Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях

Короткий опис

Год:

2007

Автор научной работы:

Михайлова, Ольга Павловна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

202

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Михайлова, Ольга Павловна

Введение. стр.
Глава 1. Особенностибухгалтерскогоучета нефти добывающими организациями . стр.
1.1. Документальное оформление движения нефти. стр.
1.2. Оценка нефти в системе бухгалтерскогоучетанефтедобывающей организации. стр.
Глава 2.Проблемныевопросы бухгалтерского и налогового учета нефти. стр.
2.1.Бухгалтерскийи налоговый учет лицензионныхплатежейна право пользования недрами и сопряженных с ними расходов. стр.
2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на освоение месторождения нефти. стр.
2.3. Бухгалтерский и налоговый учетразведанныхзапасов нефти . стр.
Глава 3. Определение ценысделкидля целей налогообложения в нефтяной отрасли. стр.
3.1. Проблемыналоговогоконтроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли. стр.
3.2. Применение метода обратного счета при определении цены сделки для целейналогообложенияв нефтяной отрасли. стр.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях"

Актуальность темы исследования.Добычаи переработка нефти относится к числустратегическиважных отраслей отечественной экономики. По итогам 2005 года Россия заняла второе место в мире подобыченефти (см. Приложение 1). В течение многих летнефтегазовыйкомплекс России является основойэнергоснабжениястраны. Нефтяная отрасль является одной из основополагающих для российской экономики, обеспечивающий ее рост и поступлениеналогов. На долю нефтегазового комплекса приходится 40 % доходов федеральногобюджетаи более 20 %консолидированногобюджета. Функционирование нефтяных компаний в условиях экономических и правовых реалий влечет за собой возникновение проблем в областибухгалтерскогои налогового учета добычи ипродажинефти. К проблемным вопросам бухгалтерского и налогового учета в этой области следует отнести: 1) осуществлениелицензионныхплатежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов; 2) признание расходов на освоение месторождения нефти; 3) отражениеразведанныхзапасов нефти; 4) определение ценысделкив нефтяной отрасли. Различные решения указанных выше проблемных вопросов по разному влияют на формирование величины финансового результатанефтедобывающихорганизаций.
Интерес к данной тематике имеет место как в научной среде, так и в областибухгалтерскойпрактики. Примером здесь могут служить публикации как отечественных авторов (Ф.И.Алдашкин, Л.Г. Алиева, А.С. Бакаев, В.В.Качалин, JI.3. Шнейдман и др.), так и зарубежных (X. Брок, Р. Галлан, Ш. Райт и др.).
Важность данной тематики вбухгалтерскомучете показывает и интерес к ней в работах, составляющих золотой фонд истории бухгалтерской мысли: Н.В.Абрамян, Л.Ф. Грауман, П.Э. Мирза, А.И. Тер-Каспаров и др.
Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка теоретических и методологических аспектов формирования достоверной и полной информации в системе бухгалтерского учета о фактаххозяйственнойжизни, связанных с бухгалтерским учетомдобычии продажи нефти. Исходя из поставленной цели в диссертационной работе решены следующие задачи:
- рассмотрены особенности документального оформления движения готовой продукции внефтегазодобывающейорганизации;
- исследованы правила оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерскойотчетностинефтегазодобывающей организации;
- разработаны варианты бухгалтерского и налогового учета лицензионныхплатежейна право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, а также расходов на освоение месторождения нефти и рассмотрено влияние их на формирование финансового результата;
- определены границы отражения разведанныхзапасовнефти в бухгалтерском учете;
- раскрыты проблемы налогового контроля цен, применяемыххозяйствующимисубъектами в нефтяной отрасли;
- обоснован метод обратного счета при определении цены сделки для целейналогообложенияв нефтяной отрасли.
Предмет и объект исследования. Объективная необходимость и практическая потребность организации бухгалтерского учета нефти добывающими организациями, а также недостаточная разработанность методологических аспектов предопределили выбор предмета исследования.
Предметом исследования являются факты хозяйственной жизни, возникающие воперационнойдеятельности нефтяных компаний. Объектом исследования стали теоретические и практические аспекты бухгалтерского и налогового учета нефти, оказывающие влияние на формирование финансового результата деятельностинефтедобывающейорганизации.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды российских и зарубежных ученых в области теоретической экономики, финансовогоменеджмента, бухгалтерского учета, аудита и юриспруденции. В работе также исследованы методические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому ибухгалтерскомуправу, регламентирующие деятельность нефтедобывающих организаций. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение и другие.
Научная новизна исследования состоит в разработке решений в области методологии бухгалтерского учета, позволяющих обеспечить большую достоверность финансовых результатов нефтедобывающих организаций.
В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- обоснована нецелесообразность отражения в составе готовой продукции «мертвых» и технологических остатков нефти;
- предложено включить в составвыручкипоступления от продаж нефти, переданной длятранспортировкив систему магистральных нефтепроводов и неоформленной маршрутными поручениями;
- показана необходимостькапитализациизатрат на реконструкцию нефтепроводов;
- разработаны варианты отражения в системе бухгалтерского и налогового учета расходов на освоение месторождения нефти, лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов;
- выявлены основания к началусписаниястоимости лицензии на право пользования недрами натекущиерасходы в момент началакоммерческойэксплуатации месторождения нефти;
- раскрыта неэффективность налогового контроля цены сделки в нефтяной отрасли и обосновано применение метода обратного счета при ее определении для целей налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке теоретически обоснованной методологии бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти, предназначенной для использования в нефтяных компаниях.
Апробация результатов исследования состоит в применении разработанных методик бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти вОАО«Варьеганнефть». По теме диссертационного исследования автором опубликовано пять работ в журнале «Бухгалтерскийучет», в том числе три индивидуальных, общим авторским объемом 2,6 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и список литературы из 206 наименований. Работа содержит 12 рисунков, 14 таблиц и 4 приложения.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Михайлова, Ольга Павловна

Заключение
Подводя итоги можно сделать следующие выводы:
1) Отражение вбухгалтерскомучете «мертвых» и технологических остатков в составе готовой продукции является не лучшим способом учета и соответственно отражения вбухгалтерскойотчетности активов нефтегазодобывающего предприятия, так как «мертвые» остатки - это остатки возможные к реализации только при окончании деятельности, а технологические - это продукция, не прошедшая все стадии технологического процесса.
Первые предложено отражать в бухгалтерском учете не как готовую продукцию, а как материалы, обеспечивающие осуществление технологического процесса прокачки нефти в резервуарах и трубопроводах. Причем для целей составления бухгалтерскойотчетности«мертвые» остатки следует показывать какпрочиевнеоборотные активы, т.к. они используются организацией на протяжении всей еехозяйственнойдеятельности. Технологические остатки предложено отражать в бухгалтерском учете какнезавершенноепроизводство, поскольку они не прошли полный технологический процесс подготовки нефти кпродаже.
2) Если организоватьбухгалтерскийучет таким образом, что технологические остатки нефти будут формировать незавершенное производство, то расчеттоварнойнефти предложено производить следующим образом:
ТНМСС = (ДН -ППТ- ПП + ВП - СН + НП 11Н- НП к„) где:
ТН мес -товарнаянефть за месяц; ДН -добычанефти за отчетные месяц;
ППТ - потери нефти при подготовке итранспортировкенефти;
ПП - объем переданной нефти впереработку(для выработки дизельного топлива);
ВП - объем возвращенной изпереработкинефти (возвратные отходы); СН - отпуск нефти на собственные (технологические) нужды; НП „и - объемнезавершенногопроизводства на начало периода; НП кн - объем незавершенного производства на конец периода.
3) Важным фактором успешной работыбухгалтерииявляется своевременность получения первичных документов. Реализации данной задачи способствует графикдокументооборота. Однако в ОАО «Варьеганнефть» график документооборота отсутствовал. Поскольку системабухгалтерскогоучета работает с фактами хозяйственной жизни опосредованно, то своевременно полученный и отраженный в регистрах бухгалтерского учета первичный документ является фактором достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Разработанный график документооборота приведен в Приложении 3.
4)Производительнефти по условиям договора на оказание услуг по транспортировке нефти сдает в систему магистральных трубопроводов готовую продукцию грузоотправителю, который в свою очередь являетсясобственникомнефти, предъявляемой к транспортировке. Остатки нефти в системе нефтепроводовОАО«АК Транснефть», неоформленные маршрутными поручениями должны являтьсясобственностьюгрузоотправителя. По данным товарного отчетанефтедобывающегопредприятия остатки нефти, неподтвержденныепокупателемучитываются на его балансе, что противоречит экономической и юридической сути операций и говорит озаниженииналогооблагаемой базы, как поНДС, так и по налогу наприбыль. В бухгалтерском учете нефтедобывающей организации нефть, переданная длятранспортировкии неоформленная маршрутными поручениями, должна быть признанавыручкойот продаж.
5) Исходя из порядка замены участков нефтепроводов в режиметекущегоремонта происходит искажение данных об остатках нефти и соответственно о еефактическойсебестоимости, так как реально происходит реконструкция объекта, что в свою очередь влечет изменение физических параметров нефтепровода,неотраженныхв производственной схеме. Отсюда реальная вместимость и вместимость по технологической схеме и техническому паспорту объекта различна. Из чего следуетзанижениеприбыли предприятия путем списания расходов поремонтунефтепроводов в себестоимость производимой продукции, занижение стоимости объекта основных средств (и базы поналогуна имущество) и соответственно искажаетсясебестоимостьготовой продукции. Из-за физических изменений параметров нефтепровода искажается также расчетная величина потерь нефти при ее транспортировке. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета следует реконструкцию нефтепроводов признаватьтекущимирасходами не единовременно в момент подписания актов выполненных работ, акапитализироватьстоимость данных работ.
6) Оценка готовой продукции, по которой она учитывается втекущемучете, не обязательно должна совпадать с еебалансовойоценкой. На балансовую оценку готовой продукции влияет также процедура создания оценочногорезервапод снижение стоимости готовой продукции. Так, например, в связи с тем, что ОАО «Варьеганнефть» являетсядочернейструктурой ОАО «Русснефть», то имеют место случаи применениятрансфертныхцен, в результате чегопродажнаяцена нефти оказывается меньшесебестоимостиее производства (добычи). Однако ОАО «Варьеганнефть» не создаетрезервпод снижение стоимости готовой продукции, в результате чего для пользователей бухгалтерской отчетности осложняется принятиеуправленческихрешений. В диссертационной работе обоснована необходимость в соответствующих случаях создавать резерв под снижение стоимости готовой продукции внефтедобывающихорганизациях.
7) Важным фактором формированиятекущейоценки добытой нефти в бухгалтерском учете и как следствие величины формирования финансового результата является выбор варианта учета расходов на освоение месторождения нефти илицензионныхплатежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов. Здесь возможны два варианта:
Вариант 1: Указанные расходыкапитализируютсяи переносят свою стоимость на добываемую нефть постепенно.
Вариант 2: Указанные расходы признаются текущими расходами (в части расходов по освоению месторождения нефти возможно создание резерва предстоящих расходов).
Если организация стремится к увеличению вотчетномпериоде бухгалтерской прибыли (необходима длявыплатыдивидендов и обеспечения инвестиционнойпривлекательностикомпании), то в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует зафиксировать, что указанные расходы капитализируются, т.к. чем меньше расходов признано текущими, тем (припрочихравных условиях) прибыль будет больше. В случае отсутствия встратегическихинтересах компании задачи максимизироватьтекущуюбухгалтерскую прибыль, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать вариантуединовременногопризнания расходов на освоение месторождения нефти и лицензионныхплатежейна право пользования недрами в качестветекущихрасходов.
8) Существование такой категории как расходы будущих периодов находится в противоречии с принципом консерватизма (осторожности, осмотрительности), который предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов иобязательств, чем возможных доходов иактивов. Из принципа консерватизма, который следует понимать расширительно, вытекает, что расходы должны признаваться в текущем периоде, если их возникновение носит вероятностный характер. Если есть основание признать вероятность возникновения расхода, то он должен быть отражен кактекущийрасход, а не как расход будущих периодов. Иначе говоря, когдабухгалтерсобирается дебетовать счет 97 «Расходы будущих периодов» значит у него уже есть уверенность в том, что данные расходы имели место и на основании принципа консерватизма он должен признать их текущими,дебетуясчета учета затрат или прочих расходов. Тем самым уменьшитсятекущаяприбыль и у пользователей бухгалтерской отчетности не будет необоснованных ожиданий и иллюзий относительно величины текущего и потенциального финансового результата деятельности организации.
Капитализировать в бухгалтерском учете стоимостьлицензиина право пользования недрами на счете 08 «Вложенияво внеоборотные средства», как сопряженного элемента стоимостистроительствабуровых скважин на территориилицензированногоучастка, представляется необоснованным, т.к. на месторождении со временем количество буровых скважин может меняться, что сопряжено со сложностью распределения стоимости лицензии на право пользования недрами между объектами строительстванефтедобычи.
Посколькулицензияна право пользования недрами представляет собой разновидность расходов будущих периодов, то к данному объекту бухгалтерского учета также уместно предложение не капитализировать расходы по лицензии на право пользования недрами, а относить ее стоимостьединовременнона текущие расходы, что позволит обеспечить соблюдение предписаний принципа консерватизма.
9) Использование в налоговом учете линейного способа приамортизациилицензии на право пользования недрами не позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, поскольку, хотя в бухгалтерском учете лицензия не признаетсянематериальнымактивом, но в бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть»капитализируемыерасходы по лицензии переносятся натекущиерасходы равномерно, т.е. так же как и в налоговом учете при амортизации линейным способом, но в бухгалтерском учете, по сравнению с налоговым учетом,списаниена текущие расходы начинается и, соответственно, заканчивается, на месяц раньше.
Данное расхождение на месяц связано с тем, что согласно налоговому законодательствуначислениеамортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объектуамортизируемогоимущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объектвыбылиз состава амортизируемого имуществаналогоплательщикапо любым основаниям. Данное расхождение на месяц порождает возникновение временной разницы.
Использование в налоговом учете нелинейного методаначисленияамортизации по лицензии сопряжено с возникновением каквычитаемыхвременных разниц (в первом месяцесписаниярасходов будущих периодов по лицензии в бухгалтерском учете и в месяцах, когда списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском учете будет превышатьамортизацию, начисленную нелинейным методом в налоговом учете), так иналогооблагаемыхвременных разниц (в месяцах, когдаамортизация, начисленная нелинейным методом в налоговом учете будет превышать списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском учете).
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно установить вучетнойполитике для целей бухгалтерского учета, что списание расходов будущих периодов по лицензии на право пользования недрами на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию. Подобная на наш взгляд несущественная методологическая погрешность в бухгалтерском учете позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Если в бухгалтерском учете расходы будущих периодов не капитализировать, а признавать текущими расходами, то расходы в налоговом учете будут признаваться позже (в периодах начисления амортизациинематериальногоактива), что непозволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет и повлечет за собой необходимость отражения в системе бухгалтерского учета отложенногоналогана прибыль (в виде отложенного налоговогоактива).
10) Нормативными документами в области бухгалтерского учета не регламентирован вопрос осписаниирасходов, понесенных нефтедобывающей организацией для участия ваукционе, в случае не заключениялицензионногосоглашения, или в случае отказа от участия в конкурсе. В данных случаях представляется целесообразным, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной политике для целей бухгалтерского учета зафиксировать такие же сроки и методику списания данных расходов, что и в налоговом учете, т.е. включать их в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса или, соответственно, в котором организация приняла решение об отказе в участии в конкурсе, равномерно в течение пяти лет.
11) Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость лицензии на текущие расходы следуетсписыватьв момент начала коммерческой эксплуатации месторождения.
Данный подход также приведет к расхождению на один месяц между данными бухгалтерского и налогового учета, однако в бухгалтерском учете начало списания возможно сдвинуть на один месяц, установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что списание расходов будущих периодов по лицензии на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после началакоммерческойэксплуатации месторождения.
12) В бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть» источником для начисления компенсаций, предусмотренных заключенныминедропользователемдоговорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов служит счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Поскольку данные расходы сопряжены с правомдобычинефти на конкретном месторождении и об условии социально-экономической помощи районной администрации ивладельцамродовых угодий, размещающихся на территорииземельногоотвода, оговорено в лицензионном соглашении, то, по нашему мнению, данная ежегодная помощь за ряд лет, предшествующая моменту ввода месторождения в эксплуатацию должна быть квалифицирована в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов с последующим отнесением на текущие расходы (по аналогии слицензиейна право пользования недрами) в сроки, установленные в учетной политике или в приказе руководителя (например, в течение срока, равному сроку их накопления до момента ввода месторождения в эксплуатацию, но не более срока действия лицензии на право пользование недрами).
Компенсации, предусмотренные заключенными договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, которые несетнефтедобывающаякомпания после ввода месторождения вкоммерческуюэксплуатацию, должны, по нашему мнению, также первоначальнокапитализироватьсякак расходы будущих периодов исписыватьсяна текущие расходы равномерно в течение следующих 12 месяцев. Данные компенсации согласно статье 261 НК РФ уменьшают также иналогооблагаемуюприбыль. Причем, согласно принципу равномерности признания доходов и расходов, закрепленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ, данные расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль тоже не единовременно. Так, согласно статье 261 НК РФ, компенсации, предусмотренные заключенными договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, которые несет нефтедобывающая компания, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации месторождения. Причем, указанные расходы признаются для целейналогообложенияс 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).
В целях сближения налогового и бухгалтерского учета аналогичный порядок списания компенсаций на текущие расходы может быть установлен и для целей бухгалтерского учета, что должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
13) Отнесениепроцентов, возникших по кредитам (займам), полученным наоплатуприобретения лицензии на право пользования недрами, на увеличение себестоимости добытой нефти позволит с большей достоверностью отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, по сравнению с вариантом отнесения указанных процентов на счет 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. на финансовый результат от прочих видов деятельности, не связанных с основным видом деятельности -добычейнефти.
14) Предложенокапитализациюактивов менее чем на один год называтькраткосрочной, а капитализацию на период времени более чем один год -долгосрочной.
15) Распределение общих расходов по освоению месторождения нефти между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого участка (месторождения) нефти может быть рассчитано по предлагаемой нами формуле:
Pi
OPi = OP х
SPi где:
OPi - сумма общих расходов, относящаяся к i-ой части территории осваиваемого месторождения нефти;
ОР - сумма общих расходов по освоению месторождения нефти, подлежащая распределению между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого месторождения нефти;
Pi - сумма расходов, относящихся к i-ой части территории осваиваемого месторождения нефти;
LPi - общая сумма расходов, произведенных по освоению месторождения нефти.
16) В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно установить следующие варианты признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти текущими расходами:
- единовременно в месяце завершения соответствующих работ;
- единовременно в любом отчетном периоде, следующем за месяцем завершения соответствующих работ;
- равномерно в течение установленного организацией периода времени;
- исходя изсущественностисумм безрезультатных расходов: существенные суммы, основываясь на установленномхозяйствующимсубъектом критерии существенности, капитализировать и затем равномерно в течение установленного организацией периода времени признавать текущими расходами, а не существенные суммы списывать сразу на текущие расходынефтедобывающейорганизации;
- распределять между аналогичного вида расходами на освоение месторождения нефти, давшими положительный результат на той же части территории месторождения нефти.
В целях достижениямаксимизациитекущей бухгалтерской прибыли предпочтительным представляется варианткапитализациибезрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти с последующим равномерным признанием в качестве текущих расходов в течение установленного организацией периода времени.
Для обеспечения сближения налогового и бухгалтерского учета представляется целесообразным в учетной политике для целей бухгалтерского учета установить порядок признания текущими расходами безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти, аналогичный налоговым предписаниям, т.е. признавать их равномерно, в зависимости от вида безрезультатных расходов, в течение двенадцати месяцев или пяти лет, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.
Если организация не стремится к увеличению текущей бухгалтерскойприбыли, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти в месяце завершения соответствующих работ.
17) Ликвидация непродуктивной разведочной нефтяной скважины в бухгалтерском учете признаетсяпрочимрасходом единовременно, что сопряжено с необходимостью отражения в системе бухгалтерского учета отложенного налогового актива. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета представляется возможным признавать расходы по непродуктивной разведочной нефтяной скважины равномерно, как в налоговом учете, т.е. в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована.
Признание нефтяной скважины непродуктивной и ее ликвидация является составной частью нефтедобычи, т.е. основной деятельности нефтяных компаний. Поэтому, представляется целесообразным списание расходов по непродуктивной нефтяной скважине на производственные расходы организации, а не на прочие расходы, которые не связаны с основным видом деятельности нефтедобывающих компаний. Предложенная методика отражения в бухгалтерском учете расходов построительствунепродуктивной нефтяной скважины позволит пользователям бухгалтерской отчетности получить более достоверную информацию о затратах нанефтедобычу, составным элементом которой является бурение разведочных скважин, которые не всегда оказываются продуктивными, т.е. способными обеспечить возможность коммерческой добычи нефти.
18) Доказанные (разведанные) запасы нефти - важнейшая часть как настоящей так и будущей капитализации (рыночной стоимости) нефтяной компании. В отечественной практике бухгалтерского учета пользователи бухгалтерской отчетности могут получить информацию оразведанныхкомпанией месторождениях нефти и их продуктивности только опосредованно из пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где могут быть приведены, на основании мнения экспертов, натуральные показатели разведанных компаниейзапасовнефти и прогнозная стоимостная оценка потенциально возможных для извлечения запасов месторождения нефти. Обязательного требования в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, о представлении в пояснительной записке информации о разведанныхзапасахнефти нет. Поэтому нефтедобывающая компания приводит в пояснительной записке сведения о разведанных запасах нефти по своей инициативе (если считает, что информация о разведанных запасах нефти позитивно повлияет нафондовыйрынок и на достижение экономических интересов компании) или по требованиюсобственников.
19) Принципиальное отличие методики бухгалтерского учета нефти вСШАот отечественного учета заключается в отражении разведанных запасов нефти (стоимости месторождения нефти) как полноценного актива -самостоятельного объекта учета. Причем важным фактором, формирующим стоимость месторождения нефти, являются затраты наприобретениеправа собственности данного месторождения, которые у нас в силу юридических ограничений отсутствуют в принципе. Два других видакапитализируемыхзатрат (на разведку месторождения нефти и затраты на приобретение амортизируемого имущества) в отечественном учете тоже капитализируются.Капитализациязатрат на разведку месторождения нефти в отечественном учете, как это было показано ранее, возможна, но не обязательна. Затраты на приобретение амортизируемого имущества в отечественном учете капитализируются в обязательном порядке. Однако данные капитализируемые затраты «размыты» по разнымучетнымобъектам (затраты на разведку месторождения нефти в случае их капитализации могут учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затраты на приобретение амортизируемого имущества должны учитываться соответственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальныеактивы»). В силу данного обстоятельства данные расходы не могут дать пользователю бухгалтерской информации полное представление об оценке разведанных запасов нефти.
Если законодательные ограничения о государственнойсобственностинедр в РФ отменятся, то считаем, бухгалтерский учет месторождения нефти может быть организован на отдельном, например, свободном в действующем Плане счетовбалансовомсчете 06, которому может быть дано название «Месторождения нефти». Возможен также вариант бухгалтерского учета месторождения нефти на отдельномсубсчетек счету 01 «Основные средства». В данном случае возникнетобязательствоуплаты с данных сумм налога на имущество, что, безусловно,экономическиневыгодно нефтедобывающим компаниям. Считаем, что налогооблагаемую базу по налогу на имущество надо формировать не на основе бухгалтерской информации, служащей для принятия управленческих решений, а нефискальныминтересам. Для исчисления налога на имущество должен быть установлен перечень объектов в самом Налоговом кодексе, поскольку помимо самойноменклатурыобъектов, правила оценки имущества могут быть разными в налоговом и бухгалтерском учете.
20) Практика реализации предусмотренных статьей 40 НК РФ методов определения ценысделкидля целей налогообложения не получила распространения. В условияхнехваткиреальной информации на рынке идентичной продукции отсутствует возможность использования установленных косвенных методов. При этом недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования минерального ресурса. Дальнейшеепродвижениенефти после добычи связано с ее вовлечением в другой производственный процесс в качествесырья, а требование метода последующей реализации подразумевает лишьперепродажутоваров. Загрузку даже своих собственныхНПЗнефтяные компании осуществляют надавальческойоснове, то есть оплачивают только оказанную услугу попереработкенефти. Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует. Применениезатратногоподхода также затруднительно, поскольку те же категории в виде обычных затрат и обычной прибыли налогоплательщика в нефтедобывающейпромышленностине могут быть реально оценены в условиях сложившихсядиспропорцийвоспроизводственного процесса. В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а показателидочернихструктур нефтяных компаний.
Нефтянойсектор, развивающийся в рамках вертикальнойинтеграциипредприятий, отличается низкой степеньюпрозрачности.
Все вышеуказанное свидетельствует о необходимостиреформированиямеханизма контроля со стороны государства за применяемымихозяйствующимисубъектами нефтяной отрасли ценами в целях налогообложения посредством большой конкретизации рассматриваемых категорий, применения практически реализуемых методов их оценки и сопоставления.
В сложившихся условиях одним из вариантов определения налоговой цены сырой нефти в месте ее добычи является расчетный путь исходя из реальной рыночной стоимости конечныхтоварныхпродуктов, получаемых при ее переработке. При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета (метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке). Полученная таким образом цена, конечно, не будет являться рыночной с точки зрения теории рынка, но в рамках поставленной перед государством цели по соблюдению «справедливого» налогообложения можно объяснить целесообразность данного косвенного метода тем, что цены будут отражать именно тот уровень, который всеми участникамивоспроизводственногопроцесса будет считаться соответствующим рыночному, то есть необходим определенный компромисс всех сторон.
Применение метода обратного счета может быть основано на проведении следующих шести этапов:
1) сборфактическихданных о произведенных нефтепродуктах;
2) определение выходов видов нефтепродуктов по их маркам для каждого конкретногонефтеперерабатывающегозавода и по совокупности заводов в целом;
3) определение среднихотпускныхцен нефтеперерабатывающего завода на нефтепродукты, соответствующие производству и реализации нефтепродуктов;
4) определение стоимостиваловогопродукта переработки нефти - стоимостикорзинынефтепродуктов для 1 тонны нефти - как функцииотпускнойцены нефтепродуктов и ихпроцентноговыхода на 1 тоннупереработаннойнефти;
5) определение затрат на переработку нефти по отдельнымнефтеперерабатывающимзаводам и по всей отрасли в целом. Для расчета затрат на переработку 1тоннынефти из суммарных затрат на производство и реализацию продукции по основному виду деятельностивычитаетсястоимость сырья и материалов (по основному виду деятельности). В результате получаются затраты, приходящиеся на переработку 1 тонны нефти;
6) определение средней цены нефти, поступившей на переработку на российскиенефтеперерабатывающиезаводы. Из получившейся цены корзины нефтепродуктов в расчете на 1тоннупереработанной нефти вычитается стоимость переработки нефти в расчете на 1 тонну. Получается цена нефти в месте переработки, т.е. нанефтеперерабатывающемзаводе.
Рекомендуемая модель содержит ряд условностей (присутствуют только часть, хотя и основных нефтепродуктов, используются средние цены на нефтепродукты, средние выхода нефтепродуктов, средняярентабельностьпереработки). Тем не менее модель является универсальной и гибкой и может найти применение в нефтяном комплексе.
Рассмотренные аспекты бухгалтерского и налогового учета на наш взгляд позволяют увеличить достоверность и информативность бухгалтерской отчетности нефтедобывающих организаций и могут быть использованы в их практической деятельности.
150

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Михайлова, Ольга Павловна, 2007 год

1. Конституция РФ.2. Гражданский кодекс РФ.3. Налоговый кодекс РФ.
2. Кодекс РФ об административных правонарушениях.5. Трудовой кодекс РФ.
3. Закон РФ «Обакционерныхобществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ.
4. Закон РФ «Обаудиторскойдеятельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ.
5. Закон РФ «Обухгалтерскомучете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
6. Закон РФ «О недрах» от 21.02.92 г. № 2395-1.
7. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 1998 г. № 587-р.
8. Положение по ведениюбухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказомМинфинаРФ от 29.07.98 г. № 34н.
9. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации»,ПБУ1/98, утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 2/94, утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. №167.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте», ПБУ 3/2000, утверждено приказом Минфина РФ от 10.02.2000 г. № 2н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации», ПБУ 4/99, утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов», ПБУ 5/01, утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «События послеотчетнойдаты», ПБУ 7/98, утверждено приказом МФ РФ от 25.11.98 г. № 56н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Условные фактыхозяйственнойдеятельности», ПБУ 8/01, утверждено приказом Минфина РФ от 28.11.01 г. № 96н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Информация обаффилированныхлицах», ПБУ 11/00, утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.00 г. № 5н.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация посегментам», ПБУ 12/00, утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.00 г. № 11н.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи», ПБУ 13/00, утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. № 92н.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов», ПБУ 14/00, утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. № 91н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учетзаймови кредитов и затрат по ихобслуживанию», ПБУ 15/01, утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. № 60н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 16/02, утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.02 г. № 66н.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исслед