Методология интеграции видов бухгалтерского учета для формирования единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций

Короткий опис

Год:

2012

Автор научной работы:

Солоненко, Анна Александровна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Нижний Новгород

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

393

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Солоненко, Анна Александровна

Введение
Глава 1. Теоретические основы дифференциации,интеграциивидов бухгалтерского учета и классификацияучетныхсистем
1.1. Общая характеристикаединойучетной системы группы взаимосвязанныхорганизаций
1.2. Эволюционный анализ дифференциации учетных систем
1.3. Предпосылки, сущность и содержание интеграциивидовбухгалтерского учета в единойучетнойсистеме группы
Глава 2.Методологияформирования единой учетной системыгруппывзаимосвязанных организаций
2.1. Единаяучетнаясистема группы как совокупность факторов производства релевантной информации
2.2. Принципы построения и критерии развития единой учетнойсистемыгруппы взаимосвязанных организаций
2.3.Трансакционныеиздержки единой учетной системы группывзаимосвязанныхорганизаций
Глава 3. Методическое обеспечениеучетногопроцесса группы взаимосвязанных организаций
3.1 Конкретизация элементов методабухгалтерскогоучета при консолидации учетных данных группы
3.2Интеграциявидов бухгалтерского учета в рамках единого плана счетов
3.3 Консолидация учетной информации о взаимосвязанных организациях вбухгалтерскойотчетности
Глава 4. Обоснование критериев пертинентности и релевантности учетной информации
4.1. Характеристика этапов преобразования в единой учетной системе и восприятия пользователями учетной информации
4.2. Анализ объективных возможностей единой учетной системы группы
4.3. Избирательный характер процесса восприятия учетной информации пользователями
Глава 5. Развитие трансляционных возможностей единой учетной системы группы
5.1 Разработка алгоритма создания единой учетной системы группы
5.2 Факторы расширения информационных границ учетной информации и границ ее восприятия
5.3. Учетная информация о специфических объектах бухгалтерского наблюдения в группе

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология интеграции видов бухгалтерского учета для формирования единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций"

Актуальность темы исследования. Происходящие на всех уровнях экономики естественные процессы консолидациисобственностии капитала предполагают объединение независимых в правовом отношении организаций, осуществляющих свою деятельность, в том числе намежрегиональноми международном уровне. Процессглобализациислужит основанием для изученияинтегрированногоучетного пространства группы взаимосвязанных организаций (далее - группы), формирования единойучетнойсистемы сложноорганизованного хозяйствующего субъекта.
Единаяучетнаясистема группы должна соответствовать современным реалиям в экономике в условиях риска инеопределенности; развитию постиндустриальной экономики, отличающейсяглобализацией, существенным ростом информационных технологий; особенностям организацииучетногопроцесса, обусловленным разнообразием связей, способов образования, разветвленностью экономических отношений и целей управления; растущим требованиям к экономической информации со стороны увеличивающегося числа ее пользователей.
Современная учетная система группы должна включать набор функциональных модулей - видовбухгалтерскогоучета, работающих с единой информационной базой данных в рамках целостного комплексакадрового, технического, информационного, организационного иинституциональногообеспечения.
Дифференциация иинтеграциявидов бухгалтерского учета, происходящие столетиями и продолжающиеся в настоящее время, вызваны высокой степенью адаптивности бухгалтерского учета к внешним условиям. Исследование критериев обособления видов бухгалтерского учета, степени их автономности, возможностей композиции в единуюинтегрированнуюучетную систему с функциональнойструктуризацией, предопределяет рассмотрение эволюции бухгалтерского учета как процесса закономерного развития.
Преобразовывая экономическую информацию, единая учетная система группы регулирует и определяет последовательность выполнения учетного процесса посредством соответствующих процедур, различных в зависимости от масштабов, видов экономической деятельности организаций, входящих в группу, и целей дальнейшего обобщения или детализации экономической информации по уровням управления.
Эффективность единой учетной системы группы характеризуют ее трансляционные возможности, а именно, пропускная способность: полнота и скорость отражения и передачиучетныхданных, и информационная проводимость: точность выдачи, минимальность искажений при сборе, передаче, хранении и воспроизведении экономической информации.
Потребность в экономической информации различнойцелевойнаправленности и степени агрегирования, позволяющей приниматьстратегическиеи соответствующие им оперативные и тактические решения с учетом особенностей стадий жизненного цикла сложноорганизованныххозяйствующихсубъектов, обуславливает необходимость единой системы обработки экономической информации, соответствующей целям избранных видов учета, гармонизации национальных систем бухгалтерского учета иотчетностии стандартизации учетных процедур.
Степень разработанности проблемы. Выдвинутая в диссертации концепция единой учетной системы группы, как результата современного этапа эволюционного развития бухгалтерского учета от простого к сложному, основывается на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных рядом исследователей.
Необходимость системного подхода кучетномупроцессу рассматривалась в научных работах H.A.Блатова, П.С.Безруких, В.Г.Гетьмана, В.Б.Ивашкевича, Т.В.Карповой, Н.П.Кондракова, Н.Т.Лабынцева, А.Д.Ларионова, Л.Г.Макаровой, А.Ш.Маргулиса, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, В.П.Палия, В.И.Петровой, А.Н.Хорина,
A.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и других. Основоположниками основных трактовок эволюции бухгалтерского учета являются: И.Н.Богатая, М.В.Глаутьер, А.Н.Кузьминский, М.И.Кутер, Л.В.Перекрестова, Я.В.Соколов, В.И.Ткач, М.К.Уэллс и др.
Интеграционныепроцессы в учетных системах хозяйствующих субъектов подвергались рассмотрению в контексте возможностей информационных технологий А.А.Абрамовым, С.И.Волковым, О.В.Голосовым, В.Б.Либерманом, О.М.Островским, В.И.По дольским,
B.С.Рожновым, И.Б.Шнайдерманом и др.
Современный этап дифференциации учетного множества по видам учета исследован следующими учеными: А.И.Бергом, И.Н.Богатой, О.В.Бурлаковой, М.А.Вахрушиным, А.В.Глущенко, В.Ф.Горневым, В.Э.Керимовым, Г.Е.Крохичевой, О.А.Мироновой, О.Е.Николаевой, В.С.Плотниковым, Н.Г.Сапожниковой, Л.И.Хоружий др.
Вопросы согласования круга интересов пользователей учетной информации рассматривались в трудах Н.С.Аринушкина, Н.А.Блатова, М.И.Кутера, Е.В.Никифоровой, М.Л.Пятова, Я.В Соколова, А.П.Рудановского и др. Среди зарубежных трудов особое внимание привлекают фундаментальные работы Л.А.Бернстайна, И.Бетге, К.ВанХорна, П.Герстнера, Х.Гернона, С.Дипиаза, Р.Каплана, Г.Мюллера, Д.Нортона, Дж.Риса, Р.Дж.Экклза и других исследователей. Значительный вклад в биховеристическое направление развития персоналистического характера бухгалтерского учета был сделан такими учеными, как У.Брунс, Э.Каплан, М.Драйвер, Э.Хопвуд и др. В последнее время этот вопрос поднимался в работах В.В.Ковалева, Е.А.Мизиковского, О.В.Рожновой, Н.В.Ситниковой и др.
Предпринятые ранее попытки системного обоснования эволюционных процессов вбухгалтерскомучете оказались недостаточными, чтобы целостно представить новый этап горизонтальной и вертикальнойинтеграциивидов бухгалтерского учета, вызванной стремительным ростомслияний, поглощений, образованием национальных итранснациональныхкорпораций. Вопросы методологии формирования и развития единой учетной системы группы в условиях глобализации мировой экономики остаются дискуссионными. Востребованность теоретико-методологических и прикладных разработок интеграции видов бухгалтерского учета в единой учетной системе, необходимость определения направлений развития бухгалтерского учета на международном и национальном уровнях аргументировали постановку цели и задач исследования.
Цель, задачи и научная гипотеза исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических и организационно-практических подходов к интеграции видов бухгалтерского учета в единой учетной системе группы взаимосвязанных организаций для создания возможностей расширения круга пользователей учетной информации, повышения ее качества и увеличения информационной емкости учетной системы.
В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи исследования:
-выявить характеристики современного учетного информационного пространства группы с позиции системного подхода;
-исследовать критерии дифференциации видов бухгалтерского учета, степень их автономности и возможности интеграции в единой учетной системе группы;
- классифицировать интеграционные процессы учетных систем хозяйствующих субъектов, входящих в группу, по количественным, качественным и временным характеристикам, по способу использования ресурсов и типу синтеза научных знаний;
- выявить факторы преобразования экономической информации в единой учетной системе группы;
- уточнить содержаниетрансакционныхиздержек в сфере функционирования единой учетной системы группы;
- конкретизировать элементы метода бухгалтерского учета для учетных систем разного уровня (микроучет, макроучет и др.);
- выделить этапы преобразования учетной информации единой системойинтегрированныхвидов бухгалтерского учета;
- предложить критерии пертинентности и релевантности учетной информации и классифицировать факторы, влияющие на трансляционные возможности единой учетной системы группы;
- установить возможности корригирующих воздействий на улучшение информационногосервиса, предоставляемого единой учетной системой группы;
- предложить практические решения учетного обеспечения процессов, происходящих в группе, за счет объединения функциональных возможностей видов бухгалтерского учета.
Гипотеза исследования состоит в определении единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций как совокупности видов бухгалтерского учета, взаимодействие которых обуславливается целостным комплексоморганизационных, информационно-коммуникативных и институциональных факторов; единой базой данных, характеризующейся их однократным вводом и многократным использованием в зависимости от методологии обработки экономической информации для целей пользователей.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерскийучет» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.4. «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.7 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности».
Предметом исследования стали этапы формирования, направления развития видов бухгалтерского учета и факторы создания единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций. Объектом исследования была избрана современная учетная практика взаимосвязанных организаций (холдинговыеструктуры, региональные отраслевые комплексы,транснациональныекорпорации и проч.) различных форм собственности, организационно-правовых форм и видов экономической деятельности.
Информационной базой исследования послужили законодательные, нормативные и инструктивные акты в области бухгалтерского учета,аудита, финансов, гражданского права иналогообложения; концептуальные разработки профессиональных бухгалтерских объединений; факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати; материалы семинаров и научно-практических конференций; информация ряда шеЬ-сайтов, имеющих отношение к проблематике работы, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений ивнедренческойдеятельности.
Методологической основой исследования стали системный ипроцессныйподходы к изучаемой проблеме. В процессе исследования применялись общенаучные методы историко-генетического, логического анализа и синтеза, в частности, научного абстрагирования, аналогии, типологии, обобщения, моделирования, формализации, экономико-математического моделирования, а также приемы апробирования и экспериментальнойвыверки, систематизации теоретического и практического материала.
Новые положения биховеристического направления в теории бухгалтерского учета аргументированы с использованием отдельных приемов причинно-следственного, статистического анализа, анкетирования, что позволило максимально реализовать междисциплинарный потенциал экономических наук.
Теоретическая основа исследования базируется на фундаментальных учетных концепциях, гипотезах и подходах, представленных в классических и современных, зарубежных и отечественных научных трудах теоретиков, в том числе на языке оригинала, посвященных проблемам бухгалтерского учета, применения международных стандартов финансовой отчетности. В ходе исследования были использованы положения экономической теории, экономики, теории учета, комплексного анализа, права, аудита, налогообложения, информатики, истории и философии науки, а также использованы методы этих наук.
Научная новизна результатов исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании интеграции видов бухгалтерского учета, структурно взаимосвязанных единством факторов производства учетной информации и формирующих информационно емкую, многофункциональнуюучетнуюсистему группы взаимосвязанных организаций.
Реальное приращение научного знания содержат:
1) Расширение понятийного аппарата теории бухгалтерского учета определениями понятий: «Единая учетная система группы взаимосвязанных организаций» как организованная совокупность видов бухгалтерского учета, взаимосвязанных единством факторов производстварезультатнойинформации для различных пользователей и общей базой данных, а также «Тип», «Класс», «Подкласс», «Семейство» учетных систем,субординированныхпо признакам: а) способ учетной регистрации, б) периодичность наблюдения и регистрации фактовхозяйственнойжизни, в) уровни строения экономики, г)секторыэкономики и виды экономической деятельности;
2) обоснование критериев дифференциации видов учета: а) эволюция учетных систем; б) динамизм целей пользователей учетной информации; в) повышение требований к информационномусервису; г) изменения во внешней среде и внутренней структуре организаций, определяющих дифференциацию бухгалтерского учета и появление новых видов как естественный процесс эволюционного развития;
3) определение масштаба и направлений интеграции видов бухгалтерского учета в единой учетной системе группы взаимосвязанных организаций, отражающих строение системы, информационные горизонтальные взаимодействия между видами бухгалтерского учета и обеспечивающих производство результатной информации для внутренних и внешних пользователей подинамичнорасширяющейся совокупности общих для организаций и специфических для взаимосвязанной группы объектов учетного наблюдения;
4) применение теории факторов производства к процессу преобразования совокупности фактов хозяйственной жизни врезультатнуюинформацию для широкого круга пользователей, что создает общую методическую основу создания единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций разных видов экономической деятельности;
5) определение состава трансакционных (информационно-коммуникационных, организационных,институциональных) издержек функционирования единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций на различных этапах ее жизненного цикла, позволяющих разработать предложения по их снижению и развитию учетной системы;
6) определение степени автономности видов бухгалтерского учета (по применяемым ими элементам метода бухгалтерского учета) при интеграции в единую учетную систему для обработки первичной информации в результатную разногоцелевогоназначения, что конкретизирует элементы метода бухгалтерского учета в автономных учетных системах и формирует методическую основу интегрированных учетных систем;
7) характеристика этапов преобразования в единой учетной системе и восприятия пользователями учетной информации, изменяющих свойства информации следующим образом: а) объективная реальность - первичная информация, б) зеркальное отражение - учтённая и актуализированная информация, в) фотографическое изображение - доступная ирезультатнаяинформация, г) субъективная реальность - воспринимаемая информация, -что развивает биховеристическое направление в теории бухгалтерского учета;
8) обоснование критериев релевантности и пертинентности результатной учетной информации для видов бухгалтерского учета и отчетности, определяемых объективными возможностями единой учетной системы и субъективным восприятием пользователей, ставших основанием разработки предложений по нейтрализации последствий субъективных и объективных искажений учетной информации;
9) разработка алгоритма создания единой учетной системы группы,интегрирующейфинансовый, управленческий, налоговый, консолидированный виды учета, что позволит конкретизировать процесс ее формирования и последующего расширения информативности за счет включения новых видов бухгалтерского учета, развития методического, технологического, институционального иорганизационногообеспечения;
10) частные методики учета и составления отчетности, раскрывающие возможности единой учетной системы в отражении специфических объектов бухгалтерского наблюдения в группе взаимосвязанных организаций (учет слияний, присоединений, разделений, выделений, преобразований), что позволяет применить методологические принципыМСФОв отечественной практике.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость работы заключается в примененииинструментарияэволюционной экономической теории к процессу эволюционного развития бухгалтерского учета, обосновании признаков функционального и структурного обособления видов учета, возможностей и направлений их структурного объединения в единой учетной системе при сохранении функциональных и методических особенностей; в выделении и субординации признаков классификации учетных систем, что развивает теорию дифференциации и интеграции видов бухгалтерского учета.
Теоретически значимо представление учетной системы какпроцесснойи применение теории факторов производства к процессу производства результатной учетной информации в единой учетной системе.
Практическая значимость исследования состоит в разработке алгоритма построения единой учетной системы группы взаимосвязанных организаций; комплекса мер по устранению искажений информации на этапах ее преобразования и восприятия пользователями; частных методик учета и отчетности по специфическим объектам в группе взаимосвязанных организаций.
Результаты диссертационного исследования, методики, и практические рекомендации могут быть использованы в практической работе учетно-финансовых службкорпораций, в образовательных процессах учебных центров, осуществляющих подготовку и повышение квалификациибухгалтеров, аудиторов и консультантов, в высших учебных заведениях при подготовке специалистов, бакалавров и магистров.
Апробация и практическая реализации результатов исследования. Результаты исследования на различных этапах представлялись в научных докладах и получили положительную оценку на международных, всероссийских, региональных, межвузовских, вузовских научно-практических конференциях, совещаниях и семинарах, проводившихся в 2004-2011 г.г. в Москве, Санкт-Петербурге, Астрахани, Брянске, Волгограде, Волжском, Екатеринбурге, Караганде, Кисловодске, Красноярске, Кутаиси, Махачкале, Муроме, Львове, Новосибирске, Ростове-на-Дону, Пензе, Пятигорске, Тольятти и др.
Теоретические положения диссертации нашли отражение в учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве; применяются при чтении лекций и проведении семинарских занятий в Федеральном государственномбюджетномобразовательном учреждении ВПО Астраханском государственном техническом университете, и Международном институте экономики и права по курсам «Бухгалтерский финансовый) учет», «Системы международных стандартов финансовой отчетности», «Учет вакционерныхобществах и совместных предприятиях», «Учет, анализ иаудитценных бумаг», «Бухгалтерское дело», «Бухгалтерская(финансовая) отчетность», «Учет, анализ и аудитбанкротств»; ИПБ России в процессе подготовки слушателей по разделам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность и её анализ». Отдельные научные и практические положения диссертации, одобрены и включены в научные отчеты за 2002-2011 г.г. по темам научно-исследовательской работы ФГБОУ В ПО Астраханский государственный технический университет.
Основные положения диссертации внедрены в АО Сайпем (8а1рет 8.р. А.),ЗАО«Газпром межрегионгаз Астрахань», ОАО «Газпромгазораспределение» филиал в Астраханской области,ОАО«Астраханьоблгаз», занимающих существенные доли национального рынка посегментамнефтяной и газовой промышленности, а также применены в деятельностиаудиторскихфирм, что подтверждено соответствующими актами и справками о внедрении научно-исследовательских разработок.
Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 67 научных работ общим объемом более 140п.л., из них авторских более 90п.л., в том числе 5 монографий, 6 учебных пособий, в том числе одно с грифомУМО, и 20 статей в изданиях, входящих в перечень рекомендуемыхВАКРФ.
Структура работы. Диссертация изложена на 340 страницах основного текста, состоит из введения, пяти глав, включающих 15 параграфов, заключения, библиографического списка литературы, содержащего 404 источника, 17 приложений, проиллюстрирована 20 таблицами, 19 рисунками.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Солоненко, Анна Александровна

Заключение
1. С позиции системного подхода учет представляет собойпроцесснуюинформационную систему, состоящую из множества составных элементов, которые являются также системами, но уже низшего ранга. Развитие системы связано с ее усложнением, то есть с ростом ее внутреннего многообразия.
При построении понятийного аппарата диссертационного исследования предложено рассматривать «учетнуюсистему» как базовую категорию, представляющую собой процессную информационную систему, на входе в которую находится первичная информация, а на выходе -результатнаяинформация для определенных пользователей. Поскольку учет призван отражать и контролировать разнохарактерные экономические процессы, явления, средства во всем их многообразии, удовлетворяя конкретные цели различных пользователей, постольку возникает необходимость во многихучетныхсистемах.
Эволюционный анализ позволяет субординировать структурное многообразие учетных систем по определенным признакам, например, тип (характеризующий учетную систему по способу регистрации фактовхозяйственнойжизни), класс (характеризующий учетную систему по периодичности регистрации учетных событий), подкласс (характеризующий учетную систему по уровню строения глобальной экономики). В рамках классов выделяются подклассы, семейства и виды учетных систем, которые исследованы в диссертации только в классе систембухгалтерскогоучета.
Теоретически возможно выделитьучетныесистемы от мега донаноуровня. Например, «национальная система бухгалтерского учета» - это системамакроуровня; «единая учетная система группы взаимосвязанных организаций» -учетнаясистема мезоуровня; «учетная системакоммерческойорганизации» - учетная системамикроуровня, применимая к определенному хозяйствующему субъекту.
Основная структурная подсистема единойучетнойсистемы группы взаимосвязанных организаций - «вид бухгалтерского учета», обладает специфической целью и методологией, выполняет функции, определяемые целеполаганием пользователей ипроизводителейрезультатной информации, сохраняет свою автономию в единой учетной системе и имеет собственную эволюционную траекторию.
2. Дифференциация учетных систем, которая представляет собой одну из сторон развития, связанную с разделением развивающегося целого на части, ставит в ряд классических проблем теории бухгалтерского учета исследование критериев обособления видов учета, степени их автономности, возможностей сочетания в единой учетной системе при сохранении особых функций. Процесс дифференциации учетных систем на виды происходил столетиями и продолжается в настоящее время, сопровождаясь появлением финансового,управленческого, налогового, бюджетного, маржинального, консолидированного учета, учета по международным стандартам.
Дифференциация бухгалтерского учета протекала под влиянием особенностей национальных школ бухгалтерского учета, что обусловило возникновение и одновременное существование нескольких видовых классификаций. Адаптируясь к новым экономическим и правовым отношениям, информационные потребности управляющих различных уровней порождают возникновение и развитие новых функций бухгалтерского учета. Функциональная дифференциация видов бухгалтерского учета перерастает в структурную в результате эволюции совокупностиорганизационныхи методологических признаков. Завершающим пунктом каждого этапа структурной дифференциацииучетногомножества является сформированная теория каждого автономного вида бухгалтерского учета, включающая цель учетного наблюдения, предмет и совокупность специфических приемов отображения объектов, образующих метод.
Дифференциация видов бухгалтерского учета, определяется различными признаками: эволюционным, прагматическим, предметным, структурнофункциональным, аналитическим, методологическим. К критериям дифференциации видов бухгалтерского учета следует отнести ориентацию современной учетной системы на принципиальное улучшение информационногосервиса, предоставляемого пользователям учетной информации в условиях адаптации экономических субъектов к внешним факторам и изменениям внутренней структуры группы.
Эволюционный процесс развития учетных систем характеризуется горизонтальным обменом экономической информацией между видами бухгалтерского учета и установлением за счет процессаинтеграцииновых взаимосвязей между ними. Чрезмерная дифференциация приводит с организаторских позиций к возрастанию дублирующей излишней информации, а с методологической точки зрения, к рассеиванию интегральных свойств исследуемых объектов бухгалтерского учета.
3. Идея интеграции вбухгалтерскомучете является предметом интенсивных теоретических исследований и практических разработок на протяжении ряда лет. Открывшиеся возможности информационных технологий на рубеже 70-х - 90-х годов прошлого века позволили расширить представления о содержании и объектах бухгалтерского учета, обеспечивая анализ егоинтеграционныхсвязей и взаимосвязей с другими научными дисциплинами. В настоящее время процессы объединения различных учетных систем обуславливаются не столько возможностями развития средств связи, передачи данных и вычислительной техники, а сколько стремительным ростом процессовслиянийи поглощений, вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства,капиталаи реструктуризации экономики. Объединение независимых в правовом отношениихозяйствующихсубъектов, как по собственной инициативе, так и по инициативе государства, расположенных, в том числе, в различных регионах, осуществляющие свою деятельность намежрегиональном, международном уровне, - создает новый пласт учетных проблем, актуализирующих обоснование теоретических положений и практических рекомендаций методологии формирования и развития единой учетной системы группы.
В диссертации классифицированыинтеграционныепроцессы учетных систем организаций, входящих в группу: по количественным, качественным, временным характеристикам; по универсальности применяемых знаний и по типу синтеза научных знаний; по способу использования ресурсов; по направлению и масштабу.
Разные подходы к структурированию учетного множества в единой учетной системе группы зачастую определяются целями исследования отдельных авторов. Согласно доминирующему в научной литературе концептуальному построению, система бухгалтерского учета включает три вида учета: финансовый,управленческийи налоговый учет, что соответствует официальной концепции единой системы учета иотчетностив Российской Федерации. В тоже время процесс дифференциации видов бухгалтерского учета, представленных в конкретных учетных системах групп, непрерывен и зависит от целеполагания пользователей учетной информацией.
Интеграционные процессы не стирают методологических отличий между видами бухгалтерского учета. Так, взаимоинтегрирование видов финансового и управленческого учета породило новое направление -стратегическийучет. Консолидированный учет формируется при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных организаций. Таким образом,интеграциявидов бухгалтерского учета - объективный процесс эволюции научного знания, который обусловлен необходимостью решения конкретных прикладных задач в учетной практике.
4. Применение теории факторов производства позволяет представить учетную системухозяйствующегосубъекта как совокупность видов бухгалтерского учета, связанных единством взаимозависимых и взаимодействующихтрансформационных(кадровых, информационных и технологических) итрансакционных(организационных, информационно-коммуникативных и институциональных) факторов производства релевантнойрезультатнойинформации.
В условиях существования различных типов учетных систем и уровней интеграции учетных пространств имеют место отличия в доминировании и структуре факторов, которые в контексте данного исследования являются средствами обеспечения интеграции видов бухгалтерского учета в единой учетной системе группы.
Субъектыхозяйствованиясамостоятельно выстраивают индивидуальную схему учетной системы, принимая за основу такие базовые категории как степень доминирования видов учета, установление точек соприкосновения и выявление различий между ними. Взаимодействие видов бухгалтерского учета в единой учетной системе группы обуславливается целостным комплексом трансформационных и трансакционных факторов: финансово-экономические службы работают с единым банком данных и информационно-коммуникативным обеспечением, на базе целостного технологического цикла документирования и систематизации информации об учетных объектах, к ключевым факторам относятсяорганизационноеи институциональное оформление единой учетной системы группы.
В работе предложены принципы построения единой учетной системы группы: синергетизм, релевантность и пертинентность, адаптивность, системность, семантичность,инновационнаясхема развития, рациональность.
В целях создания надежной основы для процесса принятияуправленческихрешений и содействия саморегулированию учетной системы группы разработаны критерии развития: степень интеграции и дифференциации учетного множества в рамках единого информационного пространства; пропускная способность и информационная проводимость; качество единой учетной системы.
Обоснование и согласование системных механизмов интеграционных процессов в учетной системе группы возможно на базе выделения единства учетных объектов, конкретизации элементов метода бухгалтерского учета, унификации терминологии видов бухгалтерского учета, координации целеполагания субъектов управления и пользователей учетной информацией.
5. Неуклонное нарастание объемов экономической информации и скорости информационного обмена междухозяйствующимисубъектами в условиях глобализации приводит к дополнительнымтрансакционнымиздержкам, возникающим в результате интеграции экономической информации взаимосвязанных организаций, связанным с эксплуатацией единой учетной системы и зависимым от эффективности ее функционирования и сложности.
Трансакционныеиздержки единой учетной системы могут быть классифицированы на явные и неявные; информационно-коммуникативные,организационныеи институциональные; постоянные и дополнительные; поиска и защиты информации, ведения переговоров, измерения,оппортунистическогоповедения; внешние и внутригрупповые;единовременныеи периодические и проч.
Жизненный цикл единой учетной системы группы можно свести к совокупности этапов проектирования, организации, функционирования и развития.
Исключительность условий жизнедеятельности каждой организации, входящей в группу, обуславливает уникальность пользовательских требований к функциональному наполнению учетного процесса, при этом грамотнаяорганизационнаяи институциональная коррекция позволяет снизить трансакционныеиздержкипроизводства релевантной информации. Развитие единой учетной системы должно заключается не столько вэкономиитрансакционных издержек, а в общем повышении их эффективности.
Воздействие на уровень трансакционныхиздержекединой учетной системы группы оказывают, в том числе рост влияния общества и государства на регулированиебухгалтерскойпрофессии. Внешний контроль за профессией, наряду с регулирование внутри профессии (профессиональные организациибухгалтерови аудиторов), приводит кинституциональнойкоррекции учетных систем хозяйствующих субъектов.
6. Большое влияние на своевременную адаптацию единой учетной системы группы к изменениям внутренних и внешних условий имеет методическое обеспечение учетного процесса: философские и общенаучные методы; частнонаучные методы; общедисциплинарные методы бухгалтерского, статистического, оперативного учета; частнодисциплинарные методы (управленческого, налогового,консолидированногоучета и пр.).
В теории бухгалтерского учета общепризнанными являются аддитивный и процедурный подходы к определению метода бухгалтерского учета. Использование без переосмысления аддитивных элементов метода бухгалтерского учета единой учетной системой группы (счета, двойная запись, документация,инвентаризация, калькуляция, оценка, баланс, отчетность), методологический консерватизм не позволяют достоверно отражать, в том числе преобразования организационно-правовой формы организаций, горизонтальные иконгломератныепреобразования, вертикальные слияния и поглощения,кризиснуюреструктуризацию, дивестирование, внутрихолдинговые расчеты ипрочее. При процедурном подходе в качестве учетных методов в единой учетной системе признаются общие методы познания (сбор, формализация, фильтрация, сортировка, группировка, архивация, защита,транспортировка, преобразование). Аддитивные элемента метода бухгалтерского учета могут быть представлены как система специфических процедур, логических и технических приемов информационного моделирования состояния и динамики предмета бухгалтерского учета.
Каждая процедура и прием обладают набором своих методов, зависящих от целеполагания. Например,консолидированномуучету присуща учетная процедура - процесс консолидации, этот процесс обладает своими методами консолидации с учетом доли владения и статуса консолидируемой группы. Виды бухгалтерского учета взаимно используют элементы метода бухгалтерского учета, конкретизируя их в соответствии со своей спецификой.
Предложенная в работе структура плана счетов - для групп взаимосвязанных организаций, позволяет учесть зарубежный опыт стран ЕС, обеспечиваетсопоставимостьагрегированных данных на всех уровнях управления, структурирует прозрачную информацию о доходах и расходах группы без предварительногокалькулированияна основе выделения элементов затрат, что повышаетоперативностьданных финансового учета.
Структурированный план счетов предполагает многосегментный принцип построения, должен иметь сложную жесткую систему взаимосвязей разделов и использовать многозначную кодировку с учетом современных возможностей информационных систем, что делает его гибким и дополняемым, увеличивает информационную емкость, позволяет разграничить доступ к данным и формироватьмноговариантнуюдетализированную учетную информацию.
Принцип двойной записи применим для различных видов бухгалтерского учета. В то же время, применение принципа двойной записи определено в отечественной учетной практике рамками одного юридического лица, и отдельные факты хозяйственной жизни двойная запись объективно отразить не может, в частности, это касается проблем учетаинфляции; отражения в учете упущеннойвыгодыи проч.
Методика формирования затрат и определения финансового результата на счетах финансового учета линейным методом «затраты-выпуск», переложенная на единый план счетов группы, позволяетинтегрироватьфинансовый, тактический и стратегический виды бухгалтерского учета, значительно повышая эффективность учетных систем как на микро- имезоуровнях, так и в масштабах страны.
Автоматизация бухгалтерского учета позволяет формировать параллельно различные виды отчетности с заданными характеристиками и дополнительными данными. На основе прагматического и эволюционного критериев обосновано логическое содержание бухгалтерской отчетности группы.
7. Единая учетная система группы, применяя учетные процедуры (оценка, разнесение по счетам, составлениепроводок), формирует и регистрирует экономическую информацию на соответствующих носителях. В процессе преобразования, учетная информациясокращаетсяв объеме за счет ее интеграции и абстрагирования от множества несущественных деталей.
В процессе функционирования единой учетной системы группы экономическая информация изменяется, что позволяет выделить этапы преобразования и описать промежуточные формы ее состояния: объективная реальность, зеркальное отображение, фотография, субъективная реальность.
В диссертационной работе сделан вывод о разносторонности и сложности понятия экономической информации, транслируемой единой учетной системой группы, ее эклектичности. На синтаксическом уровне признается необходимость формирования экономической информации с соблюдением определенных правил и принципов - бухгалтерского синтаксиса. Целью на всех этапах преобразования экономической информации на семантическом уровне выступает обеспечение пользователей показателями, подразумеваемое значение которых он в состоянии понять. Цель на прагматическом уровне заключается в достиженииполезностирезультатной информации для пользователей. Анализ ихцелевыхзапросов, а также уровней конфиденциальности и различных возможностей восприятия, позволил в диссертационной работе классифицировать группы пользователей по степени доступа к промежуточным формам экономической информации.
В условиях развитой экономики роль единой учетной системы заключается в максимальном приближении результатной информации к реальному финансовому положению хозяйствующего субъекта, при этом существенен не только факт достоверного и объективногопредоставленияучетной информации пользователям, но и с какойрезультативностьюона ими потребляется.
В работе классифицированы факторы, провоцирующие искажение учетной информации: эндогенные и экзогенные; субъективные и объективные; интерпретирующие и реинтерпретирующие; зависящие, косвенные и независящие; положительные, отрицательные и нейтральные.
8. Анализ практики объективных возможностей единой учетной системы группы и субъективного восприятия экономической информации привели к осмыслению значимости понятий релевантности и пертинентности для оценки эффективности информационного сервиса, предоставляемого пользователям.
Релевантность представляет собой объективно существующую смысловую взаимосвязь между содержанием запроса пользователя и содержанием учетной информации. Пертинентность понимается нами как субъективно оцениваемое смысловое соответствие учетной информации потребностям пользователя. Релевантность должна оцениваться независимыми экспертами (аудиторскимифирмами, профессиональными сообществами и др.), а пертинентность - самим пользователем. При построении единой учетной системы группы следует опираться на объективные синтаксические критерии, основанные на понятии релевантности, а в процессе функционирования - на семантические и прагматические критерии, основанные на дефиниции пертинентности, позволяющие оценить степень её полезности с точки зрения пользователей.
С помощью общепринятых учетных принципов, выбора правильного соотношения между качественными характеристиками и требований к составу показателей отчетности возможно координированиепотребительскихкачеств учетной информации.
В работе детерминированы учетные принципы, применительно к единой учетной системе группы; приведена сравнительная характеристика структуры форм финансовой отчетности, подготавливаемых по российским и международным стандартам; ранжированы качественные характеристикирезультатныхданных по группам пользователей; по основным видам бухгалтерского учета и отчетности в единой учетной системе; в зависимости от этапа жизненного цикла группы и ее структуры.
При установлении роли субъективных факторов на формирование ипотреблениеинформации, генерируемой бухгалтерским учетом, выявлено, что количество групп пользователей и их требования могут значительно варьироваться.Учетныйработник при составлении портрета пользователейотчетностьюгруппы должен учитывать их интересы при составлении учетной политики, а в последствии при определении критериев формирования результатной учетной информации.
Проблема избирательного характера процесса восприятия учетной информации рассмотрена в диссертации в различных аспектах, в том числе с позиции познавательной сложности учетных данных; источника данных; исполнителя; пользователя; влияние стиля мышления участников учетного процесса на неформальные ограничения к составу и структуре воспринимаемых учетных данных.
В диссертационной работе представлена многофакторная модель «воронка причинности», отражающая послойное накопление факторов, уменьшающих информационную ёмкость единой учетной системы группы; выделены основные проблемы построения воронки причинности.
Использование регрессионного анализаувязываетв едином уравнении факторы, воздействующие на искажение учетной информации. Дополнение его пат-анализом дает возможность строить цепь прямых и непрямых воздействий одной переменной на другую. В качестве примера в диссертации построена пат-модель, определяющая взаимодействие переменных на дифференциацию видов бухгалтерского учета. Уточнено, что прагматическая дифференциация видов бухгалтерского учета и отчетности диктуетсяприоритетностьюкачественных характеристик учетной информации, при этом пертинентность последней зависит от соблюдения их иерархии.
Выявленные в ходе исследования соотношения качественных характеристик и механизмы определения ихприоритетностив конкретных ситуациях позволяют соблюдать компромисс между ними в условиях дифференциации учетного множества.
Обоснование критериев пертинентности позволило факторам интерпретации учетной информации противопоставить факторы, приводящие к расширению информационных границ учетных данных, формируемых единой учетной системой, и границ их восприятия пользователями.
В диссертации уточнены задачи изменения учетной культуры, в том числе ориентация учетных систем хозяйствующих субъектов на множество пользователей экономической информации; применение профессионального суждения, основным средством практического воплощения которого является учетная политика; изменение менталитета, как учетных работников, так и всех групп пользователей отчетности; решение задачи повышения актуализации учетной информации, роста профессиональной ответственности за ее восприятие.
9. Обоснование и согласование системных механизмов интеграции финансового, управленческого, налогового и консолидированного видов бухгалтерского учета позволили разработать для группы взаимосвязанных организаций алгоритм создания единой учетной системы сбора, обработки и преобразования экономической информации путем методического, информационного, процедурного, технологического иорганизационногоединства.
Как показало диссертационное исследование, для увеличения трансляционных возможностей единой учетной системы группы необходимо определить круг пользователей результатной учетной информацией, изучить их информационные запросы иприоритетностькачественных характеристик. Единая учетная система группы базируется на информации финансового, налогового и управленческого видов учета, применяя методы консолидированного учета, а именно методы полной интеграции счетов,долевогоучастия, пропорциональной консолидации, элиминирование,реклассификациястатей баланса и прочее. Расширение информационной ёмкости единой учетной системы группы возможно за счет включения новых видов бухгалтерского учета, модернизации методического, технологического,институциональногои организационного обеспечения. При интеграции видов бухгалтерского учета необходимо выделить общие учетные принципы и смоделировать учетный процесс, адаптированный к изменениям внутренних и внешних условий; предусмотреть избирательный характер процесса восприятия, как со стороны исполнителя, так и со стороны пользователя.
В диссертации изучена возможность использования аргументационных схем: когнитивные карты применялись в процессе извлечения знаний о потребностях пользователей учетной информации и их ожиданиях, а матричные схемы - для оценки пользователями влияния фильтров наполезностьпредоставляемой учетной информации. Полученные результаты дали возможность построить предположения о тенденциях развития проблемных ситуаций при формализации процесса формирования и развития учетной системы группы и о порядке их последовательной нейтрализации. Частные ситуациирационализацииучетного процесса представлены в исследовании в том числе: когнитивными картами для описания оценки затрат на получение учетной информации (в условиях увеличения числа контролирующих структур, в условиях появленияинвесторов); примером построения матричной схемы причин трансформации учетной информации в единой учетной системе; графическим способом построения графа причин макроуровня на сжатие учетной информации.
В диссертации представлена лингвистическая модель, аргументирующая источники ошибок при субъективной оценке учетной информации: недостаточная усредненность мнений, недостаточное количество пользователей учетной информации; недостаточная информированность; недостаточная компетентность; недостаточная объективность. Таким образом, мерами для получения достоверных оценок является устранение вышеперечисленных источников ошибок. Методы реализации этих мер определяются информационными ресурсами, находящимися в распоряжении пользователей учетной информации. В то же время увеличение числа пользователей ориентирует субъекты хозяйствования улучшать информационныйсервис, выстраивая учетную систему и выбираяприоритетныевиды бухгалтерского учета, удовлетворяющие их требованиям.
10. Постановка и комплексное исследование учетных проблем аналитического обоснования целесообразности, легитимности и эффективности структурнойреструктуризациив группе взаимосвязанных организаций позволили разработать частные методики учета и составления отчетности, альтернативные подходы отражениясобственностина всех этапах жизненного цикла группы.
В работе с целью обеспечения единой методологии бухгалтерского учета дополнен искорректировансинтетическими счетами и субсчетами сегментированный план счетов группы, что позволило: детализировать записи по участию материнской организации в деятельности родственныхдочернихи зависимых обществ, организовать оперативное формирование внутригрупповой экономической информации по инвестиционной деятельности в целях составленияконсолидированнойотчетности; фрагментарно конкретизировать план финансовых счетов группы, имеющей намерения ликвидировать или сокращать деятельность, при этом предложенныйсегментационныйпринцип построения плана счетов упрощает процедуру формирования промежуточного иликвидационногобаланса; выделить управленческий учет в самостоятельный цикл и дополнить план тактический счетов синтетическими счетами исубсчетами, отражающими особенности учетных операций досудебной санации, учета событий при заключениимировогосоглашения, при продаже и ликвидации несостоятельных организаций и прочее, что повышает оперативность и релевантность получения результатной информации; предложить возможную систему синтетических счетов,субсчетови уровней аналитических счетов учета затрат встратегическомучете для систематизации релевантной информации при подготовке внутренней ипрогнознойотчетности группы.
В диссертации определены характеристики единой учетной системы группы при проведении реструктуризации в зависимости от поставленных аналитических задач, в том числе определены специфика применения общепринятых принципов и допущений, приоритетные задачи и частные функции, объекты учета; выделены базисные виды бухгалтерского учета и их пользователи; установлены основные требования к учетной информации; обусловлено методическое, процедурное, технологическое и информационное единство.
На основе принципа модульности предложены частные методики интегрирования экономической информации о реструктуризации, в том числе предлагается корректная корреспонденция счетов при проведении преобразований организационно-правовой формы, формирования и измененияуставногокапитала, операций с собственнымиакциямиакционерного общества; конкретизированы счета и уточнен алгоритм отражения на счетах финансового учета операций попродажеи покупке имущественного комплекса; исследованы особенности бухгалтерского учета событий при процедурах досудебной санации и заключении мирового соглашения.
Определена последовательность учетного процесса реструктуризации в форме выделения и разделения и представлен макет разделительногобаланса, базирующийся на допущении современной теории учета о множественности видов отчетности, и методические указания по его заполнению, что позволяет расширить информационную базу принятия управленческих решений.
Опираясь на международный и современный российский опыт типологии учетной информации охозяйствующейединице, в диссертационной работе определен стандартный состав дополнительной учетной информации для внешних пользователей отчетностиинтегрированныхструктур.
В соответствии с поставленной целью диссертационного исследования разработаны теоретико-методологические и организационно-практические подходы к интеграции видов бухгалтерского учета в единой учетной системе группы взаимосвязанных организаций, позволяющие решать практические аспекты повышения качества учетной информации.

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Солоненко, Анна Александровна, 2012 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации Электронный ресурс.: от 30.11.94 №51-ФЗ //ГД ФС РФ.- 1994.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
2. Обухгалтерскомучете Электронный ресурс.: Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. ред. от 28.11.2011) //Государственная дума. 2006.- Режим доступа: http: //www.garant.ru
3. О бухгалтерском учете Электронный ресурс.: Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ Режим доступа: http: //www.garant.ru
4. О естественныхмонополияхЭлектронный ресурс.: Федеральный закон от 17.08.1995 № 147-ФЗ (ред. 25.12.08) //Государственная дума. -2008.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
5. Обакционерныхобществах Электронный ресурс.: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. 19.07.09 № 58-ФЗ) //Государственная дума. 2009. - Режим доступа: http: // www.garant.ru
6. Об обществах с ограниченной ответственностью Электронный ресурс.: Федеральный закон от 8.02.1998 № 14-ФЗ (ред. 02.08.09) //ГД ФС РФ. 2009. - Режим доступа: http: // www.garant.ru
7. Онекоммерческихорганизациях Электронный ресурс.: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 22.07.2010) // ГД ФС РФ . 2010.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
8. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами Электронный ресурс.: утв. Постановлением Правительства РФ № 283 от 06.03.98 г. // Правительство РФ -1998. Режим доступа: http: // www.garant.ru
9.Учетнаяполитика организации Электронный ресурс.: Положение побухгалтерскомуучёту №1 от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009) // Министерство Финансов РФ.-2009.-Режим доступа: http: // www.garant.ru
10.Бухгалтерскаяотчетность организации Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №4 от 06.07.1999 М43н. (ред. от 18.09.2006) //Министерство Финансов РФ. -2006 Режим доступа: http: // www.garant.ru
11. Условные фактыхозяйственнойдеятельности Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №8 от 28.11.2001 N 96н (изм. от 18.11.06, 20.12.2007) //Министерство Финансов РФ. -2007.-Режим доступа: http: // www.garant.ru
12. События послеотчетнойдаты Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №7 от 25.11.1998 N 56н. (ред. от 20.12.2007) //Министерство Финансов РФ. -2007.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
13. Доходы организации Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №9 от 06.05.1999 N 32н (с изм. 27.11.2006 №156н) //Министерство Финансов РФ. -2006.-Режим доступа: http: // www.garant.ru
14. Расходы организации Электронный ресурс.: Положение побухгалтерскому учёту №10 от 06.05.1999 N ЗЗн (с изм. от 27.11.2006 N 156н) //Министерство Финансов РФ. -2006.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
15. Информация о связанных сторонах (ПБУ11/2008) Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №11 от 29.04.20008 N 48н (с изм. от 18.09.06) //Министерство Финансов РФ. -2006.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
16. Информация посегментамЭлектронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту №12 от 27.01.2000 N 11н (в ред. от 18.09.2006 N 115н) // Министерство Финансов РФ.- 2006.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
17. Учетнематериальныхактивов Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту № 14 от 27.12.2007 N 153н // Министерство Финансов РФ.-2007.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
18. Учет государственной помощи Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту № 13 от 16.10.2000 N 92н (в ред. от 18.09.2006 N 115н) // Министерство Финансов РФ.-2006- Режим доступа: http: // www.garant.ru
19. Учет расходов позаймами кредитам Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту № 15 от 06.10.2008 N 107н //Министерство Финансов РФ.-2008.-Режим flocTyna:http:// www.garant.ru
20. Информация по прекращаемой деятельности Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту № 16 от 02.07.2002 N 66н (в ред. от 18.09.2006 N 116н) // Министерство Финансов РФ.-2006-Режим доступа: http: // www.garant.ru
21. Учет расчетов поналогуна прибыль организации Электронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёту № 18 от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 11.02.08 г. N 23н) // Министерство Финансов РФ.-2008.- Режим доступа: http: // www.garant.ru
22. Учет финансовыхвложенийЭлектронный ресурс.: Положение по бухгалтерскому учёт