Формирование и анализ учетной политики коммерческой организации

Короткий опис

Год:

2013

Автор научной работы:

Наговицына, Ольга Вадимовна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

166

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Наговицына, Ольга Вадимовна

Введение.
Глава 1. Теоретические и правовые аспектыучетнойполитики организации.
1.1. Эволюция нормативно-правового регулирования учетнойполитикиорганизации.
1.2. Понятие учетной политикиорганизациив российской и зарубежной практике.
1.3. Развитие теоретической базы нормативно-правового регулирования учетной политики организации.
Глава 2.Формированиеучетной политики коммерческой организации методом моделирования.
2.1. Сущность моделирования, его назначение и применение вбухгалтерскомучете.
2.2. Моделирование как метод формирования учетной политики организации.
Глава 3.Анализучетной политики коммерческой организации.
3.1. Анализ рабочего плана счетов в учетной политике и направления его моделирования.
3.2. Способы построениядокументооборотаи его регулирование в учетной политике.
3.3. Анализ способов учета материально-производственныхзапасовпри формировании учетной политики.
3.4. Трансформация учетанематериальныхактивов в процессе разработки учетной политики.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Формирование и анализ учетной политики коммерческой организации"

Актуальность темы исследования.Учетнаяполитика коммерческой организации является незаменимыминструментомуправления хозяйственной деятельностью. Она позволяет сформировать системубухгалтерскогоучета экономического субъекта, проанализировать и смоделироватьучетныйпроцесс, закрепив оптимальные способы ведения бухгалтерского учета, сочетающиеся со стратегией развития организации, независимо от сферы ее деятельности.
Особую актуальность представляет формированиеучетнойполитики в условиях продолжающегосяреформированияроссийских положений по бухгалтерскому учету в направлении их сближения сМСФО. Для привлечения иностранных инвестиций и выхода на международный рынок отечественные организации уже около 20 лет учатся общаться с зарубежными пользователями финансовойотчетностина универсальном международном языке, понятном всем участникаммировогорынка ресурсов и капиталов, - языке международных стандартов финансовой отчетности. В связи с тем, что не всекоммерческиеорганизации заинтересованы в зарубежных финансовых взаимоотношениях, важен поискбалансав трансформации российской учетной системы по правилам МСФО. Необходимость такого равновесия обусловлена стратегией экономического субъекта, целями деятельности, условиями среды функционирования, обязанностью отечественных организаций соблюдать нормы и правила бухгалтерского и налогового законодательства.
Анализ влияния факторов на построение бухгалтерского учета, выбор его наиболее оптимального варианта позволяют усовершенствовать механизм формирования учетной политикикоммерческойорганизации. Рычагом ее оптимизации является выполнение требованийсвоевременности, достоверности, прозрачности, высокого качества учетной информации для внутренних и внешних пользователей. Рекомендации по нивелированию противоречий нормативно-правового регулирования учетной политики организации, предложения по совершенствованию формирования ее положений, уточнение дефиниций в исследуемой области в современных экономических условиях объективно необходимы. Они станут неотъемлемой частью развития системы бухгалтерского учета в России.
Законодательные, теоретические, методические иорганизационныевопросы учетной политики коммерческой организации в настоящее время остаются актуальными и недостаточно исследованными. Этим определяется необходимость изучения эволюции нормативно-правового регулирования учетной политики, обоснования и разработки предложений по совершенствованию нормативных правовых актов, регламентирующихучетнуюполитику, исследования практики формирования учетной политики, анализа ее элементов с целью учета факторов и условий работы экономического субъекта.
Степень научной разработанности проблемы. Учетная политика является неотъемлемым инструментомхозяйствованиясубъекта бизнеса, регулирующим и направляющим потоки учетной информации, дающим возможность по-разному представлять финансовые результаты деятельности организации. Исследование формирования учетной политики, анализ ее содержания и элементов дают возможность точнее определить сущность и назначение учетной политики, выработать рекомендации по совершенствованию ее содержания.
Вопросы учетной политики рассматривались в трудах многих ученых. Теоретические и практические стороны эволюции нормативно-правового регулирования учетной политики организации, направленные на сближение с МСФО, подходы к пониманию и трактовке учетной политики освещены в трудах P.A.Алборова, В.П. Астахова, Ю.А. Бабаева, A.C.Бакаева, Ф.Ф. Бутынец, В.Г. Гетьмана, JI.JL Горецкой, В.Р.Захарьина, Н.П. Кондракова, O.A. Курбан-галеевой, И.Н.Львовой, С.А. Рассказовой-Николаевой, Д.А. Панкова, Я.В.Соколова, Л.П. Хабаровой, Л.И. Хоружий, Л.З.Шнейдманаи др. Однако для выявления перспектив сближения отечественных правил формирования учетной политики с МСФО требуется уточнение сущности учетной политики, ее дефиниции, выработки единого понимания этой категории и ее значимости в деятельности субъекта хозяйствования.
Моделирование при построенииучетногопроцесса и формировании учетной политики коммерческой организации нашло отражение в работах М.Ф. ван Бреды, О.И.Кольваха, М.И. Кутера, C.B. Нихаева, Я.В.Соколова, Я.И. Устиновой, Э.С. Хендриксена, A.A.Шапошниковаи др. В них акцентировано внимание на назначении и способах моделирования вбухгалтерскомучете, его развитии от изоморфных моделей к гомоморфным, разработке учетной политики для выполнения целей бухгалтерского учета путем выбора адекватных моделей учета. Вместе с тем требуется обоснование определения «моделирование учетного процесса», уточнение функций и построение его принципиальной схемы для более полного понимания его сущности и роли, уточнение факторов формирования учетной политики, способствующих снижениюбухгалтерскихрисков.
Особенности элементов учетной политики экономического субъекта (структурированного плана счетов, графикадокументооборота), методологии учета нематериальных активов, материально-производственныхзапасовраскрыты в трудах М.Н.Агафоновой, Д.Н. Антонова, А.И. Бычкова, М.В. Голуб-ченко, Т.О.Графовой, М.В. Звягиной, В.В. Варламовой, И.В.Евстратовой, Ч.В. Керимовой, А.Н. Кизилова, В.Я.Соколова, A.A. Солоненко, О.И. Соснаус-кене, В.Е.Шумилинойи др. Исследования, проведенные в диссертации, выявили необходимость большей практической проработки построения структурированного плана счетов, раскрытия егопреимуществперед традиционным планом счетов.
Недостаточное освещение методик учетанематериальныхактивов и материально-производственных запасов в экономической литературе, неоднозначность их нормативно-правового обеспечения позволяют сделать вывод, что требуется их адаптация к современным условиям и детализация положений учетной политики данных объектов бухгалтерского учета какинструментарасширения нормативно-правового регулирования и устранения его противоречий на уровне организации.
Цель исследования состоит в решении научной задачи развития нормативно-правового обеспечения учетной политики коммерческой организации, теоретического и методическогоинструментарияее формирования, совершенствовании анализа положений и элементов учетной политики, направленных насокращениетрудоемкости бухгалтерского учета, снижение бухгалтерских и налоговых рисков.
Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:
- выявить отличия в направленности учетной политики организации, регулируемой российскими нормативными правовыми актами и стандартами МСФО;
- проанализировать понятие «учетная политика» в нормативных правовых документах и ее сущность, обосновать значимость учетной политики для внутренних и внешних пользователей, выделить ее функции, определяющие особенности разработки содержания;
- сформулировать определение понятия «моделирование учетного процесса», построить принципиальную схему этого процесса как оптимального метода формирования учетной политики в коммерческой организации;
- раскрыть и проанализировать факторы, влияющие на учетную политику коммерческой организации, направленные наминимизациюбухгалтерских рисков;
- выявить недостатки в практике формирования учетной политики для их устранения на основе упорядочения бухгалтерского аналитического учета, снижениятрудоемкостиналогового учета, повышения оперативности составления, регистрации и обработки первичныхучетныхдокументов;
- разработать направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета материально-производственных и нематериальныхактивов, обеспечения единства их нормативно-правового обеспечения.
Объектом исследования выступили нормативно-правовое обеспечение, организация и методика бухгалтерского учета коммерческой организации.
Предметом исследования являются процессы формирования и анализа учетной политики коммерческой организации.
Информационную базу исследования составили нормативные правовые акты Российской Федерации побухгалтерскомуи налоговому учету, гражданскому праву, учетной политикекоммерческихорганизаций, Международные стандарты финансовой отчетности, учетная практика субъектовбизнеса.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой настоящей работы послужили труды российских и зарубежных ученых по вопросам эволюции российских нормативных правовых актов и МСФО, динамики учетной политики коммерческих организаций, ее формирования и анализа. В работе использовались публикации по методологии бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной научной литературе, электронные ресурсы сети Интернет, справочно-правовые системы «КонсультантПлюс», «Гарант», «Референт», материалы, полученные при анализе практики коммерческих организаций и участия автора винновационныхпроектах по автоматизации бухгалтерского учета.
Диссертационная работа построена на общенаучных методах исследования - анализе и синтезе, индукции и дедукции, системном и комплексном подходе, логическом и сравнительном методе, историческом подходе и методе аналогий, классификации и детализации и др.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 -Бухгалтерскийучет, статистика (экономические науки).
Научная новизна исследования состоит в разработке комплекса теоретических,организационныхи методических положений по совершенствованию формирования и анализа учетной политики коммерческой организации в условиях конвергенции российских правил учета с МСФО.
Основные положения, выносимые на защиту в качестве научной новизны:
1) выявлено, что конвергенция МСФО иПБУзатруднена вследствие различной направленности российских нормативно-правовых актов и МСФО, поскольку российские регламентирующие документы ориентированы на формирование информации в бухгалтерском учете ибухгалтерскойотчетности, а МСФО - на составление финансовой отчетности;
2) уточнено понятие «учетная политика», содержащееся в п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», представляющее в контексте исследования принятую совокупность способов ведения бухгалтерского учета, иных способов бухгалтерского учета и элементов, утверждаемых в приказе об учетной политике организации, существенно влияющих на оценку и принятие решенийзаинтересованнымипользователями; раскрыта значимость учетной политики с помощью оценки ее влияния на принятиеуправленческихрешений внутренними и внешними пользователями; обоснованы оптимизационная, регулирующая, конкретизирующая, защитная и информационная функции учетной политики и раскрыто их содержание;
3) определено понятие «моделирование учетного процесса», под которым понимается метод бухгалтерского учета для формирования учетной системы организации, конкретизации ее функций и адаптации к специфике учетного процесса; построена принципиальная схема моделирования учетного процесса, упрощающая разработку учетной политики;
4) выявлены факторы формирования учетной политики: сфера и вид деятельности организации, организационно-правовая форма субъекта экономики, структура управления, масштабпредпринимательскойдеятельности, специфика объектов учета, уровень информационной системы, квалификация бухгалтерских кадров, финансовая стратегия организации, анализ которых позволяет выбрать ее оптимальный вариант и снизитьбухгалтерскиериски экономического субъекта;
5) предложен методический подход к структурированию плана счетов по учету затрат на производство с целью повышения информативности бухгалтерского аналитического учета и упрощения расчетаналогов;
6) разработаны направления совершенствования нормативно-правового обеспечения учетной политики материально-производственных запасов и нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета: уточнена дефиниция «товар» в контексте настоящего исследования, даны рекомендации по сближению учетной политики для целей бухгалтерского учета иналогообложения: предоставлению скидок в моментотгрузкитовара и бонусов (премий)покупателюв денежной форме; налоговому учетуфактическойсебестоимости товаров, подлежащих уничтожению, как расходов, уменьшающихналогооблагаемуюприбыль; восстановлению НДС при обнаружении брака, истечении срока годности лекарственных препаратов, несоответствии лекарств стандартам качества; нивелированию различий в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов, изменению их первоначальной стоимости при модернизации.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Результаты работы представляют вклад в совершенствование теоретических положений по формированию и анализу учетной политики коммерческой организации, развитию ее нормативно-правового обеспечения.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в применимости результатов исследования в деятельности, направленной на формирование и анализ учетной политики субъектов хозяйствования.
Практическую значимость имеют рекомендации по совершенствованию положений учетной политики по учету нематериальных активов, материально-производственных запасов в целяхрационализациибухгалтерского учета коммерческих организаций и снижения их налоговых рисков. Внедрение в практику учета разработанного в диссертации структурированного плана счетов бухгалтерского учета расширит его аналитические иуправленческиевозможности и облегчит расчет налогов. Построение схемы, описывающей процесс установления и поддержания круга лиц, имеющих право подписибанковскихдокументов, позволит отслеживать и поддерживать актуальность их полномочий. Автоматизация учета расчетов сподотчетнымилицами путем интеграции системы EERS (Electronic Expense Reporting Solution), бухгалтерской ибанковскойсистем даст возможность усовершенствоватьдокументооборот, повысить скорость обработки и регистрации документов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения, выводы и практические рекомендации диссертационной работы были обсуждены и одобрены в 2008-2012 гг. на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях: II международной научно-практической конференции «Инновационныепроцессы в экономической, социальной и духовной сферах жизни общества» (г. Пенза, Пензенская государственная технологическая академия, г. Семипалатинск, Семипалатинский государственный университет им. Шакарима, 2012 г.); всероссийской научно-практической конференции «Экономическое развитие России: проблемы и перспективы» (г. Иваново, «Научная мысль», 2011 г.); всероссийской научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие России в XXI веке» (г. Иваново, «Научная мысль», 2011 г.); V международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, Международная академия финансовых технологий, 2010 г.); III международной научно-практической конференции «Молодежь и наука: реальность и будущее» (г. Невинномысск, Невинномысский институт экономики, управления и права, 2010 г.) и др.
По материалам исследования вООО«ВМ ОЙЛ» внедрено разработанное автором дополнение к приказу об учетной политике в отношении нематериальных активов при их поступлении в течение года для повышенияоперативностиформирования правил бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в экономическом субъекте.
В Московском представительстве АО «Эли Лилли Восток С.А.» (Швейцария) с целью снижениятрудозатрат, повышения эффективности бухгалтерского учета и скорости документооборота внедрена автоматизированная схема документооборота по учету расчетов с подотчетными лицами путеминтеграциисистемы оформления авансовых отчетов, бухгалтерской системы SAP (Systems, Applications and Products in Data Processing) и сайтаобслуживающегобанка.
По материалам исследования в ООО «Лилли Фарма» использованы методика учета объектов нематериальных активов при формировании учетной политики на 2013 год, варианты бухгалтерского и налогового учетаскидокна лекарства - выплатабонусови премий покупателю, рекомендации по учету потерь от порчи и брака лекарственных средств, что позволило сократить налоговые риски.
С целью снижения трудозатрат, повышения эффективности бухгалтерского учета и скорости документооборота ООО «Лилли Фарма» в его учетный процесс внедрена автоматизированная схема документооборота по учету расчетов с подотчетными лицами путем интеграции системы оформленияавансовыхотчетов, бухгалтерской системы SAP (Systems, Applications and Products in Data Processing) и сайта обслуживающего банка.
Материалы исследования используются в учебном процессе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Публикации. По результатам диссертационной работы опубликовано 13 научных работ авторским объемом 9,49 п.л. (весь объем авторский), в том числе 4 авторские статьи объемом 4,29 п.л. в журналах и изданиях, определенныхВАКМинобрнауки России.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 114 источников, и 1 приложения. Текст диссертации изложен на 162 страницах, содержит 11 рисунков и 15 таблиц.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Наговицына, Ольга Вадимовна

Результаты исследования показали, что значимостьучетнойполитики обусловлена следующими ее функциями:
- оптимизационной функцией, выражающейся в выборе и разработке способов учета, регулированиидокументооборота, повышении качества группировки фактовхозяйственнойжизни и представления учетной информации вбухгалтерскойотчетности;
- регулирующей функцией, направленной на корректное отражениехозяйственныхпроцессов в бухгалтерском учете и снижениетрудоемкостиучетного процесса;
- конкретизирующей функцией, дополняющей нормативные правовые акты побухгалтерскомуучету правилами и методиками, разработанными в самой организации;
- защитной функцией, реализуемой приаудиторскихи налоговых проверках, разрешении судебных споров;
- информационной функцией, проявляющейся при анализе форм бухгалтерскойотчетностивнешними пользователями.
Чтобыучетнаяполитика могла беспрепятственно выполнять выделенные функции, в диссертации предложена схема ее формирования, обосновывающая целесообразность участия в ее построении всехзаинтересованныхлиц экономического субъекта.
Определено понятие «моделированияучетногопроцесса» и построена его принципиальная схема.
На основе анализа эволюции методологиибухгалтерскогоучета путем перехода от изоморфных моделей к гомоморфным, выполненного Я.В. Соколовым, в работе доказано, что моделирование - этодинамичнаяоснова развития бухгалтерских знаний от начальной ступени регистрации и обобщения данных бухгалтерского учета до конечной ступени - анализа и прогнозирования хозяйственной деятельности экономического субъекта. Принципиальная схема моделирования учетного процесса, разработанная в диссертации, позволила обосновать применимость моделирования в построении учетного процесса. Она заключается в выборе единственной рациональной модели учетного процесса из потенциального множества под влиянием совокупности факторов с учетом целей и задач деятельности организации.
Представление моделирования учетного процесса в виде принципиальной схемы дало возможность сформулировать определение моделирования учетного процесса, являющегося методом бухгалтерского учета для оптимизации учетной системы организации и позволяющего конкретизировать его функции путем адаптации к специфике учетного процесса. На основе этого определения в работе выделены следующие функции моделирования учетного процесса:
- функция формирования и апробации вариантов ведения бухгалтерского учета в ходе созданиямноговариантноймодели учетного процесса и ее проверки на практике;
- аналитическо-избирательная функция, объединяющая анализ и выбор наиболее эффективной модели учетного процесса из множества вариантов;
- функциярационализацииучетного процесса.
Кроме того, в диссертации на основании принципиальной схемы моделирования выделено четыре этапа учетного процесса:
- концептуальный, объединяющий постановкуучетныхцелей и задач моделирования, т.е. выработку концепции моделирования учетного процесса;
- логический, включающий определение факторов, влияющих на объект и процесс моделирования учетного процесса, разработку общей многофакторной модели учетного процесса на основе существующих вариантов бухгалтерского учета;
- конкретизирующий, представляющий адаптацию модели учетного процесса к наиболее существенным условиями и параметрами учетной системы, анализ и выбор рациональной модели учетного процесса на основании профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета;
- алгоритмический, состоящий в автоматизации учетного процесса, применении средств программирования.
Выделение алгоритмического этапа особенно актуально, так как автоматизация в моделировании бухгалтерского учета повышает эффективность учетного процесса, положительно влияет на скорость принятияуправленческихрешений и качество их результатов, повышает достоверность бухгалтерской отчетности.
Выявлены и раскрыты факторы формирования учетной политики, анализ которых снижаетбухгалтерскиериски и позволяет рассмотреть варианты учетной политики на стадии ее моделирования.
На этапе разработки учетной политики для снижения возможныхбухгалтерскихрисков необходимо выбрать оптимальное сочетание факторов ее формирования, опосредующих способы ведения бухгалтерского учета, методы оценки его объектов, элементы, утверждаемые учетнойполитикой, и другие компоненты, составляющие ее содержание. При этом изначально, формируяучетнуюполитику, следует учитывать все существенные факторы, обусловливающие ее вариативность:
- сферу и вид деятельности организации (торговля, производство, оказание услуг, строительство, другой видпредпринимательскойдеятельности, некоммерческая деятельность и др.);
- организационно-правовую форму субъекта экономики (общество с ограниченной ответственностью,акционерноеобщество, некоммерческая организация, государственноеунитарноепредприятие и др.);
- структуру управления (департаменты, отделы,цехи, участки, центры затрат и др.);
- масштаб предпринимательской деятельности (объемпродажпродукции, товаров, работ, услуг,численностьработающих, стоимость активов и др.);
- специфику объектов учета (составпассивови активов организации);
- уровень информационной системы (наличие компьютерной техники и иных технических средств сбора, регистрации и обработки информации);
- квалификацию бухгалтерских кадров (знания и компетентность сотрудниковбухгалтерии);
- финансовую стратегию организации (применение методовамортизации, стремление к уменьшению налога наприбыльи налога на имущество организации, выбор методов оценки материально-производственныхзапасови др.)
Анализ этих факторов позволяет выбрать из возможных вариантов учетной политики ее оптимальный вариант и снизить бухгалтерские риски экономического субъекта. Впоследствии на основании профессионального суждениябухгалтеранаименее критичные факторы при утверждении окончательной версии учетной политики могут не учитываться.
Предложен методический подход к структурированию плана счетов учета затрат на производство в аналитическом разрезе дополнительных параметров.
В основе структурированного плана счетов лежит их десятичная кодировка, введенная немецким ученым Э. Шмалленбахом. Она позволяет учесть и оценить затраты исебестоимостьпродукции по элементам, по центрам затрат, проанализировать себестоимость доходов и результаты деятельности организации, т.е. создает дополнительный аналитический разрез к счету бухгалтерского учета по заданным организацией параметрам.Преимуществомданного плана счетов является возможность егоинтеграциисо средствами программного обеспечения,сокращениятрудоемкости получения информации и ростаоперативностиее предоставления пользователям разных уровней.
В исследовании предложен вариант структурирования плана счетов учета затрат на производство в аналитическом разрезе дополнительных параметров. Это существенно облегчит получение информации из данных бухгалтерского учета по заданным параметрам структурирования, удовлетворяющим целям управления (планирования) затрат и расчета налога на доходы физических лиц. Например, аналитический разрез счетов затрат дополнен такими параметрами как: отдел, центр затрат, цель командировки (если структурируется аналитический счет «Расходы на командировку»), направление затрат,обложениеналогом на доходы физических лиц.
В диссертации произведен анализ практики документооборотакоммерческихорганизаций и разработаны предложения по рационализации схемы документооборота. Рекомендация попривлечениюк разработке и согласованию графика документооборота не только главного бухгалтера и руководителя организации, но и основных его участников дает возможность упорядочитьдокументооборот, сократить время на оформление, обработку и регистрацию документов, уточнить должностные инструкции некоторых сотрудников организации.
Сформированная в работе схема установления и поддержания круга лиц, имеющих право подписибанковскихдокументов, в виде приложения к графику документооборота позволила организовать более надежный контроль выполнения служебных обязанностей сотрудниками организации, обеспечила стабильность документооборота между банком и субъектомбизнеса.
Рекомендацией по совершенствованию системы документооборота явилась автоматизация участка учета расчетов сподотчетнымилицами путем интеграции системы оформленияавансовыхотчетов (EERS), бухгалтерской системы SAP (Systems, Applications and Products in Data Processing) и сайтаобслуживающегобанка.
Преимуществамитакой системы являются: - использование сотрудниками данных,импортируемыхаутсорсинговой организацией в систему EERS с сайта банка, по расходам,оплаченнымкорпоративной кредитной картой, которое ведет ксокращениювремени по составлению авансового отчета;
-импортинформации из авансовых отчетов, преобразованной в вид бухгалтерскихпроводокиз системы EERS в SAPаутсорсинговойорганизацией, повышающий оперативность учета;
- оптимизация компенсации расходов поавансовымотчетам сотрудникам, состоящая в автоматизации формирования «предложения коплате» и платежных поручений, исходя из данных SAP спривлечениемаутсорсинговой организации, исключающая ручное созданиеплатежныхпоручений;
- дистанционный контроль оформленияавансовогоотчета (отчет составлен, утвержден, отправленбухгалтеру), автоматизация проверки норм расходов, полномочий сотрудников по составлению и утверждению авансовых отчетов.
Разработаны направления совершенствования нормативно-правового обеспечения учетной политики материально-производственных запасов инематериальныхактивов при формировании учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета.
Материально-производственныезапасызанимают значительную долю вактивахорганизаций, бухгалтерский и налоговый учет которых ведется в условиях противоречивости их нормативно-правового регулирования.
В нормативных правовых документах содержатся разные определения понятия «товар», что затрудняет его однозначное отнесение к группе запасов. В диссертации сформулирована его универсальная дефиниция, объединяющая признакитоварав ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в Налоговом кодексе РФ,МСФО(IAS) 2 «Запасы». Подтоваромавтором понимается объект бухгалтерского учета, приобретаемый или получаемый от других юридических или физических лиц, предназначенный дляпродажи(реализации), перепродажи, находящийся в процессе реализации, являющийсяактивоморганизации и относящийся к группе запасов.
Анализ практики учета реализациитоваровсо скидкой, проведенный в исследовании, показал, что наименее трудоемкими и нерискованными вариантамипредоставлениескидок для продавца с точки зренияналогообложенияявляются скидки в моментотгрузкитовара и бонус (премия)покупателюв денежной форме. В первом случае все документы изначально составляются с учетомскидки, а во втором - суммапремииу продавца не облагаетсяНДС, что уменьшает налогооблагаемую базу поналогуна прибыль. В связи с этим рекомендовано использовать один из указанных выше вариантовскидокв бухгалтерском и налоговом учете организации, утвердив его в приказе об учетной политике.
Сравнение отражения скидки вПБУи МСФО в составебалансовойстоимости товара позволило сделать вывод, что в отличие от МСФОскидкане уменьшает балансовую стоимость товара в соответствии с ПБУ. Этот фактор необходимо учитывать, если требуется трансформация учетной информации по правилам МСФО.
Анализ методики бухгалтерского учета одного из специфических видов товаров, лекарственных средств, которые не могутсписыватьсяпо нормам естественной убыли, дал возможность разработать в диссертации следующие предложения по совершенствованию учетной политики потерь от порчи, брака, истечения срока годности лекарственных средств:
-документальноподтвержденные расходы, обусловливающие фактическую себестоимость приобретенных лекарств, подлежащих уничтожению, а также затраты, связанные с их ликвидацией, следует учитывать в налоговом учете, применяя правила пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, как расходы, уменьшающиеналогооблагаемуюбазу по налогу на прибыль;
- НДС, ранее подлежащийвычету, восстанавливается при обнаружении брака, при истечении срока годности препаратов, несоответствии лекарств стандартам качества, запрещении их продажи Росздравнадзором.
Изучение правил бухгалтерского учета, налогообложения и МСФО в области нематериальныхактивовв условиях расширения ихноменклатурыи активизации практического применения в хозяйственной деятельности позволило обосновать необходимость их унификации в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и Налоговом кодексе РФ:
- создания единого перечня видов нематериальных активов и выделения идентичных типов расходов, формирующих их первоначальную стоимость;
- унификации способовначисленияамортизации нематериальных активов вбухгалтерскоми налоговом учете (линейного способа, способауменьшаемогоостатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) и правил ихпереоценки;
- дополнения Налогового кодекса РФ правиламисписаниянематериальных активов, содержащимися в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
- установления срока полезного использованиянематериальногоактива в патентах, свидетельствах и договорах об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для сближения с нормами Налогового кодекса РФ.
В диссертации выявлено отсутствие понятия «модернизация» нематериальных активов в нормативных правовых актах, регулирующих отечественную систему бухгалтерского учета. В связи с этим расходы по модернизации нематериальных активов не увеличивают их первоначальную стоимость и включаются в составтекущихзатрат, что не позволяет получить достоверную информацию об их первоначальной стоимости, искажаетфактическуюсебестоимость продукции, работ, услуг.
Отсутствие методики учета расходов по модернизации нематериальных активов в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету иналогообложениюпозволило предложить дополнение к содержанию п. 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ. В них следует разрешить включение затрат по модернизации нематериальных активов в их первоначальную стоимость. Введение такого правила будет способствовать увеличению срока их полезного использования и получениюкоммерческойорганизацией дополнительных экономических выгод.
Заключение
В соответствии с темой диссертационного исследования, его целыо и задачами в работе решены следующие группы проблем.
Выявлено, что конвергенция МСФО и ПБУ затруднена вследствие различной направленности российских нормативно-правовых актов и МСФО, поскольку российские регламентирующие документы ориентированы на формирование информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а МСФО - на составление финансовой отчетности.
Изучение эволюции российской системы нормативно-правового обеспечения учетной политики организации позволило обосновать вывод, что Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (1998 г.) в полной мере не реализована. В связи с этим необходимы доработка стратегии реформирования российского бухгалтерского учета иобновлениеэтой программы. Они должны учитывать российские социально-экономические, культурные особенности, юридическую и имущественную направленность учетной системы, нацеленность на корректный расчетналогови их своевременную уплату, организацию имущественного контроля в экономических субъектах.
Ввиду выявленной разнонаправленное™ федеральных стандартов по бухгалтерскому учету и МСФО, считаем, что требуется переориентация нормативно-правового обеспечения на максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета. В итоге, будут существенно сниженыиздержкипо ведению бухгалтерского и налогового учета, формированию учетной информации, а федеральные стандарты по бухгалтерскому учету не будут подвержены деформации. Тем организациям, которым необходим выход намировыерынки капитала, следует трансформировать данные бухгалтерской отчетности по правилам МСФО.
Коммерческиеорганизации могут применять МСФО при отсутствии регулирования отдельных участков учета в федеральных стандартах. Отдельные правила МСФО могут быть заимствованы при разработке ПБУ, однако они должны быть либоэкономическиоправданными, либо их целыо должно являться совершенствование понятийного аппарата нормативных правовых актов. В связи с этим в работе сделан вывод о необходимости включения принципов МСФО в п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:
- принцип продолжающего функционирования организации, которым следует заменить допущение непрерывности деятельности организации;
- правило последовательности применения учетной политики в МСФО, которым необходимо заменить допущение последовательности применения учетной политики;
- принцип начисления, который следует использовать вместо допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Несмотря на выявленную разнонаправленность МСФО и ПБУ, в диссертации обоснована целесообразность расширения содержания ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» за счет включения дополнений из МСФО: факт ожидаемого прекращения деятельности организации или ее ликвидации следует отражать в бухгалтерской отчетности, указав его причину. Его использование в практической работе даст возможность повыситьпрозрачностьотчетной информации для внешних пользователей и, в первую очередь,инвесторов.
Принцип имущественной обособленности целесообразно исключить из списка допущений ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» из-за противоречия требованию приоритета экономического содержания над юридической формой.
Уточнено понятие «учетная политика», содержащееся в федеральном стандарте, раскрыта значимость учетной политики для внутренних и внешних пользователей, обоснованы ее функции, раскрыто их содержание.
Изучение взглядов ученых на понимание учетной политики, проведенное в работе, дало возможность выявить среди теоретических подходов к ее содержанию в отечественной и зарубежной литературе наиболее распространенный вариант. Учетная политика отождествляется в нем с принятой совокупностью способов бухгалтерского учета, свойственной также определению учетной политики ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Для упорядочения содержания федерального стандарта в диссертации уточнено понятие «учетная политика», включающее элементы, утверждаемые в приказе об учетной политике организации, а также систематизированы способы ведения бухгалтерского учета, элементы учетной политики и иные способы учета, что внесло завершенность в определение «учетная политика». Таким образом, в работе предложена следующая формулировка п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, иных способов бухгалтерского учета и элементов, утверждаемых в приказе об учетной политике организации, существенно влияющих на оценку и принятие решенийзаинтересованнымипользователями. При этом способами ведения бухгалтерского учета являются:
- способыстоимостногоизмерения;
- способы оценки активов иобязательстворганизации (производственных запасов, товаров,незавершенногопроизводства и готовой продукции);
- способы признаниявыручкиот продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- способыпогашениястоимости активов;
- способы амортизации основных средств, нематериальных, иных активов;
- способытекущейгруппировки, оценки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности;
- способы первичного наблюдения.
Элементами (приложениями) учетной политики, утверждаемыми приказом об учетной политике следует считать:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиямисвоевременностии полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистры бухгалтерского учета, а
134 также формы внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведенияинвентаризацииактивов и обязательств организации;
- правила документооборота, технологию обработки учетной информации;
- порядок контроля захозяйственнымиоперациями.
Учетной политикой утверждаются также иные способы и элементы, необходимые для ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями.
В исследовании раскрыта значимость учетной политики, состоящая во влиянии ее содержания на принятие управленческих решений внутренними и внешними пользователями.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Наговицына, Ольга Вадимовна, 2013 год

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая). Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 14.06.2012 № 78-ФЗ Электронный ресурс. // URL: http://base.consultant.ru.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая). Федеральный закон от 5.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 07.05.2013 № 94-ФЗ) Электронный ресурс. // URL: http ://base. consu ltant.ru.
3. Об основах государственного регулированиявнешнеторговойдеятельности. Федеральный закон от 8.12.2003 № 164-ФЗ (в ред. от 28.07.2012 № 137-Ф3) Электронный ресурс. // URL: http://base.consultant.ru/.
4. Об утверждении Программыреформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности. Постановление правительства РФ от 6.03.1998 № 283 Электронный ресурс. // URL: http://base.consultant.ru/.
5. Государственный стандарт Российской Федерации «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения»ГОСТР 5114198. Постановление Госстандарта РФ от 27.02.1998 № 28 Электронный ресурс. // URL: http://base.garant.ru/.
6. Учет материально-производственныхзапасов(ПБУ 5/01). Приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010 № 132н) Электронный ресурс. // URL: http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/accounting/ legislation/positions/.
7. Учетнематериальныхактивов (ПБУ 14/2007). Приказ Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010 № 186н) Электронный ресурс. // URL: http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/ positions/.
8. Учет основных средств (ПБУ6/01). Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010 № 186н) Электронный ресурс. // URL: http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/accounting/ legislation/positions/.
9.Учетнаяполитика организации (ПБУ 1/2008). Приказ Министерства финансов РФ от 6.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012 г. № 55н) Электронный ресурс. //URL: http://wwwl.minfm.ru/ru/accounting/accounting/legislation/ positions/.
10. Учетная политика организации (ПБУ 1/98). Приказ Министерства финансов РФ от 9.12.1998 № 60н (в ред. от 30.12.1999 № 107н) Электронный ресурс. // URL: http://base. consultant.ru/.
11. Учетная политика предприятия (ПБУ 1/94). Приказ Министерства финансов РФ от 28.07.1994 № 100 (в ред. от 26.12.1994 № 170) Электронный ресурс. // URL: http://base. consultant.ru/.
12. Агафонова, М.Н.Бухгалтерскийучет в оптовой ирозничнойторговле и документооборот / М.Н. Агафонова. М.:ГроссМедиа, 2006. - 704 с.
13.Алборов, P.A. Выбор учетной политики предприятия в 1997 году. Принципы и практические рекомендации / P.A. Алборов. 2-е изд., перераб. и доп. -М.: ДИС, 1997.- 128 с.
14. Анищенко, A.B. Учетная политика организации для целейбухгалтерскогоучета и налогообложения на 2008 год / A.B. Анищенко. М.: Статус-Кво 97, 2008.-264 с.
15. Арабян, К.К. Учет программы дляЭВМ, созданной силами организации / К.К. Арабян // Бухгалтерский учет. 2011. - № 4. - С. 99-101.
16. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. пособие / В.П. Астахов. Ростов н/Д : МарТ, 2002. - 832 с.
17.Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет вторговлеи общественном питании: учеб. пособие / Ю.А. Бабаев, A.M.Петров. М.: Вузовский учебник; Инфра-М, 2011. -352 с.
18. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев. 4-е изд., перераб. и доп. - М. : ТК Велби, Проспект, 2008. - 240 с.
19. Бакаев, A.C.Реформированиесистемы бухгалтерского учета в России (вопросы теории и практики): автореф. дис. . д-ра.экон. наук : 08.00.12 / Бакаев
20. Александр Сергеевич. М., 2006. - 48 с.
21.Бакаев, A.C. Учетная политика предприятия / A.C. Бакаев, J1.3.Шнейдман. -2-е изд., перераб. М.: Бухгалтерский учет, 1995. - 112 с.
22. Бычков, А.И. Юридическая сила первичных документов бухгалтерского учета / А.И. Бычков // Бухгалтерский учет. 2011. - № 11. - С. 99-101.
23. Варламова, В.В. Структурированный рабочий план счетоваутсорсинговойдеятельности Электронный ресурс. / В.В. Варламова // Режим доступа: http://referent. mubint.ru/security/8/6393/l.
24. Гетьман, В.Г. Финансовый учет / В.Г. Гетьман. М.:Финансыи статистика, 2002. - 640. с.
25. Горбухов, В.А.Коммерческоеправо: учеб. Электронный ресурс. / В.А. Горбухов // сайт Института экономики и права Ивана Кушнира. Режим доступа: http://www.be5.biz/pravo/kgva/12.htrn.
26. Графова, Т.О. Структурированные планы счетов и их использование вбухгалтерскомуправлении экономическими процессами / Т.О. Графова // Экономический анализ: теория и практика. 2011. - № 10. - С. 25-32.
27.Гуккаев, В.Б. Учетная политика организации / В.Б. Гуккаев. М.: Бератор-Пресс, 2002.- 192 с.
28. Евстратова, И.В.Документооборот: как издавать приказы? / И.В. Евстратова // Бухгалтерский учет. 2011. - № 6. - С.12-14.
29. Захарьин, В.Р.ПроектПБУ 1/2008: что нового Электронный ресурс. / В.Р. Захарьин // Финансовые ибухгалтерскиеконсультации. 2008. - № 9.- Режим доступа: http://base.garant.ru/.
30. Захарьин, В.Р. Теория бухгалтерского учета / В.Р. Захарьин. М.: Инфра-М, Форум, 2003.-304 с.
31. Керимова, Ч.В. Методы оценки стоимостибренда/ Ч.В. Керимова // Международный бухгалтерский учет. 2012. - № 7. - С. 49-57.
32. Ким, И. Каксписатьпросроченные лекарства? Электронный ресурс. / И. Ким // Новаябухгалтерия. 2008. - № 10.АКДИ«Экономика и жизнь».- Режим доступа: http://www.akdi.ru/scripts/articles/smotri.php?z=2319.
33. Классификационные модели в бухгалтерском учете Электронный ресурс. //- Режим доступа: http://buhmodels.ru/.
34.Кольвах, О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения : автореф. дис. . д-ра. экон. наук : 08.00.12 / Кольвах Олег Иванович. -М., 2000.-60 с.
35.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. / Н.П. Кондраков. M.: ТК Велби, Проспект, 2008. - 448 с.
36. Кондраков, Н.П. Учетная политика организаций на 2009 год: в целях бухгалтерского финансового,управленческогои налогового учета / Н.П. Кондраков. М.: Эксмо, 2009. - 224 с.
37. Курбангалеева, О.А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) / О. А. Курбангалеева // Советникбухгалтера. 2009. - № 1. - С. 16-20.
38.Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. / М.И. Кутер. 2-е изд., пе-рераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 640 с.
39. Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. / М.И. Кутер. 3-е изд., пе-рераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 592 с.
40. Львова, И.Н. Учетная политика организации / И.Н. Львова. М.: Магистр, 2008.-271 с.
41. Медведев встретился спредпринимателямиЭлектронный ресурс. // ИТАР-ТАСС Урал. Режим доступа: http://www.tass-ural.ru/details/90138.html.
42. Международные стандарты финансовой отчетности / М.:АскериАсса, 2008.-900 с.
43. Модернизация основных средств в «1СБухгалтерии8» Электронный ресурс. // 2008. - № 6. Режим доступа: http://base.garant.ru/.
44. Модеров, C.B. План счетов в соответствии сМСФО/ C.B. Модеров //Главбух.- 2007.- №15. С. 87-93.
45. Наговицына, О.В. Использование метода моделирования в формированииучетногопроцесса / О.В. Наговицына // Международный бухгалтерский учет.- 2013. № 4 (250) - 2013. - С. 12-22.
46. Наговицына, О.В. Моделирование как метод формированияучетнойполитики организации / О.В. Наговицына //Аудити финансовый анализ. 2012.- № 5. С. 66-72.
47. Наговицына, О.В. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета: понятийный аппарат / О.В. Наговицына // Международный бухгалтерский учет. 2011. - № 26 (176) - 2011. - С. 30-38.
48. Наговицына, О.В. Эволюция и совершенствование регулирования учетной политики организации / О.В. Наговицына // Аудит и финансовый анализ. 2011. -№ 6. - С. 14-21.
49.Нарибаев, К.Н. Организация и методология бухгалтерского учета в условияхАСУ: Монография / К.Н. Нарибаев. М.: Финансы и статистика, 1983. -135 с.
50.Нидлз, Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д.Колдуэлл; пер. с англ.; под общ. ред. Я.В. Соколова. 2-е изд, стереотип. -М.: Финансы и статистика, 2004. - 496 с.
51. Никитина, C.B.Начислениеамортизации при модернизации основного средства (Комментарий к письмуМинфинаРоссии от 10.11.2006 №03-0304/2/235 Электронный ресурс. / C.B. Никитина // Советник бухгалтера. 2007.- № 3. Режим доступа: http://base.garant.ru/.
52. Николаева, С.А. Учетная политика организации на 2002 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации,аудиторскаяпроверка / С.А. Николаева. 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2002. -360 с.
53. Нихаев, C.B. Моделирование формирования и изменения учетной политики: автореф. дис. . канд. экон. наук : 08.00.12 / Нихаев Сергей Васильевич.- Новосибирск, 2004. 22 с.
54. О новой редакции ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Электронный ресурс. // Бухгалтерский методологический центр. Режим доступа: http://www.bmcenter.ru/Dok/BMC2-repbuO 1 -08.html.
55.Рябова, М.А. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / М.А. Рябова, H.A.Богданова. Ульяновск.: УлГТУ, 2009. -158 с.
56. Скребкова, Ж.Р. Моделирование учетного процесса в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности : автореф. дис. . канд. экон. наук : 08.00.12 / Скребкова Жанна Рудольфовна. Екатеринбург, 2009. -23 с.
57. Соколов, В.Я.Капитализациявнеоборотных активов в бухгалтерском учете / В.Я. Соколов // Бухгалтерский учет. 2011. - № 2. - С. 91-95.
58. Соколов, П.А. Составление плана счетов как элемент организации бухгалтерского учета / П.А. Соколов // Бухгалтерский учет. 2000. - №5. - С. 9-13.
59.Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Соколов Я.В.,БутынецФ.Ф., Горецкая JT.JL, Панков Д.А.; отв. ред. Ф.Ф.Бутынец. М.: ТК Велби, Проспект, 2005. - 664 с.
60. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактовхозяйственнойжизни: учеб. пособие / Я.В. Соколов. -М.: Магистр, ИНФРА-М, 2010. 224 с.
61.СоколовЯ.В. Моделирование и его роль в бухгалтерском учете Текст. / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. 1996. - № 6. - С. 3-8.
62. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2009. - 496 с.
63.Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: учебник для магистров всех экономических специальностей / Я.В. Соколов, Т.О.Терентьева. СПбГУ, экон. факультет. - М.:ЗАОИзд-во «Экономика», 2009.-438 с.
64.Соснаускене, О.И. Бухгалтерский учет в торговле: практ. пособие / О.И.Соснаускене, A.B. Вислова. 5-е изд, перераб. - М.: Омега-Л, 2012. -335 с.
65. Соснаускене, О.И.Товары: бухгалтерский учет и налогообложение
66. О.И.Соснаускене, И.В. Субботина. -М.: Альфа-Пресс, 2005. 176 с.
67. Сухарев, И.Р. Значение введения МСФО в Росии / И.Р. Сухарев // Бухгалтерский учет. 2012. - № 3. - С.7-13.
68. Устинова, Я.И. Моделирование в бухгалтерском учете какинструментсовершенствования методологии Электронный ресурс. // Научные записки НГУЭУ. 2007. - № 3. - Режим доступа: http://old.nsaem.rU/Science/Publications/Sciencenotes/Archive/2007/3/412.pdf.
69. Филиппов, М. НовоеГТБУ«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Что изменилось? Электронный ресурс. / М. Филиппов // ИА Клерк.Ру. Режим доступа: http://www.klerk.ru/glossary/125125/.
70. Хабарова, Л.П. Изменение оценочных значений. Новое ПБУ 21/2008 / Л.П. Хабарова // Бухгалтерский бюллетень. 2008. - № 11. - С.17-29.
71.Хендриксен, Е.С. Теория бухгалтерского учета / Е.С.Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда; пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
72. Цыганков, К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета / К.Ю. Цыганков. М.: Магистр, 2007. - 462 с.
73.Шапошников, A.A. Энтропия учетной системы: понятие, описание, анализ / A.A. Шапошников, Я.И.Устинова// Сибирская финансовая школа. 2009.- № 6. С. 75-78.
74. Шмакова, О.В. Подход к