Развитие бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов

Короткий опис

Год:

2009

Автор научной работы:

Приображенская, Виктория Витальевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

223

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Приображенская, Виктория Витальевна

ВВЕДЕНИЕ.
Глава 1. Особенностибухгалтерскогоучета производственных внеоборотных активов в современных экономических условиях.
1.1. Изменение внешней среды как фактор развития бухгалтерскогоучетапроизводственных внеоборотных активов.
1.2. Экономическая сущность, содержание и составпроизводственныхвнеоборотных активов.
1.3. Способы бухгалтерского учета производственныхвнеоборотныхактивов.
Глава 2. Элементы системы бухгалтерского учета производственных внеоборотныхактивовв современной экономике.
2.1.Стоимостнаяоценка производственных внеоборотных активов.
2.2.Амортизацияпроизводственных внеоборотных активов: выявление сущности и анализ способов.
2.3.Бухгалтерскийучет списания производственных внеоборотных активов.
Глава 3. Направления развития бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
3.1. Пути сближения правил национальных стандартов учета производственных внеоборотных активов с требованиямиМСФО.
3.2. Разработка предложений по совершенствованию правил бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов"

Актуальность темы исследования. Одним из основополагающих факторов экономического роста и развития организации является состояниедолгосрочныхматериальных и нематериальных ресурсов, которые вбухгалтерскомучете, как правило, отражаются в качестве основных средств инематериальныхактивов. Основные средства составляют материальную основу производства и обеспечивают производственный процесс посредством соединения живого труда,сырьяи материалов для создания новой (добавленной) стоимости.Нематериальныеактивы в своей материальнонеосязаемойформе служат организационно-правовым базисом производственного процесса. С их помощью создаются юридические условия функционирования организации, обеспечивается легитимность ееуставнойдеятельности, а также защита организации от недобросовестнойконкуренциина открытом рынке.
Таким образом, основные средства и нематериальныеактивыявляются единым базисом (материальным и юридическим соответственно) любого производственного процесса вне зависимости от вида производимой продукции (товаров, работ, услуг). Соотношение между указаннымиактивами-- зависит от отраслевой специфики предприятия и уровня научно-технического развития производства.
В отношении основных средств и нематериальныхактивовможно наблюдать также наличие единого методического подхода к ихбухгалтерскомуучету в части признания,стоимостнойоценки, амортизации, списания данных активов. Несмотря на то, что основные средства и нематериальные активы традиционно рассматриваются и исследуются по отдельности, объективная оценка производственного процесса становится более эффективной при комплексном подходе к организациибухгалтерскогоучета материальной и нематериальной основ производства (производственныхвнеоборотныхактивов).
Следует отметить, что в современных условиях значительно возрастает роль и место бухгалтерского учета как источника информации для качественной, достоверной и оперативной оценки происходящих явлений на всех уровнях управления (от государства до организации). Однако в настоящее времябухгалтерскийучет начинает терять архаические черты исключительно информационного обеспечения деятельности организации; жесткая регламентация правил бухгалтерского учета стала уступать место методологии вариантного их применения.Хозяйствующимсубъектам предоставляется право самостоятельного выбора наиболее приемлемых форм учета в условиях быстро изменяющейся экономической среды. Таким образом, бухгалтерский учет становитсяинструментомреализации корпоративной финансово-производственной политики, зависящей, в первую очередь, от состояния отечественной экономики. Вместе с тем для такой реализации необходимо наличие эффективных и гибких методов адекватного отражения в бухгалтерском учете изменений в производственном процессе. В связи с этим рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, в том числе в отношении производственных внеоборотных активов, нецелесообразно в отрыве от современных экономических условий, которые, в свою очередь, характеризуютсядинамичнымипроцессами.
Актуальность проблематики, недостаточная разработанность вопросов бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов, в том числе, в контексте современных экономических условий функционирования организаций, неоднозначность и дискуссионность ряда вопросов явились основанием для выбора темы настоящего исследования и обусловили его структуру.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по развитию бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов в современных экономических условиях.
Для достижения поставленной цели предусмотрено решение следующих научных и практических задач:
• выявить и обобщить основные тенденции современных условийхозяйствования, оказывающие влияние на состояние и направления развития бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов;
• обосновать выделение из состава активов производственных внеоборотных активов с целью выработки единого подхода к их отражению в бухгалтерском учете и раскрытию вбухгалтерскойотчетности;
• систематизировать подходы к раскрытию сущности понятий, характеризующих длительность использования производственных внеоборотных активов, а такжеамортизационнойполитики организации в отношении данных активов;
• обосновать порядок проведенияпереоценкипроизводственных внеоборотных активов, позволяющий формировать в бухгалтерском учете иотчетностиинформацию о деятельности организации и ее имущественном положении, полезную для принятия экономических решений пользователями;
• разработать новый способначисленияамортизации, позволяющий эффективно реализовыватьамортизационнуюполитику в современных экономических условиях хозяйствования;
• разработать предложения по уточнению правил бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов в целях его дальнейшего развития, направленного, в том числе, на сближение правил национальных стандартов бухгалтерского учета с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические положения и организационно-методические подходы к бухгалтерскому учету производственных внеоборотных активов. Объектом исследования являютсякоммерческиеорганизации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу диссертации составили научные труды отечественных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности, работы которых в той или иной степени связаны с различными аспектами изучаемого круга вопросов. В проведенном исследовании были изучены труды отечественных ученых предшествующего поколения: Н.А.Блатова, А.М. Галагана, А.А. Додонова, Н.А.Кипарисова, В.Г. Макарова, А.Ш. Маргулиса, Х.А.Рабиновича, С.А. Щенкова и др. В процессе исследования автор опирался на труды современных отечественных специалистов, в числе которых необходимо назвать Ю.А.Бабаева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, М.А.Бахрушину, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Е.А.Мизиковского, В.Д. Новодворской), О.М. Островского, В.Ф.Палия, В.И. Петрову, M.JI. Пятова, Е.А.Русакову, Я.В. Соколова, JI.3. Шнейдмана и др. Также были изучены и использованы применительно к современным условиям экономики переведенные на русский язык труды таких зарубежных авторов как X. Андерсон, Й.Бетге, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Дж. Рис, Р. Энтони и др.
Методологической базой проведенного исследования является диалектический метод познания предмета исследования, логический, системный и комплексный подходы. В процессе разработки отдельных вопросов исследования применялись также такие общенаучные методы познания как наблюдение, группировка, анализ, сравнение, обобщение, систематизация полученных данных, синтез теоретического и практического материала, обоснование причинно-следственных связей и др.
В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), материалы научных конференций и семинаров, изучена общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, материалы периодических изданий.
Информационной базой исследования послужили данные первичныхучетныхдокументов, регистров синтетического и аналитического учета, бухгалтерской отчетностиОАО«Новолипецкий металлургический комбинат» и Московской железной дороги -филиалаОАО «Российские железные дороги», а также официальная статистическая информация Федеральной службы государственной статистики.
Область исследования. Исследование соответствует пункту 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта научных специальностейВАКМинистерства образования и науки РФ.
Научная новизна исследования. Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса научно-методических рекомендаций, направленных на совершенствование бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов. В процессе проведенного исследования получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
• систематизированы основные тенденции современных экономических условий с целью выявления направлений развития бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов;
• сформулировано определение и структурирован состав производственных внеоборотных активов для выработки общего подхода к отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об основных средствах и нематериальныхактивахорганизации как единого комплекса;
• выявлены сущностные характеристики понятий, определяющих длительность использования производственных внеоборотных активов: «срок полезного использования», «ограниченный срок существования», «периодоборота»; а также раскрыта экономическая сущность амортизационной политики какинструментадекапитализации произведенных долгосрочных инвестиционныхвложенийв производственные внеоборотные активы;
• обоснован порядок формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации опереоценкепроизводственных внеоборотных активов, способствующий своевременному отражению надежной и достоверной стоимости производственных внеоборотных активов;
• разработан «временной» способамортизациипроизводственных внеоборотных активов, позволяющий отражать различную динамику (равномерную, ускоренную, замедленную) и рассчитыватьамортизационныеотчисления в зависимости от выбранного числового значения коэффициента;
• рекомендованы предложения по уточнению правил бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов в целях формирования достоверной и полной информации о таких активах, необходимой для принятия экономических решенийзаинтересованнымипользователями.
Практическая значимость исследования. Разработанные в диссертации предложения будут способствовать дальнейшему повышению эффективности деятельности иконкурентоспособностиорганизаций путем отражения их реального имущественного и финансового положения, повышения качества и достоверности формируемой в бухгалтерской отчетности информации о состоянии производственных внеоборотных активов, необходимой для принятия обоснованных решений заинтересованными пользователями отчетности. Положения работы могут представлять интерес при дальнейшем совершенствовании способов бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов, применяемых главнымибухгалтерамии специалистами бухгалтерских служб различных уровней в организациях любой отрасли, а также могут использоваться при . преподавании дисциплин по бухгалтерскому учету и отчетности в высших учебных заведениях, в подготовке и повышении квалификации профессиональныхбухгалтерови аудиторов.
Апробация и внедрение результатов. Основные научные положения диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на международной научно-практической конференции «Социально-экономическая и' финансовая политика России в процессе перехода наинновационныйпуть развития» (Москва, ГОУВПОВЗФЭИ, 22-23.04.2008), на научно-практической конференции «Стратегия развития бухгалтерского учета, экономического анализа иаудитав условиях социально-ориентированной экономики в соответствии с МСФО иМСА» (Москва, ГОУ ВПО ВЗФЭИ, 25.01.2008). Практическая сторона исследования обсуждалась на совещаниях представителей федеральных органов исполнительной власти с участием представителей организаций-исполнителей научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, выполняемых за счет средств федеральногобюджета, организованных Федеральной службой по интеллектуальнойсобственности, патентам и товарным знакам (Москва, 25.06.2008; 19.11.2008). Кроме того, результаты работы использовались при создании практических рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в различных отраслях на заседаниях Комитета по бухгалтерскому учету Института профессиональных бухгалтеров иаудиторовМосковского региона.
Полученные результаты нашли применение при подготовке новых редакций Положений по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ14/2007) и «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), а также при обсуждении новых методологических подходов в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности основных средств и нематериальных активов, что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По теме исследования опубликованы 13 печатных работ общим объемом 19,54 п.л. (из них авторских 10,24 п.л.), две из них опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (165 наименований) и 16 приложений. Основной текст исследования изложен на 183 страницах и содержит 8 таблиц, 13 формул, 8 рисунков.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Приображенская, Виктория Витальевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное исследование современного состояниябухгалтерскогоучета производственных внеоборотных активов в соответствии с его целью и задачами позволяет сделать ряд выводов, предложений и научно-практических рекомендаций.
1. В процессе исследования выявлены, рассмотрены и систематизированы существующие на современном этапе экономического развития факторы, обусловливающие тенденции развития бухгалтерского учета производственныхвнеоборотныхактивов как совокупности определенных видов основных средств инематериальныхактивов. Среди указанных факторов необходимо отметить следующие:
• дальнейшее развитие и совершенствование рыночных отношений. Следует учитывать, что семьдесят три года развития советской экономики в условиях преобладанияплановыхотношений и государственных формсобственностине могли не оставить вполне понятных последствий при переходе к рыночным отношениям и формам собственности частным. Тем не менее, перспективное совершенствованиеучетнойсистемы подразумевает преодоление отживших подходов бухгалтерского учета производственных внеоборотныхактивов;
•интеграцияРоссии в мировую экономику в рамках происходящих процессовглобализациимеждународного рынка капитала. Такая ситуация, в свою очередь, приводит к осознанию необходимости конвергенции системы бухгалтерского учета иотчетностина мировом уровне и обусловливает необходимость дальнейшегореформированиябухгалтерского учета путем активизации использования Международных стандартов финансовой отчетности;
• изменения вресурсномобеспечении индустриальной части общества, приводящие к ускорениюоборачиваемостикапитала организации. При этом сохраняетсясырьеваянаправленность экономики, определяющая влияние материальной основы производства и, как следствие, значимость достоверного и своевременного отражения вбухгалтерскомучете и отчетности информации об основных средствах организации;
• влияниеобщемировыхтенденций перехода от индустриального кпостиндустриальномуразвитию, признаваемых, в том числе, на государственном уровне. Радикальное ускорение научно-технического прогресса, следствием которого стало стремительное изменение характера производственных отношений внутри мировой экономики (доиндустриальныеиндустриальные— постиндустриальные), сопровождается, в свою очередь, эволюцией основных производственных ресурсов (сырье- энергия — информация), а также изменением характера базовых технологий (трудоемкие -капиталоемкие— наукоемкие) и базовых взаимодействий (человека с природой
- человека с преобразованной им природой — человека с человеком).
Данные параметры свидетельствуют о том, что несмотря на первичное значение материального производства, повышается значимостьинновационной(нематериальной) составляющей в имущественном комплексе организации. Более того, перечисленные факторы отражают тенденции, связанные с динамичностью существующих экономических условий, что, в свою очередь, зачастую не позволяет прогнозировать с высокой степенью вероятности условияхозяйствованияорганизации на длительный период. В таких нестационарных условиях система бухгалтерского учета, особенно в отношениидолгосрочныхактивов, должна иметь механизм, позволяющий своевременно и с наименьшими потерями перестраиваться в зависимости от складывающихся условий функционирования.
2. Одним из основных параметров формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации являются ееактивы. Проведенный анализ существующих норм и мнений показал, что при определении активов в качестве базового подхода зачастую используется требование о способностиактиваприносить организации экономические выгоды. Представляется, что такая позиция не в полной мере отражает сущность рассматриваемой учетно-экономической категории, так как не позволяет, в частности, определять активынекоммерческихорганизаций.
В этой связи автором предлагается подактивамипонимать сформированные идентифицируемые ресурсы организации, контролируемые в результате прошлых событий и предназначенные для достижения целей и реализации задач, предусмотренных в уставе организации.Уставныецели и задачи организации влияют на способы использования активов и ведения их бухгалтерского учета. Целькоммерческойорганизации — получение дохода через реализациюуставныхзадач; цель некоммерческой организации — реализация уставных задач за счет полученного дохода, формируемогохозяйственнойдеятельностью и различными взносами:спонсорскими, благотворительными, членскими и т.д. Таким образом, несмотря на то, что объектами исследования являются толькокоммерческиеорганизации, предложенное определение активов в большей степени раскрывает сущность активов как экономической категории, в связи с чем именно оно используется в работе при рассмотрении соответствующих вопросов. Традиционно активы подразделяются наоборотныеи внеоборотные; именно последние представляют собой предмет исследования.
Активы как совокупность ресурсов имеют две формы: финансовую инефинансовую. Финансовые активы за время обращения сохраняют свою специфическую формуобязательстви по своей экономической сущности являютсяинструментомраспределения. Целью обращения финансовых активов является распределение добавленной (прибавочной) стоимости между субъектами общественных отношений путем получения прав на часть будущих ресурсов (доходов) в обмен на снижениеликвидностиресурса вкладываемого. Нефинансовыми считаются активы, сменившие форму обязательств на формублаг, имеющих конкретную потребительную именовуюстоимость, определенную количеством общественно полезного труда, затраченного на создание соответствующего актива. Цель обращениянефинансовыхактивов производство (получение другогонефинансовогоактива) и торговля (обмен на финансовыйактив).
В центре предлагаемого исследования — производственныевнеоборотныеактивы, под которыми понимаются контролируемые организацией инвестиционныенефинансовыересурсы, используемые в деятельности организации в течение длительного времени (срока более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) и призванные приносить организации доход в настоящем и (или) в будущем. К производственнымвнеоборотнымактивам относятся ресурсы, учитываемые в бухгалтерском учете коммерческой организации в качестве основных средств (за исключением объектов, предоставляемых во временное владение и (или) пользование другим организациям по договорам финансовойаренды(лизинга); земельных участков; объектовприродопользования; объектов, относимых к музейным предметам и музейным коллекциям) и нематериальных активов (за исключением деловойрепутации).
В специализированной литературе основные средства инематериальныеактивы зачастую рассматриваются и изучаются как самостоятельные объекты бухгалтерского учета. Однако несмотря на принципиальные отличия в форме данных активов (материальной инематериальной) исследование их сущности позволяет говорить о возможности и целесообразности комплексного подхода при их изучении. В частности, исследование материальных и нематериальных активов в рамках выделенной единой категории производственных внеоборотных активов позволило выявить и обосновать единый методический подход к ихбухгалтерскомуучету в части признания, определения единицы учета и длительности использования, формирования исторической стоимости, проведенияпереоценкии отражения ее результатов,амортизациии списания с бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
3. В рамках исследования единого методического подхода к бухгалтерскому учету производственных внеоборотных активов в работе выявлены сущностные характеристики категорий, характеризующих длительность использования: ограниченный срок существования актива; периодоборотаактива; срок полезного использования актива.
Ограниченный срок существования производственных внеоборотных активов представляет максимально возможный период существования ресурсов. В отношении материального вида активов ограничивающим факторов выступает технический срок службы основных средств (предельный срок возможного использования актива), в отношении нематериальных активов - срок действия прав организации на соответствующий объект интеллектуальной собственности. Период оборота производственных внеоборотных активов является объективно существующей категорий и представляет собой период эффективного существования произведенных организацией долгосрочныхвложенийв инвестиционно-натуральной форме, иными словами, срокфактическогоиспользования актива в организации по своему прямому назначению. Начало цикла оборота задается датой принятия актива к бухгалтерскому учету, а окончание — датой егосписания.
Период оборота активов, как правило, не совпадает с ограниченным сроком их существования, что обусловлено различными факторами, к числу которых можно отнести намерения и планы руководства в отношении данных активов, а также утрачивание ими первоначальных свойств. В отношении основных средств утрачивание свойств является следствием физического износа и моральногоустаревания, при этом последний в условиях современного развития намного опережает первый. Для нематериальных производственных внеоборотных активов физический износ не характерен, а моральноеустареваниеотражает общественно-экономические процессы (рыночнуюконкуренцию) и выражается в создании более совершенных иконкурентоспособныхактивов. Таким образом, физическое и моральное устаревание производственных внеоборотных активов влияет скорее на период их оборота в организации, нежели на порядок и способ амортизации.
Срок полезного использования представляет собой субъективное предположение относительно периода оборота производственноговнеоборотногоактива, формируемое, чаще всего, при его принятии к бухгалтерскому учету.
Период оборота производственных внеоборотных активов и срок их полезного использования зачастую не совпадают. Причинами внутреннего характера являются, например: изменения в режиме использовании активов по сравнению с изначальнозапланированным; изменившаяся политика компании, связанная сремонтоми техническим обслуживанием активов; проведенные организацией мероприятия, направленные на повышение показателей функционирования актива сверх первоначальнозапланированногосостояния использования, а также «человеческий фактор». К внешним причинам можно отнести характерное для современных экономических условийсокращениепериода оборота активов в организации, стремительную трансформацию экономических отношений в рамках происходящих эволюционных иинтеграционныхпроцессов.
Однако принимая во внимание, что от устанавливаемого организацией срока полезного использования напрямую зависит размерамортизационныхотчислений, а на практике редко имеется возможность надежно и с высокой степенью вероятностиспрогнозироватьпериод оборота долгосрочного актива при его признании, представляется целесообразной возможность пересматривать сроки полезного использования активов в зависимости от существенных изменений в прогнозах относительно периода их оборота.
4. Благодаря механизму амортизации производственные внеоборотные активы являются своеобразными финансовыми донорами организации, постоянно отдающими часть своей стоимости и способствующими пополнениюоборотныхсредств. При этом даже в случае досрочного списания активов, когда величина инвестиционных вложений полностью не восстановлена ни через механизм амортизации, ни через возмещение остаточной'стоимости со стороны, восстановление вложений в актив происходит также в полном объеме. Однако в этом случае преобразование в финансовую форму может происходить не за счет дохода, сгенерированноговыбывающимактивом, а за счет дохода от использования абсолютно не связанного с ним актива, что, в свою очередь, не способствует пополнению оборотных средств организации.
В этой связи предлагается определять цельамортизационнойполитики как восстановление инвестиционно-натуральной (нефинансовой) формы производственных внеоборотных активов в виде долгосрочных вложений организации обратно в финансовую (денежную) форму наиболее рациональным способом и в наиболее рациональные сроки с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации.Амортизационнаяполитика является противоположностью (антиподом) политики инвестиционной. Если инвестиционная политика ставит своей целью рациональнуюкапитализациюфинансовых активов, в процессе реализации которой происходит превращение финансового (денежного) капитала во внеоборотный нефинансовый (инвестиционный)капитал, то амортизационная политика представляет собой стратегию и тактику рациональнойдекапитализацииактивов — перевода внеоборотного (инвестиционного)капиталаобратно в форму оборотного (денежного) капитала. Инвестиционную (1) иамортизационнуюполитику (2) можно отразить следующим образом:
1) (2) Д-ПВА-Д' где:
Д - величина долгосрочных вложений приприобретении(создании) производственного внеоборотного актива, зафиксированная какфактическаяили первоначальная стоимость актива вденежномвыражении;
ПВА— производственный внеоборотный актив определенного вида, учитываемый в качестве самостоятельногоинвентарногообъекта;
Д' - величина воспроизведенных долгосрочных вложений, определяемая как сумма накопленных амортизационныхотчисленийи доходов от списания данного актива (за минусом соответствующих расходов).
5. В работе исследованы вопросыстоимостнойоценки производственных внеоборотных активов. Историческая стоимость материальных и нематериальных активов как объем произведенных организацией долгосрочных вложений можетпереоцениваться. В условиях рыночных отношений наиболее достоверным и надежным источником информации о стоимости активов являются данные об ихтекущейрыночной стоимости, которую предлагается использовать припереоценкеи материальных, и нематериальных производственных внеоборотных активов.Переоценкаактивов, например, по текущей (восстановительной) стоимости (такой подход действует в отношении основных средств) позволяет достичь стоимости, сопоставимой с текущей рыночной стоимостью только при соблюдении всех перечисленных условий:
1) при определении текущей (восстановительной) стоимости для сравнения используется абсолютно аналогичный актив;
2) срок полезного использования, установленный при признании основного средства, полностью соответствует периоду оборота актива;
3) определенный организацией способ амортизации полностью и абсолютно отражает производственный процесс использования актива, а также соответствует поступлению экономическихвыгодот его использования.
Представляется, что одновременное соблюдение перечисленных условий на практике вряд ли возможно и является редким совпадением.
Ситуация, когда рыночная стоимость активов превышает размер инвестиционных вложений, выраженный втекущихценах, позволяет не только в полном объемеокупитьпроизведенные ранее инвестиционные вложения при проведении переоценки производственных внеоборотных активов с последующей ихамортизацией, но и получить некий финансовый доход. В этой связи в дальнейшем целесообразно рассмотреть и обосновать необходимость разработки набора аналитических ибухгалтерскихпроцедур по вычленению данного финансового дохода из поступающей в организациювыручки.
Что касается порядка отражения результатов переоценки производственных внеоборотных активов, то предлагается ихуценкуучитывать при формировании финансового результата деятельности организации заотчетныйпериод, а не отражать ее влияние непосредственно на капитал, что обосновано следующим образом. При уменьшении стоимости активов в результате переоценки их историческая стоимость не может быть восстановлена через традиционный механизм амортизации, так как величинауценкиотражается в порядке, предусмотренном для учетанепокрытогоубытка на счете 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)». Отсутствие уверенности в восстановлении всей стоимости произведенных ранее долгосрочных вложений может повлиять на снижение инвестиционной активности, особенно в современных экономических условиях. Отражение уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период позволяет своего рода «доамортизировать» данные активы на величину уценки их стоимости. Кроме того, отражение уценки непосредственно на счете учетанераспределеннойприбыли представляет собой, по сути, уменьшение (использование) даннойприбыливне зависимости от решения компетентного органа (например, общего собранияакционероворганизации).
В случае отражения уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации встает вопрос о соблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В этой связи представляется целесообразным результаты переоценки активов за отчетный период отражать не на начало следующегоотчетногогода (в «межотчетный» период), а заключительнымиоборотамидекабря отчетного года. При этомсопоставимостьпоказателей в бухгалтерской отчетности организации на начало и конец отчетного года возможно достичь путем раскрытия соответствующих положений в пояснительной записке, а также путем отражения результатов переоценки по отдельной строке в Отчете оприбыляхи убытках.
6. В современных экономических условиях к способам амортизации производственных внеоборотных активов предъявляются определенные требования, соблюдение которых позволяет судить о них как о «качественных». В работе выявлены и обоснованы следующие требования:
1) на момент окончания срока амортизации производственного внеоборотного актива его стоимость должна быть полностьюсписанавыбранным способом амортизации;
2) при использовании выбранного способа амортизации размер амортизационных отчислений в каждом конкретном периоде должен в наибольшей степени соответствовать экономическимвыгодамот использования данного производственного внеоборотного актива.
Проведенный анализ существующих способов амортизации производственных внеоборотных активов с точки зрения возможности формировать организацией эффективную амортизационную политику, соответствующую современным экономическим условиям хозяйствования, позволяет сделать следующие выводы. Наиболее приближенным к выполнению данных требований является невременной способ - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), который, тем не менее, имеет ряд сложностей при применении. Существующие временные способы амортизации (линейный,уменьшаемогоостатка и по сумме чисел лет срока полезного использования), имея те или иные недостатки, кроме того, не всегда позволяют гибко подходить к вопросуначисленияамортизации.
В отношении временных способов амортизации (линейного способа, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) необходимо отметить, что существующая сегодня необходимость использования трех различных способов, утверждаемых в обязательном порядке при формировании учетной политики, является дополнительной нагрузкой на организацию, не обусловленной повышением эффективности приначисленииамортизации по производственным внеоборотнымактивам. Автором исследования предложена методика списания стоимости активов, подразумевающая вместо трех г временных способов амортизации использование единого обобщенного способа амортизации производственных внеоборотных активов - временного способа амортизации. В основе данного способа лежит расчет амортизационных отчислений исходя из отношения остаточной стоимости актива на начало месяца и оставшегося срока полезного использования, умноженного на установленный организацией коэффициент. Данный способ расчета представлен формулой:
А = С° х КСПИ0 где:
А - величина амортизационных отчислений за период (месяц);
Со - остаточная стоимость производственного внеоборотного актива на начало периода (месяца);
СПИ0 — оставшийся срок полезного использования производственного внеоборотного актива на начало периода (месяца)
К— коэффициент, устанавливаемый организацией.
Организация посредством установления соответствующего коэффициента может «регулировать» динамику списания стоимости производственных внеоборотных активов (величину амортизационных отчислений) в зависимости от поступления экономических выгод от данного актива. При этом:
• при коэффициенте равном 1 (К=1) динамика списания стоимости производственных внеоборотных активов будет полностью соответствовать динамике при использовании линейного способа амортизации;
• при коэффициенте равном 1,98 (К=1,98) либо ином коэффициенте, высчитываемом в конкретном случае, динамика списания стоимости производственных внеоборотных активов будет максимально соответствовать динамике при использовании способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования;
• при остальных значениях коэффициента (К=2, 3 и т.д.) динамика списания стоимости производственных внеоборотных активов будет полностью соответствовать динамике при использовании способа уменьшаемого остатка с соответствующими коэффициентами. г
Преимуществамиединого временного способа при амортизации производственных внеоборотных активов являются:
1) возможностьсписыватьстоимость актива исходя из любой динамики поступления экономических выгод от его использования (стабильной, ускоренной, замедленной) только на основе различных коэффициентов;
2) полное восстановление финансовой формы актива в размере произведенных долгосрочных инвестиционных вложений (списаниеполной стоимости актива) к концу срока амортизации;
3) эффективность предложенного порядка расчета даже в случае изменения стоимости актива (например, в результате переоценки) и (или) срока его полезного использования;
4) удобство применения способа в случае изменений в ожидаемом поступлении будущих экономических выгод от использования актива. В такой ситуации величина амортизационных отчислений регулируется только изменением устанавливаемого организацией коэффициента (без перехода на другой способ амортизации);
5) отсутствие необходимости пересматривать порядок расчета даже в том случае, когда активы не используются (например, вследствие их консервации) и не обусловливают поступление экономических выгод.
7. В диссертации выявлены и обоснованы следующие факторы, свидетельствующие о прекращении эффективного существования в организации производственных внеоборотных активов в инвестиционно-натуральной форме и необходимости списания активов с бухгалтерского учета:
• окончание срока эффективности использования актива в организации;
•фактическоепрекращение существования актива в организации, когда форма определенного актива в данной организации перестает рассматриваться какнефинансовая(инвестиционно-натуральная).
При этом судить орезультативностии эффективности произведенных долгосрочных вложений в случае переоценки производственных внеоборотных активов по текущей рыночной стоимости (когда косвенно учтен такой фактор какинфляция) можно исходя из соотношения между величиной произведенных организацией долгосрочных вложений при приобретении (создании) производственного внеоборотного актива и воспроизведенной (восстановленной) величиной долгосрочных вложений, определяемой как сумма накопленных амортизационных отчислений за период оборота производственного внеоборотного актива в организации и «чистого» дохода от списания данного актива (за минусом соответствующих расходов).
В том случае, когда величина исторической стоимости производственного внеоборотного актива равняется сумме амортизационных отчислений и «чистому» доходу от списания данного актива, имеет место простоевоспроизводствовложений. Ситуация, когда от реализации полностьюсамортизированногопроизводственного внеоборотного актива организацией получен дополнительный «чистый» доход, характерна для так называемого расширенноговоспроизводствапроизведенных вложений в данный актив. Если же присписаниипроизводственного внеоборотного актива образуется отрицательная разница между его исторической стоимостью и суммой накопленной амортизации с учетом доходов и расходов от списания актива, то такая ситуация свидетельствует о сокращенномвоспроизводствепроизведенных долгосрочных вложений.
8. В работе выявлены направления сближения правил национальных стандартов учета внеоборотных активов с требованиямиМСФО. Преимущества ориентации на МСФО при рассмотрении вопросов дальнейшего развития бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов отмечаются как на государственном уровне, так и на уровне профессионального сообщества.
Тем не менее, отличия между нормами российскихучетныхстандартов и принципами МСФО, по-прежнему, существуют. Часть расхождений, по нашему мнению, должна быть ликвидирована путем соответствующих изменений ответственных учетных стандартов. Данные различия изучены и обоснованы по ходу проведения исследования. Другая часть существенных и принципиальных различий рассмотрена отдельно в представленной работе.
Так, исключение из отечественных стандартов порядка определения единицы бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов по аналогии с МСФО не является целесообразным, так как может оказать существенное влияние на показателибухгалтерскойотчетности.
Кроме того, внедрение в российских учетных стандартах порядка определения стоимости производственных внеоборотных активов на основе выявления и отражения соответствующихпроцентныхрасходов в том виде, в котором он изложен в МСФО (IAS) 23 «Затраты позаймам», с нашей точки зрения, также является нецелесообразным. Содержащийся в МСФО подход не лишен целого ряда недостатков и может быть применен в российских правилах учета только после тщательной его доработки как с точки зрения экономической целесообразности, так и с методологической точки зрения.
Реализация в российских учетных стандартах принципа МСФО касательно учеталиквидационнойстоимости при начислении амортизации для всех видов производственных внеоборотных активов является необоснованной с точки зрения рациональности. Устранение данного различия возможно только в отношении части активов, для которых возможно надежно и достоверно оценитьликвидационнуюстоимость в современных условиях.
В работе рассмотрены вопрособесцененияактивов. Несмотря на то, что вПБУ14/2007 предусмотрено обесценения нематериальных активов, процедура тестирования наобесценениеи порядок отражения ее результатов не прописаны. Кроме того, возможность проверять на обесценение основные средства, по-прежнему, отсутствует. Проведенное исследование показало, что ключевая роль проверки активов на обесценение заключается в переориентации показателей отчетности, основанных на исторических оценках, на показатели, основанные на справедливой стоимости. В связи с этим основополагающей при решении вопроса о необходимости и целесообразности проверки активов на обесценение являетсяподдержкаконцепции формирования информации об имущественном и финансовом положении организации на основе оценки активов по справедливой стоимости. Даже в этом случае процедура проверки активов на предмет обесценения, по нашему мнению, должна иметь внятный и четкий механизм реализации. В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» данный механизм содержит множество недостатков, в результате чего неоднозначное толкование процедуры обесценения со всей очевидностью приведет кнесопоставимостиотражаемых в бухгалтерской отчетности результатах деятельности организации.
9. На основании проведенного исследования и базируясь на существующих различиях между подходами отечественных и международных стандартов, предлагаются следующие рекомендации относительно дальнейшего развития системы бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
Принимая во внимание, чтобухгалтерскийучет является одним из основныхинструментовобеспечения рыночных отношений, очевидно, что информация, формируемая в отчетности, должна максимально достоверно характеризовать финансовое положение организации. В этой связи полагаем, что полученные в результате проведенного исследования выводы и разработанные предложения будут способствовать созданию условий для дальнейшего развития бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, что позволит формировать качественную и полезную длязаинтересованныхпользователей финансовой отчетности информацию об имущественном и финансовом положении организации посредством отражения в бухгалтерском учете и отчетности достоверной информации о состоянии производственных внеоборотных активов.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Приображенская, Виктория Витальевна, 2009 год

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2, 3, 4.
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете».
4. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЭ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
5. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.
6. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности насреднесрочнуюперспективу, одобренная приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180. // Финансовая газета. 2004. — №33.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.
8. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. № 60н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. № 65н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н. : <.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Учетзаймови кредитов и затрат по ихобслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 115 н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» (ПБУ 19/02), утвержденное прик