Непрофильные активы как объект бухгалтерского учета

Короткий опис

Год:

2010

Автор научной работы:

Ребизова, Анна Леонидовна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

192

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Ребизова, Анна Леонидовна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫБУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА НЕПРОФИЛЬНЫХ АКТИВОВ.
1.1. Определение и составнепрофильныхактивов как учетной категории
1.2. Классификация непрофильныхактивовдля учетных целей.
1.3. Методыучетанепрофильных активов.
ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ О НЕПРОФИЛЬНЫХАКТИВАХ.
2.1. Оценка непрофильных активов в учете иотчетности.
2.2. Влияние принимаемых на практикеуправленческихрешений на учетно-аналитическую информацию о непрофильных активах.
2.3.Учетнаяполитика в отношении непрофильных активов и обоснование ее влияния на величину показателей отчетности.
ГЛАВА 3. ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ О НЕПРОФИЛЬНЫХ АКТИВАХ.
3.1. Требования к качеству учетно-аналитической информации о непрофильных активах.
3.2. Выделение непрофильных активов: алгоритм составления разделительногобалансаи раскрытие информации в отчетности.
3.3. Разработка методики учета непрофильных активов.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Непрофильные активы как объект бухгалтерского учета"

Актуальность исследования. Современныйбухгалтерскийучет является одной из важнейших функций управления и, в свою очередь, служит источником информации для принятияуправленческихрешений. В связи с этим бухгалтерский учет иотчетностьдолжны быть сформированы таким образом, чтобы в них можно было идентифицировать все объекты управления. В то же время появившаяся в условияхреструктуризациироссийской экономики, реорганизации государственныхкорпорацийи крупных российских предприятий относительно новая экономическая категория — «непрофильныеактивы» - зачастую не поддается достоверной идентификации, описанию и учету по причине отсутствия в законодательстве побухгалтерскомуучету и в действующейучетнойпрактике сложившегося понятийного аппарата и соответствующегоинструментария.
Среди учетно-аналитических работников распространена ошибочная точка зрения о том, что понятие «непрофильныеактивы» идентично понятию «активы обслуживающих производств и хозяйств». Вуправленческойпрактике состав непрофильных активов шире, в него, помимоактивовобслуживающих производств и хозяйств, включаются производственные активы, от которых неожидаетсяэкономическая выгода в будущем, а также активы, представляющие собой отдельный вид деятельности, существенно отличающийся от основного, но при этом необслуживающийего по причине отсутствия технологических связей. Более того, сами активыобслуживающихпроизводств и хозяйств, представляющие собой составную частьнепрофильныхактивов, не обособлены в действующем плане счетов, предусмотрен лишь раздельный учет затрат, связанных с их эксплуатацией.
Назрела необходимость в определении и исследовании непрофильных активов как отдельной учетной категории, в их классификации и в разработке методических основ их учета.
Особый интерес и важность представляет необходимость исследования влияния принимаемых на практике управленческих решений в сфере непрофильных активов на изменение учетно-аналитической информации о них с целью своевременного внесения необходимыхкорректировокв бухгалтерский учет и отчетность.
Принятие эффективных управленческих решенийкредиторами, инвесторами и руководством базируется на достоверности информации, отражаемой вотчетности. Таким образом, задача обеспечения качества раскрываемой в отчетности учетно-аналитической информации о непрофильныхактивахявляется чрезвычайно актуальной.
Отсутствие в России нормативной регламентации вопросов, касающихся учета непрофильных активов, отражения вбухгалтерскойотчетности информации о них, определяет актуальность и востребованность соответствующих теоретических и методических положений и необходимость разработки практического инструментария, нацеленного на устранение указанных проблем.
Степень разработанности проблемы. Вопросы истории, а также современной теории и методологиибухгалтерскогоучета и отчетности, включая формирование учетной политики, применение международных стандартов финансовой отчетности, раскрытие информации в отчетности, исследование качественных характеристик информации достаточной подробно освещены в научных трудах таких российских авторов как: O.A.Агеева, C.B. Банк, П.С. Безруких, М.А.Бахрушина, В.Г. Гетьман, И.П. Комиссарова, Н.П.Кондраков, М.И. Куликова, Л.И. Куттер, М.В.Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф.Овсийчук, В.Ф. Палий, C.B. Панкова, JI.B.Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, А.Е.Суглобов, Туякова З.С., J1.3. Шнейдман и др.
Исследованием вышеназванной проблематики посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й.Бетге, М. Р. Мэтьюса и M. X. Б. Переру, Б.Нидлза, Б. Элиота, Ф. Вуда и др.
Вместе с тем с течением времени практика вносит необходимость уточнений и корректировок в процесс формирования учетно-аналитической информации об отдельных элементах бухгалтерской отчетности. В контексте наших исследований это касается информации о непрофильных активах предприятий, которые в процессе управления давно стали объектами для принятия управленческих решений, в частности, приреорганизациикомпаний, при стратегическом планировании и управлении компаниями, а также группами компаний. Однако в действующей российской и международной методологии не определено место непрофильных активов в составе имущества предприятий; отсутствует аналитический учет, позволяющий получить информацию о непрофильных активах; не сформулированы правила раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности; не разработаныбухгалтерскиезаписи, обеспечивающие достоверную оценку исследуемой категории активов в учете и отчетности. Отмеченные факторы обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку цели и задач работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка методических основ и практических рекомендаций по формированию инструментария, обеспечивающего качество учетно-аналитической информации о непрофильных активах.
В рамках сформулированной цели выделено триподцелис соответствующими задачами.
1. Исследовать теоретические аспекты учета, оценки и методов отражения в отчетности непрофильных активов:
- исследовать понятие «непрофильные активы» какучетнуюкатегорию;
- разработать системную классификацию непрофильных активов по различным признакам в зависимости от целей учета; систематизировать применяемые на практике методы учета непрофильных активов.
2. Сформировать подходы к получению учетно-аналитической информации о непрофильных активах:
- обосновать применение методов оценки непрофильных активов в зависимости от целей управления;
- исследовать влияние принимаемых управленческих решений на учетно-аналитическую информацию о непрофильных активах;
- разработать варианты учетной политики в отношении непрофильных активов и обосновать ее взаимосвязь с показателями бухгалтерской отчетности.
3. Разработать методические рекомендации по бухгалтерскому учету непрофильных активов, направленные на обеспечение полноты и качества раскрытия учетно-аналитической информации о них:
- сформировать методические основы оценки качества информации о непрофильных активах;
- систематизировать операции и бухгалтерские записи при выделении непрофильных активов при реорганизации предприятий;
- обосновать методические положения по бухгалтерскому учету непрофильных активов.
Объектом исследования явилась система бухгалтерского учета крупных социально-значимых иградообразующихроссийских предприятий.
Предметом исследования явился комплекс теоретических, методических и практических проблем, связанных сбухгалтерскимучетом непрофильных активов.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования явилось применение базовых принципов бухгалтерского учета и требований к раскрытию информации в отчетности. В ходе работы над диссертацией изучены теоретические и прикладные разработки отечественных и зарубежных ученых. В работе применялись такие общенаучные методы исследования как анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический, логический и системный подходы, а также методология бухгалтерского учета и отчетности.
Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированияотчетныхданных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика».
Информационной базой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации (РФ) и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности; нормативные, статистические и информационно-аналитические материалы Министерства Финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики РФ, исследовательских иконсалтинговыхорганизаций; данные научных публикаций, включая материалы периодической печати и конференций; публикуемая отчетность крупных российских предприятий, документы и материалыбухгалтерскихотчетов, собранные автором в процессе консультирования российских предприятий по вопросам учета и отчетности; аналитические ресурсы сети Интернет и электронныхСМИ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении ряда важных теоретических, методических и практических задач, связанных с формированием учетно-аналитической информации о непрофильных активах и имеющих существенное значение для совершенствования нормативной регламентации бухгалтерского учета и отчетности, а также для практики принятия соответствующих управленческих решений.
В процессе исследования получены следующие научные результаты:
- теоретически обоснована сущность новой учетно-аналитической категории «непрофильные активы» и дано ее комплексное определение, устанавливающее состав непрофильных активов и признаки, отличающие непрофильные активы от активов обслуживающих производств и хозяйств;
- предложена системная классификация непрофильных активов по шестнадцати признакам, позволившаяувязатьцели и методы их учета с целями управления и обосновать дифференцированный в зависимости от принятых управленческих решений (продажа, развитие, перепрофилирование) подход к идентификации и оценке непрофильных активов вбухгалтерскомучете; сформирован алгоритм корректировки учетно-аналитической информации о непрофильных активах при изменении управленческих решений об их использовании;
- разработана методика бухгалтерского учета непрофильных активов, в том числе: определены варианты учетной политики в отношении непрофильных активов, выявлена и обоснована их связь с показателями бухгалтерской отчетности и целями управления; предложена методика оценки показателей бухгалтерской отчетности при выборе в учетной политике варианта отражения информации о непрофильных активах;
- предложены правила раскрытия информации о непрофильных активах в бухгалтерской отчетности с учетом качественных характеристик, в том числе систематизированы в виде алгоритма действия и предложены бухгалтерские записи при реорганизации предприятий путем выделения непрофильных активов.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по бухгалтерскому учету непрофильных активов и правил раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, что позволяет использовать их как в практической деятельности имеющих непрофильные активы российских предприятий, так и при совершенствовании нормативной регламентации бухгалтерского учета и отчетности.
Самостоятельное практическое значение имеют: методика бухгалтерского учета непрофильных активов; правила раскрытия информации о непрофильных активах в бухгалтерской отчетности; алгоритмкорректировкиучетно-аналитической информации о непрофильных активах при изменении управленческих решений об их использовании; алгоритм действий и бухгалтерские записи при реорганизации предприятий путем выделении непрофильных активов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, докладывались и обсуждались на 24-ой Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов «Реформы в России и проблемы управления».-М., 2009 г., VII Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет: основы, теория и практика».- г. Пенза, 2008 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления».- М., 2004 г.
Отдельные методические разработки и положения диссертации приняты к внедрению в практическую деятельность двух российских компаний, что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 7 публикациях, авторским объемом 3,1 п.л., из них 3 статьи в периодическом научном издании, в котором рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата наук.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ребизова, Анна Леонидовна

Заключение
В соответствии с поставленной целью в диссертации решен комплекс задач теоретического и прикладного характера.
Первая группа задач посвящена исследованию понятия «непрофильныеактивы» как учетной категории. При решении данной группы задач определено местонепрофильныхактивов в системе бухгалтерского учета иотчетности, разработана классификация новой учетной категории по ряду признаков, выявлены особенности методов учета непрофильныхактивов.
В современномбухгалтерскомучете и отчетности информация о непрофильныхактивахотсутствует, поскольку такие активы не упоминаются в действующем плане счетов. В связи с этим вучетнойпрактике непрофильные активы часто ошибочно отождествляют сактивамиобслуживающих производств и хозяйств, затраты по которым отражаются на одноименном счете 29. Еще одной проблемой является то, что счет 29 предусматривает отражение информации именно о затратахобслуживающихпроизводств и хозяйств, а не о самих активах, образующих эти производства и хозяйства.Активыобслуживающих производств и хозяйств, а вместе с ними и реально существующие вуправленческойпрактике непрофильные активы рассредоточены по разным счетам (01, 02, 10, 41, 43 и другим) единого плана счетов и по разным разделам и статьямбухгалтерскогобаланса среди основных производственныхвнеоборотныхи оборотных активов.
В диссертации установлено, что состав непрофильных активов шире предусмотренной планом счетовноменклатурыактивов обслуживающих производств и хозяйств. Опираясь на проведенные исследования, полагаем, что, помимо активов обслуживающих производств и хозяйств, кнепрофильнымследует отнести, во-первых, производственные активы, от которых неожидаетсяэкономическая выгода в будущем, и, во-вторых, активы, используемые в деятельности, существенно отличающейся от основной, не связанные с нейтехнологическии не обслуживающие ее. Действующая в настоящее время практика отражения имущества, от которого не ожидается экономическаявыгодав будущем, в бухгалтерской отчетности, искажает величину ее показателей. И, как результат, приводит пользователей отчетности к ошибочным выводам о размересовокупныхактивов предприятия и о величине егонераспределеннойприбыли, формирующей в свою очередь один из важнейших показателей -чистыеактивы предприятия.
Исследование истории вопроса показало, что обязательную способностьактиваприносить доход или экономическуювыгодупредприятию ученые отмечали и ранее. В частности, итальянский ученый ДжиноДзаппапод активом понимал не просто средства предприятия, а «ресурсы, предназначенные для полученияприбыли». Американский бухгалтер, представитель школы персоналистов, Джордж Оливер Мэй, считал, что «актив- есть набор ценностей, принадлежащихсобственнику, используемых им ради получения дохода на свойкапитал, а не капитал вообще».
В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в российских положениях побухгалтерскомуучету (ПБУ) одним из критериев признания актива вбухгалтерскойотчетности также является ожидание от него экономическойвыгодыв будущем. Вместе с тем предусмотренное некоторыми российскимиПБУ(ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/07) теоретическое требование от активов будущих экономическихвыгодпри фактическом признании активов в учете и отчетности не выполняется на практике по ряду причин. Наиболее важной причиной является действующее в России допущение имущественной обособленности, подкрепленное правомсобственностина имущество. Актив, не приносящий экономической выгоды предприятию, но на который у предприятия имеется право собственности, на практике во всех случаях отражается в российском бухгалтерском учете и отчетности независимо от требованийбухгалтерскихстандартов, поскольку он относится к имуществу, принадлежащему предприятию на праве собственности и обособленному наличием этого права от других видов имущества.
В процессе исследований автором диссертации впервые предпринята попытка определить, в чем специфика и отличительные признаки непрофильных активов, с точки зрения учета и отчетности. Проанализированные нами используемые в управленческой практике определения непрофильных активов оказались довольно противоречивыми: в них присутствует путаница между активами в составебалансаодного предприятия и активами в составебалансовнескольких предприятий, входящих в одну группу, например, материнского идочернего.
В связи с этим считаем необходимым заметить, что в диссертации, прежде всего, определены и исследованы непрофильные активы в рамках баланса одного предприятия. Вместе с тем полагаем, что выделение непрофильных активов в отдельноедочернеепредприятие и связанная с этим их переквалификация в финансовыевложенияреорганизуемого предприятия, является одним из множествауправленческихрешений, принимаемых в отношении непрофильных активов и исследованных нами в составе третьей группы задач, решенных в настоящей диссертационной работе. Поясним, что непрофильные активы в форме финансовыхвложенийпо существу представляют собой либо дочернее предприятие (владение более 50%акций), либо зависимое предприятие (владение от 20% до 50% акций), либо финансовые вложения в небольшой пакет акций (менее 20%) другой компании.
Таким образом, считаем целесообразным в процессе совершенствования нормативной регламентации плана счетов расширить учетно-аналитическую информацию о затратах, связанных с активами обслуживающих производствах и хозяйствах, заменив ее информацией о затратах по более широкой группе активов - непрофильных активах. В то же время на всех счетах активов следует организовать аналитический учет в разрезе непрофильных активов.
С целью определения тенденции развития исследуемой совокупности непрофильных активов, выявления степени единства и различий ее элементов, закономерностей нами проведена типология непрофильных активов и предложено шестнадцать классификационных признаков.
При решении первой группы задач нами также выявлены особенности отдельных методов учета, применяемых в отношении непрофильных активов. В частности, документирование операций снепрофильнымиактивами предлагается организовать таким образом, чтобы обеспечить систематизацию и раздельное хранение документов по операциям, связанным с профильными и непрофильными активами. Кроме того, в группе первичных документов, связанных с непрофильными активами, целесообразно выделить отдельно непрофильные активы, от которых не ожидается экономическая выгода в будущем, поскольку не все имущество, на которое у предприятия имеется право собственности (есть входящие первичные документы), может быть признано активами в бухгалтерской отчетности.
Анализ действующей практики крупныхкорпорацийсвидетельствует о том, что отдельным предприятиям в течение многих лет в силу ряда объективных причин не удается провестиинвентаризациюнепрофильных активов. К таким причинам относится большое количество объектов, которые могут быть разобщены не только технологически, но и территориально; отсутствиеперсонала, разбирающегося в специфике непрофильных объектов учета и способного идентифицировать наличие всех составных частей таких объектов и др. Полагаем, что с целью обеспечения эффективнойинвентаризациинепрофильных активов предприятиям имеет смысл использовать относительно недорогие современные технологии, применяемые в этой сфере, в частности, автоматическую идентификацию, которая позволит обеспечить раздельный учет непрофильных активов на основе присвоения непрофильнымактивамспециальных идентификаторов, характеризующих их однозначно и не позволяющих перепутать с иными объектами учета. Благодаря такой идентификации непрофильные активы могут быть автоматически распознаны и обработаны специальнымоборудованием. Заметим, что к наиболее распространенным технологиям автоматической идентификации относится штрих-кодирование и радиочастотные датчики (транспондеры).
Считаем, что при отражении непрофильных активов с помощью метода счетов и двойной записи следует обеспечить возможностькорректировкиучетно-аналитической информации об имуществе, от которого не ожидается экономическая выгода в будущем. Такая возможность обеспечивается путем использования специальногоконтрактивногосчета резерва, регулирующего балансовую оценку непрофильных активов.
Вторая группа задач касается формирования учетно-аналитической информации о непрофильных активах: их оценки в бухгалтерском учете и отчетности, исследования влияния принимаемых управленческих решений научетныеданные о них, разработки вариантов учетной политики по непрофильным активам, и обоснованию влияния выбранного варианта учета на величину показателей бухгалтерской отчетности.
На основе исследования исторически сложившихся и современных подходов к оценке активов в целом, анализа аргументов, приводимых представителями различных школ и течений в пользу выбора тех или иных оценок, и анализа требований российских ПБУ и МСФО, касающихся оценок элементов финансовой отчетности, в диссертации выявлен ряд отличительных особенностей, которые должны быть приняты во внимание при формировании подходов к оценке непрофильных активов в учете и отчетности.
В частности, отличительной особенностью непрофильных активов является их существенный разброс по видовым признакам. При разработке классификации непрофильных активов нами были выделены шестнадцать основных классификационных признаков, в рамках которых названо не менее сотни существенно отличающихся друг от друга видов непрофильных активов. Очевидно, что требуется индивидуальный подход к оценке каждой из выявленных нами категорий непрофильных активов. Способприобретениятакже влияет на формируемую в учетестоимостнуюоценку непрофильного актива: приобретен по договору купли-продажи, дарения, мены, цессии, ослиянии, безвозмездной передачи, при покупке предприятия как имущественного комплекса, получен в качестве вклада вуставныйкапитал или в процессеприватизациисоветских предприятий.
В диссертации обосновано, что в настоящее время наиболее достоверными оценками являются те, которые в меньшей степени зависят от элементов учетной политики и связанных с ними расчетов. К таким оценкам, на наш взгляд, относятся 1) первоначальная стоимость и 2) справедливая стоимость при наличии возможности ее определить.
Менее точными оценками являются, например, остаточная стоимость (на ее величину оказывает влияние способамортизации); ликвидационная стоимость (носит прогнозный нормативный характер, поскольку дата ликвидации иконъюнктурарынка на эту дату не известны);реализованнаястоимость, она же цена возможной реализации (является предполагаемой оценкой, основанной набиржевыхкотировках, а не на совершенныхсделках).
В контексте наших исследований предлагаем оценивать непрофильные активы, от которых ожидается экономическая выгода в будущем, на счетах учета активов по первоначальной стоимости.
Вместе с тем, следуя принятой методологии, вбалансеотражать непрофильные активы по остаточной стоимости, раскрывая в пояснительной записке выбранный способ амортизации и в динамике его влияние на изменение первоначальной оценки.
В отношении непрофильных активов, от которых не ожидается экономическая выгода в будущем, предлагаем применять нулевуюбалансовуюоценку, получаемую с помощью предлагаемого намирезервированияих стоимости. При продаже непрофильных активов или приреорганизациипредприятия путем выделения непрофильных активов оценивать их по справедливой стоимости. При расчете ожидаемой экономической выгоды отнепрофильногоактива считаем целесообразным применятьдисконтированнуюоценку.
Вложения в непрофильные активы относятся квысокорисковым, поскольку зачастую приводит к отвлечению собственных иоборотныхсредств предприятий. На практике с целью минимизировать риски предприятия в отношении непрофильных активов применяют множество управленческих решений, оказывающих влияние на учетно-аналитическую информацию о непрофильных активах меняющих величину показателей бухгалтерской отчетности.
С целью оперативного уточнения показателей отчетности при изменении управленческих решений в отношении непрофильных активов предлагаем использовать разработанный нами алгоритм корректировки учетно-аналитической информации о непрофильных активах при изменении управленческих решений об их использовании. При разработке данного алгоритма всеуправленческиерешения в отношении непрофильных активов были объединены нами в три основные группы: первая группа решений «продажа» объединяет непосредственно решение опродаженепрофильных активов, либо решение об их ликвидации, еслипродатьнельзя; вторая группа решений «развитие» включает следующие решения: продолжать самостоятельно эксплуатировать; сдать варенду; вывести в аутсорсинг; сдать в доверительное управление; третья группа решений «перепрофилирование» предполагает, реструктуризацию бизнеса путем выделения непрофильных активов.
Дифференцированный в зависимости от принятых управленческих решений (продажа, развитие, перепрофилирование) подход к идентификации и оценке непрофильных активов в бухгалтерском учете имеет практическое значение при составлении бухгалтерской отчетности, когда учетно-аналитическомуперсоналунеобходимо определить, следует ли то или иное имущество, связанное снепрофильнойдеятельностью, отражать в бухгалтерской отчетности, или не следует. В некоторых случаях при измененииуправленческогорешения требуется переквалификация имущества, путем вывода его из составабалансовыхактивов или, наоборот, путем включения в состав балансовых активов.
В диссертации проанализировано применение предложенного алгоритма на примере семи практических ситуаций, приводящих к необходимости принятия управленческих решений по дальнейшему использованию и движению непрофильных активов и отражения принятых решений в бухгалтерском учете и отчетности.
При решении второй группы задач исследованы также вопросы выбора варианта учетной политики в отношении непрофильных активов, разработана и 'предложена для практического применения методика оценки показателей бухгалтерской отчетности при выборе варианта отражения информации о непрофильных активах.
Методика включает два варианта представления в балансе непрофильных активов, от которых не ожидается экономическая выгода. Первый вариант, принятый в действующей практике, не предусматривает созданиерезервапод данную категорию активов. Второй вариант, предложенный в диссертации, предполагает создание резерва под непрофильные активы, от которых не ожидается экономическая выгода в будущем, и, как обосновано в диссертации, позволяет обеспечить качество учетно-аналитической информации о непрофильных активах.
Предлагаемая методика реализована в диссертации на примере практической ситуации, в которой нефтяная компания «Н»выпускаетне приносящую экономических выгод собственную газету, распространяемую в масштабах региона с целью повышения экономического и политического влияния в регионе, создания и закрепления положительнойрепутациикомпании. По данной ситуации в диссертации сделаны расчеты, представлены соответствующиебухгалтерскиезаписи и сформированы два варианта балансов: с учетом и без учета создания резерва под непрофильные активы, от которых не ожидается экономической выгоды в будущем.
Третья группа задач связана с обеспечением качества учетно-аналитической информации о непрофильных активах. При решении данной группы задач систематизированы выводы, сделанные ранее, а также разработаны и предложены для совершенствования нормативной регламентации учета и отчетности методические рекомендации по бухгалтерскому учету непрофильных активов и связанных с ним затрат.
Учитывая установленное нами положение о том, что понятие «непрофильные активы» шире, чем понятие «активы обслуживающих производств и хозяйств», считаем необходимым переименовать счет 29, назвав его «Непрофильные активы», и организовать на нем аналитический учет затрат таким образом, как предложено в диссертации.
Разработанные нами методические рекомендации по учету непрофильных активов предусматривают также необходимость введения в план счетов нового синтетического счета 65 «Резервпод непрофильные активы, от которых не ожидается экономическая выгода». В диссертации предложны также связанные с процедурой резервирования бухгалтерские записи.Резервированиесредств под имущество, которое не может быть признано в качестве элемента отчетности - «актив», предполагает обязательное условие, при котором непрофильные активы отражаются в балансе завычетомсуммы созданного под них резерва. В случае, когда активы начинают приносить экономическую выгоду предприятию, а, следовательно, удовлетворяют условиям признания актива в бухгалтерской отчетности, предусмотреносторнироватьсуммы ранее созданного резерва.
Анализ требований МСФО свидетельствует о том, что указанными стандартами не предусмотрено созданиерезервовпод имущество, не отвечающее критериям признания активов. В таких случаях согласно требованиям МСФО данные бухгалтерского учета не изменяются, а для корректировки информации вносятся поправки непосредственно вотчетность: имущество исключают из актива баланса, впассивеже на ту же величину уменьшаютнераспределеннуюприбыль. Информация о поправках, внесенных вбухгалтерскуюотчетность, раскрывается в пояснительной записке. Аналогичная процедура осуществляется и при трансформации российской отчетности в отчетность, составленную согласно требованиям МСФО.
В связи с этим, с одной стороны, мы могли бы в качестве рекомендаций по решению данной задачи принять за основу международную практику и предложить перенести ее в Россию. С другой стороны, анализируемая международная практика имеет существенный недостаток: остатки на счетах бухгалтерского учета активов в случае внесения поправок в отчетность не совпадают по величине с оценкой аналогичных балансовых статей. То есть, вносимые в отчетность поправки нарушают принцип единства учета и отчетности, суть которого в том, что отчетность является элементом метода бухгалтерского учета. Кроме того, мы полагаем, что такая практика не может быть реализована в России в связи с объективными трудностями внедрения в нашей стране МСФО.
Основным препятствием практического внесения поправок в российскую отчетность является, прежде всего, менталитет российских учетно-аналитических работников, которые вряд ли решатся снять с баланса имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности. Кроме того, они не сделают это и по причине опасения налоговых последствий, поскольку выявленная в бухгалтерском учете остаточная стоимость основных средств согласно главе 30 НК РФ является налоговой базой при расчетеналогана имущество. В настоящее время НК РФ не подразделяет имущество на профильное инепрофильноев целях исчисления налога на имущество организаций.
Проведенный в процессе исследований анализ действующей практики крупных корпораций, социально-значимых,градообразующихпредприятий и холдингов, имеющих на балансе непрофильные активы, свидетельствует о том, что в отношении непрофильных активов наиболее часто принимается решение об их выделении в отдельное дочернее предприятие. При этом на практике возникает множество нерешенных задач при формировании разделительного баланса. Разработанный нами пошаговый алгоритм призван регламентировать процедуру составления разделительного баланса.
В дальнейшемакциивыделенного предприятия могут бытьпроданы(как правило, предприятию, для которого приобретаемыйбизнесбудет профильным), либо выделенное предприятие сохраняется какдочерняякомпания, входящая в реорганизуемую группу компаний.
Помимо алгоритма при решении задач, связанных с отражением в бухгалтерском учете операций по выделению непрофильных активов, в диссертации предложена рассмотренная на примере практической ситуации методика составления разделительного баланса.
На основе исследования исторических и современных подходов к оценке качества информации бухгалтерской отчетности, включая требования МСФО, были сделаны выводы о том, что качественные требования к содержанию и представлению информации о непрофильных активах соответствуют в целом аналогичным требованиям ко всем категориям активов. Вместе с тем особенностью представления информации о непрофильных активах является периодически возникающая необходимость в их переквалификации и выводе из состава активов, и наоборот.
Проводя исследования в рамках информационно-событийного подхода к учету и отчетности, американский ученый Джордж Г.Сортерразделял учет и отчетность, которую он считалприоритетной, поскольку, по его мнению, информация представляет сама по себе существенную ценность независимо от фактов, которые она фиксирует. Указанная ценность информации обусловлена возможностями, которые она открывает для принятия управленческих решений. Полагаем, что выводы Джорджа Г.Сортераважны, прежде всего, для отражения информации о непрофильных активах, когда первичные документы, они же поСортеру- исходные данные на имущество есть, а актива в отчетности нет. В этой ситуации, используя подход Джорджа Г. Сортера, следует поступать, исходя из сути принятого в отношении этого актива управленческого решения. Применительно к непрофильным активам, от которых не ожидается экономическая выгода - не отражать их в отчетности с помощью создания резерва под их балансовую стоимость, как и предложено в разработанных нами методических рекомендациях. И, наоборот, применительно к непрофильным активам, от которых ожидается экономическая выгода, - формировать их объективную оценку и отражать их в отчетности.
Следовательно, можно заключить, что предлагаемые нами методические рекомендации по учету непрофильных активов позволяют обеспечить качество учетно-аналитической информации о непрофильных активах.
Родоначальником применяемого в настоящее время понятиясущественностиможно в той или иной мере считать Opaca Джонсона. В отчетности, по его мнению, отражаются самые существенные стороныхозяйственнойситуации, критические, с точки зрения руководства, которое должно иметь возможность выбирать необходимые ему сведения и задавать способы обработки и представления информации. Полагаем, что в отношении непрофильных активов уместно показать их отдельной строкой в первом и втором разделах баланса, так как это позволит пользователю отчетности увидеть, какие активы относятся к основной деятельности и какова ихстоимостнаяоценка. Техника такого отражения информации о непрофильных активах не представляет собой сложности, поскольку, во-первых, форма применяемого бухгалтерского баланса в России носит рекомендательный характер и, во-вторых, можно задействовать для этого предлагаемую в конце каждого раздела баланса строку «Прочие» либо внеоборотные, либо оборотные активы, раскрыв их состав в пояснительной записке.
Вместе с тем, принимая решение о раздельном отражении в балансе информации о непрофильных активах, следует иметь в виду требование существенности. Несущественную информацию целесообразно просто раскрывать в пояснительной записке. Полагаем, что существенной является та информация, отсутствие которой приведет пользователя отчетности к ошибочнымуправленческимрешениям.
При решении третьей группы задач в диссертации также разработаны и представлены правила раскрытия информации о непрофильных активах в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по семиукрупненнымпозициям, которые затем детализированы. Указанные позиции включают:
1) общую информацию о непрофильных видах деятельности (период и причины их появления в балансе; оценка их первоначальной и остаточной стоимости; управленческие решения, принятые в отношении каждого из непрофильных активов вотчетномпериоде, и др.;
2) состав и структура непрофильных активов в отчетном периоде, сравнительная информация по предыдущим периодам;
3) информация о доходах и расходах, связанных с непрофильными активами;
4) информация обубыточныхнепрофильных активах;
5) информация о непрофильных активах, от которых ожидается экономическая выгода в будущем;
6) информация о непрофильных активах, от которых не ожидается экономическая выгода в будущем;
7) информация о созданномрезервев динамике: сумма резерва на начало периода;начисленоза период; использовано; остаток, включенный в прочие доходы на конец периода.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Ребизова, Анна Леонидовна, 2010 год

1. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая, вторая и третья. — М.: Омега-J1. 2009. — 442 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. С измен. И доп. на 15 сентября 2007 г.-М.: Омега-JI, 2009. 551 с.
3. Федеральный закон "О финансово-промышленных группах" от 30.11.1995 № 190-ФЗ. Источник: справочная правовая система "КонсультантПлюс", данный источник использован также при поиске документов, указанных в пунктах 431.
4. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 "Об утверждении программыреформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности".
5. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности насреднесрочнуюперспективу, одобренная приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года №180.
6. Федеральный закон «Обухгалтерскомучете» от 21.11.96. №129-ФЗ.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ, приказМинфинаРФ от 29.07.98. №34н.
8.ПБУ1/2008 «Учетная политика организации», приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №106н.
9. ПБУ 2/2008 «Учет договоровстроительногоподряда», приказ Минфина РФ от 24.10.2008 №116н.
10. ПБУ 3/2006 «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте», приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н.
11. ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации», приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 с изменениями от 18.09.2006 № 115н.
12. ПБУ 5/2001 «УчетМПЗ», приказ Минфина РФ от 09.06.2001 №44н.
13. ПБУ 6/2001 «Учет ОС», приказ Минфина РФ от 30.03.2001 №26н.
14. ПБУ 7/98 «События послеотчетнойдаты», приказ Минфина РФ от 20.12.2007 №143н.
15. ПБУ 8/2001 «Условные фактыхозяйственнойдеятельности», приказ Минфина РФ от 20.12.2007 №144н.
16. ПБУ 9/99 «Доходы организации», приказ Минфина РФ от 06.05.99 №32н.
17. ПБУ 10/99 «Расходы организации», приказ Минина РФ от 06.05.99 №33н.
18. ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», приказ Минфина РФ от 29.04.2008№48н.
19. ПБУ 12/2000 «Информация посегментам», приказ Минфина РФ от 27.01.2000 №11н.
20. ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», приказ Минфина РФ от 16.10.2000 №92н.
21. ПБУ 14/2007 «Учетнематериальныхактивов», приказ Минфина РФ от 27.12.2007 №153н.
22. ПБУ 15/2008 «Учет расходов позаймами кредитам», приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
23. ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности», приказ Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н.
24. ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н.
25. ПБУ 18/2002 «Учет расчетов поналогуна прибыль организаций», приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
26. ПБУ 19/2002 «Учет финансовыхвложений», приказ Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.
27. ПБУ 20/2003 «Информация об участии в совместной деятельности», приказ Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.
28. ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.
29. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
30. Методические рекомендации по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности, приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112н.
31.АгееваO.A. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие.- М.: Изд-во «Бухгалтерскийучет», 2008.-464 с.
32.АгееваO.A. Учет условно-постоянных расходов пообслуживаниюи управлению производством //Бухгалтерский учет.- №15.- Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2007.- №15. С.36-43.
33.АгееваO.A. Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет //Бухгалтерский учет,- №9.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2005.- С.13-20.
34.АгееваO.A., Ребизова A.JI. (Чеботарева A.JI.) Понятие «непрофильныеактивы» и как их учитывать //Бухгалтерский учет.- №22.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2004.- С.42-48.
35.АгееваO.A. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть I) //Консультантбухгалтера.-№2. Изд-во «ДИС».-М.5 2007.- С.44-52.
36.АгееваO.A. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть II) // Консультантбухгалтера.-№3. Изд-во «ДИС».- М., 2007.-С. 13-23.
37.АгееваO.A. Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности. Дис. на соиск. учен. степ, д.э.н. - М., 2008. - 416 с.
38.АлександерДэвид. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике/ Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Иоринссен; пер. с англ. В. И.Бабкина, Т. В. Седовой. М.: Вершина, 2005.- 888 с.
39. Анализ финансовой отчетности. Учеб. пособие. / под ред О.В.Ефимовой, М.В. Мельник,- 2- е изд. испр. и доп. -М.: Из-во Омега-JI, 2006.-408 с.
40.БакаевA.C., Шнейдман JI.3. Учетная политика предприятия.- М.: Бухгалтерский учет (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»), 1994.-110 с.
41.Балансоведение/ Под ред. H.A.Бреславцевой. Ростов н/Д.: Феникс, 2004. -480 с.
42.БархатовА.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. Учеб. пос. для вузов издание 3-е испр. и доп.- М.: Изд-во «Дашкови К», 2006. -312с.
43.БеляеваИ. Ю., Эскиндаров М. А.Капиталфинансово-промышленных корпоративных структур: теория и практика. М.: Финансовая Академия при Правительстве РФ, 1998. - 304 с.
44.БетгеЙ. Балансоведение/ Пер. с нем. У. Оздемирова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.-411 с.
45.БлатовH.A. Балансоведение.-М.: Государственное торговое издательство, 1931.-310 с.
46. Блейк Дж.,АматО.Европейский бухгалтерский учет. — М.: Филин, 1997. -400 с.
47.БреславцеваH.A. Система балансовых отчетов и концепциябалансовогоуправления экономическими процессами.- Дис. на соиск. учен. степ, д.э.н. — Ростов- на -Дону, 1998. 336 с.
48. Бухгалтерская (финансовая)отчетность: Учеб. пособие/ Под ред. В.Д.Новодворского. М.: Инфра - М, 2004- 464 с.
49. Бухгалтерский учет/Под ред. П.С. Безруких.- М.: Бухгалтерский учет, 2002.719 с.
50. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Я.В.Соколов, Ф.Ф. Бутынец, JL JI. Горецкая, Д. А.Панков; отв. ред. Ф. Ф.Бутынец. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 664 с.
51. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/БабаевЮ.А., Комиссарова И.П.-М.:ЮНИТИ, 2008.-527 с.
52.БычковаС.М., Соколов Я.В.О приоритете содержания перед формой: проблемы учета //Бухгалтерский учет. №1.-Изд-во «Бухгалтерский учет».-М., 2000.- С.72-75.
53.БычковаС.М., Соколов Я.В.Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. №5.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 1999.- С.54-59.
54.БахрушинаМ.А. Теория и практика бухгалтерскогоуправленческогоучета.-Дис. на соиск. учен. степ, д.э.н. — М., 2002.-405 с.
55. Вебер М.Коммерческиерасчеты от А до Я: Формулы, примеры расчетов и практические советы/ Пер. с нем.- М.: Дело, 1999. — 384 с.
56.ВейцманН.Р. Курс балансоведения.- Изд. второе.- М.:Центросоюз, 1928.-284 с.
57.ВейцманН.Р. Очерки по бухгалтерскому учету и анализу.- М.:Госфиниздат, 1958.-152 с.
58.ВолковН.Г.Оценка показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. №6.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 1999.- С.29-40.
59.ВрублевскийН. Д. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. — М.: Бухгалтерский учет, 2005.- 400 с.
60. Вуд Ф.Бухгалтерский учет дляпредпринимателей. Т 1. М.: Аскери, 1992. — 215 с.
61.ГалаганA.M. Учебник счетоводства.- М., 1916.-168 с.