Семенов Денис Евгеньевич. Учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами

Короткий опис

Год:

2008

Автор научной работы:

Семенов, Денис Евгеньевич

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Самара

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

221

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Семенов, Денис Евгеньевич

Введение.
Глава 1. Эволюция сущности и структурывнеоборотныхактивов хозяйствующих субъектов
1.1 Изменение' сущности внеоборотныхактивовна современном этапе.
1.2 Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета.
Глава 2. Совершенствованиебухгалтерскогоучета внеоборотных (долгосрочных) активов всоответствиис МСФО
2.1 Сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в форматеРСБУи МСФО.
2.2 Формированиеучетнойполитики внеоборотных (долгосрочных) активов.
2.3Инструментарийоценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов.
Глава 3. Анализ и интерпретациябухгалтерскойотчетности в части внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями международных стандартов
3.1 Интерпретация информации о внеоборотных (долгосрочных)активах.
3.2 Модели анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.
3.3 Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами"

Актуальность темы исследования. Развитиехозяйственныхотношений на фоне международной экономическойинтеграцииобуславливает необходимость унификации требований к ведениюбухгалтерскогоучета и формированию финансовойотчетностихозяйствующими субъектами раз> I личных стран. Очевидно, что в современных условиях невозможно осуществлять международное сотрудничество без использования единой системыучетныхстандартов, которые могли бы использоваться вне рамок конкретного государства, на межнациональном уровне. Именно с этой проблемой приходится сталкиваться российским организациям при осуществлениивнешнеэкономическихотношений, поиске зарубежных рынковсбытапродукции, работ или услуг,привлечениииностранных инвестиций.
В процессе своего функционирования организации используютвнеоборотныеактивы, образующие основу их деятельности. Особенно это касается промышленных предприятий, где в общей структуреактивовдоля внеоборотных может составлять более половпны. Как следствие, достоверный учет и анализ данного вида активов весьма важен для обеспечения эффективного управления организацией.
Актуальность исследования учета и анализавнеоборотныхактивов в условиях адаптации отечественного бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (далееМСФО) обусловлена рядом причин, а именно:
- отсутствием четкого определения сущности внеоборотных активов в отечественном законодательстве, а также необходимостью дополнения и уточнения существующих классификаций рассматриваемого вида активов с учетом требований МСФО;
- необходимостью совершенствования методики бухгалтерского учета внеоборотных активов, порядка их оценки и отражения в отчетности согласно МСФО;
- потребностью в разработке и уточнении моделей экономического анализа внеоборотных активов в современных условияххозяйствования.
Следует отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделяется унификациибухгалтерскихстандартов и реформированию учета в целом. При этом оставлены без внимания вопросы учетно-аналитического отражения внеоборотных активов, особенно их классификация, порядок формированияучетнойполитики, оценка и методика анализа рассматриваемого объекта согласно международной практике.
Степень изученности проблемы. Проблемыреформированияотечественного учета в соответствии с требованиями МСФО исследуются в работах А.П.Бархатова, М.А. Бахрушиной, Т.Ю. Дружиловской, И.А.Дымовой, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалева, М.И.Кутера, М.И. Лшвиненко, С.А. Николаевой, О.М.Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В.Соловьевой, В.А. Тереховой, В.И. Ткача, JI.3.Шнейдманаи других.
Значительную роль в разработке методологии учета и анализа внеоборотных активов сыграли такие ученые как: В.П.Астахов, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, JI.B.Донцова, О.В. Ефимова, Е.С. Исаев, Н.П.Кондраков, М.В. Мельник, O.A. Миронова, Е.В.Негашев, H.A. Никифорова, Г.В. Савицкая, Т.М.Садыкова, P.C. Сайфулин, А.Д. Шеремет и другие.
Тем не менее, в экономической литературе еще не в полной мере рассмотрен целый ряд вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных активов к международным стандартам. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является учетио-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
- уточнить экономическую сущность категории "внеоборотныеактивы" и обосновать целесообразность их названия "внеоборотные (долгосрочные) активы" в аспекте требований МСФО;
- разработать классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов учета и отчетности;
- провести сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в форматеРСБУи МСФО;
- сформироватьинструментарийоценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов;
- предложить методику формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов;
- дополнить информационную базу экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить интерпретацию информации о них;
- разработать алгоритм и модели анализа эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить их апробацию на промышленных предприятиях г. Тольятти.
Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов к требованиям МСФО.
Объектом диссертационного исследования являются промышленные предприятия г. Тольятти.
Методологической основой исследования послужили общие методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены также специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические и др.
Теоретическую основу исследования составили законодательные акты и нормативные документы органов власти РФ; Международные стандарты финансовой отчетности; труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа; матеI риалы по изучаемой проблематике, опубликованные в периодической печати, сети Интернет, справочно-правовых системах «Консультантплюс» и «Гарант».
Научная новизна исследования заключается в разработке авторских подходов к решению проблем учетно-аналитического отражения внеоборотных активов в соответствии с международными стандартами, что имеет существенное значение для развития нормативной базы российского учета. Полученные при этом наиболее важные научные результаты сводятся к следующему:
- па основе анализа и обобщения особенностей, присущихвнеоборотнымактивам, а также в контексте унификации учетных стандартов уточнена их экономическая сущность, предложено название "внеоборотные (долгосрочные) активы, соответствующее международным стандартам. Кроме этого, сформулировано авторское определение названного объекта учета, в котором сделан акцент на способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическуювыгодухозяйствующему субъекту; помимо этого в нем содержатся указания на то, что рассматриваемые объекты учета должны быть достоверно оценены и изначально не предназначаться дляперепродажи;
- разработан классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных стандартов учета и МСФО, учитывающий их отличия. Средипрочихв него включены основания для классификации в зависимости от предназначенности дляпродажи, от наличия права собственности на них, от способов оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Предлагаемый классификатор дополнендолгосрочнойдебиторской задолженностью и биологическимиактивами, что позволит упорядочить состав объектов учета в соответствии с предлагаемыми критериями классификации внеоборотных (долгосрочных) активов;
- проведен сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО и предложены направления сближения требований названных систем стандартов; рекомендованы дополнительные счета первого, второго и третьего порядков,бухгалтерскиепроводки для отражения хозяйственных операций свнеоборотными(долгосрочными) активами, что позволит рационально организоватьучетноеотражение рассматриваемых объектов, повысить достоверность информации о них;
- определена роль учетной политики в условиях внедрения МСФО; на основе систематизации предусмотренных вариантов учета, оценки и отражения в отчетности предложен порядок формирования учетной политики в части каждого из объектов внеоборотных (долгосрочных) активов по предлагаемой классификации. Разработаны и дополнены основные элементы учетной политики: рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров в соответствии с МСФО; предложены проекты приказов об учетной политике в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов для целей бухгалтерского и налогового учета. Это позволит сочетать в системе регулирования бухгалтерского учета требования, установленные нормативными актами и решениями самой организации.
-скорректированпорядок оценки и переоценки внеоборотных (долгосроч- • ных) активов. Систематизированы допустимые способы оценки рассматриваемых объектов учета в соответствии с российскими и международными стандартами, что дает возможность их применения в зависимости от конкретных условий. Уточнена сущность справедливой стоимости как одного из важнейших методов оценки согласно МСФО, определена возможность и условия ее применения в отечественной практике учета;
- уточнена и расширена информационная база анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, адаптировано ее содержание к требованиям МСФО; разработаны и дополнены формы первичных документов по учету основных средств,доходныхвложений в материальные ценности,нематериальныхактивов, биологических активов; предложены формы учетных регистров для отражения информации онезавершенномстроительстве, долгосрочных финансовых вложениях, долгосрочнойдебиторскойзадолженности, отложенных налоговых активах. Кроме этого, рекомендованы дополнения к существующим формам финансовой отчетности, что позволит детализировать сведения о внеоборотных (долгосрочных)активахи повысить качество информационного обеспечения экономического анализа;
- сформирована система показателей состояния и оценки внеоборотных (долгосрочных) активов и предложены модели анализа рекомендованных элементов; факторный анализ показателей эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов (доходностьчерез маржинальный доход, операционнуюприбыль, бухгалтерскую прибыль, чистую прибыль); факторный анализ изменения емкости внеоборотных (долгосрочных) активов; модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния наприроствыручки от продаж их экстенсивности и интенсивности;шестифакторнаямодель коэффициентов доходности внеоборотных (долгосрочных) активов. Это позволит усовершенствовать методику анализа внеоборотных (долгосрочных) активов согласно международной практике. Осуществлена апробация предложенных моделей анализа на промышленных предприятиях г. Тольятти.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании нормативных и методических документов, а также прп проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования организациями в их практической деятельности предложенных методик ведения бухгалтерского учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.
Практическое значение, в частности, имеют классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов; методика формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов; порядок оценки и бухгалтерс кого учета рассматриваемого объекта; методика анализа внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями МСФО.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на конференциях различного уровня и опубликованы в сборниках научных работ. По теме диссертации опубликовано 16 работ общим объемом 4,18 пл., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованныхВАКРФ, общим объемом 1,13 пл.
Предложенная методика экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов применяется в практической деятельностиОАО"АВТОВАЗ", а также аудиторскойфирмы"Аудит-право".
Положения диссертации используются в учебном процессефилиалаНОУ ВПО "Самарская гуманитарная академия" в г. Тольятти в рамках преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерскийфинансовый учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Анализ финансовой отчетности".
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа содержит 5 рисунков. 53 таблицы, 202 использованных источника и 9 приложений.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Семенов, Денис Евгеньевич

Основные выводы и предложения третьей главы диссертации
Третья глава диссертации посвящена интерпретации информации овнеоборотных(долгосрочных) активах и совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей.
ПрименениеМСФОи потребность в информировании партнеров, в т.ч. иностранных о деятельности организации, обуславливает необходимость уточнения и дополнения существующих моделей анализа рассматриваемых нами объектов учета. Предложены коэффициенты, применение которых позволит анализировать состояние и изменение внеоборотных (долгосрочных) активов организации в аспекте требований МСФО: Доля внеоборотных (долгосрочных)активов, предназначенных для продажи (ВДАдп), уровень изменения стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов в результате ихпереоценкипо справедливой либо иной стоимости, предусмотренной МСФО (ВДАоц).
Обобщены источникиучетнойинформации, используемые в отечественной практике, и сопоставлены с соответствующими требованиями МСФО. Для этого уточнено содержание первичных документов, посредством которых отражаются операции свнеоборотными(долгосрочными) активами (акт о приеме-передаче основных средств,инвентарнаякарточка учета объектов основных средств,накладнаяна внутреннее перемещение объектов основных средств, карточка учетанематериальныхактивов), предложены формы учетных регистров для отражениядолгосрочнойдебиторской задолженности, долгосрочных финансовыхвложений, незавершенного строительства, деловой репутации организации.
Проведенный анализ существующих в настоящее время формотчетностиопределил направления их сближения с Международными стандартами. Первый разделбухгалтерскогобаланса (форма №1) должен включать информацию об объектах учета в соответствии с разработанной классификацией, а именно: основные средства,доходныевложения в материальные ценности,нематериальныеактивы, деловая репутация организации,незавершенноестроительство, биологические активы, долгосрочные финансовыевложения, долгосрочная дебиторская задолженность, отложенные налоговыеактивы, прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.
В исследовании также предложены модели экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов: модель анализа изменения суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого. В модели факторного анализа на изменение абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов рассматриваются факторы влияния, представленные их видами в рекомендованной классификации.
Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является ихдоходностьв процентах, как отношениемаржинальногодохода, или прибыли отпродаж, или бухгалтерской прибыли, иличистойприбыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов помаржинальномудоходу показывает рациональность их использования, т.к.маржинальныйдоход, как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов иприбылиот продаж. Значительную долю постоянных расходов оставляет суммаамортизацииосновных средств и нематериальных активов промышленного предприятия. В предложенной модели факторного анализа данного коэффициента исследуются факторы влияния: изменениявыручкиот продажи, переменных расходов,среднегодовойстоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов пооперационнойприбыли отражает эффективное их участие в ее получении и в факторном анализе исследуются факторы влияния: маржинального дохода,условнопостоянныхрасходов, прочих операционных доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по прибыли доналогообложенияхарактеризует эффективность их использования с точки зрения активного участия в деятельности организации, так как конечным итогомбизнесаявляется вся сумма полученной прибыли на счете 99 "Прибыли иубытки". В модели факторного анализа предлагаемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов,прочихоперационных доходов и расходов, финансовых доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по чистой прибыли показывает их активное участие в получении чистой прибыли. В модели факторного анализа рекомендуемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочихоперационныхдоходов и расходов, расходов поналогуна прибыль, финансовых доходов (расходов), среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Следующим обобщающим показателем является емкость внеоборотных (долгосрочных) активов, отражающая, сколько приходится их стоимости нарубльпроданной продукции. В работе приведена модель факторного анализа емкости внеоборотных (долгосрочных) активов, в которой факторами выступают частные показатели емкости каждой из составных частей.
Предложена модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния наприроствыручки от продаж экстенсивности и интенсивности использования каждого их вида впроцентах. Коэффициент экстенсивности означает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения в абсолютной сумме как в целом внеоборотных (долгосрочных) активов, так и их составных частей. Коэффициент интенсивности выражает долю влияния на прирост выручки от продаж измененияотдачивсех внеоборотных (долгосрочных) активов, как в целом, так и в их составных частях.
В диссертации рекомендована модель факторного анализа коэффициентадоходностивнеоборотных (долгосрочных) активов пореинвестированнойприбыли. В ней исследуются факторы влияния: первый фактор - доля реинвестированной прибыли в чистой прибыли характеризует еекапитализацию; второй фактор - доля чистой прибыли в прибыли от продаж показываетприбыльностьпроизведенной и проданной продукции согласно международной практике; третий фактор - доля прибыли отпродажив сумме бухгалтерской прибыли отражает соответствие видов деятельности организации, указанных в ее уставе; четвертый фактор -отношение прибыли до налогообложения квыручкеот продажи показывает эффективность бизнеса организации; пятый фактор - отношение выручки от продажи к сумме активов характеризует активоотдачу илиоборачиваемостьактивов; шестой фактор - отношение суммы активов к сумме внеоборотных (долгосрочных) активов отражает соотношениеоборотныхи внеоборотных активов организации.
Далее в диссертации разработаны формы аналитических таблиц для определения базисных и цепныхтемповроста каждого из шести факторов, которые необходимы при сравнительном анализе деятельности организаций, производящих аналогичную промышленную продукцию. Заключительным этапом методики факторного анализа стало определениесреднегодовоготемпа роста и прироста по каждому фактору, включая ипрогнозныеданные, для чего составлены соответствующие таблицы и проведен анализ данных промышленных предприятий г. Тольятти -ОАО"АВТОВАЗ" и ОАО "КуйбышевАзот", сделаны выводы о влиянии предлагаемых изменений в составе внеоборотных (долгосрочных) активов на их общую структуру.
Совокупность направлений совершенствования методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, по нашему мнению, позволит приблизить отечественную учетно-аналитическую практику к требованиям
МСФО, что даст возможностьхозяйствующимсубъектам активнее осуществлять международное сотрудничество, привлекать иностранныеинвестиции, повышать уровень доверия к российским организациям как партнерам, использовать мировой опыт в сфере бухгалтерского учета и экономического анализа.
Заключение
В соответствии с целью и задачами исследования в диссертационной работе рассмотрены следующие группы вопросов.
Первая группа вопросов связана с эволюцией сущности и структуры внеоборотных активовхозяйствующихсубъектов.
Реформированиеотечественного учета предполагает необходимость его сближения с требованиями и принципами МСФО, что в полной мере относится, в частности, к порядку учета внеоборотных активов. В работе исследована их экономическая природа и состав в соответствии с российскими и международными стандартами.
На основе обобщения признаков, присущих рассматриваемой учетной категории, укажем, что хотя понятие "внеоборотныеактивы" является одним из важнейших и наиболее часто применяемых вбухгалтерскойнауке и практике, до сих пор существуют сложности трактовки его экономической природы.
Из характерных особенностей, присущихвнеоборотнымактивам, выделены общие требования к ним, а именно: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг в течение длительного времени (более 12 месяцев); возможность достоверной оценки; способность приносить доходхозяйствующемусубъекту; отсутствие изначально намерениявладельцаперепродавать данный актив.
Принимая во внимание, что в МСФО внеоборотные активы именуютсядолгосрочными, предлагаем применительно к данному объекту учета использовать название "внеоборотные (долгосрочные) активы". Рассмотрение нормативной базы побухгалтерскомуучету показало, что в действующих нормативных актах отсутствует определение внеоборотных (долгосрочных) активов, что, по нашему мнению, осложняетучетныйпроцесс и может привести к неправильному толкованию и отражению данных объектов в учете. Исходя из рассмотренных в работе характеристик, сформулировано определение, которое соответствует требованиям МСФО:
Внеоборотным (долгосрочным) активом является такой актив, который используется в производстве продукции, при выполнении работ либо оказании услуг более одного года, должен быть достоверно оценен, способен приносить доходвладельцу, и изначально не предназначен дляперепродажи". К особенностям и преимуществам данного определения по сравнению с уже сформулированными ранее, можно отнести то, что в нем указывается на обязательную способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическуювыгодув процессе использования в деятельностихозяйствующегосубъекта; отражены критерии, предполагающие, что объекты не предназначены изначально для продажи и поддаются точной оценке, что также является обязательным для признания их в качестве внеоборотных (долгосрочных) активов и отсутствует требование об обязательном наличии правасобственностина объект как условии признания его в учете в качествевнеоборотного(долгосрочного) актива.
Реформирование отечественного учета внеоборотных (долгосрочных) активов с МСФО предполагает, помимо уточнения экономической природы, их классификацию, которая соответствовала бы названной системе стандартов, а также российской и международной учетной практике. В диссертации отмечено, что существующие в настоящее время классификации ориентированы, главным образом, на российское законодательство и практику учета, не отражая при этом информации по целому ряду характеристик, установленных МСФО. В этой связи нами сформулированы дополнительные критерии для их классификации. Так, МСФО предполагают применение различных видов оценки для объектов внеоборотных (долгосрочных) активов. Активы, в соответствии с "Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО" могут оцениваться, в частности, пофактическойстоимости приобретения, по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи, подисконтированнойстоимости, а также по справедливой стоимости. Это обстоятельство обуславливает необходимость классификации внеоборотных (долгосрочных) активов в зависимости от способа их оценки. Также в соответствии с МСФО внеоборотные (долгосрочные) активы могут подразделяться в зависимости от того, предназначены ли они для реализации в данный момент времени или нет. МСФО (П7!^) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность" требует, чтобы активы, предназначенные для продажи и соответствующие установленным в названном Стандарте критериям, должны отражатьсяобособленно. Исходя из этого, считаем, что внеоборотные (долгосрочные) активы, "предназначенные для продажи", представляют собой отдельную группу активов в силу присущих им специфических характеристик и особенностей учета. Это предполагает наличие еще одного основания для классификации рассматриваемого объекта учета на две группы: предназначенные для продажи при прекращаемой деятельности и не предназначенные для продажи. Кроме этого, между российскимиучетнымистандартами и МСФО существуют расхождения в порядке признания отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, которые подробно рассмотрены в работе. На основе проведенного исследования предложен уточненный и дополненный классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, отвечающий требованиям российских и международныхучетныхстандартов.
Вторая группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена проблемам совершенствования методики учета отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО, а также формирования учетной политики, оценки и переоценки.
В отличие от МСФО, вПБУ6/01 «Учет основных средств» отсутствует особый порядок учета активов, прямо не приносящих экономическихвыгод. Так, в составе основных средств в российском учете, например, могут учитываться объекты социальнойинфраструктуры(детские сады, столовые, общежития). Это отдаляет российский учет основных средств от МСФО, поскольку в них важнейшим критерием признания объектов в качестве активов, в т.ч. внеоборотных (долгосрочных), является их способность приносить выгоду.
Считаем, что необходимо четко определить критерии признания основных средств, которые приносят экономическую выгоду не напрямую, а опосредованно, как, например, вышеназванные объекты учета. Целесообразно применять условия, приведенные в МСФО 16, которые, на наш взгляд, необходимо отразить в действующем ПБУ 6/01 следующим образом: "В качестве основных средств учитываются также объекты, которые могут приносить доход не напрямую в процессе их эксплуатации, а опосредованно путем решения социальных задач. Признание данных объектов учета в качестве основных средств возможно при условии, если его наличие позволит получить в будущем экономическиевыгодыот использования других активов, и что такие выгоды не могут быть получены в отсутствие данного объекта".
Кроме этого, п. 4 ПБУ 6/01, среди прочих критериев, не предусматривает наличия материально-вещественной формы объекта учета как одного из условий признания его в качестве основных средств. Для недопущения возможных двояких толкований представляется необходимым этозаконодательнозакрепить, введя в п.4 ПБУ 6/01 дополнительное условие: "объект имеет материально-вещественную форму".
Наконец, действующее ПБУ 6/01 не содержит четкого определения основных средств, в нем приводится лишь совокупность критериев, по которым объекты могут относиться к названной категории. На основе проведенного анализа нами сформулировано их определение, соответствующее требованиям МСФО: "Основные средства - это активы, которые имеют материально-вещественную форму, подлежат точной оценке, способны приносить экономическую выгоду, предназначены для использования хозяйствующим субъектом при осуществлении его деятельности на протяжении более 12 месяцев".
В работе также исследованы особенности учетадоходныхвложений в материальные ценности в контексте сближения с МСФО. Состав и порядок их учета согласно ПБУ 6/01 соответствует порядку учета основных средств, отличие состоит лишь в предназначении данных объектов. Несмотря на наличие в МСФО группы объектов, именуемых "Инвестиционнаянедвижимость", которая в определенной степени аналогична отечественнымдоходнымвложениям, считаем отечественную практику учета доходных вложений более приемлемой и рациональной.
В ПБУ 14/2007, как и в предыдущей редакции, отсутствует определение нематериальных активов, а имеется лишь совокупность критериев для их признания. В этой связи нами сформулировано следующее определение: "Нематериальнымактивом является объект, который не имеет материально-вещественной формы, но может быть точно оценен, способен приносить экономические выгоды хозяйствующему субъекту, и предназначен для использования в деятельности организации". Оно является более развернутым, по сравнению с содержащимся в МСФО 38, где указывается лишь, что нематериальные активы - это идентифицируемыенеденежныеактивы, не имеющие физической формы. В предложенном нами определении также имеется указание на способность объектов учета приносить выгоду и использование их в деятельности организации.
В соответствии с ПБУ 14/2007, в качественематериальногоактива можно признать лишь то программное обеспечение, на которое организация имеет исключительное право. Считаем, что данное требование ПБУ отдаляет российский учет нематериальных активов от Международных стандартов. МСФО 38 к признанию активов в качестве нематериальных, не содержит требование об исключительном праве организации на программный продукт. Исходя из этого, считаем, что программный продукт вне зависимости от наличия или отсутствия исключительного права на него, если он способен приносить организации доход и если его предназначение соответствует целям ее деятельности, должен отражаться в учете в качестве нематериальногоактивапри условии соответствия другим критериям (активконтролируется организацией, его стоимость надежно оценена, он возникает из договорных или других юридических прав).
В диссертационной работе рассмотрен порядок учета деловойрепутацииорганизации. ПБУ 14/2007 предписывает отражать ее в качестве нематериального актива, что отдаляет учет от МСФО, согласно которым деловаярепутацияявляется самостоятельным объектом. Характеристики деловой репутации не соответствуют ряду критериев, которые приведены как в ПБУ 14/2007, так и в МСФО 38, в частности ее невозможно идентифицировать (отделить) от другого имущества, она неразрывно с ним связана, поскольку возникает только в случае купли-продажи организации как имущественного комплекса; также деловая репутация напрямую не может быть использована в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Поэтому считаем, что деловуюрепутациюорганизации следует выделить в отдельнуюучетнуюкатегорию и отражать обособленно, как того требуют МСФО. Для этого предлагаем использоватьбалансовыйсчет 06, который в действующем плане счетов является свободным, назвав его "Деловая репутация организации".
Следующий объект учета, относимый к внеоборотным (долгосрочным)активам- незавершенное строительство, представляет собойсовокупнуюстоимость тех активов, которые не введены в эксплуатацию, но находятся на стадиидоведениядо состояния, пригодного для эксплуатации. Предлагаем дополнить счет 07 "Оборудованиек установке" счетами второго порядка в соответствии с видами приобретенного, но не введенного в эксплуатациюоборудования, имеющегося у организации, что будет способствовать повышению степени детализации учета данных объектов.
Говоря о методике учета отложенных налоговых активов, укажем, что согласно МСФО 12 "Налогина прибыль" налоговые активырассчитываютсяпо данным баланса, исходя из разницы междубалансовойстоимостью актива и налоговой базой, используемой для его расчета. В соответствии с ПБУ
18/02 "Учет расчетов по налогу наприбыль" используется метод расчета на основе данных Формы №2 "Отчет оприбыляхи убытках". Иных принципиальных расхождений между названными документами не имеется, т.к. отложенные налоговые активы являются исключительно расчетным показателем. Названное ПБУ разработано на основе требований МСФО 12, и само понятие "отложенные налоговые активы" привнесено из международной учетной практики. С учетом необходимости выделения счета 09 для отражения биологических активов, в соответствии с ПБУ 18/02 рекомендуем вести обобщенный учет отложенных налоговых активов иобязательствна едином счете 77, назвав его "Отложенные налоговые активы иобязательства", используя счета второго порядка: 77-1 "Отложенные налоговые активы", 77-2 "Отложенные налоговые обязательства". Принимая во внимание однородность отложенных налоговых активов как объекта учета, введение дополнительныхсубсчетовтретьего порядка к предлагаемому счету 77-1 не представляется необходимым.
Объектом учета, относимым к внеоборотным (долгосрочным) активам, являются биологические активы, включающие рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения. Данные объекты в отечественном учете отражаются в составе основных средств, однако для сближения с требованиями МСФО следует выделить их в отдельную группу внеоборотных (долгосрочных) активов и отражать в учете и отчетности обособленно, как того требует МСФО 41 "Сельское хозяйство". Для этого предлагаем использовать счет 09, назвав его "Биологические активы".
В отечественном учете все финансовые вложения, вне зависимости от их срока, в соответствии с действующим Планом счетов, отражаются на едином счете 58 "Финансовые вложения". При формировании отчетности для разделения вложений накраткосрочныеи долгосрочные необходимо проводить ихинвентаризацию. Раздельный учет финансовых вложений в зависимости от сроков на основе предложенного в диссертации рабочего плана счетов, по нашему мнению, позволил бы напрямую формировать соответствующие статьи бухгалтерскогобалансаи в большей степени соответствовал бы требованиям МСФО.
Объектом учета, который рекомендуется относить к внеоборотным (долгосрочным) активам, являетсядолгосрочнаядебиторская задолженность, отражаемая вбухгалтерскомбалансе в составе оборотных активов, что, по нашему мнению, противоречит экономической природе. Ей присущи все признаки внеоборотных (долгосрочных) активов, поэтому следует отражать в учете и отчетности именно в составе данной группы. В работе предложены соответствующие изменения разделов бухгалтерского баланса в части отражения долгосрочнойдебиторскойзадолженности.
Обосновано, что система регулирования бухгалтерского учета должна сочетать в себе требования, установленные нормативными актами, и решения самой организации, что реализуется посредством формирования и применения учетной политики. В диссертационной работе с учетом требований МСФО систематизированы элементы учетной политики в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов и предложен рабочий план счетов бухгалтерского учета каждого объекта внеоборотных (долгосрочных) активов по рекомендуемой классификации, а также включены дополнительные реквизиты в формы первичных документов и учетных регистров; составлен проект приказов об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета в части внеоборотных (долгосрочных) активов.
В условиях продолжающегосяреформированияотечественной учетной системы в соответствии с требованиями МСФО объективно возникла необходимость уточнения порядка оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Первоначальное признание всех их видов в российском и международном учете происходит по первоначальной (фактической) стоимости, что относительно несложно и юридически обосновано. Однако последующий учет по остаточной стоимости может привести к искажению учетной информации, т.к. данный метод не отражаетинфляционныеизменения и моральное устаревание объектов учета. Решением проблемы достоверной оценки внеоборотных (долгосрочных) активов, в т.ч., исходя из мировой практики и требований МСФО, является ихпереоценка.
В МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 41 "Сельское хозяйство" используется понятие "справедливая стоимость" в качестве основы для оценки активов, что не предусмотрено вРСБУ. В работе мы систематизировали способы оценки различных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, обосновали целесообразность их применения в конкретной ситуации. Считаем, что необходимо узаконить справедливую стоимость в качестве одного из возможных видов стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов, как того требуют МСФО, со следующей трактовкой: "справедливая стоимость - это способ оценкисделки, которая совершается добровольно, независимыми друг от друга сторонами, осведомленными обо всех ее особенностях". Это, в свою очередь, предполагает развитие независимой оценки, поскольку осуществление переоценки в определенной степени не входит в полномочиябухгалтера.
Третья группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена интерпретации информации о внеоборотных (долгосрочных)активахи совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей.
В работе обобщены источники учетной информации, используемые в отечественной практике, и сопоставлены с соответствующими требованиями МСФО. Для этого уточнено содержание первичных документов, посредством которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными)активами.
Считаем целесообразным дополнить первичные документы по учету основных средств информацией о том, относится ли данный объект к категории «предназначенных для продажи» для отдельного учета соответствующих объектов, а также реквизитом, который позволит выделять и отражать обособленно такие объекты, которые приносят организации доход опосредованно (в формах ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств, ОС-4 Акт осписанииобъекта основных средств, ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств). Помимо этого, учитывая вариативность способов оценки основных средств в соответствии с МСФО необходимо отражать в первичных документах (ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств, ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств) каким именно способом они оценены - по первоначальной либо по справедливой стоимости.
Применительно к нематериальным активам, предлагаем ввести в формуНМА-1 "Карточка учета нематериальных активов" сведения о том, возможно ли определение срока полезного использования данного объекта, и, соответственно, возможностьначисленияна него амортизации. Необходимость в этом обусловлена требованием МСФО 38 «Нематериальные активы» об амортизации только тех объектов, по которым представляется возможным определение названного срока, в иных случаях, как отмечалось ранее, объект не подлежит амортизации, однако требуется его регулярная проверка наобесценениеи, при необходимости, переоценка. Также следует дополнить названный первичный документ информацией и способе оценки нематериальных активов (по первоначальной либо по справедливой стоимости).
В связи с обоснованной в работе необходимостью учета деловой репутации организации отдельно от нематериальных активов, предлагаем форму документа - справкубухгалтериидля отражения стоимости деловой репутации, возникающей при купле-продаже организации как имущественного комплекса.
Необходимость обособленного отражения биологических активов в учете обуславливает потребность документального оформления операций с названными объектами. Поскольку такие активы по экономической природе близки к основным средствам, считаем целесообразным при разработке первичной документации взять за основу имеющиеся первичные документы по учету основных средств, однако дополнить их классификацией биологических активов согласно требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство» на три группы: 1. Рабочий скот. 2. Продуктивный скот. 3. Многолетние насаждения. Это, по нашему мнению, позволит в значительной степени сохранить имеющуюся методику учета, адаптировав ее к МСФО, не усложняядокументооборот.
Иные объекты внеоборотных (долгосрочных) активов (незавершенноестроительство, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочнаядебиторскаязадолженность, отложенные налоговые активы) являются расчетными показателями, поэтому использование первичных документов для их отражения в учете представляется нецелесообразным. Предложено использовать формы учетных регистров — карточки по соответствующим счетам.
Одним из видов учетных регистров является шахматная форма учетных таблиц (т.н. «шахматка»). С учетом предложенной в диссертации классификации внеоборотных (долгосрочных) активов и счетов их учета разработана соответствующая формаучетногорегистра для отражения названных объектов учета.Дебетуемыесчета располагаются в горизонтальных колонках (строках), акредитуемые- в вертикальных (столбцах). Суммахозяйственнойоперации указывается на пересечении соответствующих строк и столбцов. Удобство данной формы заключается в том, что в ней содержится совокупность возможных корреспонденций счетов, что дает возможность, записав операцию однократно, учитывать ее одновременно подебетуи по кредиту.
Предложено также усовершенствовать формуоборотнойведомости по синтетическим счетам, на которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными) активами.
Проведенный анализ существующих в настоящее время форм отчетности определил направления их сближения с Международными стандартами. Первый раздел бухгалтерского баланса (форма №1) должен включать информацию об объектах учета в соответствии с разработанной классификацией, а именно: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, деловая репутация организации, незавершенное строительство, биологические активы, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторскаязадолженность, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.
Помимо этого, совершенствование форм бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО предопределяет необходимость модификации Формы № 5 «Приложение кбалансу». Поскольку основным назначением данной формы является детализация информации, содержащейся в Бухгалтерскомбалансе, необходимо ее дополнить отсутствующими либо недостаточно детализированными в настоящее время разделами, в которых приводились бы сведения об объектах, которые согласно МСФО должны учитываться обособленно, как это предложено в диссертационной работе. К таким объектам относятся отложенные налоговые активы, биологические активы, деловая репутация организации и незавершенное строительство.
Иные объекты, относимые к внеоборотным (долгосрочным) активам, (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность) с достаточной степенью детализации представлены в Приложении к бухгалтерскому балансу и поэтому в дополнении не нуждаются.
В исследовании также предложены модели экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов: модель анализа изменения суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого. В модели факторного анализа на изменение абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов рассматриваются факторы влияния, представленные их видами в рекомендованной классификации.
Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является их доходность в процентах, как отношение маржинального дохода, или прибыли от продаж, или бухгалтерской прибыли, или чистой прибыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу показывает рациональность их использования, т.к. маржинальный доход, как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов и прибыли от продаж. Значительную долю постоянных расходов оставляет сумма амортизации основных средств и нематериальных активов промышленного предприятия. В предложенной модели факторного анализа данного коэффициента исследуются факторы влияния: изменения выручки от продажи, переменных расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по операционной прибыли отражает эффективное их участие в ее получении и в факторном анализе исследуются факторы влияния: маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по прибыли до налогообложения характеризует эффективность их использования с точки зрения активного участия в деятельности организации, так как конечным итогом бизнеса является вся сумма полученной прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки". В модели факторного анализа предлагаемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, финансовых до