002 року налічується близько 2500 нормативних документів, пов'язаних з оподаткуванням; б) нестабільність податкового законодавства, а саме численні зміни та поправки до чинних законів; в) відсутність регулюючої функції та зосереджен¬ня виключно на фіскальній ролі податків; г) наявність законів, які належать до інших галузей права, але зачіпають питання регулювання податкових відносин; д) відсут-ність достатніх правових гарантій для учасників податкових відносин. Діюча податкова система – це та система, яка підриває національну економіку. Виникла необхідність проведення податкової реформи та створення єдиного систематизованого за¬конодавчого акта прямої дії, який охоплюватиме всі без винятку питання податкового права та від¬повідатиме адекватним засадам податкової політи¬ки держави.
4. Проведення податкової реформи в Україні по¬винно грунтуватися на таких засадах реформування системи оподаткування: 1) загальне спрощення правової бази оподаткування, забезпечення зрозумілості норм основного законодавчого акта з оподаткування; 2) уніфікація підходів і методів визначення еле¬ментів за всіма податками (зборами) та вимог до ведення обліку нарахування податків (зборів); 3) зменшення кількості податків та скасування податків (зборів), витрати на адміністрування яких перевищують доходи від їх стягнення; 4) зниження рівня податкового навантаження на суб'єкти оподаткування та зрівняння податкового тиску на різні категорії платників податків; 5) зменшення ставок податків (зборів) з одночасним збільшенням податкової бази, що означає максимальне розширення кола платників податків (зборів) та скасування безпідставних податкових пільг; 6) збільшення розміру суми неоподатковуваного мінімуму доходів фізичних осіб до законодавчо встановленого прожиткового мінімуму громадян; 7) застосування замість податкових пільг систе¬ми цільових бюджетних дотацій, спрямованих на підтримку найменш захищених верств населення і на розвиток пріоритетних галузей господарства та регіонів України; 8) підтримка розвитку та поширення малого під¬приємництва шляхом запровадження спеціальних режимів оподаткування суб'єктів малого підприєм¬ництва; 9) стимулювання здійснення реінвестицій, а та¬кож напра-влення коштів на інноваційну діяльність, проведення фундаментальних і прикладних науко¬вих досліджень та впровадження нововведень; 10) урахування міжнародних аспектів (оподатку¬вання доходів нерезидентів та іноземних доходів резидентів, дія міжнародних угод у сфері оподаткування) та досвіду побудови податкових систем у розвинених країнах.
5. Одним з ключових моментів проведення реформи системи оподаткування в Україні має стати прийняття Податкового кодексу України, в якому врегулювалися б усі відносини, пов’язані з оподаткуванням, та визначилися правові основи, принципи побудови і функціонування податкової системи. Податковий кодекс України повинен забезпечити виконання наступних функцій: а) встановлення системи податків і зборів, що сплачуються на всій території України; б) визначення порядку встановлення, зміни та скасування податків і зборів; в) встановлення прав та обов’язків платників податків та зборів, податкових органів та інших учасників правовідносин, які регулює податкове законодавство; г) встановлення підстав виникнення, зміни, припинення та порядку виконання обов’язків щодо сплати податків; д) визначення форм та методів податкового контролю; е) встановлення порядку та умов притягнення до податково-правової відповідальності за порушення податкового законодавства платників податків та посадових осіб податкових органів; є) встановлення порядку оскарження дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб.
6. У Податковому кодексі України має бути закладений правовий фундамент ситсеми податкових відносин, визначено основні засади процесу оподаткування в Україні, а також вміщено положення, які регламентують: а) основні засади правового регулювання податкових правовідносин; б) склад податкового законодавства України, його дію в часі, просторі та за колом осіб, співвідношення з міжнародними договорами; в) систему податків і зборів, їх перелік та перелік елементів податків (зборів); г) компетенцію органів щодо встановлення та скасування податків і зборів; д) коло суб’єктів податкових правовідносин і права та обов’язки кожного з них; е) підстави виникнення (зміни, припинення) та порядок виконання обов’язків щодо сплати податків (зборів); є) склад і порядок подання податкової звітності та форми і методи проведення податкового контролю; ж) види податкових правопорушень і відповідальності за їх вчинення, строки давності за такою відповідальністю, розмір податкових санкцій; з) процесуальні моменти податкового провадження під час вирішення справ про належне виконання обов’язку платникам податку та про податкові правопорушення; и) порядок оскарження дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб.
7. Юридична природа норм податкового права робить неможливим автоматичне, автономне чи договірне набрання, зміну або втрату ними чинності. Податково-правові норми – продукт діяльності держави. В Україні, за прикладом цивілізованих країн Заходу, набирає сили та стає все більш виразною тенденція до оформлення норм податкового права законами. Процес “народження”, зміни та відміни податкових законів складний. Його основними рисами є чітка регламентація нормами конституційного рівня та сувора формалізація. Це зумовлено необхідністю належного захисту прав та законних інтересів платників податків та інших учасників податкових відносин. Тому нормативні акти про податки повинні прийматись у строго встановленому порядку та належним чином вводитись в дію. Податково-правові норми набувають чинності: а) з моменту підписання; б) з моменту опублікування в офіційних виданнях; в) з моменту настання загального наперед встановленого або спеціально передбаченого терміну після опублікування нормативного акту; г) з моменту появи точно визначених податковим законом суспільних відносин.
8. Найхарактерніші риси нової вітчизняної доктрини оподаткування, яка до кінця ще не вироблена, але в своїх основних рисах уже проявилась, з достатньою підставою можуть бути розцінені як основоположні критерії, що дозволяють при порівнянні податково-правових норм дійти висновку про більш “м’які” норми з тим, щоб робити правильні заключення, надавати новому податково-правовому закону зворотної сили чи застосовувати податково-правовий закон або окрему податково-правову норму, які були чинними на момент реалізації відповідного податково-правового відношення. Такими нормами слід вважати: 1) норму, яка відміняє певний податок взагалі; 2) норму, яка зменшує базу оподаткування; 3) норму, яка звужує об’єкт оподаткування; 4) норму, яка розширює пільги платникам податку з відповідного виду оподаткування; 5) норму, санкція якої встановлює більш м’який вид покарання у порівнянні з податково-правовою нормою, що діяла на час вчинення податково-правового порушення; 6) норму, мінімальна межа санкції якої нижча, ніж мінімум того ж покарання у санкції податково-правової норми, що діяла раніше; 7) норму, у якій максимальна межа санкції того ж виду покарання нижча, ніж максимум покарання у санкції норми, що діяла раніше; 8) при одночасному зниженні мінімуму покарання та підвищенні його максимуму – норму, санкція якої знижує мінімальну межу покарання. При цьому максимальне покарання за відповідне податкове правопорушення не може бути призначено вище максимальної межі санкції норми, що діяла раніше; 9) норму, що виключає додаткове покарання, пе-редбачене у санкції попередньої податково-правової норми; 10) норму, санкція якої зберігає додаткове покарання, яке містила також санкція попе-редньої податково-правової норми, однак передбачає його факультативний характер, тоді як у попередній нормі податкового права воно було обов’язковим; 11) норму, санкція якої передбачає альтернативність кількох основних покарань, з яких хоча б одне є більш м’яким у порівнянні з тим, яке діяло раніше, причому ретроактивне застосування більш жорстких видів покарань, запроваджених санкцією нової податково-правової норми, не допускається. У податковому праві, як і в кримінальному, більш жорстка норма зворотної сили не має. Вона не може застосовуватись до податкових правопорушень, що були вчинені до набрання нею чинності. У подібних випадках тут також “спрацьовує” принцип ультраактивності – дія податково-правової норми часу вчинення податкового правопорушення.
9. Згідно діючого законодавства України втрачають чинність податково-правові норми у наступних випадках: 1) із збігом терміну, точно визначеного в часі, на який вони були прийняті; 2) із вичерпанням предмету їх регулювання, тобто зникненням або відміною тих суспільних відносин, на які вони були розраховані; 3) внаслідок прямої відміни відповідного закону іншим законодавчим актом, покликаним по-новому врегулювати правовідносини у сфері оподаткування; 4) у випадку фактичної відміни попереднього закону, що містив податково-правові норми, новим законом з цього ж питання, коли його прийнято, а старий закон формально не відмінено; 5) на підставі відміни податково-правової норми рішенням Кон-ституційного Суду України у випадку визнання її невідповідною Конституції України; 6) у випадку зупинення на точно визначений термін дії податково-правової норми нормою іншого Закону України.
10. Рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих частин є складовою чинного законодавства України і за критерієм ієрархії передують законам. Вони займають в системі джерел права, в т.ч. фінансового права, самостійне місце після Конституції України. Ухвалюючи рішення, Конституційний Суд не встановлює нових норм права, оскільки це не властиво його призначенню та повноваженням, а лише “звільнює” систему законодавства від актів, що суперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим функцію “негативного правотворця”. Саме в цьому контексті рішення Конституційного Суду підпадають під визначення поняття нормативно-правового акту. Юридична природа рішень Конституційного Суду України з питань визнання неконституційними вказаних правових актів полягає у здійсненні ними функцій нормативно-правових актів; по-друге, в особливостях їх правового змісту і цільового призначення для обов’язкового виконання органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та місцевого самоврядування; по-третє, в особливостях юридичної сили, яка вища за юридичну силу законів – це прямо випливає з положень статей 150 і 152 Конституції України; по-четверте, в особливостях дії у часі рішень, оскільки визнані неконституційними закони, інші правові акти або їх окремі положення втрачають чинність з дня ухвалення цих рішень, за винятком, якщо Конституційним Судом їм буде надано преюдиціального значення.
11. Одним з обов’язкових елементів механізму дії норми податкового права є точне встановлення її сили в порівнянні з силою іншої, особливо конкуруючої, податково-правової норми, місця у системі норм вітчизняного податкового права. Правозастосовча практика висвітлила проблему взаємовідношення органічних законів про податки та законів, спеціально податкам не присвяченим, але таких, що містять у собі окремі податково-правові норми. Дана проблема належить до розряду принципів опо-даткування. Питання про включення норм про оподаткування в неподаткові закони (як правило, це стосується пільг) важливе не тільки з точки зору доходів бюджету, але й рівності обов’язків громадян. Виконати одночасно вимоги обох законів – спеціальних податкових і не податкових – не можливо, оскільки вони колізійні, а нерідко – взаємовиключні. При цьому юридичні сила норм податкового права, що міститься в податкових законах, та у законах, не присвячених спеціально оподаткуванню, однакова. Також було б недостатньо обґрунтованим визнати закон право податки “спеціальним” по відношенню до “неподаткового закону”, який визначає особливості оподаткування у конкретних випадках, і на цій підставі не застосовувати не податковий закон. Дана проблема вітчизняної юридичної теорії і практики повинна бути вирішена Конституційним Судом України, а до її розв’язання на цьому рівні, очевидно, найбільш правомірним буде розцінювати обидва типи цих законів як спеціально податкові і на цій підставі застосовувати ту із колізійних податково-правових норм, яка міститься у законі, що набув чинності пізніше. При цьому слід врахувати, що, як переконує досвід, належний контроль за наданням пільг можна забезпечити лише у випадку, якщо питання про пільги буде врегульовуватись виключно спеціальними податковими законами у буквальному розумінні поняття.
12. Велика кількість податково-правових норм формулюється та вводиться в дію органами виконавчої влади – Кабінетом Міністрів України, Міністерством фінансів України, Державною податковою адміністрацією України, міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади, що регламентують оподаткування юридичних і фізичних осіб. Аналіз практики надання чинності цим нормам та введення їх в дію переконує, що цьому процесу властиві ті ж самі характерні риси, проблеми та недоліки, що й процесу надання чинності податково-правовим нормам та введення їх в дію законодавцем. З метою вдосконалення цієї роботи, на нашу думку, було б доцільно встановити як загальнообов’язкові наступні правила: 1. При підготовці та прийнятті відповідного нормативно-правового акту насамперед слід враховувати принцип діяльності органу, що його видає: а) в органах, які здійснюють свою діяльність на основі єдиноначалія, доцільно видавати накази. Наказ видається в імперативній формі і виключно суб'єктом правотворчості; б) колегіальні центральні органи державної виконавчої влади і управління, які вирішують питання міжгалузевого характеру, мали б видавати тільки постанови; 2. Вид нормативного акту повинен відповідати його змісту: а) інструкції мають встановлювати порядок виконання іншого нормативного акту чи регулювати діяльність самого органу управління, його структурних підрозділів, посадових осіб, підпорядкованих організацій і т.д.; б) статут повинен містити лише норми, що визначають компетенцію відповідного органу управління; в) роз'яснення (тлумачення) - це особливий вид нормативно-правового акту, який видається лише у випадках, пе-редбачених чинним законодавством, та визначає порядок застосування актів міністерств і відомств, а також законів і постанов уряду; г) необхідно дотримуватись стандартних організаційно-правових способів прийняття нормативних актів; д) накази, постанови, інструкції - основні види відомчих нормативно-правових актів - повинні мати самостійне значення; е) статути, норми технічного, методичного характеру, стандарти, нормативи затверджуються актами основних видів нормативно-правових документів і в цьому смислі є актами організаційно залежними; є) некоректно за формою і неправильно по суті надавати нормативним приписам таких форм, як листи, вказівки, розпорядження, оскільки це форми актів індивідуального, інформа-ційного, разового характеру.
13. Податковою територією держави є територія, над якою Україна має виключну юрисдикцію щодо встановлення, справляння та стягнення податків. Межі податкової території України є податковим кордоном України. По-датковий кордон України співпадає з державним кордоном України, за винятком меж вільних економічних, спеціальних, господарських та митних зон, які слід розглядати як складову частину податкового кордону України. Як і більшість інших держав, Україна практикує створення вільних економічних, спеціальних господарських та митних зон різного типу. Статус та територія цих зон встановлюються Верховною Радою України відповідно до законів України про вільні економічні, спеціальні господарські та митні зони. Водночас Україна укладає з іншими державами договори про уникнення подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податкові режими, що передбачають додаткові умови для суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності цих держав.
14. Податково-правовий простір України включає у себе систему податків і зборів, податково-правовий режим території держави, ієрархію податково-правових актів з питань оподаткування, що діють на цій території. Податково-правовий простір держави є видовим проявом правового простору держави як явища родового та наділений такими спільними з ним рисами, як: а) виключний суверенітет держави над її правовим простором, в т.ч. податково-правовим простором; б) безперервність, однорідність та цілісність правового і податково-правового простору держави; в) територіальна обмеженість першого та другого; г) їх системно-структурний характер; д) їх внутрішня єдність; е) їх зовнішня єдність; є) їх наступність. Виключна юрисдикція держави встановлювати систему податків і зборів, справляти чи стягувати їх у рівній мірі поширюється на весь податково-правовий простір держави. З метою дотримання загальних принципів оподаткування, якомога ефективнішого наповнення державної казни, вирівнювання рівня соціально-економічного розвитку неоднаково розвинутих регіонів, створення сприятливих умов для збільшення обсягів інвестицій у прогрес відповідних територій та країни в цілому, держава у межах своїх податково-правових кордонів одночасно застосовує різні податково-правові режими, які взаємопов’язані між собою, але водночас відрізняються суттєвими відмінними рисами.
15. Сутність загального податково-правового режиму України складає система податково-правових норм, встановлених Верховною Радою України, що безперервно діють в часі протягом усього періоду своєї чинності в межах усієї її податково-правової території щодо усіх суб’єктів податково-правових відносин. Загальний податково-правовий режим України встановлюється її Конституцією та законами України. Конституція визначає основоположні принципи оподаткування і зборів. Ці принципи в однаковій мірі поширюються на весь податково-правовий простір держави, визначають її систему оподаткування, виступають критерієм правомірності прийнятих нормативно-правових актів з оподаткування, розв’язання податково-правових колізій та методологічним орієнтиром подальшого розвитку законодавства про оподаткування. Загальний податково-правовий режим України включає в себе загальнодержавне санкціонування і скасування податків та зборів до бюджетів та до державних цільових фондів, пільг їх платникам, визначення принципів побудови та призначення системи податків і зборів, суб’єктів і об’єктів оподаткування, ставок, механізмів справляння податків і зборів, юридичної відповідальності за порушення законодавства України про регулювання податково-правових відносин.
16. Суть пільгових податково-правових режимів складають часткові чи повні, обмежені в часі, території та щодо суб’єктів чи об’єктів оподаткування, їх звільнення від внесення обов’язкових платежів. Пільгові податково-правові режими в Україні перебувають у стані найбільшої динаміки, на початковому етапі становлення. Вони зазнають безперервного тиску найрізноманітніших груп у самій Верховній Раді України та навколо неї, лобіювання з різних боків. Найактуальнішою нині для України є не повна відміна будь-яких податкових пільг, а вироблення і неухильна реалізація державної концепції їх скорочення, надання їм прозорості. Невід’ємним елементом кожного податкового закону України повинно стати положення про пільги: а) вказівка на те, що по даному податку пільги не можуть мати місця взагалі; б) або вказівка на об’єкти оподаткування, на які поширюються пільги, та характер пільг; в) або перелік суб’єктів оподаткування, на яких поширюються пільги по податку, та детальне розшифрування цих пільг.
17. Сутністю податково-правових режимів, що виникають з міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгівлю, є поширення міжнародно-правових стандартів у правовому просторі України, створення сприятливих умов для активізації зусиль вітчизняних та зарубіжних інвесторів щодо підприємництва в Україні. Найефективнішими виявились двосторонні угоди держав про усунення подвійного оподаткування та про розвиток вільної торгівлі. Головним призначенням міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування є узгодження з відповідною державою, у якій із двох договірних сторін можуть або повинні стягуватись податки з певних видів доходів та майна, а також встановлення режиму податкової недискримінації суб’єктів господарювання іншої договірної сторони. Класифікація міждержавних угод про усунення подвійного оподаткування дозволяє виділити як якісно відмінні наступні їх види: угоди про надання адміністративної допомоги в питаннях оподаткування; обмежені податкові угоди; загальні податкові угоди; угоди про податки та спадкове майно; угоди про податки на соціальне страхування. Міждержавні угоди про вільну торгівлю з точки зору їх впливу на загальний податково-правовий режим в Україні можна поділити на: а) угоди, які встановлюють режим повної податкової недискримінації товарів суб’єктів господарювання іншої сторони, тобто режим вільної торгівлі у буквальному розумінні цього слова; б) угоди, які встановлюють режим обмеженої (шляхом лімітування груп товарів, обсягів їх імпорту, звільнення від чітко визначених видів податків тощо) податкової недискримінації товарів суб’єктів господарювання іншої сторони.
18. Однією з найскладніших і найважливіших проблем сучасного податкового права є розмежування податкових повноважень між державними органами та самоврядними утвореннями, визначення границь податкового суверенітету – виключної та спільної компетенції держави та її окремих територіальних одиниць у встановленні податкових зобов’язань, розміру ставок податку, використанні коштів, що зібрані у якості податкових надходжень, в адмініструванні податків і зборів, контролі за їх сплатою, повноваженнях на притягнення до юридичної відповідальності за поршунення законодавства про місцеві податки і збори. Для реалізації своїх функцій на місцях держава може піти або шляхом централізації, підвищуючи роль центральних органів влади у податково-правовому механізмі, або шляхом децентралізації, яка полягає в тому, що державні функції на місцях здійснюються органами місцевого самоврядування. В нинішніх умовах для України єдино правильний другий варіант. На даному етапі ринкових перетворень в Україні певна самостійність органів місцевого самоврядування у встановленні місцевих податків і зборів передбачена, але межі її строго лімітовані, оскільки органи місцевого самоврядування вправі запроваджувати тільки податки і збори, що визначені статтею 15 Закону України “Про систему оподаткування”. Ставки таких податків і зборів можуть встановлюватись лише в межах граничних розмірів, які визначені законами України про оподаткування, крім збору за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон, який встановлюється обласними радами. Такі вимоги є об’єктивними і не дають можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з уже діючими нормами податкових законів та державних підзаконних актів, з якими вони повинні взаємодіяти в одному правовому полі держави. Водночас це надає можливість здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства органами влади місцевого самоврядування, які є підзвітними у даній сфері діяльності органам державної податкової служби України.
19. У новій доктрині національного права України відновлено класичний поділ на юридичних осіб публічного права та юридичних осіб приватного права. Цей поділ в найбільшій мірі відповідає сучасним потребам правового регулювання суспільних відносин. Суть даної класифікації полягає в тому, що юридичні особи публічного права створюються незалежно від волі приватних осіб для здійснення спеціальних функцій, не обумовлених їх участю в цивільному обороті. Порядок створення та діяльності цих юридичних осіб регулюється нормами публічного права. Публічні юридичні особи, вступаючи у цивільно-правові відносини, підпадають під режим цивільно-правового регулювання, як і будь-які інші приватні юридичні особи, незалежно від того, що створені вони імперативним методом на підставі рі-шення державних органів чи органів місцевого самоврядування і в цілому функціонують для виконання завдань публічного характеру. Юридичні особи приватного характеру, навпаки, створюються за ініціативою приватних осіб на договірних засадах з метою участі у цивільно-правових відносинах. Порядок їх створення і діяльності регулюється приватним правом. Найпоширенішими в Україні організаційно-правовими формами юридичних осіб приватного характеру є підприємства та їх об’єднання – корпорації, консорціуми, концерни; господарські товариства – акціонерні, товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства, виробничі кооперативи, селянські (фермерські) господарства. Саме вони є платниками податків з юридичних осіб. В залежності від організаційно-правової форми та роду комерційної діяльності юридичні особи приватного характеру сплачують: податок з прибутку підприємств, податок на додану вартість, податок з валсників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, акцизний збір, плату за землю, різноманітні збори за спеціальне використання природніх ресурсів, ряд інших обов’язкових платежів у Державний бюджет України та централізовані позабюджетні фонди.
20. Принциповий підхід сучасної української держави до законодавчого визначення поняття фізичної особи – платника податку знайшов своє відображення у частині 1 статті 67 Конституції України, яка гласить, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Закон у якості ознак платника податку чітко виділяє тільки наявність у платника податку об’єкту оподаткування. За своїм доктринальним спрямуванням це визначення не є новим, а запозиченим у ідеологів етатистської доктрини оподаткування громадян, яка була іманентно властива бувшій радянській державі. Аналогічний методологічний підхід реалізовано у законах та підзаконних актах України, в актах органів місцевого самоврядування, якими регламентується оподаткування фізичних осіб. Отже, ідеологія етатизму продовжує визначати засади оподаткування громадян в Україні і в трансформаційний період її розвитку. Разом з тим слід підкреслити, що етатизм в оподаткуванні громадян рубежа другого-третього тисячоліть істотно відрізняється від його проявів ще десятирічної давності, тим більше – від етатизму радянських часів. Насамперед це знайшло своє вираження в усвідомленні суспільством, в тому числі й законодавцем держави, необхідності докорінного реформування всієї системи оподаткування, в тому числі й оподаткування громадян, у виробленні цілого ряду якісно відмінних між собою нових концептуальних підходів до податкової реформи. Ситуацію, що склалася на даний час в Україні у податково-правовій сфері можна оцінити як податкове протистояння етатистів та прихильників демократичних підходів до оподаткування. Дане протистояння відзначається динамічним характером і має переважно прогресивну тенденцію розвитку. Насамперед вона проявилася у закріпленні в Конституції України демократичних принципів оподаткування, які слід розглядати у якості методологічних орієнтирів та критеріальних констант податково-правової реформи в Україні.
21. Порівняльний та системний аналіз нормативних актів, якими врегульовується оподаткування фізичних та юридичних осіб, практики їх застосування переконує, що за своєю суттю та юридичною дією на платників податків вони є ідентичними. Також характерним для обох груп цих нормативних актів виявилось значне звуження кола суб’єктів та об’єктів оподаткування, часта зміна елементів податкових законів, податково-правових норм, непередбачуваність у регулюванні податково-правових відносин в цілому. Це стало однією з головних причин зростання тіньової економіки та приховування баз оподаткування, несплати податків юридич-ними та фізичними особами. Особливо негативний вплив на трансформаційні процеси в Україні здійснюють податково-правові норми Закону України “Про податок на додану вартість”, який необхідно відмінити взагалі як неприродній нинішньому стану вітчизняної економіки, та Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”. Цей податок необхідно зберегти у формі докорінно оновленого Закону України “Про прибутковий податок з громадян.”
22. Ситуацію, що склалась на даний час у вітчизняному податковому законодавстві, особливо щодо регулювання податку на додану вартість та прибуткового податку з громадян, слід оцінити як зловживання правом з боку Верховної Ради України. Це надзвичайно небезпечне антисуспільне за своєю природою явище, тому не випадково в доктрині міжнародного права, в основоположних міжнародно-правових актах використовується принцип заборони зловживання правом. Під зловживанням правом з боку Верховної Ради України у даному випадку ми розуміємо таке свавільне використання нею положення Конституції України про те, що «виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори, тобто встановлюються лише Верховною Радою України, оскільки тільки до її повноважень належить прийняття законів, коли формально сама Конституція України при цьому не порушується, однак тим не менше при цьому грубо порушуються природні закони суспільного життя. Оскільки це зловживання правом з боку Верховної Ради України – створення нею неправових, однак законних пільг одним платникам податків за рахунок інших платників, а також свідоме обмеження можливостей держави здійснювати конституційну соціальну функцію – грубо порушує природні права і законні інтереси дуже великої частини громадян України, а водночас і Української держави, воно повинно стати предметом спеціального розгляду в Конституційному суді України.
23. Потрібна нова національна доктрина права, яка б в якості однієї зі своїх функцій передбачала запобігання зловживанню правом, а в разі необхідності - сприяла виявленню та протидії йому. В законодавчу практику має бути впроваджено правило, за яким при наданні будь-кому будь-яких прав у законодавчому акті має передбачатися також надання іншим суб’єктам правовідносин прав, необхідних для протидії тому, хто зловживатиме наданим йому правом. За своєю суттю це принцип демонополізації, або конкуренції прав. Без закріплення такого права законодавчий акт не повинен прийматися, тому що він відкриватиме можливість одному із суб’єктів зловживання правом, яка надається йому законодавчим актом, всупереч природнім правам інших суб’єктів правовідносин, природним законам суспільного життя. З метою запобігання зловживанню правом та подолання проявів цього на практиці необхідно підвищувати роль доктринального тлумачення в праві, оскільки тільки з його допомогою той, хто застосовує законодавство, може виявляти природний зміст, на якому воно засноване. Завдяки цьому правознавство ще більше наблизиться до справжньої науки, а не буде апологією правового волюнтаризму законодавця або, навпаки, огульною критикою законодавця з позицій правового волюнтаризму псевдоправознавців.
24. Включити у майбутній Податковий кодекс України статті:
а) “Чинність норм податкового права в часі”:
“Податково-правові норми набувають чинності не раніше, ніж через мі-сяць після їх офіційного опублікування та не раніше першого числа наступного податкового періоду з відповідного податку, за винятком випадків, передбачених цим Кодексом. Закони України, що вносять зміни в Податковий кодекс України в частині запровадження нових податків та зборів (обов’язкових платежів), а також стосовно пільг, ставок податків і зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати, та аналогічні акти органів місцевого самоврядування, приймаються не раніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набувають чинності з початком нового бюджетного року. Види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, що справляються в Україні, їх платники, об’єкти оподаткування, податкові ставки, порядок сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, податково-правова відповідальність та способи захисту порушених прав визначаються законодавством про оподаткування, яке діяло під час справляння цих податків, зборів та інших обов’язкових платежів, якщо нове законодавство не поліпшує становища платників податків зборів та інших обов’язкових платежів. Податково-правові норми, які скасовують певні види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, звужують податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), зменшують розміри податкових ставок, встановлюють нові пільги щодо оподаткування, усувають караність діяння або пом’якшують податково-правову відповідальність суб’єктів оподаткування, мають зворотну силу і поширюються з моменту набрання ними чинності також на податково-правові відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Гранична межа ретроактивності норм податкового права, як правило, не може перевищувати чотирьох років. Податково-правові норми, які встановлюють нові види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, розширюють податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), збільшують розміри податкових ставок, скасовують пільги щодо оподаткування, встановлюють нову чи посилюють попередню міру податково-правової відповідальності, зворот