Дорош Ніна Іванівна. Методологічні та організаційні аспекти аудиту

Короткий опис

Дорош Ніна Іванівна. Методологічні та організаційні аспекти аудиту: дис... д-ра екон. наук: 08.06.04 / Національний науковий центр "Інститут аграрної економіки". - К., 2004

Дорош Н.І. Методологічні та організаційні аспекти аудиту. Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.06.04 Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Національний науковий центр Інститут аграрної економіки”, Київ, 2004.
Дисертацію присвячено подальшому розвитку теорії, організації та методології аудиту, розробці та обґрунтуванню принципів і процедур його проведення на сучасному етапі ринкової трансформації в Україні. Обґрунтовано об’єктивну необхідність виникнення, роль та місце аудиту в цілісній системі фінансового контролю. Сформовано елементи системи організації і регулювання аудиторської діяльності та запропоновано напрями удосконалення інструментів державного і професійного регулювання аудиту. Аудиторський процес структуризовано основними етапами, що розрізняються глибиною дослідження, рівнем деталізації об’єктів аудиту та аудиторських процедур, спрямованістю та інструментарієм аудиту. Поглиблено поняття суттєвості економічної інформації шляхом формування етапів його застосування, дослідження кількісних та якісних аспектів визначення суттєвості, напрямів застосування як щодо господарських операцій, так і сальдо за рахунками. Здійснено комплексне дослідження теоретичних засад та практичних проблем оцінювання ризику неефективності системи внутрішнього контролю. Систематизовано та адаптовано інструментарій вибіркового дослідження щодо оцінювання ризику системи внутрішнього контролю та перевірки господарських операцій і сальдо за рахунками. Удосконалено методику проведення аудиторської перевірки з використанням аналітичних процедур.

Проведені дослідження і розроблені пропозиції дозволяють зробити висновки, які мають значення для подальшого розвитку теорії, методології і практики аудиту і аудиторської діяльності в умовах переходу до ринкової економіки.

Виникнення аудиту в Україні пов’язано з необхідністю суспільної контрольованості ринкових процесів функціонування підприємницьких структур недержавної форми власності. У цьому зв’язку практика потребує міцного теоретичного і законодавчого фундаментів, створення яких тільки розпочинається. Дослідження фундаментальних засад теорії з урахуванням сучасного стану розвитку науки і практики аудиту дають підставу зробити висновок про доцільність введення в загально теоретичну концепцію п’ятого елементу і її представлення у такому вигляді: постулатипринципистандартиправила процедури. З метою поглиблення постулатів аудиту методологією сучасного аудиторського дослідження доцільно ввести такий постулат: аудиторські судження мають бути достатніми та компетентними для висловлення думки щодо достовірності фінансової звітності. Метою аудиторської перевірки фінансового звіту є висловлення думки про його відповідність у всіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Поглиблення досліджень мети і завдань аудиту потребує визначення видів викривлень фінансової та іншої інформації: помилок та відхилень від норм. І у цьому зв’язку запропоновано встановлювати різний рівень професійної та юридичної відповідальності аудиторів за неякісне надання аудиторських послуг.

2. Сучасний етап розвитку потребує визначення таких видів аудиту: фінансовий аудит; аудит на відповідність, операційний аудит, екологічний аудит. За суб’єктами проведення розрізняють внутрішній і зовнішній аудит. Внутрішній аудит доцільно визначити як складову частину загального аудиту, організаційного на економічному суб’єкті в інтересах власників для дослідження і оцінювання його діяльності, а також перевірки, аналізу і моніторингу адекватності, надійності та ефективності систем бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю. Найбільший розвиток одержала теорія і практика фінансового аудиту, зростають потреби в результатах операційного аудиту. Із операційного аудиту виокремлюється управлінський аудит як вид операційного аудиту, спрямований на оцінювання ефективності управління організаційною одиницею.
3. Елементи системи організації та регулювання аудиторської діяльності, необхідні і достатні для її ефективного функціонування в будь-якій країні з ринковою економікою доцільно класифікувати на: законодавчу базу; професійне забезпечення; методичне забезпечення; поточне регулювання ринку аудиторських послуг; контроль якості аудиторських робіт. У світовій практиці існують дві принципові концепції регулювання аудиторської діяльності: державне та професійне регулювання аудиту. Україна відноситься до країн переважного регулювання аудиторської діяльності професійною організацією аудиторів. Аудит має подвійну суть як об’єкт та інструмент державного регулювання. Управління аудитом це цілеспрямований безперервний процес впливу державної системи на предмет і спосіб здійснення аудиторської діяльності, системи його методів і технічних прийомів з метою підвищення якості результатів аудиту, а через нього діяльності економічних суб’єктів. Предметом державного регулювання аудиторської діяльності мають бути наступні питання: критерії (система показників) діяльності господарюючих суб’єктів, за якими їх фінансова звітність підлягає обов’язковій щорічній аудиторській перевірці; умови сертифікації аудиторів; порядок видачі ліцензії та занесення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності; контроль якості роботи аудиторів за допомогою державних органів, що регулюють аудиторську діяльність.
4. Професійне забезпечення аудиторської діяльності здійснюється в двох напрямах: системи підготовки й атестації професійних кадрів з метою задоволення суспільних потреб у кваліфікованих аудиторах, а також принципів професійної етики і поведінки аудиторів. Позитивний світовий досвід свідчить, що не обов’язковою вимогою є наявність вищої освіти, її може замінити значний практичний стаж роботи (10 15 років). Особливістю професійної підготовки претендентів в деяких країнах є обов’язковість проходження професійного стажування в аудиторській фірмі під керівництвом досвідченого аудитора. Найважливішим принципом професійної етики аудиторів є незалежність як можливість здійснювати аудит, оцінку одержаних результатів і складання аудиторського висновку неупереджено. Складовими елементами незалежності є внутрішня робоча незалежність щодо планування, дослідження та складання аудиторського висновку, а також зовнішня незалежність, яка стосується прямого та непрямого фінансового інтересу, а також родинних стосунків. Поняття незалежності необхідно поглибити окресленням спектру супутніх послуг, які несумісні з проведенням обов’язкової аудиторської перевірки. Найбільше це стосується робіт з відновлення та ведення бухгалтерського обліку та системи податкових розрахунків. Доцільно обмежити також одержання надто великого доходу від одного клієнта чи поєднаних клієнтів.
5. Дотримання вимог національних стандартів аудиту є свідченням якості аудиторських послуг, інструментом професійного та державного регулювання аудиторської діяльності. Виходячи із стрімкого розвитку аудиту в Україні, аудиторські стандарти в нашій країні мають бути детальнішими, ніж в зарубіжних країнах, містити зразки необхідної інформації, мати вичерпний перелік термінів та їх визначень. Доцільно також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до аудиторських стандартів в інших документах і матеріалах: коментарях, книгах, статтях. Визначити у стандартах положення, які мають обов’язковий та рекомендаційний характер.
6. Проведені дослідження показали неправомірність ототожнення понять комерційної та аудиторської таємниці. Аудиторська таємниця не вимагає спеціального оформлення локальними актами, а коло питань, які вона охоплює, має бути визначене і однакове для всіх аудиторських організацій, їх клієнтів та субпідрядників. Аудиторська інформація при адекватному врегулюванні законом має передаватись лише при порушенні кримінальної справи, винесення вироку чи судового рішення, яке вказує на знаходження справи в провадженні цього органу.
7. Для урегулювання взаємовідносин між замовником і виконавцем доцільно використовувати лист-зобов’язання, який юридично вважається офертою, та договір про проведення аудиту. Відповідно до чинного Цивільного кодексу України проведення аудиту регулюється договором про платне надання послуг. Але специфіка аудиторських робіт обумовлює необхідність урегулювання правовідносин щодо: забезпечення необхідних умов виконання робіт; сприяння виконавцю у наданні послуг; приймання здавання виконаних робіт; умов розірвання договору; відповідальності за належну якість робіт. Професійну відповідальність аудиторів необхідно встановлювати тільки на підставі рішення суду.
8. Базуючись на застосуванні системного підходу, як пріоритетної загальнонаукової методологічної концепції сучасності, до аудиту, аудиторський процес доцільно представити такими основними стадіями: розробка стратегії та планування аудиторської перевірки; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); узагальнення результатів та завершення процесу аудиту. Основними принципами планування є: безперервність, комплексність та оптимальність. Із загального планування доцільно виділити етап попереднього планування, що обумовлюється його значенням у визначенні основних параметрів майбутньої перевірки та обґрунтованому укладанні договору між аудиторською організацією та клієнтом. Підготовка програм у вітчизняних аудиторських організаціях здійснюється щодо окремих розділів бухгалтерського обліку, але більш доцільним є її складання за циклами господарських операцій. Процедури, які вносять до програми, мають стосуватись специфічних аудиторських завдань та відображати різні рівні аудиторського ризику й зв’язку між формами доказів та агрегатними рівнями суттєвості. Чинниками, що обумовлюють характер, час та обсяг аудиторських процедур програми аудиту є: вивчення та оцінювання існуючої системи внутрішнього контролю; суттєвість сальдо рахунків чи обсягу господарських операцій; характер бізнесу клієнта; вартість / прибуток.
9.Для того, щоб представлену інформацію можна було вважати надійною і об’єктивною, вона не повинна містити суттєвих перекручень. Аудитор повинен прийняти рішення, коли помилка, неефективність контрольної системи клієнта, порушення закону чи порядку ведення обліку і звітності, чи їх комбінація стають суттєвими в межах фінансової звітності. Кількісний аспект суттєвості полягає у визначенні межі сумарної помилки, якої можна припуститися у фінансовій звітності, щоб вона продовжувала залишатись достовірною. Установлення відповідних рівнів суттєвості та визначення сфер контрольного акцентування змінюються з різними зобов’язаннями і є питанням аудиторського судження. Але пріоритетним є спрямованість на прибутковість та ліквідність як бази для розрахунку суттєвості. Кількісний аспект суттєвості доцільно представити показниками індивідуальної та агрегатної величини суттєвості. Чим більшу кількість викривлень очікує аудитор, тим нижче має бути поріг агрегатної суттєвості. Аудитор також може розрізняти суттєвість між балансом та звітом про фінансові результати.
10. Оцінювання системи внутрішнього контролю вимагає від аудитора розробки контрольних моментів і процедур для збору свідчень стосовно відповідної оцінки системи. А це передбачає вивчення визначених елементів середовища контролю, облікової системи, процедур контролю та чинників впливу. Процедури досягнення розуміння організації та функціонування системи внутрішнього контролю на стадії планування стосуються в основному середовища контролю та облікової системи. Досліджується також рівень застосування процедур контролю. Тести контрольних моментів дають подальшу оцінку операційної ефективності засобів контролю. Доцільність проведення тестів контрольних моментів необхідно розглядати з позицій сприйняття аудитором адекватності контролю та економічної ефективності виконання тестів. Зменшення оціночного рівня ризику контролю доцільно здійснювати шляхом таких контрольних тестів: тестування документів, спостереження та повторна обробка даних. Характер, час та обсяг незалежних аудиторських тестів є функцією суттєвості та ризику. При слабкому внутрішньому контролі певних циклів господарських операцій агрегатні пороги суттєвості щодо подальшого аудиторського коригування мають бути встановлені нижче, ніж ті, що застосовуються при сильних внутрішніх контрольних системах. Доцільно використовувати якісний підхід у модифікації характеру та часу аудиторських процедур та кількісний підхід щодо змінювання обсягу процедур. Ризик контролю впливає на ризик невиявлення, обумовлюючи кількість належних до збору аудиторських доказів. Блок схеми документообігу з їх наглядністю разом з анкетами чи контрольними листами з їх детальним охопленням забезпечують ефективну комбінацію документального відображення оцінювання системи внутрішнього контролю.
11. Найважливішою умовою кваліфікаційного проведення аудиторської перевірки є її документальне оформлення з дотриманням аудиторськими організаціями загальних принципів та єдиних вимог щодо форми і змісту робочих документів та порядку їх зберігання. З концептуальних позицій доцільно розподіляти обов’язки щодо організації, складання та контролю робочих документів. Конкретний склад і зміст робочих документів обумовлюється специфічними характеристиками підприємстваклієнта, але має забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту, необхідний для складання аудиторського висновку, та підтвердження, що аудит проводився з дотриманням стандартів аудиту. Робочі документи доцільно класифікувати щодо етапів аудиторської перевірки, джерел одержання та можливості використання. Для підвищення якості сучасного аудиту в Україні доцільно в стандартах визначити перелік рекомендованої мінімально обов’язкової документації, яку аудитор має підготувати за результатами обов’язкової перевірки. У сучасній аудиторській практиці немає офіційно затверджених форм складання робочих документів, але використання стандартних робочих документів та спеціальних символів для короткого умовного позначення виконаних процедур у робочих документах підвищує ефективність їх підготовки і використання, забезпечуючи одночасно засоби контролю їх якості. Центральне місце в організації робочої документації займає робочий пробний баланс та звіт про фінансові результати. Окремі статті балансу, звіту про фінансові результати є одночасно позиціями перевірки. Аудитор вносить коригування, попередньо обґрунтувавши їх, які є сполучними між даними підприємства і остаточним бухгалтерським балансом.
12. Міжнародні стандарти аудиту вимагають, щоб було одержано достатньо компетентного доказового матеріалу для висловлення думки щодо достовірності фінансової звітності. Достатність є питанням аудиторського судження і зазвичай базується на суттєвості, аудиторському ризику та адекватності існуючої системи внутрішнього контролю. Щоб бути компетентними, докази мають бути достовірними та релевантними. Аудиторський доказ є функцією аудиторських цілей, а аудиторські процедури залежать від характеру і обсягу доказу, необхідного для задоволення специфічної цілі дослідження. Із аудиторських цілей слід виокремити аудит інформаційної системи та аудит господарських операцій та сальдо за рахунками. Доцільно ідентифікувати п’ять специфічних завдань щодо підтвердження достовірності фінансових тверджень: наявність чи існування; завершеність і повнота; права і зобов’язання; оцінка і розподіл; відображення та розкриття. Подальший розвиток теоретичних засад показав доцільність поглиблення науково обґрунтованої класифікації аудиторських доказів. Ознаками класифікації є як загальнотеоретичні аспекти одержання доказів в усіх видах діяльності, так і специфічні ознаки їх одержання. Найважливішими є матеріальні, докази підтвердженням, а також документальні докази дослідженням аудиторського сліду.
13. При проведенні аудиту доцільно використовувати методи вибіркового дослідження. Атрибутивна вибірка для цілей контролю застосовується як засіб визначення рівня викривлень фінансової інформації у відсотковому вираженні та оцінювання ризику контролю. Кількісне оцінювання ризику контролю полягає у поєднанні верхніх рівнів наявності викривлень з якісною оцінкою системи контролю. Керуючись моделлю допустимого загального аудиторського ризику, кількісно визначається ризик невиявлення, який обернено пропорційний рівню аудиторських процедур по суті аудиторської програми. Застосування статистичної вибірки для тестування по суті концентрується на оцінках в грошовому вираженні. Специфічні потреби аудиту обумовлюють доцільність використання середньої величини вибірки та оцінки відмінності. Але поширення в практиці набув різновид атрибутивної вибірки ймовірність, пропорційна розміру вибірки. Одиницею вибірки при цьому методі є індивідуальна грошова одиниця. Аудитор оцінює грошову суму викривлень, досліджуючи вибірку та визначає верхній ліміт для сукупності, базуючись на результатах вибірки. Порівняння визначеного верхнього ліміту з величиною суттєвого викривлення забезпечує обґрунтовані підстави вибору виду аудиторського висновку.
14. Аналітичні процедури є важливим методом одержання аудиторських доказів. Метою застосування аналітичних процедур на стадії планування є визначення сфер високого аудиторського ризику. Як частина основної стадії, аналітичні процедури полягають в пошуках залежностей (взаємозв’язку) між параметрами, що характеризують діяльність економічного суб’єкта. Дослідження цих зв’язків забезпечують аудиторські докази достовірності даних, наведених обліковою системою підприємстваклієнта. Вони є найбільш ефективним засобом виявлення помилок пропущень (повноти інформації).
15. Сучасний період розвитку аудиту характеризується зміцненням аналітичної спрямованості аудиту. Фінансовий аналіз в аудиті використовується в двох аспектах: і як метод одержання аудиторських доказів та пізнання фінансового механізму під час аудиторських перевірок, і як самостійний вид послуг. Аналіз змін у структурі активів і їх джерел, а також динаміку цих змін доцільно проводити з застосуванням методів вертикального та горизонтального аналізу звітності. Проведені дослідження показників ліквідності та платоспроможності показали, що нестабільність української економіки робить складним їх нормування. Крім того, запозичені зі світової обліково-аналітичної практики, орієнтовані величини коефіцієнтів диференційовані за галузями та підгалузями і використовуються тільки як засіб аналізу. Для аналізу стійкості економічного зростання доцільно розраховувати показник темпу зростання власного капіталу. Широкі можливості для комплексного аналізу господарської діяльності надає метод відстані до еталону.