Российская и международная отчетность: методика трансформации

Короткий опис

Год:
2004
Автор научной работы:
Фурносов, Игорь Юрьевич
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Москва
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
246
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Фурносов, Игорь Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ЭВОЛЮЦИЯ, ЗНАЧЕНИЕ, ПРИМЕНЕНИЕ.
1.1. Организация и методология разработки международных стандартов финансовой отчетности: история и эволюция.
1.2. Сравнительный анализ российской и международной учетных моделей
1.3. Отличительные особенности формирования отчетности по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета
ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ПЕРЕВОДА РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОТЧЕТНОСТЬ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ.
2.1. Стратегия осуществления процесса трансформации отчетности.
Международный опыт перехода на МСФО.
2.2. Методика трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.
2.3. Формирование финансовых отчетов по требованиям МСФО.
ГЛАВА 3. ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ ТРАНСФОРМИРОВАННОЙ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
3.1. Экспресс-анализ финансовой отчетности по МСФО и РСБУ.
3.2. Методика анализа отчетности с помощью финансовых коэффициентов.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Российская и международная отчетность: методика трансформации"
Актуальность темы исследования. За последнее десятилетие Россия из страны с экономикой командно-административного типа превратилась в страну с рыночной экономикой. Развитие бизнеса в нашей стране происходит чрезвычайно быстро. Возрастает роль международной интеграции в сфере экономики, что предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т.п.
Общемировая тенденция глобализации финансовых и товарных рынков также повышает требования к качеству публичной финансовой отчетности. Прозрачная информация, понятная пользователям, создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.
Проблема несоответствия моделей бухгалтерской отчетности не является уникальной, и в мировой практике наибольшее распространение получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.
В современной российской практике реализуются оба подхода. Во-первых, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Согласно данной программе выпускаются национальные стандарты бухучета (ПБУ), содержание которых соответствует общепринятой мировой практике. Во-вторых, усилия разработчиков национальных стандартов координируются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). КМСФО - это независимая организация, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.
Формирование отчетности в соответствии с МСФО открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами. До тех, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, любая страна останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим государствам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.
В-третьих, отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. Неотъемлемой частью МСФО являются Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, определяющие, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям. Кроме того, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается в качестве одного из важнейших элементов корпоративного управления, обеспечивающих эффективное взаимодействие с акционерами лиц, ответственных за текущее ведение дел в компании.
Актуальность перехода на МСФО очевидна по многим причинам. Инвестиционный спрос российской экономики согласно исследованию журнала «Эксперт» превышает возможности российских финансовых институтов и российских инвесторов. Чтобы привлечь дополнительный капитал по более низкой цене российские компании вынуждены использовать возможности западных фондовых рынков.
Для финансового анализа также необходима финансовая отчетность по стандартам МСФО. Она позволит сравнивать показатели российских компаний с аналогичными показателями западных конкурентов. В настоящий момент идет процесс экспансии торговых и других иностранных компаний на российский рынок (МЕТРО, Ашан, ИКЕА и др.). Чтобы соизмерять свою конкурентоспособность российские компании должны оперировать той же информацией, что и их конкуренты. Это позволит обеспечить сопоставимость информации, заниматься стратегическим планированием и прогнозированием результатов деятельности предприятия.
Преимущества МСФО для российских компаний состоят в том, что стандарты МСФО находят свое наибольшее применение в Европе. И именно на европейских биржах российские компании все чаще размещают свои ценные бумаги. Например, если Нью-Йоркская фондовая биржа (NYSE) предлагает для регистрации российским компаниям лишь ADR, то Лондонская отличается большим разнообразием продуктов для регистрации (ADR, GDR, RDR и долговые инструменты). В 2002 году объем сделок по российским акциям на Лондонской фондовой бирже (LSE — London Stock Exchange) составил 24.7 млрд долларов по сравнению с 3.5 млрд долларов на NYSE1.
Другой причиной преимуществ МСФО перед стандартами US GAAP и другими является меньшая зарегулированность. Например, по подсчетам аналитиков принятый в США акт Сарбейнса-Оксли, ужесточивший требования к отчетности, обойдется компаниям в лишние 100-200 тыс долларов за оплату аудиторских услуг в части соответствия данному акту. Естественно, возрастут и внутрифирменные управленческие затраты, которые могут вдвое превысить вышеуказанную сумму.
Таким образом, проанализировав вышеуказанные факты можно сделать вывод, что для российских компаний отчетность по МСФО — это наиболее предпочтительный инструмент корпоративного управления и привлечения капитала. По оценкам компании McKinsey в странах с развивающейся рыночной
1 Джарвис М. Нью-Йоркские «медведи» или лондонские «быки»? Аттестат развития. ВЕДОМОСТИ, 20 мая 2003г. экономикой инвесторы готовы платить надбавку в 38% за ценные бумаги компаний с налаженным корпоративным управлением.
Многие российские компании, ведущие бухгалтерский учет с применением российских стандартов, при переходе на МСФО осуществляют перегруппировку учетной информации в международные стандарты, т.е. трансформацию или перевод. Опыт перевода российской отчетности в формат МСФО отражен в имеющихся на сегодняшний день монографиях и публикациях периодической печати.
В то же время не все вопросы перевода отчетности на МСФО освещены и глубоко проработаны в имеющихся на сегодняшний день публикациях. Так нуждаются в дальнейшей разработке такие моменты как:
• унифицированное детальное описание методики трансформации отчетности по МСФО, которое могло бы быть использовано в практической деятельности организаций независимо от вида деятельности;
• составление корректировочных проводок, необходимых для приведения российской отчетности в соответствии МСФО;
• составление реклассификационных проводок, необходимых для приведения российской отчетности в соответствии МСФО;
• проведение трансформации с помощью трансформационных таблиц, составленных в программе Microsoft Excel;
• проведение экспресс-анализа финансовой отчетности по МСФО и по РСБУ с целью выявления эффекта трансформации отчетности и получение первичной аналитической информации о предприятии;
• детальный анализ элементов финансовой отчетности и финансовой деятельности предприятия с помощью финансовых коэффициентов на базе отчетности по МСФО.
Цели и задачи исследования. В условиях реформирования системы бухгалтерского учета от современного бухгалтера требуется не только знание теоретических основ российской и западной бухгалтерии, в различных правовых предписаниях, так и в методике их толкования, а главное умело применял на практике то новое, чего еще нет в российской бухгалтерской методологии. Имеются ввиду те международные стандарты учета, которые будут постепенно внедрятся в России в ходе бухгалтерской реформы.
Бухгалтерский учет и отчетность — это отнюдь не только набор рутинных процедур, но во многом творчество и вдумчивый анализ. С развитием в нашей стране фондового рынка, усложнением рыночной инфраструктуры и бизнес-среды, современный бухгалтер сталкивается с объектами, единой методологии учета которых просто не существует (например, финансовые инструменты). Целью настоящего исследования является сравнительный анализ российских правил по бухгалтерскому учету (ЛБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и разработка методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО. В соответствии с этой целью в работе были поставлены следующие основные задачи:
• провести сравнение важнейших ПБУ и МСФО и выявить существенные различия между ними;
• проанализировать произошедшие за последние несколько лет изменения в методологии российского учета;
• разработать и описать методику перевода отчетности из РСБУ в МСФО с применением трансформационных таблиц;
• обосновать важность составления отчетности по МСФО как информационной базы для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия.
Предметом исследования является систематизация и анализ важнейших российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, методов перевода отчетности из формата РСБУ в формат МСФО.
Объектом исследования является бухгалтерская отчетность телекоммуникационной компании (формы № 1 и № 2, оборотно-сальдовая ведомость за 2003 год), составленная по российским стандартам. Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности, среди которых Баканов М.И., Бакаев А.С., Бернхэм Л., Гетьман В.Г., Дамант Д., Дмитриева И.М., Качалин В.В., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Мюллер Г., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Смирнова JI.P., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3., Терехова В. А. и др.; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); национальные учетные стандарты США и России; концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференций и семинаров; материалы размещенные в сети Интернет, на сайтах, посвященных вопросам бухгалтерского учета и перевода отчетности в соответствие с МСФО.
В ходе исследования применялись методы наблюдения* анализа, синтеза, логики, системности, комплексности, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.
Научная новизна исследования заключается в разработке и описании методики трансформации (перевода) отчетности в МСФО на примере телекоммуникационного предприятия с учетом последних изменений в российском законодательстве и международных стандартах. Требованиям научной новизны отвечают следующие научные результаты:
• разработана унифицированная пошаговая методика проведения трансформации отчетности в соответствие с МСФО для предприятий любых отраслей и любых форм собственности;
• предложены образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, примененных автором при проведении трансформации;
• описаны типичные корректировочные проводки, позволяющие привести российскую отчетность в соответствие с МСФО;
• разработана учетная политика предприятия в соответствие с МСФО;
• предложен план счетов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и типовые формы отчетности по МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале);
• проведен экспресс-анализ финансовой отчетности в соответствие с МСФО и оценен эффект трансформации отчетности;
• проанализирована финансовая отчетность по МСФО с помощью основных финансовых коэффициентов (ликвидности, рентабельности, оборачиваемости), методика расчета которых приведена в диссертации.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования полученных результатов организациями при подготовке отчетности по МСФО, проведении трансформации в соответствие с МСФО и проведении финансового анализа отчетности по МСФО.
Практические рекомендации, изложенные автором, будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления предприятием.
Наиболее значительными для практического использования являются: унифицированный характер методики трансформации, позволяющий использовать ее на любом предприятии; описание типичных корректировочных проводок и реклассификационных проводок и рабочих таблиц для их занесения; описание методик экспресс-анализа и анализа коэффициентов, где в качестве базы выступает финансовая отчетность, трансформированная в соответствие с МСФО.
Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности».
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Результаты диссертационного исследования апробированы и рекомендованы к использованию в деятельности фирм ЗАО «Художественно-промышленная компания» и ООО «Триал Трейд Групп». Основные положения диссертации обсуждались на научно-практических конференциях в 2003/2004 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Тезисы докладов опубликованы в сборниках научных трудов.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в пяти статьях, общим объемом 2.5 п.л.
Структура работы. Содержание исследования обусловило структуру диссертации, состоящей из введения, трех глав и заключения. Диссертация изложена на 195 страницах печатного текста и содержит 101 таблицу, 2 рисунка, библиографический список литературы и приложения.

Список літератури

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Фурносов, Игорь Юрьевич
• основные результаты операционной деятельности по сегментам;
• основные риски и факторы неопределенности, влияющие на компанию;
• информацию об инвестициях;
• долгосрочную структуру капитала, раскрывающую источники финансирования (собственные и привлеченные);
• ликвидность;
• политику управления краткосрочными финансовыми ресурсами и риски, связанные с их привлечением (изменение процентных ставок и курсов валют, кредитные риски и др.);
• механизмы корпоративного управления;
• следование принципам деловой этики;
• информацию о персонале;
• природоохранную деятельность.
Ключевой принцип, лежащий в основе этого подхода, заключается в более пристальном внимании к факторам, нуждающимся в активном управлении для роста акционерной стоимости. К ним, в частности, относятся: корпоративная стратегия, качество управления, репутация брэнда, способность удерживать клиентов, организация бизнес-процессов, интеллектуальный потенциал, инновации, а также социальная и экологическая политика компаний.
Еще один принцип этого похода сводится к тому, что финансовая отчетность не только должна содержать важную для инвесторов информацию, но и должна быть понятной и полезной для них. Третий принцип заключается в отходе от унификации и единообразия отчетности. Ведь запросы каждой отрасли уникальны. Следовательно, как замечает МаркДжетвей, партнер PricewaterhouceCoopers, «в ближайшем будущем возможно появление отраслевых моделей отчетности»10.
Так как, розничная торговля безусловно представляет собой отдельную отрасль экономики, со свойственными ей особенностями, то отраслевая модель отчетности сможет отразить эту специфику. К тому же при разработке такой отраслевой модели компании могут использовать технологии бенчмаркинга, т.е. заимствовать друг у друга опыт подготовки отчетности по МСФО с учетом специфики розничного предприятия.
Конечно, в настоящий момент российские компании не готовы к внедрению такой модели отчетности. Это связано с низким уровнем корпоративного управления. Также необходимо учитывать тот факт, что такая модель лучшим образом подходит для открытых акционерных обществ, а в России много розничных компаний, имеющих форму ЗАО, которые пока не привлекают финансирование с помощью выпусков ценных бумаг.
Поэтому данная работа посвящена применению МСФО и переводу российской отчетности в МСФО. Сделав этот первый шаг, компании могут переходить к дальнейшему совершенствованию финансовой отчетности, используя подход Value Reporting и другие методики.
Бухгалтерский учет по МСФО, как и любой другой основан на применении ряда норм, регулирующих различные аспекты учета. Итак, Международные
10 Джетвей Марк. За границами отчета. «Ведомости», 15.10.2002. с.7. стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards — IAS) представляют собой документы, в которых отражен общий подход к составлению финансовой отчетности и варианты учета отдельных операций и средств предприятия (Таблица 1). В состав МСФО также входят «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены принципы ведения учета и составления отчетности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящее время бухгалтерское и деловое сообщество в средствах массовой информации и публичных дискуссиях активно обсуждает проблемы перехода предприятий и организаций Российской Федерации с национальных стандартов бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Проблемы перехода российских компаний на МСФО и трансформации отчетности является актуальными.
Первая глава диссертации «Международные стандарты финансовой отчетности: эволюция, значение, применение» состоит из трех параграфов. В первом параграфе организация и методология разработки международных стандартов финансовой отчетности, описана история создания МСФО, описана деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Показан процесс эволюции стандартов с 1973 года (год образования КМСФО) до наших дней. Во втором параграфе проанализированы отличия МСФО от российских стандартов, отмечены преимущества МСФО (как более совершенной системы регулирования учетного процесса и составления отчетности) перед РСБУ. В третьем параграфе проанализированы различия между отдельными стандартами и российскими правилами по ведению бухгалтерского учета (ПБУ), даны рекомендации по переходу на МСФО для российских организаций.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой документы, в которых отражен общий подход к составлению финансовой отчетности и варианты учета отдельных операций и средств предприятия. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями, применяющими эти стандарты, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей. МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер.
Ведущей организацией, занимающейся разработкой, принятием и публикацией МСФО является Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), образованный в 1973 году соглашением между профессиональными бухгалтерскими организациями из десяти стран (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, Великобритания, Ирландия и США). КМСФО является независимой организацией, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.
Подготовка к переходу на МСФО ведется уже давно при участии ведущих консалтинговых, аудиторских компаний и правительственных и неправительственных организаций. Однако, до сих пор не существует общепринятой и понятной методики трансформации, которой бы могло воспользоваться среднее предприятие или организация, которая не может позволить себе оплатить работу аудиторской компании, но желает трансформировать свою отчетность по российским стандартам в отчетность по МСФО.
В результате анализа текущей экономической ситуации в стране можно выделить ряд проблем, стоящих перед российскими предприятиями из-за отсутствия «прозрачной» отчетности:
• для обеспечения стабильных и высоких темпов роста российская экономика нуждается в весьма существенных капиталовложениях. Российским предприятиям, планирующим привлечение заемного или акционерного капитала, придется составлять финансовую отчетность по МСФО (или аналогичным стандартам, например, по ГААП США). Многие ведущие финансовые институты (например, Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР) и Международная финансовая корпорация (МФК)) отказываются рассматривать инвестиционные проекты до тех пор, пока не будет составлена финансовая отчетность по МСФО; российские предприятия, заинтересованные в привлечении недорогого заемного или акционерного капитала, сталкиваются с двойной нагрузкой и затратами, связанными с составлением двойного комплекта отчетности (согласно РСБУ и МСФО) и проведением двойного аудита; проводимая Правительством программа реформирования бухгалтерского учета не содержит четкого описания сущности и основных характеристик финансовой отчетности, которая будет составляться российскими предприятиями по завершении Программы. Вместо этого предполагается создавать постоянно меняющуюся систему бухучета, каждый отдельный компонент которой будет постепенно приводиться в соответствие с отдельными элементами МСФО. В Программе не предусматривается разработка целостной системы согласованных стандартов, соответствующих МСФО. Это приводит к концептуальной неопределенности и вынуждает предприятия нести высокие затраты в связи с постоянно меняющимися требованиями к финансовой отчетности; приватизацию российских предприятий, продажу государственных пакетов акций можно осуществить по гораздо более высоким ценам, если потенциальным покупателям будет предоставлена финансовая отчетность в формате МСФО, прошедшая аудит по МСА. Это позволит значительно увеличить поступления в бюджет. Стоимость продаваемых акций будет значительно занижена, если цены реализации формируются на основе балансовых показателей без учета текущей и будущей экономической выгоды, которую можно оценить только на основе МСФО, а не РСБУ; непрозрачность системы российского бухучета позволяет руководителям отдельных предприятий скрывать их реальное финансовое положение, использование денежных средств, а также результаты за отчетный период от внешних заинтересованных сторон, причем не только от имеющихся внешних акционеров, но и от сотрудников, кредиторов, потенциальных инвесторов, местных и федеральных органов.
Переход на финансовую отчетность, составленную по МСФО и прошедшую аудит по МСА, будет способствовать позволит решить эти проблемы частично или даже полностью.
Сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности выявил, что различия между РСБУ и МСФО остаются. Сохранение этих различий может препятствовать представлению полной и достоверной информации пользователям отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами.
Рекомендации для России, которые следуют из проведенного нами анализа российских и международных стандартов представлены ниже:
• Обязательное утверждение МСФО для финансовой отчетности российских компаний, публично издающих ценные бумаги, станет подходящим ответом всемирному развитию. Выгоды России проявятся не только в приемлемости отчетности российских компаний иностранцами, но и в большей эффективности финансового рынка внутри страны.
• Непосредственным следствием внедрения МСФО для определенных российских компаний в 2004 году станет необходимость обучения МСФО бухгалтеров и аудиторов. Программы и тренинги должны быть внедрены немедленно.
• Распространению МСФО на малые компании должна предшествовать разработка специальной формы МСФО для малого бизнеса.
• Необходим также официально одобренный перевод МСФО, который был бы доступен для всех заинтересованных сторон.
Рекомендации, озвученные представителями КМСФО, включают следующие положения:
• Необходимо издать детализированное руководство по МСФО на русском языке. Вероятно, подробное руководство по многим аспектам МСФО имеет первостепенную важность. Бухгалтерские сообщества, которые будут разрабатывать руководства по МСФО, должны консультироваться с Правлением КМСФО, чтобы российские пособия по МСФО не шли в разрез с общемировыми.
• МСФО будут эффективно работать, если будет создан необходимый механизм претворения их в жизнь. Вначале должен быть независимый аудит, затем необходимо создать систему контроля. Необходимо привести в соответствие с общемировыми стандартами текущие институты, обеспечивающие, проводящие мониторинг и регулирующие независимость аудиторов. Нужно усилить контроль за фондовым рынком со стороны регулирующих организаций.
• Правление КМСФО ставит целью разработать специальную версию МСФО для малого бизнеса.
• Необходимо в ближайшем будущем начать применять принципы учета по МСФО в финансовых отчетах российских юридических лиц, входящих в группу компаний, чьи акции котируются на бирже. Эти действия упростят процедуры финансовой отчетности и улучшат ситуацию с системами информации для управления.
Вторая глава «Методика перевода отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность по международным стандартам» посвящена описанию методики трансформации. Глава состоит из трех параграфов. В первом параграфе рассматривается проблема разработки стратегии процесса осуществления процесса трансформации, рассматривается международный опыт ее проведения. Второй параграф посвящен детальному описанию методики трансформации. В третьем параграфе на практическом примере показано формирование финансовых отчетов по МСФО при помощи методики трансформации, предложенной автором.
Процесс трансформации представляет собой периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.
Нами был изучен международный опыт трансформации отчетности. Приведены примеры и результаты перехода на МСФО стран Восточной Европы (Чехия, Польша) и бывшей советской республики (Кыргызская Республика).
Предложенная автором методика трансформации отчетности включает в себя три основных блока, каждый из которых состоит из трех стадий:
• Анализ бухгалтерской информации (первичные документы и регистры учета) предприятия, составление пробных балансов (включает 1, 2 и 3 этапы);
• Составление корректировочных проводок и реклассификация счетов преобразованного оборотно - сальдового баланса на МСФО (включает с 3 по 6 этапы);
• Подготовка финансовых отчетов компании в соответствии с требованиями МСФО (включает с 7 по 9 этапы).
Первый этап трансформации включает в себя анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии. В результате анализа следует определить несоответствия отдельных элементов действующей учетной политики компании положениям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и наметить основные направления работы для последующих этапов трансформации.
На втором этапе происходит составление пробных балансов на начало и конец отчетного периода. На основе данных оборотно-сальдового баланса предприятия необходимо составить пробные балансы компании на начало и конец отчетного периода. На данном этапе остатки по счетам бухгалтерского учета следует занести в рабочие таблицы по трансформации.
На третьем этапе на основе анализа счетов оборотно-сальдового баланса заполняются рабочие документы. Они составляются по основным направлениям анализа: учет основных средств, нематериальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений. В рабочих документах обычно указываются замечания, которые будут использованы при составлении корректировочных проводок.
Для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО необходимо на основе изучения бухгалтерской информации, предоставленной предприятием составить корректировочные проводки. Это четвертый этап трансформации.
Пятый этап подразумевает под собой включение корректировочных проводок в рабочие таблицы. Корректировочные проводки следует занести в начальный пробный баланс и составить преобразованный баланс с учетом корректировочных проводок на конец отчетного периода.
На шестом этапе осуществляется реклассификация счетов в соответствии с МСФО. Следует провести реклассификацию остатков с российского Плана счетов на предлагаемый План счетов, который отвечает требованиям организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Проводки по реклассификации могут быть объединены в 5 основных групп: текущие активы; долгосрочные активы; текущие обязательства; долгосрочные обязательства; собственный капитал. На данном этапе составляется оборотно-сальдовый баланс в плане счетов МСФО, на основании которого подготавливается бухгалтерский баланс компании в соответствии с МСФО.
На седьмом этапе необходимо подготовить отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. Для этой цели анализируется информация о доходах и расходах компании, составляются рабочие таблицы по распределению доходов и расходов компании. Доходы и расходы корректируются с учетом влияния корректировочных проводок и подготавливается отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.
На восьмом этапе происходит составление отчета о движении денежных средств. Для составления отчета о движении денежных средств необходимо подготовить сравнительный баланс на начало и конец отчетного периода. На основе данных сравнительного баланса косвенным методом составить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями МСФО.
На девятом этапе осуществляется подготовка форм финансовой отчетности и пояснений к ним.
Российская бухгалтерская отчетность компании «Стартелеком» (форма №1 «Баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», оборотно-сальдовая ведомость и пр.) была использована для трансформации в отчетность по международным стандартам с применением методики, описанной выше.
В результате трансформации отчетности предприятия ОАО «Стартелеком» нами были сформированы финансовые отчеты в соответствии с МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале).
В результате проведенного сравнения отчетности по российским и международным стандартам выявлены значительные разницы между показателями российской отчетности и отчетности по МСФО. Общее увеличение валюты баланса за счет проведенной трансформации составило 37% (584,327 тыс. руб.) За базовый уровень принимаются соответствующие показатели финансовых отчетов по российским стандартам (форма № 1 и № 2). Соответствующие показатели оборотных и внеоборотных активов по МСФО в результате проведенной трансформации превысили российские показатели на 6% и 52% соответственно. В результате трансформации почти не претерпели изменений показатели краткосрочных и долгосрочных обязательств. Общее увеличение обязательств в результате трансформации составило 1% (30,062 тыс. руб.) Значительно изменился показатель собственного средств акционеров компании. Изменение составило -63% по сравнению с соответствующим российским показателем. Основной причиной такого значительного изменения является поправка на инфляционный эффект, т.е. проведенная переоценка немонетарных активов в соответствии с растущей инфляцией. Данная корректировка оказала эффект на показатель баланса по МСФО. Переоценка основных средств была отражена по статье «Резерв переоценки». Скорректированная амортизация, начисленная на основные средства, была отражена в отчете о прибылях и убытках.
Эффект на чистую прибыль, показываемую в отчете о прибылях и убытках, также является значительным. Чистый убыток компании с учетом отложенного налогового актива уменьшился на 64% (14,085 тыс. руб.) и составил 7,887 тыс. руб. за 2003 отчетный год.
В третьей главе рассматриваются вопросы анализа отчетности по МСФО для получения «финансовой картины» деятельности предприятии. Отчетность по МСФО широко используется как инструмент для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия.
Нами был проведен горизонтальный и вертикальный анализа баланса и отчета о прибылях и убытках, который позволяет составить первоначальное мнение о финансовой деятельности предприятия. На основании отчетных форм, полученных в результате трансформации, были рассчитаны базовые финансовые коэффициенты, используемые аналитиками в проведении финансового анализа: коэффициенты ликвидности; коэффициенты рентабельности и оборачиваемости (эффективности); коэффициенты долгосрочной платежеспособности; коэффициенты рыночной устойчивости. На основе рассчитанных коэффициентов был проведен анализ финансовой и операционной деятельности предприятия. Применение методики интерпретации динамики поведения показателей позволило нам описать текущую ситуацию в компании, дать оценку последствиям ее развития и своевременно предложить пути ее решения.
В результате проведенного горизонтального и вертикального анализа и анализа коэффициентов отмечено значительное улучшение деятельности компании в 2003 г. по сравнению с 2002 г. Сформулированы общие рекомендации и замечания, которыми должен руководствоваться аналитик, представленные ниже:
• Анализ финансовой отчетности является важным средством интерпретации финансовой информации, отражаемой в течение отчетного периода. Лица, заинтересованные в результатах деятельности предприятия (руководство, кредиторы или инвесторы), широко используют эти методы при анализе финансовой информации. Однако возникают некоторые ограничения, если необходимо сравнить результаты одного предприятия с результатами деятельности других предприятий той же отрасли.
• Активы отражаются по первоначальной стоимости, однако они подвержены инфляции. Следовательно, стоимость долгосрочных активов в балансе и амортизационные расходы в отчете о прибылях и убытках нельзя сопоставлять с соответствующими цифрами тех предприятий, которые приобрели свои долгосрочные активы в другие годы по совершенно другой цене.
• Использование различных методов начисления амортизации приводит к различным результатам. Одни предприятия применяют метод равномерного начисления износа, другие - метод ускоренной амортизации. Используются различные методы оценки товарно-материальных запасов (FIFO, LIFO, метод средневзвешенной стоимости). Применение того или иного метода влияет на сумму оценки запасов в балансе и на себестоимость реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках. При анализе двух предприятий нужно быть уверенным в том, что их учетные политики совпадают.
• Ликвидные капиталовложения могут быть отражены по себестоимости, которая может значительно отличаться от их текущей рыночной стоимости. По требованиям МСФО в отчетности должна отражаться справедливая рыночная стоимость инвестиций.
Таким образом, в результате проведенного исследования была разработана пошаговая методика трансформации российской отчетности в отчетность по международным стандартам финансового учета. Данная методика разработана с целью применения российскими организациями для перевода отчетности в отчетность по МСФО. Отличия данной методики и ее положительные стороны по сравнению с разработанными ранее подходами к данной проблеме заключаются в следующем:
• Методика трансформации, описанная нами, является унифицированной и может применяться любыми организациями;
• Описанная методика проста в применении и требует от пользователей знания принципов бухгалтерского учета. Предполагается, что в процессе применения методики бухгалтер самостоятельно ознакомится с текстами международных стандартов финансовой отчетности;
• Описанная методика включает в себя трансформационные таблицы, которые могут быть изменены по усмотрению пользователя методики для его удобства;
• Описаны типичные корректировки, производимые в российской отчетности, с целью перевода на МСФО. Данные корректировки касаются основных средств, запасов, денежных средств, дебиторской задолженности, отложенного налога, начисленных процентов, инфляции немонетарных активов баланса. Описан эффект данных корректировок на финансовые отчеты, представляемые компанией;
• Описана методика составления четырех основных финансовых отчетов, представляемых компанией;
• Сформулированы основные положения учетной политики по МСФО;
• Трансформированная отчетность по МСФО может быть использована для получения более точных данных о финансовом положении предприятия при проведении финансового анализа.
В ходе исследования в результате проведенной нами трансформации российская отчетность компании была трансформирована в отчетность по МСФО и проанализирована с использованием основных финансовых коэффициентов.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Фурносов, Игорь Юрьевич, 2004 год
1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ
2. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Федеральный закон от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах».
4. Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики от от 14.01.92.
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров (29 декабря 1997 г.)
6. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180.
7. Постановление Правительства от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности".
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г., № 94н.
9. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению».
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации. Утверждено приказом Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г., № 60н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г., № 167.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г., № 2н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г., № 43 н.
15. Н.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г., № 44н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г.,№26н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г., № 56н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 1998 г., № 96н.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г., № 32н.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г., № 33.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированых лицах» (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г., № 5н.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г., № 11н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г., № 92н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г., № 91н.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г., № 60н.
26. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г., № 60н.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г., № 115н.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г., № 114н.
29. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 г., № 126н.
30. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г., № 105н.
31. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.1996 г. № 97н «О годовой бухгалтерской отчетности организаций».
32. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности».
33. Приказ Минфина № 60н от 28.06.2000 г.
34. Приказ Минфина № 67н от 22.07.2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности».
35. Методические указания по проведению анализа финансового состояния организации, утвержденные приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству № 16 от 23 января 2001 г.1. МОНОГРАФИИ И СТАТЬИ
36. Аверчев И. Составление сводной финансовой отчетности по МСФО. / «Финансовый директор», № 1, 2004.
37. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. М.: Омега-JI, 2004.
38. Алексеев А.В., Парфенова JI.K. Реформа российской системы бухгалтерского учета и аудита. / ЭКО, № 12, 1998.
39. Ануфриев В.Е. О реформировании российской системы бухгалтерского учёта и отчётности. / «Бухгалтерский учёт», №8,1998.
40. Бакаев А.С. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учёта. / «Бухгалтерский учёт», №8, 1998.
41. Бакаев А.С., «Программа реформирования бухгалтерского учёта: проблемы её выполнения», «Бухгалтерский учёт», №8, 1999.
42. Бакаев А.С., «Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности», «Бухгалтерский учёт», № 7, 2000.
43. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. — М.: Финансы и статистика, 1994.
44. Бартли Р. Прибыль это мнение. «Ведомости», 14 мая 2003 г.
45. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, 2001.
46. Басовский JI.E. Лунева A.M., Басовский A.JI. Экономический анализ: Учебное пособие / Под ред. JI.E. Басовского. М.: ИНФРА-М, 2003.
47. Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчетности. М.: ФиС, 2002.
48. Бертонеш М., Найт Р. Управление денежными потоками. СПб.: Питер, 2004.
49. Бланк И.А. Словарь-справочник финансового менеджера. Киев: Ника-Центр, 1998.
50. Бочаров В.В. Управление денежным оборотом предприятий и корпораций. М.: «Финансы и статистика», 2002.
51. Брейли Р. Принципы корпоративных финансов. М.: Олимп-Бизнес, 2004.
52. Бутюгин Е.В., Жегалов П.В. Достоверность бухгалтерской отчетности: международные стандарты и российская практика. Главбух, №6, 1998.
53. Васильева В.А. Учетные аспекты формирования финансового результата в условиях рыночной экономики / Автореферат диссертации. М., 2002.
54. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. М.: ИНФРА-М, 1998.
55. Винсент Дж. Лав. Как понимать и использовать финансовую отчетность. — М.: Джон Уайли энд Санз, 1996.
56. Волкова В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета: Основные принципы и приемы конвертации. М.: Издательский дом «Аудитор», 1998.
57. Горбатова JI. Учет инфляции: практический опыт различных стран / Accounting Report, 1997, №4.1, Январь/Февраль.
58. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. — М.: ФБК-Пресс, 2002.
59. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2002.
60. Ендовицкий Д.А. Оценка влияния инфляции на финансовые результаты деятельности коммерческой организации. / Журнал «Аудитор», № 2, 2002.
61. Ефимова О.В. Дисконтированная стоимость: расчет и анализ / Бухгалтерский учет, 1998, № 10.
62. Ефимова О.В. О прозрачности и аналитичности бухгалтерской отчетности / Бухгалтерский учет, 1998, №7.
63. Журавлева А. Новые МСФО: особенности применения. / «Финансовый директор», № 8,2004. с. 63-70.63.Журнал «Эксперт».64.Журнал «Русский фокус».
64. Журнал «Accounting Report».
65. Журнал «Бухгалтерский учет».
66. Журнал «Бухучет в торговле».
67. Журнал «Бухгалтерский учет и анализ торговой деятельности».
68. Журнал «Международный бухгалтерский учет».
69. Журнал «Финансовый директор».
70. Журнал «Экономический анализ».
71. Камышанов П.И., Барсукова И.В., Густяков И.М. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты. — 2002.
72. Карзаева Н.Н. Нормативная база составления годовой бухгалтерской отчетности. / «Бухгалтерский учет», № 23, 2003.
73. Карлин Т.П., Макмин А.Р.,111, «Анализ финансовых отчётов (на основе GAAP)», Москва.: Инфра-М, 1999
74. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 2000.
75. Кирьянова З.В., Одинушкина Е.В., «Как трансформировать российскую отчётность в соответствии с GAAP», «Бухгалтерский учёт», №3, 1998
76. Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия (изд. 5-е). М.: Центр экономики и маркетинга, 2001.
77. Ковалев В.Б. Финансовый анализ: управление капиатлом, выбор инвестиций, анализ отчетности. — М.: Финансы и статистика, 1996.
78. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 3-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1998.
79. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект. Бухгалтерский учет, №11, 1997.
80. Ковалев В.В. Финансовый анализ. — М.: Финансы и статистика, 2001.
81. Кожинов В.Я., «Перевод российского бухгалтерского учёта в систему международных стандартов», «Финансовый бизнес», № 1-2, 1999.
82. Кочович Е. Финансовая математика: теория и практика финансово-банковских расчетов: Пер. с сербского. — М.:Финансы и статистика, 1994.
83. Культура финансиста в зеркале международного стандарта. «Эксперт-Сибирь» №9, 06.10.2003.
84. Лигачева Л.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — М.: Юриспруденция, 2002. с.5-15, 39-42, 262-269.
85. Литвиненко М.И. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами КМСФО // Международный бухгалтерский учет. 1999. №3. С. 8-12.
86. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности. / Главбух, № 1, 1998.
87. Макаревич М.Э., «Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО», «Бухгалтерский учёт», №9, 2000
88. Максимов С., Шиманская Т. Заемное благополучие. «Русский предприниматель», № 5, 2003.
89. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. — СПб.: ИД «Бизнес-Пресса», 2001.
90. Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П., Маркарьян С.Э. Финансовый анализ. Учебное пособие. 3-е изд. 2002.
91. Матвеев А.А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: Методика и практика. М.: ИД ФБК-Пресс, 2001.93 .Машков С. А. Готовимся формировать финансовую отчетность по международным стандартам. / «Все для бухгалтера», № 23 (119), 2003.
92. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке.-М.: Аскери-АССА, 1999.
93. Международные стандарты финансовой отчетности. Под ред. Шнейдмана Л. 3. Издание компании «ПрайсвотерхаусКуперс», 1999.
94. Международный бухгалтерский учет GAAP и IAS: Справочник бухгалтера от А до Я / Сост. В.М. Матвеева. — М.: Дело и Сервис, 1998.
95. Международный опыт применения международных стандартов финансовой отчетности. М.: Международный центр реформы системы бухгалтерского учета, 2003.
96. Мезенцева Т.М., Мезенцева Г.А., Горобец В.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности с ответами. — М.: Экзамен, 2004.
97. Мидцлтон Дэвид. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений. — М.: ИНФРА-М, 1997.
98. ЮО.Мощенко Н.П. Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете / Автореферат диссертации. М., 2003.
99. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. М.: Финансы и статистика, 1999.
100. Налог на прибыль: отражение в отчетности. Финансовый директор, № 7, 2003.
101. ЮЗ.Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. М.: ФиС, 1996 г.1 (М.Никольская Ю.П., Спиридонов А.А. Финансовая отчетность предприятия. — СПб.: Питер, 2004.
102. Новикова М. В. Отчет о движении денежных средств. «Бухгалтерский учет», №1,1999 г.
103. Юб.Орлов М.П., Крейнина Е.В. О концепции бухгалтерского учета. — Бухгалтерский учет, №3, 1998.
104. Островский О.М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО. / Бухгалтерский учет, № 14, 2003.
105. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в России и международные стандарты. — Бухгалтерский учет, №7,1997.
106. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: ИНФРА-М, 2002.
107. ПО.Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1999.