Попко Євгенія Юріївна. Оцінка біологічних активів та сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку

Короткий опис

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ
НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР
"ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ"

На правах рукопису

ПОПКО ЄВГЕНІЯ ЮРІЇВНА

УДК 657.372.2:635.07+637

ОЦІНКА БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

08.00.09 бухгалтерський облік, аналіз та аудит
(за видами економічної діяльності)

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук

Науковий керівник:
Жук Валерій Миколайович,
доктор економічних наук,
професор

Київ 2013

ЗМІСТ

Вступ..

3

Розділ 1 Теоретико-методологічні основи становлення оцінки в бухгалтерському обліку...

12

1.1 Оцінка в теорії та практиці бухгалтерського обліку...

12

1.2 Підходи до застосування оцінки в теорії бухгалтерського обліку

28

1.3 Фундаментальні основи вибору оцінки в бухгалтерському обліку..

42

Висновки до розділу 1..

56

Розділ 2 Оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції: стан та проблеми..

58

2.1 Облік сільськогосподарської діяльності за вітчизняним та зарубіжними стандартами: порівняльний аспект..

58

2.2 Запровадження оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю......

73

2.3 Проблеми застосування оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю...

90

Висновки до розділу 2..

105

Розділ 3 Основні напрями удосконалення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку.......................

108

3.1 Удосконалення документального забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції..

108

3.2 Моделювання оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції....

123

3.3 Розвиток методології оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції в сільськогосподарській діяльності...

139

Висновки до розділу 3..

156

Висновки...

158

Список використаних джерел.

163

Додатки.

188

ВСТУП

Актуальність теми. Специфіку будь-якої галузі народного господарства в першу чергу визначає вагомість задіяних активів. Для сільського господарства особливими активами є земля, біологічні активи та сільськогосподарська продукція, природа яких вимагає використання спеціальних, відмінних від застосовуваних в інших галузях, правил бухгалтерського обліку та методик оцінки.
За останні роки в цьому напрямку відбулися суттєві зміни, зокрема, в системі національних положень бухгалтерського обліку запроваджено перший галузевий стандарт з обліку сільськогосподарської діяльності. Як наслідок, у вітчизняній теорії та практиці бухгалтерського обліку з’явилися нові об’єкти обліку, оновлені правила їх оцінки та низка інших вимог, які в своїй сукупності зумовили зміни в методології бухгалтерського обліку.
Значний внесок у розвиток нової методології бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності, зумовленої появою біологічних активів як нових об’єктів обліку, зробили С.Ф.Голов, Н.В.Гончаренко, М.Я.Дем’яненко, В.М.Жук, О.О.Канцуров, Г.Г.Кірейцев, М.М.Коцупатрий, В.Б.Моссаковський, М.Ф.Огійчук, О.М.Петрук, П.Т.Саблук, Л.К.Сук, Н.М.Ткаченко та інші вчені.
Питання визнання, оцінки й відображення в бухгалтерському обліку та звітності біологічних активів і сільськогосподарської продукції висвітлювалися в роботах таких іноземних вчених, як С.Г.Агабекян, Р.А.Алборов, А.Є.Виручаєва, Д.Ц.Доржиєв, О.В.Захарова, В.В.Ковальов, Є.П.Кринична, В.Ф.Палій, М.Л.Пятов, О.І.Степаненко, О.В.Фастова, Л.І.Хоружій та інших.
Змістовні аспекти розвитку вартісної оцінки в системі бухгалтерського обліку розглянуті в працях як вітчизняних, так і іноземних вчених, зокрема: М.Ф.Ван Бреда, П.І.Гайдуцького, С.А.Діпіази, Р.Д.Екклза, Л.Г.Ловінської, Н.М.Малюги, Ж.Рішара, Я.В.Соколова, З.С.Туякової, Е.С.Хендріксена та ін.
Аналіз наукових праць з досліджуваної проблематики засвідчує наявність значних наукових напрацювань з цього питання. Разом із тим їх опрацювання підтверджує той факт, що теоретичні положення і методичні аспекти вартісної оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, зокрема, за справедливою вартістю, залишаються відкритими і потребують наукового вирішення.
Існує об’єктивна необхідність у перегляді усталених підходів до сприйняття облікової оцінки, а також модифікації й подальшому розвитку існуючої методології вартісного вимірювання на основі врахування боротьби та органічної єдності інверсійних інституційних інтересів різних груп користувачів облікової інформації. Потребує наукового пояснення та вирішення існуючий дисбаланс в оцінці, який спостерігається, зокрема, у вартісному вираженні специфічних активів аграрної галузі та активів віртуальної економіки. Недостатньо розробленими залишаються проблеми варіативності вартісного вимірювання в обліковій системі. Значної актуальності набуває необхідність подальшого удосконалення документального забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю.
Недостатня теоретична і практична розробленість зазначених питань, а також зростання потреби економічних суб’єктів у методологічному та методичному забезпеченні облікового процесу відображення господарських операцій, пов’язаних із формуванням і рухом біологічних активів та сільськогосподарської продукції, з оцінкою їх за справедливою вартістю визначили вибір теми дисертації, її актуальність, мету та основні напрями дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру "Інститут аграрної економіки" за комплексними держбюджетними науково-дослідними темами: "Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації" (державний реєстраційний номер 0110U002923) та "Обґрунтування науково-методологічних засад обліково-аудиторського забезпечення конкурентоспроможного аграрного виробництва" (державний реєстраційний номер 0111U000207).
Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в розвитку теоретичної бази і методології вартісного вимірювання в обліковій системі та розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку аграрних підприємств.
Для досягнення зазначеної мети були поставлені та вирішувалися наступні завдання:
-визначити основні періоди розвитку вартісного вимірювання об’єктів бухгалтерського спостереження;
-виокремити та класифікувати сформовані в теорії і практиці підходи до оцінки об’єктів бухгалтерського обліку;
-визначити вплив теорії вартості на формування методології оцінки в бухгалтерському обліку;
-порівняти нормативно-правові акти країн СНД для узагальнення досвіду впровадження МСБО 41 "Сільське господарство" в облікову практику постсоціалістичних країн;
-визначити фактори, які обмежують ефективне використання оцінки за справедливою вартістю в обліковій системі;
-оцінити стан і наслідки застосування оцінки за справедливою вартістю в бухгалтерському обліку аграрних підприємств;
-удосконалити документальне забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю;
-сформувати модель облікової оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції;
-обґрунтувати інституціональні підходи до розвитку теоретичної бази і методології вартісної оцінки в бухгалтерському обліку.
Об’єктом дослідження є сучасні економічні теорії, господарські операції з біологічними активами та сільськогосподарською продукцією, міжнародні та національні стандарти бухгалтерського обліку.
Предметом дослідження визначено сукупність теоретичних, методичних і практичних аспектів оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку аграрних підприємств.
Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань в ході дослідження використовувалися загальнонаукові методи пізнання, зокрема, але не виключно: спостереження, порівняння, абстрагування, аналіз, синтез, індукція, дедукція, узагальнення та ін. В основу дослідження розвитку методології вартісної оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції в системі бухгалтерського обліку покладено метод діалектичного пізнання явищ і процесів на основі аналізу та синтезу, індукції та дедукції.
Історичний метод дозволив дослідити у хронологічній послідовності виникнення, формування й еволюцію оцінки як елементу методу бухгалтерського обліку з метою виявлення закономірностей та суперечностей у вартісній природі облікової оцінки. Системний підхід сприяв комплексному дослідженню сутності наукових підходів до оцінки й виявленню складних причинно-наслідкових зв’язків між теорією вартості та домінантним видом оцінки в бухгалтерському обліку.
Методи спостереження і порівняння використано для систематичного та цілеспрямованого вивчення застосування оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю в бухгалтерському обліку аграрних підприємств України та інших країн.
За допомогою діалектичного й інституціонального підходів виявлено та досліджено мотиваційну основу розвитку методології оцінки в бухгалтерському обліку.
Опрацювання висунутих припущень виконувалося на основі абстрактно-логічного та монографічного методів із використанням прийомів агрегування, узагальнення і класифікації.
Інформаційною базою дослідження слугували розробки і публікації наукових досягнень вітчизняних та іноземних вчених, зокрема: монографії, дисертації, наукові статті; законодавчі та нормативно-правові акти Австралії, Великобританії, Нідерландів, Нової Зеландії, Республіки Молдова, Російської Федерації, України; міжнародні стандарти бухгалтерського обліку й офіційні матеріали професійних бухгалтерських організацій; довідково-інформаційні видання та збірники доповідей міжнародних конференцій; матеріали анкетування бухгалтерів сільськогосподарських підприємств, а також інша методична, навчальна і періодична література по темі дослідження.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні інституціонального підходу до розвитку теорії і методології вартісної оцінки в системі бухгалтерського обліку й розробці моделі облікової оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції аграрних підприємств.
Основні результати дисертаційного дослідження, які складають наукову новизну, характеризуються наступними теоретичними і практичними положеннями:
вперше:
-теоретично обґрунтовано розвиток методології оцінки на основі закону єдності і боротьби протилежностей та базових положень інституціональної теорії, що дозволяє переосмислити існуюче сприйняття оцінки та націлити вітчизняних суб’єктів методологічного впливу на роботу з вдосконалення МСФЗ та національних П(С)БО, як наслідок формується можливість розвивати методологію оцінки з урахуванням інтересів реальної економіки та вітчизняної аграрної галузі;
-розроблено модель облікової оцінки як цілісну систему вартісного вимірювання специфічних активів сільськогосподарських підприємств на основі впорядкування в обліковій політиці графіка документообігу, робочого плану рахунків, регламенту заповнення форм первинних документів та інших її елементів, що дозволяє підвищити ефективність та оперативність роботи Комісій з оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції та бухгалтерських служб сільськогосподарських підприємств;
удосконалено:
- періодизацію розвитку вартісного вимірювання об’єктів бухгалтерського спостереження, що сприяло виділенню основних закономірностей еволюції оцінки в бухгалтерському обліку;
- класифікацію наукових підходів до вартісної оцінки об’єктів бухгалтерського обліку з виділенням суб’єктивістського, компромісного та інституціонального підходів, що сприяє пізнанню природи варіативності оцінки та вибору методологічних засад її подальшого розвитку;
- документальне забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю як внеску до статутного капіталу, при безоплатному отриманні, при первісному визнанні та на дату балансу, що дозволило врахувати вимоги чинного законодавства та забезпечити контроль за дотриманням умов збереження інформації;
дістали подальший розвиток:
-теоретичні засади функціонування різних видів оцінки в обліковій системі крізь призму базових позицій теорії вартості, що дало змогу обґрунтувати залежність розвитку бухгалтерського обліку загалом і оцінки зокрема від спрямованості розвитку економічної теорії;
-узагальнення досвіду впровадження МСБО 41 "Сільське господарство" в облікову практику постсоціалістичних країн, що сприяло виділенню національних особливостей трансформації правового забезпечення бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності в умовах запровадження МСФЗ;
-аналіз поширення оцінки за справедливою вартістю в МСФЗ та національній системі бухгалтерського обліку, що дозволило критично оцінити цей процес і визначити фактори, які обмежують використання такої оцінки в обліковій системі;
-оцінка стану застосування справедливої вартості в обліковій системі, що сприяло виявленню наслідків її практичного використання в бухгалтерському обліку аграрних підприємств України.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що наукові положення, висновки і рекомендації, які містяться в дисертації, дозволяють посилити якість обліково-аналітичного забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції в сільськогосподарських підприємствах, тим самим підвищуючи ступінь достовірності інформації, що циркулює в системі бухгалтерського обліку.
Пропозиції щодо удосконалення документального забезпечення оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю як внеску до статутного капіталу, при безоплатному отриманні, при первісному визнанні та на дату балансу використані в практичній роботі бухгалтерських служб ТОВ "Нива Лисянщини" (довідка № 29 від 26.03.2013р.), ВАТ"Новоолександрівське" (довідка № 19 від 21.03.2013 р.), ТОВ "Сервісагро-Полтава

Список літератури

ВИСНОВКИ

Проведене дослідження дозволяє зробити обґрунтовані висновки та внести пропозиції, що мають значення для подальшого розвитку теорії та практики вартісної оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку аграрних підприємств, а саме:
1. Становлення вартісного вимірювання в бухгалтерському обліку тісно пов’язано з розвитком суспільства в цілому. Ускладнення суспільно-економічних відносин, зростання різнорідних запитів та виникнення необхідності своєчасного реагування на них визначають розвиток методології вартісної оцінки в часовій послідовності та формують основу в тому числі і авторської періодизації її еволюції в бухгалтерському обліку.
Ретроспективний аналіз виникнення й розвитку вартісного вимірювання в бухгалтерському обліку дав змогу виділити шість основних періодів еволюції оцінки, а саме: виникнення оцінки в обліковій системі; поява оцінки в грошовому вимірнику; поширення грошової оцінки на всі об’єкти бухгалтерського обліку; переміщення оцінки в наукову площину; формування теорії оцінки; пріоритетність оцінки в економічній теорії та практиці, кожен із яких характеризується поступальним розвитком базових закономірностей.
2. Науковим підґрунтям існування варіативності оцінки в сучасному бухгалтерському обліку слід вважати сформовані в теорії і практиці концептуальні підходи до вартісного вимірювання об’єктів бухгалтерського спостереження.
Домінування окремих ознак визначення вартості об’єктів бухгалтерського обліку сприяло виділенню основних підходів до оцінки й дало змогу доповнити існуючу класифікацію суб’єктивістським, компромісним та інституціональним підходами.
Суть суб’єктивістського підходу полягає в припущенні, що вид оцінки визначається підприємством самостійно, з урахуванням цінності певного об’єкта саме для даного підприємства. Характерною особливістю компромісного підходу є використання в обліку двох видів оцінки: ринкової вартості та фактичної собівартості. Інституціональному підходу притаманне розширення функціональних меж облікової оцінки та трактування останньої як вираження інституційних інтересів домінуючих інституційних груп.
3. Аналіз ключових положень трудової теорії вартості та теорії граничної корисності як основних теорій вартості дав змогу встановити, що переважаюче функціонування в обліковій системі певного виду оцінки (зокрема, оцінки за історичною (фактичною) собівартістю або оцінки за справедливою (ринковою) вартістю) залежить від домінуючої в економічній теорії концепції вартості. З’ясовано, що протягом ХІХ і першої третини ХХ ст. найбільшого поширення набула трудова теорія вартості, в обліку використовувалася оцінка за історичною собівартістю. З середини XX ст. отримала визнання і широке поширення теорія граничної корисності, яка перенесла визначення вартості на ринковий механізм. У бухгалтерському обліку з’явилася оцінка за справедливою вартістю.
Виявлена залежність дає підстави стверджувати, що розвиток оцінки, зокрема, і бухгалтерського обліку, загалом, зумовлюється спрямованістю розвитку економічної теорії.
4. Співставлення діючої регламентації бухгалтерського обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції в постсоціалістичних країнах засвідчило, що масштаби й напрями поширення тієї чи іншої методології оцінки безпосередньо залежать від обраної країною стратегії впровадження МСФЗ.
Приклад Республіки Молдова та Російської Федерації засвідчує, що запровадження міжнародних стандартів необов’язково супроводжується докорінною перебудовою усталеної системи обліку. Доцільність збереження національних особливостей побудови бухгалтерського обліку, включаючи методологію та методики оцінки за історичною собівартістю, обґрунтовується інституціональною теорією, рівнем розвитку національних інститутів, потребою відстоювання й реалізації економічних інтересів країни.
5. Поява глобальної концепції оцінки за справедливою вартістю першочергово пов’язана з такими об’єктами обліку як фінансові інструменти. Обґрунтовано, що застосування оцінки за справедливою вартістю саме до біологічних активів та сільськогосподарської продукції, які мають абсолютно іншу природу, загострює проблему достовірності фінансової звітності аграрних підприємств і підвищує рівень ризику, пов'язаний зі змістом статей даної звітності.
Проблемність запровадження оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю в Україні пояснюється дією об’єктивних та суб’єктивних факторів, станом сучасного розвитку інституційного середовища, що поки що унеможливлює ефективне використання такої моделі оцінки в бухгалтерському обліку аграрних підприємств.
6. Для переважної більшості бухгалтерів сільськогосподарських підприємств (82,9%) головною проблемою застосування нової методології бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності, визначеної П(С)БО 30 "Біологічні активи", є саме необхідність оцінювати біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за справедливою вартістю. Із них 77,6 % вважають за доцільне відмовитися від застосування справедливої вартості при оцінці таких активів.
Існуюча проблема обумовлює необхідність тимчасового звуження сфери застосування оцінки за справедливою вартістю шляхом використання останньої лише як інструмент розкриття інформації про вартість біологічних активів та сільськогосподарської продукції.
7. Серед труднощів застосовування оцінки за справедливою вартістю в бухгалтерському обліку біологічних активів та сільськогосподарської продукції слід назвати відсутність належного документального забезпечення таких господарських операцій. Ця проблема вирішується шляхом розроблення та застосування первинних облікових документів (Акта приймання-передачі біологічних активів до статутного капіталу, Акта приймання-передачі безоплатно отриманих біологічних активів та Акта визначення справедливої вартості біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції). Їх використання в обліковій роботі бухгалтерських служб сільськогосподарських підприємств спрощує процедуру визначення справедливої вартості, сприяє своєчасному її відображенню на рахунках обліку та забезпечує можливість контролю об’єктивності й достовірності проведеної оцінки.
8. Якісне та достовірне визначення й відображення в бухгалтерському обліку справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції потребує систематизації вхідних інформаційних потоків про вартість таких специфічних активів. Це зумовлює потребу розробки та запровадження моделі облікової оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції з урахуванням галузевих особливостей та потреб сільськогосподарських підприємств.
Модель облікової оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції побудована на основі впорядкування в обліковій політиці графіка документообігу, робочого плану рахунків, регламенту заповнення форм первинних документів та інших її елементів. Використання цієї моделі передбачає оптимізацію процесу збору, зберігання, опрацювання й руху інформаційних потоків про вартість біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а також мінімізацію невизначеності та завуальованості такого процесу.
9. В сучасному соціально-економічному просторі, включаючи обліково-інформаційну систему, простежується стійкий дисбаланс в оцінці активів віртуальної та реальної економіки. Від такого дисбалансу потерпає і аграрний сектор, вартість активів якого суттєво недооцінена. Цей феномен не пояснюється класичною теорією бухгалтерського обліку та концепціями вартості, а знаходить вирішення в рамках інституціональної парадигми економічної теорії й інституційної теорії бухгалтерського обліку.
Домінування в Комітеті з Міжнародних стандартів фінансової звітності суб’єктів методологічного впливу, які відстоюють інституційні інтереси гравців віртуальної економіки, формує нинішній вектор нав’язування оцінки на основі концепції справедливої вартості. Це призводить до кризових явищ через відтік фінансових ресурсів із секторів реальної економіки.
Мінімізувати існуючу незбалансованість пропонується на основі закону єдності та боротьби протилежностей шляхом посилення представлення в Комітеті з Міжнародних стандартів фінансової звітності суб’єктів методологічного впливу, які відстоюватимуть інституційні інтереси підприємств реальної економіки. Останнє має бути ключовим положенням стратегії участі України в глобальній системі розвитку бухгалтерського обліку.